Ενημερωτικός Κόμβος

Yπόθεση C-459/18 Φόρος εταιριών – Έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο – Μείωση του εκπεστέου ποσού για εταιρίες που διαθέτουν μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος η οποία παράγει εισοδήματα απαλλασσόμενα από τον φόρο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας – Άρθρο 49 ΣΛΕΕ – Ελευθερία εγκατάστασης – Δυσμενής μεταχείριση

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα) της 17ης Οκτωβρίου 2019  «Προδικαστική παραπομπή – Φορολογική νομοθεσία – Φόρος εταιριών – Έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο – Μείωση του εκπεστέου ποσού για εταιρίες που διαθέτουν μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος η οποία παράγει εισοδήματα απαλλασσόμενα από τον φόρο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας – Άρθρο 49 ΣΛΕΕ – Ελευθερία εγκατάστασης – Δυσμενής μεταχείριση – Δεν υφίσταται»

Στην υπόθεση C-459/18,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (πρωτοδικείο Αμβέρσας, Βέλγιο) με απόφαση της 29ης Ιουνίου 2018, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 16 Ιουλίου 2018, στο πλαίσιο της δίκης

Argenta Spaarbank NV

κατά

Belgische Staat,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),

συγκείμενο από τους P. G. Xuereb, πρόεδρο τμήματος, T. von Danwitz και A. Kumin (εισηγητή), δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: G. Pitruzzella

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

– η Argenta Spaarbank NV, εκπροσωπούμενη από τους B. De Cock και K. Van Duyse, advocaten,

– η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους P. Cottin και J.-C. Halleux καθώς και από την C. Pochet,

– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον W. Roels και την N. Gossement,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 49 ΣΛΕΕ.

2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Argenta Spaarbank NV (στο εξής: Argenta) και του Belgische Staat (Βελγικού Δημοσίου) σχετικά με τον υπολογισμό του ποσού της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο για το φορολογικό έτος 2015.

Το νομικό πλαίσιο

Το βελγικό δίκαιο

3 Η έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο εισήχθη στο εφαρμοστέο επί του φόρου εταιριών καθεστώς με τον wet tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal (νόμο περί καθιέρωσης φορολογικής έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο), της 22ας Ιουνίου 2005 (Belgisch Staatsblad, 30 Ιουνίου 2005, σ. 30077).

4 Από την αιτιολογική έκθεση του νόμου αυτού προκύπτει ότι σκοπός του είναι, μεταξύ άλλων, να αμβλύνει τη διαφορετική φορολογική μεταχείριση της χρηματοδότησης των εταιριών με δανειακά κεφάλαια, των οποίων το κόστος εκπίπτει πλήρως από τον φόρο, και της χρηματοδότησής τους με ίδια κεφάλαια (επιχειρηματικά κεφάλαια), των οποίων η απόδοση ήταν έως τότε φορολογητέα στο σύνολό της, και να αυξήσει τον συντελεστή φερεγγυότητας των εταιριών, δεδομένου ότι η καθιέρωση της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο εντάσσεται στον γενικό σκοπό της βελτίωσης της ανταγωνιστικότητας της βελγικής οικονομίας.

5 Το άρθρο 205bis του Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992, στο εξής: CIR 1992), όπως ίσχυε κατά το φορολογικό έτος 2015, έχει ως εξής:

«Για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος, η φορολογητέα βάση μειώνεται κατά το ποσό που ορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 205quater. Η μείωση αυτή αποκαλείται “έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο”.»

6 Κατά το άρθρο 205quater, παράγραφος 1, του CIR 1992, η έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο ισούται με το επιχειρηματικό κεφάλαιο, το οποίο προσδιορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 205ter του CIR 1992, πολλαπλασιαζόμενο με συντελεστή που καθορίζεται στις επόμενες παραγράφους του άρθρου 205quater.

