Εγκύκλιος Ε.Φ.Κ.Α. αρ. 47/2017 Ελάχιστος χρόνος ασφάλισης για τον υπολογισμό των συντάξιμων αποδοχών της ανταποδοτικής σύνταξης κατά τις διατάξεις του Ν. 4387/2016. Κοινοποίηση των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 6 του Ν. 4488/2017

Αθήνα, 15 .12 . 2017
Αριθ. Πρωτ. Σ61/3/1630470

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΕΡΓΑΣΙΑΣ, ΚΟΙΝΩΝΙΚΗΣ ΑΣΦΑΛΙΣΗΣ ΚΑΙ ΚΟΙΝΩΝΙΚΗΣ ΑΛΛΗΛΕΓΓΥΗΣ
ΚΕΝΤΡΙΚΗ ΥΠΗΡΕΣΙΑ
ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΑΠΟΝΟΜΗΣ ΣΥΝΤΑΞΕΩΝ
ΔΙΕΥΘΥΝΣH ΑΠΟΝΟΜΗΣ ΣΥΝΤΑΞΕΩΝ
ΤΜΗΜΑ ΝΟΜΟΘΕΣΙΑΣ ΣΥΝΤΑΞΕΩΝ

Ταχ. Δ/νση: Ακαδημίας 22,
Τ.Κ. 10671 Αθήνα
Πληροφορίες: Μ. Κουτσοπούλου
Τηλ.: 210/3729785
FAX: 210/3666010
e-mail: [email protected]

ΕΓΚΥΚΛΙΟΣ ΑΡ.: 47

ΘΕΜΑ: «Ελάχιστος χρόνος ασφάλισης για τον υπολογισμό των συντάξιμων αποδοχών της ανταποδοτικής σύνταξης κατά τις διατάξεις του Ν. 4387/2016. Κοινοποίηση των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 6 του Ν. 4488/2017.»

Σχετ.: Η εγκύκλιο 24/2017

Σας ενημερώνουμε ότι εκδόθηκε το με αρ. πρωτ. Φ.80000/οικ.46325/1905/14.11.2017 έγγραφο του Υπουργείου Εργασίας Κοινωνικής Ασφάλισης και Κοινωνικής Αλληλεγγύης (ΑΔΑ: 7Ζ8Γ465Θ1Ω- ΣΤΥ), στο οποίο περιλαμβάνονται οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 6 του Κεφαλαίου Β’ του Ν. 4488/2017 (ΦΕΚ 137 τεύχος Α’/13-9-201 7) «Συνταξιοδοτικές ρυθμίσεις Δημοσίου και λοιπές ασφαλιστικές διατάξεις, ενίσχυση της προστασίας των εργαζομένων, δικαιώματα ατόμων με αναπηρίες και άλλες διατάξεις».

Με τις εν λόγω διατάξεις καθορίζεται ο υπολογισμός των συντάξιμων αποδοχών του ανταποδοτικού μέρους της σύνταξης που καταβάλλεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν.4387/2016 τόσο από 13.5.2016 όσο και από 1.1.2021 και μετά, όταν ο χρόνος ασφάλισης από 1.1.2002 και εξής υπολείπεται των πέντε ή των δέκα ετών αντίστοιχα.

Όλοι οι υπάλληλοι που είναι αρμόδιοι για την έκδοση αποφάσεων συνταξιοδότησης θα πρέπει να λάβουν γνώση αυτής της εγκυκλίου καθώς και των συνημμένων της ενυπογράφως.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΟΥ ΕΦΚΑ
ΑΘΑΝΑΣΙΟΣ ΜΠΑΚΑΛΕΞΗΣ

Αναζήτηση Άρθρων
Βασική Κατηγορία
Yποκατηγορίες
Έτος
Αναζήτηση με Λέξη

ΕΦΚΑ αριθμ. πρωτ.: Γ32/33/1638106/2017 Χειρισμός συνταξιοδοτικών υποθέσεων για τις οποίες έχει υποβληθεί αίτηση επίσπευσης

Αθήνα, 18/12/2017
Αριθ. Πρωτ.Γ32/33/1638106/18-12-2017

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΕΡΓΑΣΙΑΣ, ΚΟΙΝΩΝΙΚΗΣ ΑΣΦΑΛΙΣΗΣ ΚΑΙ ΚΟΙΝΩΝΙΚΗΣ ΑΛΛΗΛΕΓΓΥΗΣ
ΚΕΝΤΡΙΚΗ ΥΠΗΡΕΣΙΑ
ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΑΠΟΝΟΜΗΣ ΣΥΝΤΑΞΕΩΝ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΑΠΟΝΟΜΗΣ ΣΥΝΤΑΞΕΩΝ
ΤΜΗΜΑ ΝΟΜΟΘΕΣΙΑΣ ΣΥΝΤΑΞΕΩΝ

Πληροφορίες: Π. Δάβου
Τηλέφωνο: 210 3729742
Ταχ. Δ/νση: Ακαδημίας 22, Τ.Κ. 10671
FAX: 210 3633666
e-mail : [email protected]

ΕΞ. ΕΠΕΙΓΟΝ

ΓΕΝΙΚΟ ΕΓΓΡΑΦΟ

ΘΕΜΑ: «Χειρισμός συνταξιοδοτικών υποθέσεων για τις οποίες έχει υποβληθεί αίτηση επίσπευσης.».

Στο πλαίσιο λειτουργίας του ΕΦΚΑ και προκειμένου να υπάρχει ενιαία αντιμετώπιση των συνταξιούχων όλων των τ. φορέων που εντάχθηκαν σ’ αυτόν αναφορικά με το ζήτημα της επίσπευσης εξέτασης των συνταξιοδοτικών αιτημάτων, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην περίπτωση ιδ’ της παρ. 1 του άρθρου 107 του Υπαλληλικού Κώδικα (ν. 3528/9.2.2007 – ΦΕΚ 26/τ. Α’), η αδικαιολόγητη προτίμηση νεότερων υποθέσεων με παραμέληση παλαιότερων συνιστά πειθαρχικό παράπτωμα για το οποίο ελέγχεται ο υπάλληλος.
Ωστόσο, υπάρχουν περιπτώσεις κατά τις οποίες παρουσιάζονται σημαντικοί λόγοι δικαιολογημένης προτίμησης νεότερων υποθέσεων, χωρίς να παραβιάζεται ο ανωτέρω κανόνας.

2. Στις περιπτώσεις, λοιπόν, όπου οι ενδιαφερόμενοι έχουν υποβάλει αίτηση συνταξιοδότησης και μεταγενέστερα αίτηση επίσπευσης εξέτασης αυτής της αίτησης, κατά προτεραιότητα, είναι δυνατή η αποδοχή του αιτήματος με τη συνδρομή συγκεκριμένων κριτηρίων και προϋποθέσεων. Πιο συγκεκριμένα, ο ενδιαφερόμενος θα πρέπει:

α) Να μην εργάζεται
β) Να μην έχει προϋποθέσεις να λάβει προσωρινή σύνταξη, ούτε άλλη σύνταξη
γ) Να έχει καταθέσει όλα τα απαραίτητα δικαιολογητικά
δ) Να έχει παρέλθει 3μηνο από την ημερομηνία υποβολής της αίτησης συνταξιοδότησης
ε) Να έχει προσκομισθεί Βεβαίωση Διευθυντή Νοσηλευτικού Ιδρύματος ή – στις περιπτώσεις συνταξιοδότησης λόγω αναπηρίας – να έχει εκδοθεί από τα ΚΕΠΑ γνωμάτευση σε ισχύ, από τις οποίες να πιστοποιείται ότι ο/η ενδιαφερόμενος/η παρουσιάζει σημαντικό πρόβλημα υγείας
στ) Να προβάλλονται ιδιαίτερα σοβαροί οικονομικοί λόγοι σε συνδυασμό με την οικογενειακή κατάσταση.

3. Η αξιολόγηση της πλήρωσης των κριτηρίων με ταυτόχρονη συνεκτίμηση της σοβαρότητας του κινδύνου που επαπειλείται, σε κάθε περίπτωση, θα γίνεται από τον αρμόδιο Περιφερειακό Διευθυντή, και τα πιστοποιητικά με τα οποία αποδεικνύεται

αυτός ο κίνδυνος, μαζί με την αίτηση του ενδιαφερόμενου περί επίσπευσης εξέτασης του συνταξιοδοτικού αιτήματος και των ιδιαίτερων λόγων που επικαλείται, θα τηρούνται εντός του συνταξιοδοτικού του φακέλου και αντίγραφα θα τηρούνται στο αρχείο του Γραφείου του Διευθυντή.

Η εντολή του Διευθυντή του Υποκαταστήματος προς τους υφισταμένους του για την κατ’ εξαίρεση προώθηση υποθέσεων κατόπιν αιτήματος επίσπευσης, εφόσον πληροίται κάποιο από τα παραπάνω κριτήρια και επαπειλείται σοβαρός κίνδυνος, θα είναι ενυπόγραφη και πλήρως αιτιολογημένη ως προς το εξαιρετικό της περίπτωσης. Η σχετική επισημείωση έγκρισης ή απόρριψης του αιτήματος επίσπευσης θα τίθεται επί του σώματος της αίτησης επίσπευσης,

Σε περίπτωση έγκρισης, αντίγραφο αυτής της εντολής θα κοινοποιείται σε όλες τις υπηρεσίες όπου εκκρεμεί η υπόθεση, προκειμένου να επισπεύσουν τις ενέργειές τους με σκοπό την οριστική συνταξιοδότηση.

Στην περίπτωση της απόρριψης του αιτήματος, θα πρέπει να αναφέρεται οπωσδήποτε εγγράφως η επιχειρηματολογία.

Ψευδής ή καταχρηστική άσκηση δικαιώματος με την επίκληση των ανωτέρω πιστοποιητικών θα επισύρει τις νόμιμες κυρώσεις για όλους τους εμπλεκόμενους.

4. Οι περιπτώσεις επίσπευσης κάθε μήνα, ανά εισηγητή, δεν θα πρέπει να υπερβαίνουν το ήμισυ του συνολικού αριθμού των αποφάσεων συνταξιοδότησης που ολοκληρώνονται από αυτό τον εισηγητή το συγκεκριμένο μήνα.

Επίσης, επισημαίνουμε ότι δεν είναι επιτρεπτό να παραμένουν σε εκκρεμότητα υποθέσεις που είναι «ώριμες», δηλαδή έχουν ολοκληρωθεί από πάσης πλευράς, με την αιτιολογία ότι θα πρέπει να διεκπεραιωθούν κατά απόλυτη σειρά προτεραιότητας σε σχέση με την ημερομηνία πρωτοκόλλου κατάθεσης της αίτησης συνταξιοδότησης. Και τούτο διότι, η διεκπεραίωση μιας τέτοιας υπόθεσης δεν συνιστά αδικαιολόγητη προτίμηση μιας υπόθεσης με παραμέληση παλαιότερης, κατά την έννοια που επισύρει πειθαρχικές κυρώσεις σύμφωνα με τον Υπαλληλικό Κώδικα κατά τα ανωτέρω αναφερόμενα στην παρ. 1, αλλά αποτελεί αυτονόητη υποχρέωση της υπηρεσίας, η οποία συνδυάζεται με τη σειρά προτεραιότητας των «ώριμων» υποθέσεων με τις οποίες είναι χρεωμένος ο κάθε εισηγητής.

Οι οδηγίες που είχαν κοινοποιηθεί με τα με αρ. πρωτ. Γ32/61/20.12.2012, Γ32/59/20.11.2013 και Γ32/3/6.2.2014 έγγραφα του τ. ΙΚΑ-ΕΤΑΜ, εξακολουθούν να ισχύουν για τις περιφερειακές υπηρεσίες του τ. ΙΚΑ-ΕΤΑΜ μόνο ως προς τις εκκρεμείς αιτήσεις επίσπευσης πριν από την ημερομηνία έκδοσης του προκείμενου εγγράφου.

Παρακαλούμε για την τήρηση των προαναφερόμενων, προκειμένου να υπάρχει ενιαία αντιμετώπιση των σχετικών αιτήσεων από όλες τις υπηρεσίες του ΕΦΚΑ.

Όλοι οι υπάλληλοι που είναι αρμόδιοι για την έκδοση αποφάσεων συνταξιοδότησης θα πρέπει να λάβουν γνώση του περιεχομένου του προκείμενου εγγράφου ενυπογράφως.

Η ΑΝ. ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΗ ΤΗΣ ΓΕΝ. Δ/ΝΣΗΣ ΑΠΟΝΟΜΗΣ ΣΥΝΤΑΞΕΩΝ
ΙΩΑΝΝΑ ΓΑΤΗ – ΣΠΥΡΟΠΟΥΛΟΥ

Ακριβές Αντίγραφο
Η Προϊστάμενη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοικητικής Μέριμνας
Π. Κατωπόδη

Αναζήτηση Άρθρων
Βασική Κατηγορία
Yποκατηγορίες
Έτος
Αναζήτηση με Λέξη

ΠΟΛ.1205/2017 Θεώρηση αποδείξεων λιανικής πώλησης ταξιδιωτών επιβατών κατοίκων μη εγκατεστημένων στην Κοινότητα κατά την έξοδο τους από την χώρα μας με απευθείας μετάβαση τους σε τρίτη χώρα κατά τις ημερομηνίες 19 Οκτωβρίου και 09 Νοεμβρίου του 2017

ΑΘΗΝΑ 15 Δεκεμβρίου 2017
Αριθ. Πρωτ.:ΠΟΛ. 1205

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδικας: 101 84 Αθήνα
Πληροφορίες: Μ.Κουνάβη
Τηλέφωνο: 210 6987448
Fax: 210 6987408
E-Mail: [email protected]

ΘΕΜΑ : Θεώρηση αποδείξεων λιανικής πώλησης ταξιδιωτών επιβατών κατοίκων μη εγκατεστημένων στην Κοινότητα κατά την έξοδο τους από την χώρα μας με απευθείας μετάβαση τους σε τρίτη χώρα κατά τις ημερομηνίες 19 Οκτωβρίου και 09 Νοεμβρίου του 2017.

ΣΧΕΤ : Η αριθ. πρωτ. ΠΟΛ.1338/30.12.1996 Α.Υ.Ο. (ΦΕΚ 18 Β’/97) Απόφαση Υπ. Οικονομικών όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει.

Αναφορικά με το αντικείμενο του θέματος και κατόπιν προφορικών και γραπτών αιτημάτων σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

Α. Σύμφωνα με την περίπτωση β της παραγράφου 1 του άρθρου 24 του ν. 2859/2000 «Κώδικας ΦΠΑ», με την οποία ενσωματώνονται στο εθνικό μας δίκαιο τα άρθρα 146 και 147 της οδηγίας αριθ. 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου σχετικά με το κοινό σύστημα του φόρου προστιθεμένης αξίας, η παράδοση αγαθών που εξάγονται εκτός της Κοινότητας από τον αγοραστή-ταξιδιώτη απαλλάσσεται από το φόρο προστιθεμένης αξίας εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι ακόλουθες προϋποθέσεις:

– ο ταξιδιώτης να μην είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας ή στο εσωτερικό άλλου Κράτους

– Μέλους της Κοινότητας,

– τα αγαθά μεταφέρονται εκτός της Κοινότητας πριν από την παρέλευση του τρίτου μήνα που ακολουθεί το μήνα κατά τον οποίο πραγματοποιήθηκε η παράδοση,

– τα αγαθά να προορίζονται για την κάλυψη προσωπικών ή οικογενειακών αναγκών του αγοραστή – ταξιδιώτη και από την φυσώ τους και την ποσότητα τους να μην έχουν επαγγελματικό χαρακτήρα,

– η εξαγωγή των αγαθών αποδεικνύεται με την προσκόμιση θεωρημένου φορολογικού στοιχείου από την αρμόδια τελωνειακή αρχή της χώρας ή του Κράτους – Μέλους εξόδου των αγαθών από την Κοινότητα,

– η συνολική αξία καθενός φορολογικού στοιχείου συμπεριλαμβανομένου και του φόρου προστιθεμένης αξίας να υπερβαίνει το ελάχιστο όριο ποσού, που ορίζεται κάθε φορά με απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ (με την αριθ. ΠΟΛ.1149/3.10.2016 Απόφαση Διοικητή ΑΑΔΕ το ελάχιστο όριο ποσού ορίζεται σε 50€ (ΑΔΑ: ΩΟΘΙΗ-Κ5Ρ).

Σύμφωνα με την αρ. ΠΟΛ.1338/30.12.1996 ΑΥΟ όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει, ορίζεται η διαδικασία απαλλαγής από το ΦΠΑ, και οι υποχρεώσεις των πωλητών αλλά και των ταξιδιωτών των Τρίτων Χωρών.

Στις περιπτώσεις των λιανικών αυτών πωλήσεων σε ταξιδιώτες τρίτων χωρών βασικό στοιχείο που επιτρέπει την απαλλαγή από ΦΠΑ είτε άμεσα είτε κατόπιν επιστροφής (έμμεσα) είναι η θεώρηση της απόδειξης λιανικής πώλησης από την αρμόδια Τελωνειακή Αρχή εξόδου. Με την θεώρηση αυτή επιβεβαιώνεται η έξοδος των αγαθών από την Ε.Ε. πριν την παρέλευση του τρίτου μήνα από την αγορά καθώς και η πλήρωση, σωρευτικά, όλων των προϋποθέσεων που ορίζονται στο ανωτέρω κανονιστικό πλαίσιο.

Β. Έχοντας λάβει υπόψη τα ανωτέρω και κατόπιν προφορικών και γραπτών αιτημάτων φορέων και ταξιδιωτών – επιβατών οι οποίοι ταξίδεψαν αποκλειστικά από την χώρα μας με απευθείας προορισμό τρίτη χώρα κατά τις ημερομηνίες 19 Οκτωβρίου 2017 και 09 Νοεμβρίου 2017 (από τις 07.00 έως και τις 07.00 της επομένης) και δεν κατέστη δυνατόν να θεωρήσουν τις αποδείξεις λιανικής πώλησης λόγω της απεργίας των τελωνειακών υπαλλήλων προκειμένου να τους επιστραφεί ο ΦΠΑ, εγκρίνουμε την κατ’ εξαίρεση θεώρηση αυτών των αποδείξεων λιανικής πώλησης αποκλειστικά από τις Ελληνικές προξενικές αρχές.

Γ. Η διαδικασία που πρέπει να ακολουθηθεί είναι:

Ως προς την θεώρηση των αποδείξεων:

– ο ταξιδιώτης θα πρέπει να προσκομίσει στην ελληνική προξενική αρχή, μαζί με το διαβατήριο του και την κάρτα επιβίβασης, τα αγορασθέντα είδη με τις αντίστοιχες αποδείξεις των αγορασθέντων ειδών προκειμένου να ελεγχθούν τα πραγματικά περιστατικά δηλαδή ότι όντως ταξίδευε από την χώρα μας με απευθείας πτήση για χώρα εκτός Ευρωπαϊκής Ένωσης και ότι οι αποδείξεις λιανικής πώλησης αφορούν τα προϊόντα που είχε μαζί του. Εάν οι αγορές αφορούν και μέλη της οικογένειας δεν είναι απαραίτητο να παρουσιασθούν αυτοπροσώπως, ωστόσο θα πρέπει να προσκομιστούν τα αντίστοιχα διαβατήρια και οι κάρτες επιβίβασης.

Επιπροσθέτως θα πρέπει να ελεγχθεί ο χαρακτήρας της αγοράς και ειδικότερα θα πρέπει οι αγορές να αφορούν προσωπικά είδη και να μην έχουν εμπορικό χαρακτήρα.

Εφόσον ελεχθούν οι προϋποθέσεις αυτές, οι πρωτότυπες αποδείξεις θα θεωρηθούν από τους αρμόδιους υπαλλήλους των ελληνικών προξενικών αρχών και θα επιστραφούν στους ταξιδιώτες.

Ως προς την επιστροφή του ΦΠΑ:

– Οι πρωτότυπες σφραγισμένες αποδείξεις θα αποστέλλονται, με ευθύνη του ταξιδιώτη στην διεύθυνση της επιχείρησης που υποχρεούται να επιστρέψει τον ΦΠΑ, ταχυδρομικά με συστημένη αλληλογραφία και εντός προθεσμίας τεσσάρων (4) μηνών από την ημερομηνία αγοράς των αγαθών.

Στις θεωρημένες αποδείξεις θα πρέπει να είναι ευανάγνωστα γραμμένα τα στοιχεία της τράπεζας (επωνυμία, κατάστημα), το νούμερο και το IBAN του λογαριασμού αλλά και τα στοιχεία του ταξιδιώτη προκειμένου να γίνει η επιστροφή του ΦΠΑ.

Επιπρόσθετα σας πληροφορούμε ότι αποδείξεις που δεν είναι σωστά συμπληρωμένες, ή που αφορούν ταξίδι κατά το οποίο η μεταφορά του ταξιδιώτη στην τρίτη χώρα δεν έγινε με απ’ ευθείας έξοδο του από την χώρα μας ή έγινε σε χρόνο διαφορετικό από τον αναφερόμενο στην παρούσα, δεν θα θεωρούνται από τις ελληνικές προξενικές αρχές.

Δ. Τέλος επισημαίνεται ότι η παραπάνω διαδικασία αφορά αποκλειστικά επιβάτες που ταξίδεψαν από την Ελλάδα με απ’ ευθείας πτήση προς τρίτη χώρα κατά τις ημερομηνίες 19 Οκτωβρίου 2017 και 09 Νοεμβρίου 2017 μέχρι και τις 07.00πμ της επομένης. Η αριθ πρωτ. ΠΟΛ.1338/30.12.1996 ΑΥΟ συνεχίζει να ισχύει κανονικά και η υπογραφή των εν λόγω αποδείξεων από τις προξενικές αρχές ισχύει μόνο για αυτές τις ημερομηνίες.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
Γ. ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Αναζήτηση Άρθρων
Βασική Κατηγορία
Yποκατηγορίες
Έτος
Αναζήτηση με Λέξη

ΔΕΕ – υπόθεση C‑507/16 Δυνατότητα εκπτώσεως του οφειλομένου ή καταβληθέντος φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) επί των εισροών – Πράξεις εκροών πραγματοποιηθείσες σε άλλα κράτη μέλη – Απαλλαγή από τον φόρο στο κράτος μέλος στο οποίο ασκείται το δικαίωμα προς έκπτωση

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έκτο τμήμα) της 15ης Νοεμβρίου 2017 «Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Oδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 168, στοιχείο αʹ, άρθρο 169, στοιχείο αʹ, άρθρο 214, παράγραφος 1, στοιχεία δʹ και εʹ, και άρθρα 289 και 290 – Δυνατότητα εκπτώσεως του οφειλομένου ή καταβληθέντος φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) επί των εισροών – Πράξεις εκροών πραγματοποιηθείσες σε άλλα κράτη μέλη – Απαλλαγή από τον φόρο στο κράτος μέλος στο οποίο ασκείται το δικαίωμα προς έκπτωση»

Στην υπόθεση C‑507/16,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Administrativen sad Sofia‑grad (πρωτοβάθμιο διοικητικό πρωτοδικείο της Σόφιας, Βουλγαρία) με απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2016, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 26 Σεπτεμβρίου 2016, στο πλαίσιο της δίκης

Entertainment Bulgaria System EOOD

κατά

Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» – Sofia,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),

συγκείμενο από τους J.‑C. Bonichot (εισηγητή), ασκούντα καθήκοντα προέδρου τμήματος, S. Rodin και E. Regan, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: P. Mengozzi

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

– η Entertainment Bulgaria SystemEOOD, εκπροσωπούμενη από την S. Georgieva,

– ο Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» – Sofia, εκπροσωπούμενος από τον A. Georgiev,

– η Βουλγαρική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις E. Petranova και M. Georgieva,

– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις L. Lozano Palacios και P. Mihaylova,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 168, στοιχεία αʹ και βʹ, του άρθρου 169, στοιχείο αʹ, και του άρθρου 214 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2009/162/ΕE του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2009 (ΕΕ 2010, L 10, σ. 14) (στο εξής: οδηγία 2006/112).