7 Το άρθρο 205ter, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, ορίζει ότι, για τον καθορισμό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο ως προς μια φορολογική περίοδο, το επιχειρηματικό κεφάλαιο που πρέπει να ληφθεί υπόψη αντιστοιχεί, υπό την επιφύλαξη των διατάξεων των παραγράφων 2 έως 5 του εν λόγω άρθρου, στο ποσό των ιδίων κεφαλαίων της εταιρίας, στο τέλος της προηγούμενης φορολογικής περιόδου, τα οποία προσδιορίζονται σύμφωνα με τη νομοθεσία περί λογιστικής και τους ετήσιους λογαριασμούς όπως παρατίθενται στον ισολογισμό. Το άρθρο 205ter, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, του CIR 1992 προβλέπει ότι το προσδιορισθέν κατ’ αυτόν τον τρόπο επιχειρηματικό κεφάλαιο μειώνεται κατά ορισμένες αξίες, ενώ το άρθρο 205ter, παράγραφοι 2 έως 5, του CIR 1992 καθορίζει τις περιπτώσεις στις οποίες τα ίδια κεφάλαια πρέπει να υποβληθούν σε αναπροσαρμογές προκειμένου να χρησιμοποιηθούν ως βάση υπολογισμού για τη διαπίστωση του ποσού της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο.

8 Έως το φορολογικό έτος 2014, το άρθρο 205ter, παράγραφος 2, του CIR 1992 προέβλεπε ότι, όταν η εταιρία διέθετε μία ή περισσότερες εγκαταστάσεις στην αλλοδαπή των οποίων τα εισοδήματα απαλλάσσονταν δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, το προσδιοριζόμενο σύμφωνα με το άρθρο 205ter, παράγραφος 1, του CIR 1992 επιχειρηματικό κεφάλαιο μειωνόταν κατά τη θετική διαφορά μεταξύ, αφενός, της καθαρής λογιστικής αξίας των στοιχείων του ενεργητικού των αλλοδαπών εγκαταστάσεων και, αφετέρου, του συνόλου των στοιχείων του παθητικού τα οποία δεν ανήκουν στα ίδια κεφάλαια της εταιρίας και τα οποία είναι καταλογιστέα στις εγκαταστάσεις αυτές.

9 Το άρθρο 205quinquies του CIR 1992 προέβλεπε ότι, σε περίπτωση μη ύπαρξης κερδών ως προς φορολογική περίοδο για την οποία μπορεί να χορηγηθεί έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο, η μη χορηγηθείσα για τη φορολογική αυτή περίοδο έκπτωση εφαρμοζόταν διαδοχικά επί των κερδών των επόμενων επτά ετών. Κατόπιν της θέσπισης του wet houdende fiscale en financiële bepalingen (νόμου περί φορολογικών και χρηματοοικονομικών διατάξεων), της 13ης Δεκεμβρίου 2012 (Belgisch Staatsblad, 20 Δεκεμβρίου 2012), η διαδοχική αυτή εφαρμογή κατέστη αδύνατη αρχής γενομένης από το φορολογικό έτος 2013.

10 Επιληφθέν αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως, το Δικαστήριο έκρινε, με την απόφαση της 4ης Ιουλίου 2013, Argenta Spaarbank (C-350/11, EU:C:2013:447), ότι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας, για τον υπολογισμό έκπτωσης χορηγηθείσας σε εταιρία με πλήρη υποχρέωση καταβολής φόρου σε ένα κράτος μέλος, δεν λαμβάνεται υπόψη η καθαρή αξία των στοιχείων του ενεργητικού μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης σε άλλο κράτος μέλος όταν τα κέρδη της εν λόγω μόνιμης εγκατάστασης δεν φορολογούνται στο πρώτο κράτος μέλος δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, ενώ τα στοιχεία του ενεργητικού που καταλογίζονται σε μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη στο έδαφος του πρώτου αυτού κράτους μέλους λαμβάνονται συναφώς υπόψη.

11 Με τον wet houdende diverse fiscale en financiële bepalingen (νόμο περί διαφόρων φορολογικών και χρηματοοικονομικών διατάξεων), της 21ης Δεκεμβρίου 2013 (Belgisch Staatsblad, 31 Δεκεμβρίου 2013), οι παράγραφοι 2 και 3 του άρθρου 205ter του CIR 1992 καταργήθηκαν και εισήχθη στον CIR 1992 ένα νέο άρθρο 205quinquies, το οποίο ισχύει από το φορολογικό έτος 2014 (στο εξής: άρθρο 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992).

12 Το άρθρο 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992 έχει ως εξής:

«Όταν η εταιρία διαθέτει σε άλλο κράτος μέλος του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου μία ή περισσότερες μόνιμες εγκαταστάσεις, ακίνητα που δεν ανήκουν σε μόνιμη εγκατάσταση ή δικαιώματα σχετικά με τέτοια ακίνητα, των οποίων τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο δυνάμει συμβάσεων για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, η καθοριζόμενη σύμφωνα με το άρθρο 205bis έκπτωση μειώνεται κατά το χαμηλότερο από τα δύο ακόλουθα ποσά:

1° το ποσό που ορίζεται σύμφωνα με το τρίτο εδάφιο·

2° το προερχόμενο από τις εν λόγω μόνιμες εγκαταστάσεις, τα εν λόγω ακίνητα και τα εν λόγω δικαιώματα σχετικά με τέτοια ακίνητα θετικό αποτέλεσμα, το οποίο καθορίζεται σύμφωνα με τον παρόντα Κώδικα.

[…]

Το ποσό που μνημονεύεται στο πρώτο και το δεύτερο εδάφιο καθορίζεται με τον πολλαπλασιασμό του συντελεστή του άρθρου 205quater με την καθοριζόμενη στο τέλος της προηγούμενης φορολογικής περιόδου θετική διαφορά, υπό την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 205ter, §§ 2 έως 5, μεταξύ, αφενός, της καθαρής λογιστικής αξίας των στοιχείων του ενεργητικού των ως άνω αλλοδαπών μόνιμων εγκαταστάσεων, ακινήτων ή δικαιωμάτων που διαλαμβάνονται αντιστοίχως στο πρώτο και το δεύτερο εδάφιο, εξαιρουμένων των μετοχών, μεριδίων ή συμμετοχών του άρθρου 205ter, § 1, δεύτερο εδάφιο, και, αφετέρου, του συνόλου των στοιχείων του παθητικού τα οποία δεν ανήκουν στα ίδια κεφάλαια της εταιρίας και τα οποία είναι καταλογιστέα στις εν λόγω μόνιμες εγκαταστάσεις, ακίνητα ή δικαιώματα που διαλαμβάνονται αντιστοίχως στο πρώτο ή το δεύτερο εδάφιο.»

Η συναφθείσα μεταξύ του Βασιλείου του Βελγίου και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών σύμβαση για την αποτροπή της διπλής φορολογίας

13 Το άρθρο 7, παράγραφοι 1 έως 3, της Verdrag tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (Σύμβασης μεταξύ του Βασιλείου του Βελγίου και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών για την αποτροπή της διπλής φορολογίας και την πρόληψη της φοροδιαφυγής στον τομέα του φόρου εισοδήματος και περιουσίας), της 5ης Ιουνίου 2001 (Belgisch Staatsblad, 20 Δεκεμβρίου 2002, σ. 57534, στο εξής: βελγο-ολλανδική σύμβαση), ορίζει τα ακόλουθα:

«1. Τα κέρδη επιχείρησης συμβαλλόμενου κράτους φορολογούνται μόνο στο κράτος αυτό, εκτός αν η επιχείρηση ασκεί τη δραστηριότητά της στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος μέσω μόνιμης εγκατάστασης που βρίσκεται εκεί. Εάν η επιχείρηση ασκεί τη δραστηριότητά της κατ’ αυτόν τον τρόπο, τα κέρδη της επιχείρησης είναι φορολογητέα στο έτερο κράτος, αλλά μόνο στο μέτρο που είναι καταλογιστέα στη μόνιμη αυτή εγκατάσταση.

2.  Υπό την επιφύλαξη των διατάξεων της παραγράφου 3, όταν μια επιχείρηση συμβαλλόμενου κράτους ασκεί τη δραστηριότητά της στο αντισυμβαλλόμενο κράτος μέσω μόνιμης εγκατάστασης που βρίσκεται εκεί, κάθε συμβαλλόμενο κράτος θα θεωρεί ως κέρδη της πιο πάνω μόνιμης εγκατάστασης τα κέρδη που η εγκατάσταση αυτή θα είχε εάν επρόκειτο για χωριστή επιχείρηση που ασκεί πανομοιότυπες ή ανάλογες δραστηριότητες υπό πανομοιότυπες ή ανάλογες συνθήκες και με πλήρη ανεξαρτησία από την επιχείρηση της οποίας αποτελεί μόνιμη εγκατάσταση.