2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Entertainment Bulgaria System EOOD (στο εξής: EBS) και του Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» – Sofia (προϊσταμένου της διευθύνσεως «Προσφυγές και πρακτική στους τομείς της φορολογίας και της κοινωνικής ασφαλίσεως» της Σόφιας, Βουλγαρία), σχετικά με συμπληρωματική πράξη επιβολής φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) επί της επιχειρήσεως αυτής πλέον τόκων υπερημερίας.

Το νομικό πλαίσιο

Το δίκαιο της Ένωσης

3 Το άρθρο 168 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει τα εξής:

«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:

α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,

[…]».

4 Το άρθρο 169 της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:

«Εκτός από την έκπτωση που αναφέρεται στο άρθρο 168, ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που αναφέρεται στο άρθρο αυτό, εφόσον τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ακόλουθες πράξεις:

α) τις πράξεις του που ανάγονται στις δραστηριότητες του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, οι οποίες πραγματοποιούνται εκτός του κράτους μέλους στο οποίο οφείλεται ή καταβάλλεται ο φόρος αυτός και θα παρείχαν δικαίωμα έκπτωσης εάν είχαν πραγματοποιηθεί εντός του εν λόγω κράτους μέλους,

[…]».

5 Το άρθρο 214 της εν λόγω οδηγίας διευκρινίζει τα εξής:

«1. Τα κράτη μέλη λαμβάνουν τα απαραίτητα μέτρα για να αποκτούν ατομικό αριθμό φορολογικού μητρώου τα ακόλουθα πρόσωπα:

α) κάθε υποκείμενος στον φόρο, εκτός αυτών που προβλέπονται στο άρθρο 9, παράγραφος 2, ο οποίος διενεργεί στο αντίστοιχο έδαφός τους παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών για τις οποίες του παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, εκτός των παραδόσεων αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών για τις οποίες ο ΦΠΑ οφείλεται αποκλειστικά από τον λήπτη υπηρεσιών ή τον αποκτώντα αγαθά σύμφωνα με τα άρθρα 194 έως 197 και το άρθρο 199,

[…]

δ) κάθε υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος λαμβάνει στο αντίστοιχο έδαφός τους, υπηρεσίες για τις οποίες είναι υπόχρεος για την καταβολή του ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 196·

ε) κάθε υποκείμενος στον φόρο, εγκατεστημένος στο αντίστοιχο έδαφός τους, ο οποίος παρέχει υπηρεσίες εντός του εδάφους άλλου κράτους μέλους, για τις οποίες υπόχρεος για την καταβολή του ΦΠΑ είναι αποκλειστικά ο λήπτης σύμφωνα με το άρθρο 196.

[…]»

6 Το άρθρο 196 της ιδίας οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:

«Ο ΦΠΑ οφείλεται από τον υποκείμενο στο φόρο ή από το μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο που διαθέτει αριθμό μητρώου ΦΠΑ, προς τον οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες που καλύπτονται από το άρθρο 44, εφόσον οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται από υποκείμενο στο φόρο μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό του εν λόγω κράτους μέλους.»

7 Κατά το άρθρο 282 της οδηγίας 2006/112, οι απαλλαγές και οι μειώσεις που προβλέπονται στο τμήμα 2 της οδηγίας αυτής εφαρμόζονται στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από τις μικρές επιχειρήσεις.

8 Το άρθρο 287 της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:

«Τα κράτη μέλη που προσχώρησαν μετά την 1η Ιανουαρίου 1978 μπορούν να απαλλάσσουν τους υποκείμενους στον φόρο των οποίων ο κύκλος εργασιών είναι το πολύ ίσος με την αντίστοιχη αξία στο εθνικό νόμισμα των ακόλουθων ποσών, με βάση το συντελεστή μετατροπής που ίσχυε την ημέρα της προσχώρησής τους στην Κοινότητα:

[…]

17) η Βουλγαρία: 25 600 [ευρώ],

[…]».

9 Το άρθρο 289 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:

«Οι υποκείμενοι στον φόρο που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ δεν έχουν το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ σύμφωνα με τα άρθρα 167 έως 171 και τα άρθρα 173 έως 177 ούτε το δικαίωμα αναγραφής του στα τιμολόγιά τους.»

10 Το άρθρο 290 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει:

«Οι υποκείμενοι στον φόρο, που δικαιούνται την απαλλαγή από τον ΦΠΑ, μπορούν να επιλέξουν είτε το κανονικό καθεστώς εφαρμογής του ΦΠΑ είτε την εφαρμογή των απλοποιημένων ρυθμίσεων που προβλέπονται στο άρθρο 281. Στην περίπτωση αυτή απολαύουν των προοδευτικών μειώσεων του φόρου, οι οποίες προβλέπονται ενδεχομένως από την εθνική τους νομοθεσία.»

Το βουλγαρικό δίκαιο

11 Το άρθρο 70, παράγραφος 4, του Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (νόμου περί του φόρου προστιθέμενης αξίας, DV αριθ. 63, της 4ης Αυγούστου 2006, στο εξής: ZDDS) προβλέπει ότι τα εγγεγραμμένα στο μητρώο ΦΠΑ πρόσωπα συμφώνως προς το άρθρο 97a του ZDDS δεν έχουν δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών.

12 Το άρθρο 94 του ZDDS προβλέπει, στην παράγραφό του 3, ότι η εγγραφή στο μητρώο ΦΠΑ μπορεί να είναι είτε υποχρεωτική είτε οικειοθελής.

13 Το άρθρο 96 του ZDDS διευκρινίζει, στην παράγραφό του 1, ότι κάθε υποκείμενος στον φόρο που πραγματοποιεί φορολογητέο κύκλο εργασιών τουλάχιστον 50 000 βουλγαρικών λέβα (BGN) (περίπου 25 600 ευρώ) επί χρονικό διάστημα που δεν υπερβαίνει τους δώδεκα συνεχόμενους μήνες πριν από τον τρέχοντα μήνα υποχρεούται να υποβάλει αίτηση εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ βάσει του νόμου αυτού εντός δεκατεσσάρων ημερών μετά το πέρας της φορολογικής χρήσεως κατά την οποία πραγματοποίησε τον προαναφερθέντα κύκλο εργασιών.

14 Το άρθρο 97a του ZDDS ορίζει τα εξής:

«1. Δυνάμει του παρόντος νόμου κάθε εγκατεστημένο στην ημεδαπή πρόσωπο που είναι υποκείμενο στον φόρο βάσει του άρθρου 3, παράγραφοι 1, 5 και 6, υπόκειται σε υποχρέωση εγγραφής στο μητρώο, εφόσον του παρέχονται υπηρεσίες με τόπο εκπληρώσεως στην ημεδαπή οι οποίες είναι φορολογητέες και στο πλαίσιο των οποίων ο ΦΠΑ οφείλεται, βάσει του άρθρου 82, παράγραφος 2, από τον λήπτη της παροχής.

2. Δυνάμει του παρόντος νόμου κάθε εγκατεστημένο στην ημεδαπή πρόσωπο που είναι υποκείμενο στον φόρο βάσει του άρθρου 3, παράγραφοι 1, 5 και 6, υπόκειται σε υποχρέωση εγγραφής στο μητρώο, εφόσον παρέχει υπηρεσίες κατά την έννοια του άρθρου 21, παράγραφος 2, με τόπο εκπληρώσεως στο έδαφος άλλου κράτους μέλους.

3. Κάθε εγγεγραμμένο δυνάμει της παραγράφου 1 πρόσωπο λογίζεται και ως εγγεγραμμένο κατά την έννοια της παραγράφου 2, και αντιστρόφως.

[…]»

15 Κατά το άρθρο 100, παράγραφος 1, του ZDDS:

«Κάθε υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος δεν πληροί τις προϋποθέσεις υποχρεωτικής εγγραφής κατά το άρθρο 96, παράγραφος 1, έχει δικαίωμα να ζητήσει να εγγραφεί δυνάμει του παρόντος νόμου.»

16 Το άρθρο 113, παράγραφος 9, του ZDDS προβλέπει τα εξής:

«Οι υποκείμενοι στον φόρο, οι οποίοι δεν είναι εγγεγραμμένοι δυνάμει του παρόντος νόμου ή είναι εγγεγραμμένοι δυνάμει του άρθρου 97а, παράγραφοι 1 και 2 […], δεν έχουν δικαίωμα αναγραφής του ΦΠΑ στα τιμολόγια που εκδίδουν.»

Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

17 Από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι η EBS είναι εταιρία η οποία εδρεύει στη Βουλγαρία και παρέχει υπηρεσίες στον τομέα των υπηρεσιών μέσω διαδικτύου, όπως είναι ο σχεδιασμός ιστοσελίδων, οι εφαρμογές πολυμέσων ή οι γραφικές τέχνες.

18 Από της 21ης Δεκεμβρίου 2010, η EBS ενεγράφη στο μητρώο ΦΠΑ βάσει του άρθρου 97a, παράγραφος 2, του ZDDS, το οποίο προβλέπει την εγγραφή των υποκειμένων στον φόρο που είναι εγκατεστημένοι στη Βουλγαρία και παρέχουν υπηρεσίες με τόπο εκπληρώσεως το έδαφος άλλου κράτους μέλους.

19 Κατά την απόφαση περί παραπομπής, η EBS ήταν αποδέκτρια υπηρεσιών που της παρείχαν υποκείμενοι στον φόρο εγκατεστημένοι στο έδαφος άλλων κρατών μελών από τη Δημοκρατία της Βουλγαρίας, τις οποίες χρησιμοποιούσε προκειμένου να παρέχει υπηρεσίες σε άλλα κράτη μέλη και στην Ελβετία.

20 Η EBS προκατέβαλε τον ΦΠΑ επί των παρασχεθεισών υπηρεσιών στο πλαίσιο του συστήματος αντιστροφής της επιβαρύνσεως και εξέπεσε τον φόρο αυτόν.

21 Κατόπιν φορολογικού ελέγχου, η Natsionalnata agentsia za prihodite (εθνική υπηρεσία δημόσιων εσόδων, Βουλγαρία) διαπίστωσε ότι η EBS είχε συμπληρώσει, από τις 30 Νοεμβρίου 2013, το ύψος του κύκλου εργασιών πέραν του οποίου οι επιχειρήσεις παύουν να απαλλάσσονται του ΦΠΑ στο εν λόγω κράτος μέλος και υποχρεούνται δυνάμει της εθνικής νομοθεσίας να εγγραφούν στο μητρώο ΦΠΑ, συμφώνως προς το άρθρο 96, παράγραφος 1, του ZDDS.

22 Με συμπληρωματική πράξη επιβολής φόρου της 16ης Σεπτεμβρίου 2015, η εθνική υπηρεσία δημοσίων εσόδων έκρινε, αφενός, ότι η EBS είχε ασκήσει αδικαιολογήτως το δικαίωμά της εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών, εφόσον το άρθρο 70, παράγραφος 4, του ZDDS απαγορεύει την άσκηση του δικαιώματος αυτού στους υποκειμένους στον φόρο που έχουν προβεί σε εγγραφή στο μητρώο ΦΠΑ βάσει του άρθρου 97a του ZDDS και, αφετέρου, επέβαλε στην EBS αναδρομική καταβολή ΦΠΑ πλέον τόκων υπερημερίας (στο εξής: συμπληρωματική πράξη επιβολής φόρου).

23 Με απόφαση της 30ής Νοεμβρίου 2015, ο προϊστάμενος της διευθύνσεως «Προσφυγές και πρακτική στους τομείς της φορολογίας και της κοινωνικής ασφαλίσεως» της Σόφιας έκανε εν μέρει δεκτή την αίτηση διορθώσεως της συμπληρωματικής πράξεως επιβολής φόρου, εκτιμώντας ότι η απαγόρευση εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών δεν μπορούσε να αντιταχθεί έναντι της EBS μέχρι της εγγραφής της στο μητρώο ΦΠΑ βάσει του άρθρου 96, παράγραφος 1, του ZDDS, αλλά μόνον μέχρι της ημερομηνίας πληρώσεως των προϋποθέσεων για την κατάθεση αιτήσεως εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ βάσει της διατάξεως αυτής.

24 Υποχρεωθείσα να καταβάλει ΦΠΑ ύψους 2 094 196 BGN (περίπου 1 070 741 ευρώ) πλέον τόκων υπερημερίας, η EBS προσέφυγε ενώπιον του Administrativen sad Sofia‑grad (πρωτοβάθμιου διοικητικού πρωτοδικείου της Σόφιας, Βουλγαρία) ζητώντας την ακύρωση της ούτω τροποποιηθείσας συμπληρωματικής πράξεως επιβολής φόρου.

25 Το δικαστήριο αυτό διερωτάται ως προς τη συμβατότητα του άρθρου 70, παράγραφος 4, του ZDDS προς την οδηγία 2006/112.

26 Επισημαίνει ότι, μολονότι οι υποκείμενοι στον φόρο που έχουν εγγραφεί στο μητρώο ΦΠΑ βάσει του άρθρου 97a του ZDDS, στο οποίο κάνει μνεία το άρθρο 70, παράγραφος 4, του ZDDS, δεν μπορούν να αναγράφουν τον ΦΠΑ στα τιμολόγιά τους για τις παραδόσεις που πραγματοποιούν στη Βουλγαρία, θα έπρεπε, αντιθέτως, να μπορούν να χρεώνουν τον φόρο αυτόν για τις παραδόσεις αγαθών ή τις παροχές υπηρεσιών με τόπο εκπληρώσεως ευρισκόμενο εκτός του εδάφους του συγκεκριμένου κράτους μέλους. Το αιτούν δικαστήριο φρονεί ότι αυτοί οι υποκείμενοι στον φόρο μπορούν, κατά συνέπεια, να εκπέσουν τον ΦΠΑ επί των εισροών για παροχή υπηρεσιών που τους παρασχέθηκαν από υποκείμενους στον φόρο εγκατεστημένους στο έδαφος άλλων κρατών μελών.

27 Στο πλαίσιο αυτό το Administrativen sad Sofia‑grad (πρωτοβάθμιο διοικητικό πρωτοδικείο της Σόφιας) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1) Έχει το άρθρο 214 της [οδηγίας 2006/112] την έννοια ότι, σε συνάρτηση με το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών, προσδίδει διαφορετική σημασία στις επιμέρους περιπτώσεις εγγραφής σε μητρώο για τους σκοπούς του ΦΠΑ ή ότι επιτρέπει στα κράτη μέλη να προσδίδουν διαφορετική σημασία στις επιμέρους περιπτώσεις εγγραφής, όπως συμβαίνει στις διατάξεις των άρθρων 97а και 70, παράγραφος 4, του ZDDS;

2) Έχουν το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 την έννοια ότι πρόσωπο εγγεγραμμένο δυνάμει του άρθρου 214, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της [εν λόγω] οδηγίας δεν έχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ σχετικά με υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν από υποκείμενους στον φόρο άλλων κρατών μελών, εφόσον χρησιμοποιεί τις ίδιες αυτές υπηρεσίες για την παροχή υπηρεσιών σε άλλα κράτη μέλη και πληρούνται κατά τα λοιπά οι ουσιαστικές και διαδικαστικές προϋποθέσεις ασκήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου;

3) Έχουν το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 την έννοια ότι επιτρέπουν εθνική διάταξη, όπως το άρθρο 70, παράγραφος 4, του ZDDS, βάσει του οποίου ουδέποτε παρέχεται δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ εισροών σε πρόσωπο το οποίο είναι εγγεγραμμένο για τους σκοπούς του ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 214, παράγραφος 1, στοιχεία δʹκαι εʹ, και όχι δυνάμει του άρθρου 214, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112;»

Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

28 Με τα τρία ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να συνεξετασθούν, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, εάν προσκρούει στο άρθρο 168, στοιχείο αʹ, και στο άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 νομοθεσία κράτους μέλους που εμποδίζει υποκείμενο στον φόρο, εγκατεστημένο στο έδαφος του συγκεκριμένου κράτους μέλους, να εκπίπτει τον ΦΠΑ επί των εισροών στο εν λόγω κράτος μέλος για υπηρεσίες παρεχόμενες από υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη, τις οποίες χρησιμοποιεί για την παροχή υπηρεσιών σε άλλα κράτη μέλη από το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος αυτός ο υποκείμενος στον φόρο, για τον λόγο ότι αυτός διαθέτει αριθμό μητρώου ΦΠΑ βάσει της μίας ή της άλλης περιπτώσεως του άρθρου 214, παράγραφος 1, στοιχεία δʹ και εʹ, της οδηγίας 2006/112.

29 Πρέπει, κατ’ αρχάς, να διευκρινισθεί ότι το άρθρο 214, παράγραφος 1, στοιχεία δʹ και εʹ, της οδηγίας 2006/112 αφορά, αντιστοίχως, την περίπτωση κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο λαμβάνει, στο έδαφος κράτους μέλους, υπηρεσίες για τις οποίες είναι υπόχρεος για την καταβολή του ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 196 της οδηγίας αυτής καθώς και την περίπτωση κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο είναι εγκατεστημένος στο έδαφος κράτους μέλους και προβαίνει, στο έδαφος άλλου κράτους μέλους, στην παροχή υπηρεσιών για τις οποίες υπόχρεος για την καταβολή του ΦΠΑ είναι αποκλειστικά ο λήπτης δυνάμει του ιδίου αυτού άρθρου 196. Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως συνάγεται ότι η διάταξη αυτή μεταφέρθηκε στο βουλγαρικό δίκαιο με το άρθρο 97a, παράγραφοι 1 και 2, του ZDDS.

30 Πρέπει, εν συνεχεία, να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η θεμελιώδης αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ απαιτεί να εκπίπτει ο οφειλόμενος ή καταβληθείς ΦΠΑ αν ικανοποιούνται οι ουσιαστικές επιταγές, έστω και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν να τηρήσουν ορισμένες τυπικές επιταγές (απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, σκέψη 58 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

31 Το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι η διαλαμβανόμενη στο άρθρο 214 της οδηγίας 2006/112 χορήγηση αριθμού φορολογικού μητρώου αποτελεί τυπική απαίτηση χάριν της διενέργειας ελέγχου, η οποία δεν μπορεί να θέσει εν αμφιβόλω, μεταξύ άλλων, το δικαίωμα σε απαλλαγή από τον ΦΠΑ, εφόσον πληρούνται οι υλικές προϋποθέσεις της ενδοκοινοτικής παραδόσεως (απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, σκέψη 60 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

32 Εντεύθεν συνάγεται μεταξύ άλλων ότι ο υποκείμενος σε ΦΠΑ δεν δύναται να εμποδιστεί στην άσκηση του δικαιώματός του εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών επειδή δεν είχε αποκτήσει αριθμό μητρώου ΦΠΑ πριν χρησιμοποιήσει στο πλαίσιο φορολογητέας δραστηριότητάς του τα αποκτηθέντα αγαθά (βλ. απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, σκέψη 61 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).

33 Εντεύθεν συνάγεται επίσης, a fortiori, ότι εθνική νομοθεσία δεν δύναται να εμποδίσει υποκείμενο στον φόρο να ασκεί το δικαίωμα της εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών επειδή διαθέτει αριθμό μητρώου ΦΠΑ βάσει της μίας ή της άλλης περιπτώσεως του άρθρου 214, παράγραφος 1, στοιχεία δʹ και εʹ, της οδηγίας 2006/112.

34 Βάσει των προεκτεθέντων, στα υποβληθέντα ερωτήματα προσήκει η απάντηση ότι η οδηγία 2006/112 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν επιτρέπει νομοθεσία κράτους μέλους που εμποδίζει υποκείμενο στον φόρο, εγκατεστημένο στο έδαφος αυτού του κράτους μέλους, να εκπίπτει τον ΦΠΑ επί των εισροών στο εν λόγω κράτος μέλος για υπηρεσίες παρεχόμενες από υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη, τις οποίες χρησιμοποιεί για την παροχή υπηρεσιών σε άλλα κράτη μέλη από το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος αυτός ο υποκείμενος στον φόρο, για τον λόγο ότι αυτός διαθέτει αριθμό μητρώου ΦΠΑ βάσει της μίας ή της άλλης περιπτώσεως του άρθρου 214, παράγραφος 1, στοιχεία δʹ και εʹ, της οδηγίας 2006/112.

35 Ωστόσο, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η εθνική νομοθεσία επιδέχεται και διαφορετική ερμηνεία.

36 Πράγματι, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως συνάγεται ότι, δεδομένου ότι η EBS είχε απολέσει τη δυνατότητα απαλλαγής από τον φόρο στη Βουλγαρία, λόγω του ύψους του κύκλου εργασιών της, δεν μπορούσε πλέον να έχει αριθμό μητρώου ΦΠΑ βάσει του άρθρου 97a, παράγραφοι 1 και 2, του ZDDS, αλλά έπρεπε, αντιθέτως, να υπαχθεί στο καθεστώς της «υποχρεωτικής» εγγραφής συμφώνως προς το άρθρο 96 του ZDDS.

37 Ως εκ τούτου, φαίνεται να προκύπτει εντεύθεν ότι οι μόνοι που μπορούν να έχουν αριθμό μητρώου ΦΠΑ βάσει του άρθρου 97a, παράγραφοι 1 και 2, του ZDDS είναι οι υποκείμενοι στον φόρο οι οποίοι απαλλάσσονται του φόρου στη Βουλγαρία.

38 Στην περίπτωση αυτή, πράγμα που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να διαπιστώσει ως το μόνο αρμόδιο να ερμηνεύει το εθνικό δίκαιο, θα πρέπει να αναδιατυπωθούν τα υποβληθέντα ερωτήματα και να θεωρηθεί ότι αυτά αφορούν, κατ’ ουσίαν, το κατά πόσον προσκρούει στο άρθρο 168, στοιχείο αʹ, και στο άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 νομοθεσία κράτους μέλους που εμποδίζει υποκείμενο στον φόρο, εγκατεστημένο στο έδαφος του συγκεκριμένου κράτους μέλους και απαλλασσόμενο του ΦΠΑ στη χώρα αυτή, να ασκεί το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος καταβάλλεται σε αυτό το κράτος μέλος για υπηρεσίες παρεχόμενες από υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη, τις οποίες χρησιμοποιεί για την παροχή υπηρεσιών σε άλλα κράτη μέλη από το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος αυτός ο υποκείμενος στον φόρο.

39 Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 προβλέπει ότι, στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις αυτές, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τον ΦΠΑ ο οποίος οφείλεται ή αποδόθηκε στο εν λόγω κράτος μέλος σε σχέση με τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο.

40 Εντούτοις, επιχείρηση εγκατεστημένη στο έδαφος κράτους μέλους και απαλλασσόμενη του ΦΠΑ σε αυτό το κράτος δεν θα μπορούσε να επικαλεσθεί το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών δυνάμει της διατάξεως αυτής. Πράγματι, το άρθρο 289 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει ότι οι υποκείμενοι στον φόρο που απαλλάσσονται του ΦΠΑ «δεν έχουν το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ σύμφωνα με τα άρθρα 167 έως 171 […] ούτε το δικαίωμα αναγραφής του στα τιμολόγιά τους».