3. Κατά τον καθορισμό των κερδών μιας μόνιμης εγκατάστασης, εκπίπτουν τα έξοδα που πραγματοποιήθηκαν για τους σκοπούς της εγκατάστασης αυτής, συμπεριλαμβανομένων των εξόδων διεύθυνσης και των γενικών διοικητικών εξόδων, είτε στο κράτος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση είτε αλλού.»

14 Το άρθρο 23, παράγραφος 1, της βελγο-ολλανδικής σύμβασης προβλέπει τα ακόλουθα:

«Όσον αφορά το Βέλγιο, η διπλή φορολογία αποφεύγεται ως εξής:

a) όταν κάτοικος Βελγίου εισπράττει εισοδήματα, πλην των προβλεπόμενων στο άρθρο 12, παράγραφος 5, της εν λόγω Σύμβασης μερισμάτων, τόκων ή αμοιβών, ή κατέχει περιουσιακά στοιχεία τα οποία είναι φορολογητέα στις Κάτω Χώρες κατ’ εφαρμογήν των διατάξεων της Σύμβασης αυτής, το Βασίλειο του Βελγίου απαλλάσσει από τον φόρο τα εν λόγω εισοδήματα ή περιουσιακά στοιχεία, αλλά μπορεί, προκειμένου να υπολογίσει το ύψος του φόρου επί του υπολοίπου των εισοδημάτων ή των περιουσιακών στοιχείων του κατοίκου αυτού, να εφαρμόσει τον συντελεστή που θα ίσχυε εάν τα επίμαχα εισοδήματα ή περιουσιακά στοιχεία δεν είχαν τύχει απαλλαγής από τον φόρο.

[…]»

Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

15 Η Argenta, η οποία είναι εταιρία εγκατεστημένη στο Βέλγιο, υπόκειται στον βελγικό φόρο εταιριών.

16 Κατά τη φορολογική περίοδο από την 1η Ιανουαρίου έως τις 31 Δεκεμβρίου 2014 (στο εξής: φορολογικό έτος 2015), η Argenta άσκησε μέρος των δραστηριοτήτων της μέσω μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης στις Κάτω Χώρες, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει του άρθρου 7, παράγραφοι 1 έως 3, και του άρθρο 23 της βελγο-ολλανδικής σύμβασης.

17 Στη δήλωσή της περί φόρου εταιριών για το φορολογικό έτος 2015, η Argenta, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992, μείωσε την έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο κατά το μέρος της έκπτωσης που υπολογίζεται επί των ιδίων κεφαλαίων της μόνιμης εγκατάστασής της.

18 Η βεβαίωση φόρου εταιριών για το φορολογικό έτος 2015 κηρύχθηκε εκτελεστή στις 12 Νοεμβρίου 2015 και η πράξη επιβολής φόρου κοινοποιήθηκε στις 16 Νοεμβρίου 2015.

19 Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992, ο βεβαιωθείς φόρος εταιριών υπολογίστηκε ως εξής. Καταρχάς, σύμφωνα με το άρθρο 205quinquies, τρίτο εδάφιο, του τροποποιηθέντος CIR 1992, το ποσό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο όσον αφορά την ολλανδική μόνιμη εγκατάσταση της Argenta υπολογίστηκε και αντιστοιχεί στο ποσό των 1 970 290,89 ευρώ. Στη συνέχεια, σύμφωνα με το άρθρο 205quinquies, πρώτο εδάφιο, του τροποποιηθέντος CIR 1992, το ποσό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο όσον αφορά την ολλανδική μόνιμη εγκατάσταση, δηλαδή το ποσό των 1 970 290,89 ευρώ, συγκρίθηκε με το αποτέλεσμα της μόνιμης αυτής εγκατάστασης το οποίο ήταν θετικό και ανερχόταν στο ποσό των 149 185 743,91 ευρώ. Τέλος, η έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο όσον αφορά την ολλανδική μόνιμη εγκατάσταση, δηλαδή το ποσό των 1 970 290,89 ευρώ, αφαιρέθηκε πλήρως από τη συνολική έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο, διότι το θετικό αποτέλεσμα της ολλανδικής μόνιμης εγκατάστασης ήταν μεγαλύτερο από τη σχετική με την εν λόγω εγκατάσταση έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο.