41 Εξάλλου, το άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 διευκρινίζει ότι, πέραν της εκπτώσεως που προβλέπει το άρθρο 168 της οδηγίας αυτής, ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα να εκπίπτει τον ΦΠΑ που αναφέρεται στο άρθρο αυτό στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες πράξεών του που ανάγονται στις δραστηριότητες του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της ιδίας οδηγίας, οι οποίες πραγματοποιούνται εκτός του κράτους μέλους στο οποίο οφείλεται ή καταβάλλεται ο φόρος αυτός και θα παρείχαν δικαίωμα εκπτώσεως εάν είχαν πραγματοποιηθεί εντός αυτού του άλλου κράτους μέλους.

42 Δυνάμει του άρθρου 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, η άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως εξαρτάται, κατά συνέπεια, από το κατά πόσον ένα τέτοιο δικαίωμα υφίσταται οσάκις το σύνολο των πράξεων πραγματοποιήθηκε εντός του ιδίου κράτους μέλους (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2010, RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, EU:C:2010:810, σκέψη 32). Το Δικαστήριο έχει κρίνει συναφώς ότι το δικαίωμα προς έκπτωση μπορεί να εφαρμοστεί ακόμη και ανεξαρτήτως της πραγματικής υπαγωγής στον ΦΠΑ της πράξεως εκροών στα άλλα κράτη μέλη (βλ. επίσης, κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2010, RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, EU:C:2010:810, σκέψη 41).

43 Ωστόσο, δεδομένου ότι μια επιχείρηση που απαλλάσσεται του ΦΠΑ στη Βουλγαρία δεν θα μπορούσε να επικαλεσθεί, στο εν λόγω κράτος μέλος, το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών για τις υπηρεσίες που παρέχονται εντός αυτού του κράτους μέλους, δεν θα πληρούνταν ούτε η μία από τις προϋποθέσεις του άρθρου 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, προκειμένου να επωφεληθεί του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών, για τις υπηρεσίες που παρέχονται εκτός του συγκεκριμένου κράτους μέλους.

44 Ως εκ τούτου, πρέπει να θεωρηθεί ότι το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι επιτρέπουν νομοθεσία κράτους μέλους που εμποδίζει υποκείμενο στον φόρο, εγκατεστημένο στο έδαφος κράτους μέλους και απαλλασσόμενο του ΦΠΑ στη χώρα αυτή, να ασκεί το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος καταβάλλεται σε αυτό το κράτος μέλος για υπηρεσίες παρεχόμενες από υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη, τις οποίες χρησιμοποιεί για την παροχή υπηρεσιών σε άλλα κράτη μέλη από το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος αυτός ο υποκείμενος στον φόρο.

45 Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, στα υποβληθέντα ερωτήματα προσήκει η απάντηση ότι η οδηγία 2006/112 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν επιτρέπει νομοθεσία κράτους μέλους που εμποδίζει υποκείμενο στον φόρο, εγκατεστημένο στο έδαφος του συγκεκριμένου κράτους μέλους, να εκπίπτει τον ΦΠΑ επί των εισροών στο εν λόγω κράτος μέλος για υπηρεσίες παρεχόμενες από υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη, τις οποίες χρησιμοποιεί για την παροχή υπηρεσιών σε άλλα κράτη μέλη από το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος αυτός ο υποκείμενος στον φόρο, για τον λόγο ότι αυτός διαθέτει αριθμό μητρώου ΦΠΑ βάσει της μίας ή της άλλης περιπτώσεως του άρθρου 214, παράγραφος 1, στοιχεία δʹ και εʹ, της οδηγίας 2006/112. Αντιθέτως, το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι επιτρέπουν νομοθεσία κράτους μέλους που εμποδίζει υποκείμενο στον φόρο, εγκατεστημένο στο έδαφος του συγκεκριμένου κράτους μέλους και απαλλασσόμενο του ΦΠΑ στη χώρα αυτή, να ασκεί το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος καταβάλλεται σε αυτό το κράτος μέλος για υπηρεσίες παρεχόμενες από υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη, τις οποίες χρησιμοποιεί για την παροχή υπηρεσιών σε άλλα κράτη μέλη από το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος αυτός ο υποκείμενος στον φόρο.

Επί των δικαστικών εξόδων

46 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:

Η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2009/162/ΕE του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2009, έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει νομοθεσία κράτους μέλους που εμποδίζει υποκείμενο στον φόρο, εγκατεστημένο στο έδαφος του συγκεκριμένου κράτους μέλους, να εκπίπτει τον φόρο προστιθέμενης αξίας επί των εισροών στο εν λόγω κράτος μέλος για υπηρεσίες παρεχόμενες από υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη, τις οποίες χρησιμοποιεί για την παροχή υπηρεσιών σε άλλα κράτη μέλη από το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος αυτός ο υποκείμενος στον φόρο, για τον λόγο ότι αυτός διαθέτει αριθμό μητρώου φόρου προστιθέμενης αξίας βάσει της μίας ή της άλλης περιπτώσεως του άρθρου 214, παράγραφος 1, στοιχεία δʹ και εʹ, της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2009/162. Αντιθέτως, το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2009/162, έχουν την έννοια ότι επιτρέπουν νομοθεσία κράτους μέλους που εμποδίζει υποκείμενο στον φόρο, εγκατεστημένο στο έδαφος του συγκεκριμένου κράτους μέλους και απαλλασσόμενο του φόρου προστιθέμενης αξίας στη χώρα αυτή, να ασκεί το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας επί των εισροών ο οποίος καταβάλλεται σε αυτό το κράτος μέλος για υπηρεσίες παρεχόμενες από υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη, τις οποίες χρησιμοποιεί για την παροχή υπηρεσιών σε άλλα κράτη μέλη από το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος αυτός ο υποκείμενος στον φόρο.

Αναζήτηση Άρθρων
Βασική Κατηγορία
Yποκατηγορίες
Έτος
Αναζήτηση με Λέξη

Έγγρ. 42805/768/2017 Χορήγηση άδειας παρακολούθησης της σχολικής επίδοσης των παιδιών

Υπ. Εργασίας, Κοιν. Ασφαλ. και Κοιν. Αλληλεγγύης

Έγγρ. 42805/768/21-9-2017

«Χορήγηση άδειας παρακολούθησης της σχολικής επίδοσης των παιδιών».

Αναφορικά με τη χορήγηση της άδειας παρακολούθησης της σχολικής επίδοσης των παιδιών σε εργαζόμενους με σχέση εξαρτημένης εργασίας ιδιωτικού δικαίου στους οποίους εφαρμόζεται η εργατική νομοθεσία, σας γνωρίζουμε, στο πλαίσιο αρμοδιότητας της Υπηρεσίας μας, ότι ισχύουν τα ακόλουθα:

Α. Η χορήγηση της άδειας παρακολούθησης της σχολικής επίδοσης των παιδιών διέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 9 του Ν. 1483/1984, (παρ. 21) του άρθρου 4 της Ε.Γ.Σ.Σ.Ε. 2008-2009 (παρ. 22) και της παρ. 5 του άρθρου 20 του Ν. 3896/2010. (παρ. 23)

Από τις προαναφερθείσες διατάξεις ορίζονται τα εξής:

– άρθρο 9 του Ν. 1483/1984

«1. Οι εργαζόμενοι που αναφέρονται στο άρθρο 7, που έχουν παιδιά ηλικίας μέχρι 16 ετών τα οποία παρακολουθούν μαθήματα στοιχειώδους ή μέσης εκπαίδευσης, δικαιούνται να απουσιάζουν ορισμένες ώρες ή ολόκληρη την ημέρα από την εργασία τους, μέχρι την συμπλήρωση τεσσάρων (4) εργάσιμων ημερών κάθε ημερολογιακό έτος, με άδεια του εργοδότη, για να επισκεφθούν το σχολείο των παιδιών τους, με σκοπό την παρακολούθηση της σχολικής τους επίδοσης.

2. Η άδεια απουσίας χορηγείται στον ένα από τους δύο γονείς. Αν και οι δύο γονείς απασχολούνται με τις προϋποθέσεις της παραγράφου 1 αυτού του άρθρου, αποφασίζουν με κοινή συμφωνία, κάθε φορά, ποιος από τους δύο θα κάνει χρήση αυτού του δικαιώματος και για πόσο χρονικό διάστημα, που πάντως δεν μπορεί συνολικά και για τους δύο γονείς να υπερβαίνει τη διάρκεια που ορίζεται στην παρ. 1».

– άρθρο 4 της Ε.Γ.Σ.Σ.Ε. 2008-2009

Στους εργαζόμενους πλήρους ή μερικής απασχόλησης που έχουν παιδιά ηλικίας μέχρι 16 ετών τα οποία παρακολουθούν μαθήματα στοιχειώδους ή μέσης εκπαίδευσης, χορηγείται άδεια ορισμένων ωρών ή ολόκληρης ημέρας από την εργασία τους, μέχρι την συμπλήρωση τεσσάρων (4) εργάσιμων ημερών για κάθε παιδί κάθε ημερολογιακό έτος, για να επισκεφθούν το σχολείο των παιδιών τους, με σκοπό την παρακολούθηση της σχολικής τους επίδοσης.

– παρ. 5 του άρθρου 20 του Ν. 3896/2010

«5. Τα άρθρα 7 και 9 του Ν. 1483/1984 (ΦΕΚ 153 Α’), όπως ισχύουν, έχουν εφαρμογή και στους μερικώς απασχολούμενους».

Β. Ειδικότερα, όσον αφορά στον προαναφερόμενο όρο «στοιχειώδης εκπαίδευση» και το τι περιλαμβάνεται σε αυτόν, το Υπουργείο Εθνικής Παιδείας και Θρησκευμάτων, ως αρμόδιος φορέας για θέματα εκπαιδευτικά, με τα υπ’ αριθμ. Φ25/334/3162/Γ1 από 28.3.2006 και ΚΝΠΙΔ/Φ43/12/1086 από14.3.1989 έγγραφά του και σύμφωνα με την νομοθεσία αρμοδιότητάς του (Ν. 4397/29, ΑΝ 128/1967), έχει καθορίσει τα ακόλουθα:

«Σκοπός της άδειας που χορηγείται στους εργαζόμενους γονείς σύμφωνα με τις ανωτέρω διατάξεις του Ν. 1483/1984, είναι να παρακολουθούν τη σχολική κατάσταση και επίδοση των παιδιών τους και να επιβλέπουν τη μόρφωση και την εκπαίδευσή τους, που είναι συγχρόνως και καθήκον τους. Η γονική αυτή μέριμνα πρέπει να προσφέρεται και στα παιδιά μικρής σχολικής ηλικίας και ιδιαίτερα στα νήπια που φοιτούν στο νηπιαγωγείο.

Συνεπώς, οι διατάξεις του άρθρου 9 του Ν. 1483/1984 πρέπει να τύχουν εφαρμογής και στους εργαζόμενους γονείς που τα παιδιά τους φοιτούν στα νηπιαγωγεία.

Εξ άλλου, τα νηπιαγωγεία μπορεί να εντάσσονται και σε Κέντρα τα οποία λειτουργούν μαζί με κρατικούς παιδικούς σταθμούς (παιδικά κέντρα). Συνεπώς, εφόσον το παιδί πηγαίνει σε Κρατικό Παιδικό Σταθμό, ο οποίος εφαρμόζει πλήρες πρόγραμμα νηπιαγωγείου, έχουν επίσης εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 9 του Ν. 1483/1984».

Γ. Επιπροσθέτως, θέτουμε υπόψη σας ότι στην Οδηγία 2010/18/ΕΕ, του Συμβουλίου της 8ης Μαρτίου 2012, «σχετικά με την εφαρμογή της αναθεωρημένης συμφωνίας – πλαισίου για τη γονική άδεια που συνήφθη από τις οργανώσεις BUSINESSEUROPE, UEAPME, CEEP και ETUC και με την κατάργηση της οδηγίας 96/34/ΕΚ», η οποία ενσωματώθηκε στο εθνικό δίκαιο με τις διατάξεις του Ν . 4075/2012 (Α’ 89), αναγνωρίσθηκε από τους ευρωπαίους κοινωνικούς εταίρους, μεταξύ άλλων, και η ανάγκη λήψης μέτρων για τη βελτίωση του συνδυασμού των επαγγελματικών και οικογενειακών υποχρεώσεων, ως ατομικών δικαιωμάτων κάθε γονέα.

Δ. Εν κατακλείδι, από τις ανωτέρω διατάξεις ορίζεται ότι στους εργαζόμενους πλήρους ή μερικής απασχόλησης, για κάθε παιδί ηλικίας μέχρι 16 ετών που παρακολουθεί μαθήματα στοιχειώδους ή μέσης εκπαίδευσης, χορηγείται άδεια ορισμένων ωρών ή ολόκληρης ημέρας κάθε φορά, μέχρι την συμπλήρωση τεσσάρων (4) εργάσιμων ημερών, κάθε ημερολογιακό έτος, για να επισκεφθούν το σχολείο των παιδιών τους, με σκοπό την παρακολούθηση της σχολικής τους επίδοσης.

Επιπρόσθετα, ο νομοθέτης με την άδεια αυτή, η οποία μάλιστα είναι η μόνη άδεια διευκόλυνσης των εργαζομένων με οικογενειακές υποχρεώσεις που χορηγείται με αποδοχές, εξ αντιδιαστολής με άλλες άδειες όπως αυτές που χορηγούνται για την ανατροφή και την ασθένεια των παιδιών, θέλησε να υποστηρίξει την ανάγκη της ελληνικής οικογένειας να παρακολουθήσει την φοίτηση των παιδιών στο σχολείο.

Στο προαναφερθέν πλαίσιο, η άδεια απουσίας αποτελεί ατομικό δικαίωμα για κάθε γονέα ανεξάρτητα από το αν ο άλλος γονέας εργάζεται, ενώ σε περίπτωση που και οι δύο δικαιούνται να κάνουν χρήση, αποφασίζουν με κοινή συμφωνία, κάθε φορά, ποιος από τους δύο θα κάνει χρήση και για πόσο χρονικό διάστημα, που πάντως δεν μπορεί συνολικά και για τους δύο γονείς, να υπερβαίνει τις τέσσερις ημέρες για κάθε παιδί.

Επίσης, δεδομένου ότι η ανωτέρω διάταξη έχει οριζόντια εφαρμογή σε όλους τους εργαζόμενους, χωρίς εξαιρέσεις, και σύμφωνα με τις επιταγές της προαναφερθείσας Οδηγίας 2010/18/ΕΕ η οποία προβλέπει ατομικά δικαιώματα για τη συμφιλίωση επαγγελματικής και οικογενειακής ζωής για κάθε εργαζόμενο ο οποίος έχει εργασιακή σχέση προσδιοριζόμενη σύμφωνα με την εθνική νομοθεσία ή/και πρακτική, την άδεια αυτή δικαιούνται, ως διευκόλυνση, και όσοι εργάζονται κατά τις απογευματινές ώρες ή κατά τη νύχτα, ανεξάρτητα από το εάν ο χρόνος εργασίας τους συμπίπτει με το χρόνο επίσκεψής τους στο σχολείο.

Διευκρινίζουμε ότι η ευχέρεια χορήγησης της άδειας αυτής σε ώρες, όπως ορίζει η διάταξη του άρθρου 9 του Ν. 1483/1984, σημαίνει ότι διατηρείται το δικαίωμα του εργαζόμενου, αθροίζοντας τις ώρες αυτές, να εξαντλήσει το συνολικό αριθμό των ημερών που δικαιούται για κάθε παιδί.(παρ. 24)

Επίσης, στο ανωτέρω πλαίσιο, η εν λόγω άδεια μπορεί να χορηγείται κατά την ημέρα του Αγιασμού, με την έναρξη της σχολικής χρονιάς, καθώς και κατά τις ημέρες των σχολικών εορτών, επειδή ο γονέας μπορεί να ενημερωθεί και τις ημέρες αυτές για θέματα λειτουργίας του σχολείου και για την επίδοση των παιδιών του.

Τέλος, σας γνωρίζουμε ότι η χορήγηση της άδειας παρακολούθησης της σχολικής επίδοσης των παιδιών δεν υπόκειται σε περαιτέρω ειδικούς περιορισμούς οι οποίοι έρχονται σε αντίθεση με την επίτευξη του σκοπού για τον οποίο χορηγείται και ότι έχει σαν βάση την καλή πίστη μεταξύ εργοδότη και εργαζόμενου, όπως και τα χρηστά και συναλλακτικά ήθη.

Αναζήτηση Άρθρων
Βασική Κατηγορία
Yποκατηγορίες
Έτος
Αναζήτηση με Λέξη

Γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ. 266/2017 Ομαδικά συνταξιοδοτικά προγράμματα – Φορολογική αντιμετώπιση Ασφαλίσματος

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ

Αριθμός γνωμοδότησης 266/2017

ΤΟ ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ
(Β’Τμήμα)

Συνεδρίαση της 28ης Νοεμβρίου 2017

Σύνθεση:

Πρόεδρος: Αλέξανδρος Καραγιάννης, Αντιπρόεδρος του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Μέλη: Στέφανος Δέτσης, Θεόδωρος Ψυχογυιός, Δημήτριος Χανής, Αλέξανδρος Ροϊλός, Αδαμαντία Καπετανάκη, Ελένη Παοαμιχάλη, Χριστίνα Διβάνη και Διονύσιος Χειμώνας, Νομικοί Σύμβουλοι του Κράτους.

Εισηγήτρια: Χριστίνα Διβάνη, Νομικός Σύμβουλος του Κράτους.

Αριθμός ερωτήματος: Τα υπ’αριθμ. πρωτ. ΔΕΑΦ Α 1060756 ΕΞ 2017/21.4.2017 και ΔΕΑΦ Α 1153916 ΕΞ 2017/16.10.2017 έγγραφα της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Γενική Δ/νση Φορολογικής Διοίκησης/Δ/νση Εφαρμογής Άμεσης Φορολογίας/Τμήμα Α’).

Ερώτημα: Στην περίπτωση κατά την οποία τα ομαδικά ασφαλιστικά προγράμματα, περί των οποίων εκδόθηκε η υπ’ αριθμ. 22/2017 γνωμοδότηση του ΝΣΚ (Β’ Τμήματος), σε συνδυασμό προς την υπ’ αριθμ. 25/2011 γνωμοδότηση της Ολομέλειας του ΝΣΚ, δεν αποτελούν όρο στη σύμβαση εργασίας μεταξύ επιχείρησης και εργαζομένου, ούτε επιβάλλεται η κατάρτιση τους από το νόμο ή από δεσμευτική για τον εργοδότη Συλλογική Σύμβαση Εργασίας (ΣΣΕ), ήτοι, εάν δεν συντρέχουν σωρευτικά οι προϋποθέσεις που μνημονεύονται στην παράγραφο 17 περίπτωση Α της 22/2017 γνωμοδότησης του ΝΣΚ και συγκεκριμένα δεν συντρέχει η προϋπόθεση υπό στοιχείο (γ) της περίπτωσης αυτής, ερωτάται αν η παροχή-ασφάλισμα που καταβλήθηκε προ της 23-1-2013, ημερομηνίας έναρξης ισχύος των διατάξεων του άρθρου 7 παρ. 3 του ν. 4110/2013, και κατά το μέρος που αντιστοιχεί στα ασφάλιστρα που έχει καταβάλει ο εργοδότης στο πλαίσιο των προγραμμάτων αυτών, υπάγεται ή όχι στις κατηγορίες του εισοδήματος του άρθρου 4 παρ. 2 του ν. 2238/1994 (ΚΦΕ) ή στις διατάξεις περί δωρεάς.

Επί του ανωτέρω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β’) γνωμοδότησε ομοφώνως ως ακολούθως:

Ιστορικό

Από τα έγγραφα της ερωτώσης υπηρεσίας και τα στοιχεία του φακέλου που το συνοδεύουν προκύπτει το ακόλουθο πραγματικό:

1. Με την ΠΟΛ.1105/6.5.2011 διαταγή, κοινοποιήθηκε η υπ’ αριθ. 25/2011 ομόφωνη γνωμοδότηση της Ολομέλειας του ΝΣΚ, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών, σύμφωνα με την οποία η εφάπαξ συνταξιοδοτική παροχή που εισέπραξαν οι υπάλληλοι της «Οργανωτικής Επιτροπής Ολυμπιακών Αγώνων – Αθήνα 2004», βάσει ομαδικού ασφαλιστηρίου συμβολαίου, υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, αφενός μεν σύμφωνα με τη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 45 του ν.2238/1994, ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κατά το μέρος αυτής, που αντιστοιχεί στα καταβληθέντα ασφάλιστρα και κατά το χρόνο που απέκτησαν το δικαίωμα είσπραξης της ασφαλιστικής παροχής και αφετέρου σύμφωνα με τη διάταξη της περ. στ’ της παρ. 1 του άρθρου 24 του ν. 2238/1994 ως εισόδημα από κινητές αξίες, αν μέρος αυτής αντιστοιχεί στην υπεραπόδοση των επενδύσεων των μαθηματικών αποθεμάτων, που σχηματίζονται για τις ασφαλίσεις ζωής, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.δ. 400/1970. Από την εν λόγω γνωμοδότηση προκύπτει ότι, η πραγμάτευση του ερωτήματος έγινε με βάση το προκύπτον από τα στοιχεία του φακέλου πραγματικό, σύμφωνα με το οποίο η ανάληψη της υποχρέωσης της εργοδότριας εταιρείας να προβεί στη σύμβαση ομαδικής ασφάλισης και στην καταβολή του ασφαλίστρου αποτελούσε όρο των συμβάσεων μεταξύ των εργαζομένων και της εργοδότριας εταιρείας.

2. Εν συνεχεία και σε αναφορά προς την προμνησθείσα γνωμοδότηση της Ολομελείας, συνεπώς και υπό το εκτιθέμενο στο τελευταίο εδάφιο της προηγούμενης παραγράφου πραγματικό, εκδόθηκε η υπ’ αριθμ. 22/2017 ομόφωνη γνωμοδότηση του ΝΣΚ (Τμήμα Β’), που έγινε αποδεκτή από το Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΑΔΕ) και κοινοποιήθηκε προς εκτέλεση με την υπ’ αριθμ. ΠΟΑ. 1054/2017 διαταγή του Διοικητή της ΑΑΔΕ, κατά την εφαρμογή της οποίας προέκυψε περαιτέρω το ως άνω τεθέν ερώτημα.

Νομοθετικό πλαίσιο

3. Στις διατάξεις του άρθρου 45§1 και 46§1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, που κυρώθηκε με το ν. 2238/1994, όπως αυτές ίσχυαν για τα εισοδήματα που αποκτήθηκαν κατά τα φορολογικά έτη πριν την 01.01.2014, από της οποίας καταργήθηκαν με το ν.4172/2013 (Α’ 167), ορίζονται, πλην άλλων, τα εξής:

«Άρθρο 45. Εισόδημα (από μισθωτές υπηρεσίες) και απόκτησή του

1. Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες είναι το εισόδημα που προκύπτει κάθε ένα οικονομικό έτος από μισθούς, ημερομίσθια, επιχορηγήσεις, επιδόματα, συντάξεις και γενικό από κάθε παροχή που χορηγείται περιοδικά με οποιαδήποτε μορφή είτε σε χρήμα είτε σε είδος ή άλλες αξίες για παρούσα ή προηγούμενη υπηρεσία ή για οποιαδήποτε άλλη αιτία, το οποίο αποκτάται από μισθωτούς γενικά και συνταξιούχους (…)».