20 Στις 12 Μαΐου 2016, η Argenta υπέβαλε διοικητική ένσταση κατά της ως άνω βεβαίωσης φόρου προβάλλοντας ότι το άρθρο 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992 δεν είναι σύμφωνο με το άρθρο 49 ΣΛΕΕ. Η ένσταση αυτή απορρίφθηκε με απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2016.

21 Στις 17 Μαρτίου 2017, η Argenta άσκησε προσφυγή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.

22 Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι οι διάδικοι διαφωνούν, ειδικότερα, ως προς το αν το άρθρο 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992 είναι σύμφωνο με το άρθρο 49 ΣΛΕΕ καθώς και με τη νομολογία που απορρέει από την απόφαση της 4ης Ιουλίου 2013, Argenta Spaarbank (C-350/11, EU:C:2013:447).

23 Το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ότι η έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο, όπως αυτή υπολογίζεται σύμφωνα με τα οριζόμενα στα άρθρα 205ter και 205quater του CIR 1992, μειώνεται κατά το μέρος της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που υπολογίζεται επί των ιδίων κεφαλαίων των μόνιμων εγκαταστάσεων οι οποίες βρίσκονται σε άλλο κράτος του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (ΕΟΧ) και απαλλάσσονται από τον φόρο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας. Η εν λόγω μείωση περιορίζεται στο κέρδος που πραγματοποιείται στη μόνιμη αυτή εγκατάσταση. Τα ίδια κεφάλαια ορίζονται ως η καθαρή λογιστική αξία των στοιχείων του ενεργητικού, μειωμένη κατά το σύνολο των στοιχείων του παθητικού τα οποία δεν ανήκουν στα ίδια κεφάλαια της εταιρίας και τα οποία είναι καταλογιστέα στις μόνιμες αυτές εγκαταστάσεις, όπως προβλέπει το άρθρο 205 quinquies, τρίτο εδάφιο, του τροποποιηθέντος CIR 1992.

24 Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι, αντιθέτως προς το φορολογικό έτος 2008, που ήταν κρίσιμο στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 4ης Ιουλίου 2013, Argenta Spaarbank (C-350/11, EU:C:2013:447), ελλείψει κέρδους ή επαρκούς κέρδους, ως προς ένα φορολογικό έτος, που να καθιστά δυνατή την έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο, δεν υπάρχει πλέον δυνατότητα εφαρμογής της έκπτωσης στα επόμενα φορολογικά έτη.

25 Το αιτούν δικαστήριο διαπιστώνει ότι η μείωση της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992, δεν εφαρμόζεται στις μόνιμες εγκαταστάσεις που βρίσκονται στο Βέλγιο και ότι η βελγική νομοθεσία δεν προβλέπει, επίσης, αντίστοιχη μείωση για τις βελγικές εγκαταστάσεις.

26 Επομένως, κατά το αιτούν δικαστήριο, η έκταση της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο είναι πιο περιορισμένη όταν μια εταιρία έχει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος του ΕΟΧ, ειδικότερα δε όταν το κέρδος της εγκατάστασης είναι μεγαλύτερο από την καταλογιζόμενη σε αυτήν έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο, από ό,τι όταν η εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση βρίσκεται στο Βέλγιο. Το ερώτημα που τίθεται, συνεπώς, είναι αν η εθνική αυτή ρύθμιση είναι σύμφωνη με το άρθρο 49 ΣΛΕΕ.

27 Σε περίπτωση όπως αυτή της υπόθεσης της κύριας δίκης, στην οποία το κέρδος της μόνιμης εγκατάστασης σε άλλο κράτος μέλος είναι μεγαλύτερο από την έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο η οποία υπολογίζεται επί των ιδίων κεφαλαίων που καταλογίζονται στην εγκατάσταση αυτή, το αποτέλεσμα της νέας ρύθμισης είναι σχεδόν πανομοιότυπο με εκείνο το οποίο ίσχυε για το φορολογικό έτος 2008 και το οποίο κρίθηκε αντίθετο προς το άρθρο 49 ΣΛΕΕ. Ωστόσο, τα στοιχεία του ενεργητικού της μόνιμης εγκατάστασης που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό της έκπτωσης, σε πρώτο στάδιο εν πάση περιπτώσει, και ο περιορισμός του δικαιώματος έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο όσον αφορά τα ίδια κεφάλαια μιας τέτοιας μόνιμης εγκατάστασης, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, δεν υπερβαίνει τα όρια του ποσού του κέρδους της εν λόγω εγκατάστασης.

28 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (πρωτοδικείο Αμβέρσας, Βέλγιο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Αντιβαίνει προς το άρθρο 49 [ΣΛΕΕ] εθνική φορολογική ρύθμιση βάσει της οποίας, για τον υπολογισμό του φορολογητέου κέρδους εταιρίας με πλήρη υποχρέωση καταβολής φόρου στο Βέλγιο, η οποία έχει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος και τα κέρδη της οποίας απαλλάσσονται πλήρως από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει συμβάσεως μεταξύ του Βελγίου και του άλλου κράτους μέλους για την αποτροπή της διπλής φορολογίας:

– το εκπεστέο ποσό για επιχειρηματικό κεφάλαιο μειώνεται κατά ποσό εκπτώσεως για επιχειρηματικό κεφάλαιο υπολογιζόμενο βάσει του ποσού της θετικής διαφοράς μεταξύ, αφενός, της καθαρής λογιστικής αξίας των στοιχείων του ενεργητικού της μόνιμης εγκαταστάσεως και, αφετέρου, του συνόλου των στοιχείων του παθητικού που δεν ανήκουν στα ίδια κεφάλαια της εταιρίας και που είναι καταλογιστέα στη μόνιμη εγκατάσταση και

–  η προαναφερθείσα μείωση δεν εφαρμόζεται στο μέτρο που το ποσό της μειώσεως είναι χαμηλότερο από το κέρδος της μόνιμης αυτής εγκαταστάσεως,

ενώ το εκπεστέο ποσό για επιχειρηματικό κεφάλαιο δεν μειώνεται σε περίπτωση που η εν λόγω θετική διαφορά μπορεί να καταλογιστεί σε μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη στο Βέλγιο;»

Επί του προδικαστικού ερωτήματος

29 Προκαταρκτικώς, επισημαίνεται ότι η Βελγική Κυβέρνηση καλεί το Δικαστήριο να αναδιατυπώσει το προδικαστικό ερώτημα, στο μέτρο που, κατ’ ουσίαν, το ερώτημα αυτό δεν αντιστοιχεί στο περιεχόμενο του άρθρου 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992.

30 Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, όσον αφορά την ερμηνεία διατάξεων της εθνικής έννομης τάξης, το Δικαστήριο υποχρεούται καταρχήν να στηρίζεται στους χαρακτηρισμούς που προκύπτουν από την απόφαση περί παραπομπής. Πράγματι, κατά πάγια νομολογία, το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να ερμηνεύει την εσωτερική νομοθεσία κράτους μέλους (απόφαση της 17ης Μαρτίου 2011, Ναυτιλιακή Εταιρία Θάσου και Αμάλθεια I Ναυτική Εταιρία, C-128/10 και C‑129/10, EU:C:2011:163, σκέψη 40 καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

31 Με το σκεπτικό της αίτησής του για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο ερμήνευσε το άρθρο 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992 και διαπίστωσε ότι, βάσει της εν λόγω διάταξης, η έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο, όπως αυτή υπολογίζεται σύμφωνα με τα οριζόμενα στα άρθρα 205ter και 205quater του CIR 1992, μειώνεται κατά το μέρος της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που υπολογίζεται επί των ιδίων κεφαλαίων μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης σε άλλο κράτος μέλος της οποίας τα κέρδη απαλλάσσονται από τον φόρο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας και ότι η εν λόγω μείωση περιορίζεται στα κέρδη που πραγματοποιούνται στη μόνιμη αυτή εγκατάσταση. Διαπίστωσε επιπλέον ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992 μείωση της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο δεν εφαρμόζεται στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η μόνιμη εγκατάσταση βρίσκεται στο Βέλγιο.