Άρθρο 46 (Χρόνος απόκτησης του εισοδήματος)

1. Χρόνος απόκτησης του εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε δικαίωμα είσπραξής του. Ειδικά, προκειμένου για αποδοχές και συντάξεις, που καταβάλλονται σε έτος μεταγενέστερο από το έτος στο οποίο ανάγονται σε μισθωτούς ή συνταξιούχους, με βάση νόμο, δικαστική απόφαση ή συλλογική σύμβαση, χρόνος απόκτησης τους δύναται να θεωρείται και ο χρόνος στον οποίο εισπράττονται από τους δικαιούχους. Σε περίπτωση επιλογής φορολόγησης κατά το χρόνο είσπραξης τους εφαρμόζονται οι διατάξεις της περίπτωσης δ’ της παραγράφου 4 του άρθρου 45».

4. Εξ άλλου, στην παράγραφο 3 του άρθρου 7 του ν. 4110/2013 «Φορολογία Εισοδήματος, » (ΑΊ7), που άρχισε να ισχύει από 23-1-2013,
ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου στην ΕτΚ (άρθρο 28), ορίσθηκαν τα εξής:

«3. α. Στα ποσά που καταβάλλονται στους δικαιούχους και κατά το μέρος που αντιστοιχεί στα ασφάλιστρα που έχει καταβάλει η επιχείρηση στο πλαίσιο ομαδικών ασφαλιστηρίων συμβολαίων ζωής του προσωπικού της, διενεργείται παρακράτηση φόρου ως εξής: αα) με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%) για εφάπαξ καταβαλλόμενα ποσά μέχρι και σαράντα χιλιάδες (40.000) ευρώ, ββ) με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) για εφάπαξ καταβαλλόμενα ποσά κατά το μέρος που υπερβαίνουν το ποσό των σαράντα χιλιάδων (40.000) ευρώ, γγ) με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%) για κάθε περιοδικά καταβαλλόμενη παροχή.

β. Οι συντελεστές των υποπεριπτώσεων αα, ββ και γγ αυξάνονται κατά 50% σε περίπτωση είσπραξης από το δικαιούχο ποσού πρόωρης εξαγοράς. Δεν θεωρείται πρόωρη εξαγορά κάθε καταβολή που πραγματοποιείται σε εργαζόμενο ο οποίος έχει θεμελιώσει συνταξιοδοτικό δικαίωμα ή έχει υπερβεί το 60ό έτος της ηλικίας του.

γ. Ο φόρος που προκύπτει από τις διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων παρακρατείται κατά την πληρωμή από τις ασφαλιστικές εταιρίες. Για την απόδοση του φόρου αυτού εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 60 του Κ. Φ.Ε.. Με την παρακράτηση αυτού του φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση από το φόρο εισοδήματος των δικαιούχων για τα ποσά αυτά».

5. Περαιτέρω, στα άρθρα 361, 648, 649 και 653 του Αστικού Κώδικα (π.δ. 456/1984, ΑΊ64) ορίζονται τα εξής:

Άρθρο 361 (Ενοχή από σύμβαση) : «Για τη σύσταση ή αλλοίωση ενοχής με δικαιοπραξία απαιτείται σύμβαση, εφόσον ο νόμος δεν ορίζει διαφορετικά.

Άρθρο 648: «Με τη σύμβαση εργασίας ο εργαζόμενος έχει υποχρέωση να παρέχει, για ορισμένο ή αόριστο χρόνο, την εργασία του στον εργοδότη και αυτός να καταβάλει το συμφωνημένο μισθό. Σύμβαση εργασίας υπάρχει και όταν ο μισθός υπολογίζεται κατά μονάδα της παρεχόμενης εργασίας ή κατ’ αποκοπήν, αρκεί ο εργαζόμενος να προσλαμβάνεται ή να απασχολείται για ορισμένο ή για αόριστο χρόνο»

Άρθρο 649: Αν η εργασία κατά τις συνηθισμένες περιστάσεις παρέχεται μόνο με μισθό, λογίζεται ότι έχει σιωπηρά συμφωνηθεί μισθός.

Άρθρο 653 Υποχρεώσεις του εργοδότη. Ο εργοδότης έχει υποχρέωση να καταβάλλει το συμφωνημένο ή το συνηθισμένο μισθό.

Συναφώς προς τα ανωτέρω, στο άρθρο 1 της υπ’ αριθμ. 95/1949 Διεθνούς Συμβάσεως «περί προστασίας του ημερομισθίου», που κυρώθηκε με το ν. 3248/1955, ορίζεται ότι «Εν τη εννοία της παρούσης συμβάσεως, ο όρος «ημερομίσθιον» σημαίνει – οιαδήποτε και αν είναι η ονομασία ή ο τρόπος του υπολογισμού – την αμοιβήν ή τας απολαυάς τας δυναμένας ν’ αποτιμηθούν εις χρήμα και να καθορισθούν δια συμφωνίας ή δια της εθνικής νομοθεσίας προς οφειλόμενα δυνάμει συμβάσεως εκμισθώσεως υπηρεσιών, γραπτής ή προφορικής, συναφθείσης υπό εργοδότου δια μισθωτόν, είτε δι’ εργασίαν εκτελεσθείσαν ή μέλλουσαν να εκτελεσθή, είτε δι’ υπηρεσίας προσφερθείσας ή μελλούσας να προσφερθούν».

Ερμηνεία των διατάξεων

6. Με την προμνημονευθείσα υπ’αριθμ. 22/2017 γνωμοδότηση του ΝΣΚ έγιναν δεκτά, εν συμπεράσματι, τα εξής:

«Ως προς τη φορολογική μεταχείριση της, προ της ενάρξεως της ισχύος των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 7 του ν.4110/2013 (=23-1-2013) καταβληθείσας παροχής – ασφαλίσματος που διενεργείται στα πλαίσια ομαδικών συνταξιοδοτικών προγραμμάτων (όπως τα DAF), που έχουν συνάψει οι ασφαλιστικές επιχειρήσεις για τους εργαζομένους τους, αυτή αποτελεί εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες σε κάθε περίπτωση σωρευτικής συνδρομής των κατωτέρω προϋποθέσεων:

α. Ομαδική ασφάλιση του προσωπικού της επιχείρησης από τον εργοδότη,

β. Ο εργοδότης, συνάπτοντας γνήσια σύμβαση υπέρ τρίτου, αναλαμβάνει να καλύπτει αυτός, ολικά ή μερικά το ασφάλιστρο.

γ. Η ασφάλιση αυτή να επιβάλλεται από το νόμο ή να έχει αποτελέσει όρο μεταξύ του εργοδότη και των μισθωτών της εργασιακής σύμβασης ή δεσμευτικής για τον εργοδότη ΣΣΕ ή διαιτητικής απόφασης.

δ. Καταβολή του ασφαλίσματος στον εργαζόμενο, δυνάμει του συμβολαίου ομαδικής ασφάλισης, κατά το χρόνο επέλευσης της ασφαλιστικής περίπτωσης, ανεξαρτήτως της μικρής ή μεγαλύτερης διάρκειας του συμβολαίου…».

7. Οι προμνημονευόμενες, υπ’ αριθμ. 25/2011 και 22/2017, γνωμοδοτήσεις του ΝΣΚ, ήχθησαν στο πόρισμα τους με τις εξής σκέψεις και αιτιολογίες:

Το ασφάλισμα, που καταβάλλεται δυνάμει συμβολαίου ομαδικής ασφάλισης συνιστά έσοδο των δικαιούχων προσώπων, που απαρτίζεται από επί μέρους χρηματικά ποσά, τα οποία, ανάλογα με τη φύση τους, δύναται να ενταχθούν σε κάποιες από τις κατηγορίες Α’ έως Ζ’ του εισοδήματος, που ορίζονται στο άρθρο 4 παρ. 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994). Συγκεκριμένα, τα εν λόγω επί μέρους ποσά αποτελούνται αφενός μεν από τα καταβληθέντα ασφάλιστρα και αφετέρου από τις, (μη ενδιαφέρουσες εν προκειμένω εξ απόψεως του τεθέντος ερωτήματος), αποδόσεις των επενδύσεων, που πραγματοποιεί η ασφαλιστική εταιρεία.

8. Από την νομολογία γίνεται παγίως δεκτό ότι, από τις διατάξεις των άρθρων 648, 649 και 653 Α.Κ. και 1 της Διεθνούς Συμβάσεως 95 «περί προστασίας του ημερομισθίου», που κυρώθηκε με το νόμο 3248/1955, συνάγεται ότι ως μισθός στη σύμβαση εργασίας θεωρείται κάθε παροχή, την οποία, σύμφωνα με το νόμο, τη ΣΣΕ ή τη σύμβαση εργασίας, καταβάλλει ο εργοδότης στον εργαζόμενο ως αντάλλαγμα της εργασίας, δηλαδή όχι μόνον η κύρια παροχή (βασικός μισθός), αλλά και κάθε άλλη πρόσθετη παροχή που καταβάλλεται ως αντάλλαγμα της παρεχόμενης εργασίας.

9. Έτσι, στην περίπτωση ομαδικής ασφάλισης του προσωπικού μιας επιχείρησης από τον εργοδότη, ο οποίος, συνάπτοντας γνήσια σύμβαση υπέρ τρίτου, αναλαμβάνει να καλύπτει αυτός, ολικά ή μερικά το ασφάλιστρο, η ασφάλιση αυτή, αν αποτελέσει όρο μεταξύ αυτού και των μισθωτών της εργασιακής σύμβασης έχει χαρακτήρα μισθολογικής παροχής, η οποία συνίσταται στο δικαίωμα προσδοκίας που αποκτά ο εργαζόμενος, έως ότου πληρωθούν οι προϋποθέσεις της σύμβασης ασφάλισης για την είσπραξη ενός ποσού (είτε εφάπαξ είτε περιοδικώς) (ad hoc ΑΠ 13/2015, 1895/2008, 1934/2008, 843/2004, 1276/2001 κ.ά.).

10. Επομένως, καθίσταται σαφές ότι τα ασφάλιστρα, στην έκταση που αποτελούν μέρος του καταβληθέντος από την εργοδότρια, για λογαριασμό των εργαζομένων, ασφαλίσματος, συνιστούν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κατά το άρθρο 45§1 του Κ.Φ.Ε, το οποίο υπόκειται σε φορολόγηση κατά το χρόνο που οι δικαιούχοι της ασφαλιστικής παροχής (ασφαλίσματος) απέκτησαν το δικαίωμα είσπραξης αυτής (άρθρο 46§1 εδ. 1 Κ.Φ.Ε.), δηλαδή κατά το χρόνο επέλευσης της ασφαλιστικής περίπτωσης. Στην περίπτωση, όμως, της μερικής καταβολής του ασφαλίστρου από τον εργαζόμενο, η παροχή-ασφάλισμα κατά το μέρος που προέρχεται από ασφάλιστρα καταβληθέντα από τον εργαζόμενο, ακόμη και πριν την έναρξη ισχύος του ν. 4110/2013, δεν φορολογείται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, εκτός εάν τα ασφάλιστρα εξέπεσαν από το ακαθάριστο εισόδημά του και δεν φορολογήθηκαν, οπότε φορολογείται.

11. Συναφώς προς τα εκτεθέντα στην παράγραφο 8 της παρούσης, σημειωτέα τα εξής:

Από τις διατάξεις των άρθρων 361, 648, 649, 653 ΑΚ και 1 της 95/1949 Διεθνούς Συμβάσεως «περί προστασίας του ημερομισθίου» που κυρώθηκε με το ν. 3248/1955, συνάγεται ότι στη σύμβαση παροχής εξαρτημένης εργασίας ως μισθός θεωρείται κάθε παροχή, την οποία σύμφωνα με το νόμο ή τη σύμβαση ο εργοδότης είναι υποχρεωμένος να καταβάλλει στον εργαζόμενο, ως αντάλλαγμα της παρεχόμενης εργασίας. Πέραν του μισθού, όμως, ενδέχεται κατά τη διάρκεια της συμβάσεως ο εργοδότης να προβαίνει σε διάφορες, οικειοθελείς πρόσθετες παροχές προς τον εργαζόμενο, σε χρήμα ή σε είδος, τις οποίες δεν χορηγεί από νομική υποχρέωση, αλλά για ποικίλους λόγους ευαρέσκειας ή σκοπιμότητας, απλά και μόνο επειδή ο ίδιος το θέλει (= εκουσίως, από ελευθεριότητα).

12. Οι παροχές αυτές, που δεν έχουν το χαρακτήρα μισθού, αποκαλούνται συνήθως «οικειοθελείς». Ο εργοδότης μπορεί να διακόψει τη χορήγησή τους κατά πάντα χρόνο και, για το λόγο αυτό, ο εργαζόμενος δεν αποκτά αξίωση για την καταβολή τους. Περαιτέρω, είναι ενδεχόμενο μία παροχή, η χορήγηση της οποίας άρχισε ως «οικειοθελής», να εξελιχθεί κατά τη διάρκεια της συμβάσεως εργασίας σε «επιχειρησιακή συνήθεια» και να καταστεί υποχρεωτική. Αυτό μπορεί να συμβεί, όταν η χορήγηση της παροχής επαναλαμβάνεται σταθερά και ομοιόμορφα για μεγάλο χρονικό διάστημα, με τρόπο που από τις δημιουργούμενες συνθήκες να συνάγεται σιωπηρώς η βούληση αφ’ ενός του εργοδότη να τη διατηρήσει στο διηνεκές και αφ’ ετέρου του εργαζόμενου να την αποδέχεται, προσβλέποντας σ’ αυτήν σαν σε μισθολογική παροχή, οπότε παράγεται σιωπηρή συμφωνία, από την οποία η μεν παροχή αποκτά μισθολογικό χαρακτήρα, ο δε εργοδότης δεν μπορεί να αποστεί μονομερώς από τη χορήγησή της.

13. Η ως άνω εξέλιξη, όμως, αποκλείεται να επέλθει, όταν εξ αρχής ο εργοδότης κατέστησε γνωστό στον εργαζόμενο ότι η παροχή χορηγείται με την «επιφύλαξη ελευθεριότητας». Η επιφύλαξη έχει την έννοια ότι ο εργοδότης χορηγεί μεν την παροχή με τη θέλησή του, αλλά επιφυλάσσει στον εαυτό του το δικαίωμα να τη διακόψει, οποτεδήποτε, μονομερώς και αναιτιολόγητα, όταν και πάλι ο ίδιος το θελήσει. Στην περίπτωση αυτή, ο εργαζόμενος δεν δικαιολογείται να προσβλέπει στη διηνεκή διατήρηση της παροχής, οπότε, η χορήγησή της, ανεξάρτητα προς το αν παρατείνεται για μακρό χρονικό διάστημα, ούτε επιχειρησιακή συνήθεια ούτε σιωπηρή συμβατική δέσμευση του εργοδότη και αντίστοιχη αξίωση του εργαζόμενου δημιουργεί. Ο εργοδότης, χωρίς να είναι υποχρεωμένος να προβεί σε κάποια πανηγυρική, διαπλαστική δήλωση, μπορεί κατά πάντα χρόνο να παύσει την καταβολή της παροχής. Ωστόσο, εξ απόψεως φορολογικού δικαίου, η εξ ελευθεριότητος του εργοδότη καταβληθείσα στον μισθωτό παροχή αυτή αποτελεί εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, υποκείμενο σε αντίστοιχο φόρο, ακόμα και αν ο εργοδότης είχε επιφυλαχθεί του δικαιώματος της μονομερούς διακοπής της (βλ. κατωτέρω παράγραφο 15).

14. Διαφορετική έννοια και λειτουργία ως προς την «επιφύλαξη ελευθεριότητας» έχει η διατύπωση της «ρήτρας ανακλήσεως» κατά την έναρξη χορήγησης της οικειοθελούς παροχής (ΑΚ 185, 186). Στην περίπτωση αυτή, το δικαίωμα ανάκλησης δεν εμποδίζει τη δημιουργία επιχειρησιακής συνήθειας και, κατ’ επέκταση, σιωπηρής συμβατικής δέσμευσης του εργοδότη και αντίστοιχης αξίωσης του εργαζόμενου για την καταβολή της παροχής, όταν αυτή χορηγείται σταθερά και ομοιόμορφα για μεγάλο χρονικό διάστημα (για τα εκτιθέμενα στις παραγράφους 11-14 βλ. ΑΠ 1174/2017, 1292/2015, Δ.Πρ.ΑΘ. 12726/2008 κ.α.).

15. Περαιτέρω, από τις άνω διατάξεις του άρθρου 45 του ΚΦΕ (ν. 2238/1994), όπως έχουν ερμηνευτεί παγίως, προκύπτει, ότι εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, υποκείμενο σε αντίστοιχο φόρο, αποτελεί κάθε παροχή του τελευταίου προς τον μισθωτό, τακτική ή έκτακτη, σε χρήμα ή σε είδος, έστω και εάν αυτή δεν δίδεται αμέσως ως αντάλλαγμα της προσφερόμενης από το μισθωτό εργασίας, αλλά χορηγείται σε αυτόν οικειοθελώς από τον εργοδότη και εξ ελευθεριότητος αυτού, εξ αφορμής, πάντως, της σχέσεως εργασίας, η οποία συνδέει αμφοτέρους, ακόμη και υπό την επιφύλαξη του δικαιώματος της μονομερούς διακοπής της από τον εργοδότη (ΣτΕ 2767/2015, 2559/1994, 1965- 68/1990). Επομένως, η εν λόγω χρηματική παροχή δεν αποτελεί δωρεά και, συνακολούθως, δεν υπόκειται σε φόρο δωρεάς (βλ. ΣτΕ 2053/1994).

16. Ενόψει των ανωτέρω, είναι προφανές ότι η προϋπόθεση της παραγράφου 17.Α.γ. της υπ αριθμ. 22/2017 γνωμοδότησης του ΝΣΚ (προκειμένου τα καταβληθέντα από τις ασφαλιστικές επιχειρήσεις για τους εργαζομένους τους ασφάλιστρα στο πλαίσιο των εις αυτή ομαδικών συνταξιοδοτικών προγραμμάτων (όπως τα DAF), να αποτελεί εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες), πληρούται, όχι μόνον όταν η ασφάλιση επιβάλλεται από το νόμο ή έχει αποτελέσει όρο μεταξύ του εργοδότη και των μισθωτών της εργασιακής σύμβασης ή δεσμευτικής για τον εργοδότη ΣΣΕ ή διαιτητικής απόφασης, αλλά και όταν έχει διαμορφωθεί η προαναφερθείσα «επιχειρησιακή συνήθεια» και, ασφαλώς, σε κάθε περίπτωση που συντρέχουν οι προϋποθέσεις που αναπτύσσονται ως άνω στην παράγραφο 15. Έτσι, τα ασφάλιστρα, στην έκταση που αποτελούν μέρος του καταβληθέντος από την εργοδότρια, για λογαριασμό των εργαζομένων, ασφαλίσματος, συνιστούν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, κατά το άρθρο 45§1 του ΚΦΕ, το οποίο υπόκειται σε φορολόγηση κατά το χρόνο που οι δικαιούχοι της ασφαλιστικής παροχής (ασφαλίσματος) απέκτησαν το δικαίωμα είσπραξης αυτής (άρθρο 46§1 εδ. 1 Κ.Φ.Ε.), δηλαδή κατά το χρόνο επέλευσης της ασφαλιστικής περίπτωσης. Επομένως, η υπ’ αριθμ. 22/2017 γνωμοδότηση εξακολουθεί να ισχύει, με μόνη διαφορά ότι, με την παρούσα, διευρύνονται οι περιπτώσεις, κατά τις οποίες το ασφάλισμα των ομαδικών ασφαλίσεων εμπίπτει στην έννοια του εισοδήματος.

17. Εξάλλου, από τη θέσπιση των διατάξεων του άρθρου 7 παρ. 3 του ν.4110/2013 δεν μπορεί να συναχθεί βάσιμο επιχείρημα ότι, πριν από την έναρξη ισχύος των διατάξεων αυτών, τα καταβληθέντα από την εργοδότρια ασφάλιστρα, στην έκταση που αποτελούν μέρος του καταβληθέντος από την ασφαλιστική εταιρεία ασφαλίσματος, δεν συνιστούσαν για τους δικαιούχους εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, διότι το ως άνω έσοδο ενέπιπτε ανέκαθεν στην έννοια του εισοδήματος του άρθρου 45 ΚΦΕ και απλώς, με τις εν λόγω διατάξεις θεσπίσθηκε ειδικός τρόπος φορολόγησής του με συντελεστές ανάλογα με το ύψος του (περιοδικώς ή εφάπαξ) καταβαλλομένου ποσού και ορίσθηκε ότι με την παρακράτηση του φόρου εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση από το φόρο εισοδήματος των δικαιούχων για τα ποσά αυτά (βλ. και σχετική αιτιολογική έκθεση).

Απάντηση

Κατ’ ακολουθία των προεκτεθέντων, επί του τεθέντος ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Τμήμα Β’), γνωμοδοτεί, ομοφώνως, ως εξής:

18. Το ασφάλισμα που καταβλήθηκε στους εργαζομένους επιχειρήσεων, πριν από την ισχύ του ν. 4110/2013, στα πλαίσια ομαδικών ασφαλιστικών συμβάσεων που είχαν συνάψει οι επιχειρήσεις αυτές με ασφαλιστικές επιχειρήσεις, κατά το μέρος που αντιστοιχεί στα καταβληθέντα από τον εργοδότη ασφάλιστρα, αποτελεί εισόδημα των εργαζομένων από μισθωτές υπηρεσίες, κατά το άρθρο 45 ΚΦΕ, το οποίο υπόκειται σε φορολόγηση κατά το χρόνο που οι δικαιούχοι της ασφαλιστικής παροχής (ασφαλίσματος) απέκτησαν το δικαίωμα είσπραξης αυτής, όχι μόνον όταν η ασφάλιση επιβάλλεται από το νόμο ή έχει αποτελέσει όρο μεταξύ του εργοδότη και των μισθωτών της εργασιακής σύμβασης ή δεσμευτικής για τον εργοδότη ΣΣΕ ή διαιτητικής απόφασης, αλλά και στην περίπτωση της καταβολής των ασφαλίστρων για τον μισθωτό εξ ελευθεριότητος του εργοδότη, εξ αφορμής, πάντως, της σχέσεως εργασίας, ακόμα και αν ο εργοδότης είχε επιφυλαχθεί του δικαιώματος της μονομερούς διακοπής της καταβολής των ασφαλίστρων.

Στην περίπτωση της μερικής καταβολής του ασφαλίστρου από τον εργαζόμενο, η παροχή-ασφάλισμα κατά το μέρος που προέρχεται από ασφάλιστρα καταβληθέντα από τον εργαζόμενο, ακόμη και πριν την έναρξη ισχύος του ν. 4110/2013, δεν φορολογείται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, εκτός εάν τα ασφάλιστρα εξέπεσαν από το ακαθάριστο εισόδημά του και δεν φορολογήθηκαν, οπότε φορολογείται.

ΘΕΩΡΗΘΗΚΕ

Αθήνα, 4η Δεκεμβρίου 2017

Ο Πρόεδρος του Τμήματος
Αλέξανδρος Καραγιάννης
Αντιπρόεδρος του Ν.Σ.Κ.

Η Εισηγήτρια
Χριστίνα Διβάνη
Νομικός Σύμβουλος ΝΣΚ

Αναζήτηση Άρθρων
Βασική Κατηγορία
Yποκατηγορίες
Έτος
Αναζήτηση με Λέξη
ΕΣΠΑ Banner Αφίσα ESPA Banner