32 Επομένως, η ερμηνεία του προδικαστικού ερωτήματος του αιτούντος δικαστηρίου και η απάντηση σε αυτό πρέπει να στηριχθούν στις παραδοχές που απορρέουν από την απόφαση περί παραπομπής.

33 Συνεπώς, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, με το προδικαστικό ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, βάσει της οποίας, για τον υπολογισμό έκπτωσης χορηγούμενης σε εταιρία που έχει πλήρη υποχρέωση καταβολής φόρου σε ένα κράτος μέλος και διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος, εγκατάσταση της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο πρώτο κράτος μέλος δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, η καθαρή αξία των στοιχείων του ενεργητικού μιας τέτοιας μόνιμης εγκατάστασης λαμβάνεται υπόψη, σε πρώτο στάδιο, κατά τον υπολογισμό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που χορηγείται στην εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία, αλλά, σε δεύτερο στάδιο, το ποσό της έκπτωσης μειώνεται κατά το μικρότερο από τα ακόλουθα ποσά, συγκεκριμένα δε κατά το μέρος της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά τη μόνιμη εγκατάσταση ή κατά το θετικό αποτέλεσμα που αποφέρει η μόνιμη αυτή εγκατάσταση, ενώ η εν λόγω μείωση δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης στο πρώτο κράτος μέλος.

34 Η ελευθερία εγκατάστασης, την οποία αναγνωρίζει το άρθρο 49 ΣΛΕΕ στους υπηκόους της Ευρωπαϊκής Ένωσης, περιλαμβάνει, δυνάμει του άρθρου 54 ΣΛΕΕ, όσον αφορά τις εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης, το δικαίωμα να ασκούν τις δραστηριότητές τους σε άλλα κράτη μέλη μέσω θυγατρικών εταιριών, υποκαταστημάτων ή πρακτορείων (απόφαση της 12ης Ιουνίου 2018, Bevola και Jens W. Trock, C-650/16, EU:C:2018:424, σκέψη 15).

35 Οι διατάξεις του δικαίου της Ένωσης περί της ελευθερίας εγκατάστασης έχουν μεν ως σκοπό, σύμφωνα με το γράμμα τους, να εξασφαλίζουν την εντός του κράτους μέλους υποδοχής ίση μεταχείριση των αλλοδαπών με τους ημεδαπούς, απαγορεύουν όμως επίσης στο κράτος μέλος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος ενός από τους υπηκόους του ή μιας εταιρίας που έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία του (αποφάσεις της 4ης Ιουλίου 2013, Argenta Spaarbank, C-350/11, EU:C:2013:447, σκέψη 20, καθώς και της 12ης Ιουνίου 2018, Bevola και Jens W. Trock, C-650/16, EU:C:2018:424, σκέψη 16 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

36 Τα προεκτεθέντα ισχύουν και όταν εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος ασκεί τις δραστηριότητές της σε άλλο κράτος μέλος μέσω μόνιμης εγκατάστασης (αποφάσεις της 15ης Μαΐου 2008, Lidl Belgium, C-414/06, EU:C:2008:278, σκέψη 20, της 4ης Ιουλίου 2013, Argenta Spaarbank, C-350/11, EU:C:2013:447, σκέψη 21, καθώς και της 12ης Ιουνίου 2018, Bevola και Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, σκέψη 17).

37 Η έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο που χορηγείται σε εταιρία υποκείμενη στον φόρο εταιριών στο Βέλγιο συνιστά φορολογικό πλεονέκτημα το οποίο έχει ως αποτέλεσμα τη μείωση του πραγματικού συντελεστή του φόρου εταιριών που πρέπει να καταβάλει η εταιρία αυτή στο εν λόγω κράτος μέλος.

38 Το Δικαστήριο έχει κρίνει, στο πλαίσιο αυτό, ότι και η συνεκτίμηση των στοιχείων του ενεργητικού μόνιμης εγκατάστασης για τον υπολογισμό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο εταιρίας υποκείμενης στον φόρο εταιριών στο Βέλγιο συνιστά φορολογικό πλεονέκτημα, δεδομένου ότι μια τέτοια συνεκτίμηση συντελεί στη μείωση του πραγματικού συντελεστή του φόρου εταιριών τον οποίο πρέπει να καταβάλει η εταιρία αυτή στο εν λόγω κράτος μέλος (απόφαση της 4ης Ιουλίου 2013, Argenta Spaarbank, C-350/11, EU:C:2013:447, σκέψη 24).

39 Η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική νομοθεσία, ιδίως το άρθρο 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992, προβλέπει πλέον ότι η καθαρή αξία των στοιχείων του ενεργητικού μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης σε άλλο κράτος μέλος, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο κράτος μέλος της ημεδαπής εταιρίας δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, λαμβάνεται υπόψη, σε πρώτο στάδιο, κατά τον υπολογισμό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που χορηγείται στην εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία.

40 Επομένως, δεν μπορεί να διαπιστωθεί επί του σημείου αυτού διαφορετική μεταχείριση μεταξύ εταιρίας που διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στο Βέλγιο και εταιρίας που διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, καθόσον τόσο τα στοιχεία του ενεργητικού που καταλογίζονται στην ευρισκόμενη στο Βέλγιο μόνιμη εγκατάσταση όσο και εκείνα τα οποία καταλογίζονται στην ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος μόνιμη εγκατάσταση λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό της συνολικής έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που χορηγείται στην εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία.

41 Σε δεύτερο στάδιο, ωστόσο, το ποσό της συνολικής έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο μειώνεται κατά το μικρότερο από τα ακόλουθα ποσά, συγκεκριμένα δε κατά το μέρος της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, ή κατά το θετικό αποτέλεσμα που αποφέρει η μόνιμη αυτή εγκατάσταση, ενώ, όσον αφορά τις ευρισκόμενες στο Βέλγιο μόνιμες εγκαταστάσεις, δεν προβλέπεται τέτοια μείωση της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο.

42 Συνεπώς, η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης νομοθεσία εισάγει, επί του σημείου αυτού, διαφορετική μεταχείριση μεταξύ εταιρίας που διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στο Βέλγιο και εταιρίας που διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας.

43 Πρέπει, ως εκ τούτου, να κριθεί αν τέτοιου είδους διαφορετική μεταχείριση συνιστά δυσμενή μεταχείριση δυνάμενη να αποτρέψει βελγική εταιρία από την άσκηση των δραστηριοτήτων της μέσω μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης σε άλλο κράτος μέλος πλην του Βασιλείου του Βελγίου και, κατά συνέπεια, συνιστά περιορισμό ο οποίος απαγορεύεται καταρχήν από τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ περί ελευθερίας εγκατάστασης.

44 Όπως προκύπτει από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, η εφαρμογή του άρθρου 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992 μπορεί να οδηγήσει σε τρεις διαφορετικές περιπτώσεις.

45 Πρώτον, σε περίπτωση που η ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος μόνιμη εγκατάσταση, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, δεν έχει αποφέρει θετικό αποτέλεσμα, η συνολική έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο που χορηγείται στην εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία, η οποία υπολογίζεται λαμβανομένης υπόψη της καθαρής αξίας των στοιχείων του ενεργητικού τής εν λόγω μόνιμης εγκατάστασης, δεν μειώνεται. Η φορολογητέα βάση της εδρεύουσας στην ημεδαπή εταιρίας μειώνεται, επομένως, κατά το συνολικό ποσό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο, συμπεριλαμβανομένου του μέρους της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά την εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση.

46 Συνεπώς, στην πρώτη αυτή περίπτωση, η εταιρία που διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, δεν τυγχάνει, υπό την επιφύλαξη της εξακρίβωσης εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου, λιγότερο ευνοϊκής μεταχείρισης σε σχέση με εταιρία που εδρεύει στην ημεδαπή και διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στην ημεδαπή.

47 Δεύτερον, σε περίπτωση που η ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος μόνιμη εγκατάσταση, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, έχει αποφέρει θετικό αποτέλεσμα το οποίο είναι μικρότερο από το μέρος της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά τη μόνιμη αυτή εγκατάσταση, η συνολική έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο που υπολογίζεται λαμβανομένης υπόψη της καθαρής αξίας των στοιχείων του ενεργητικού της εν λόγω μόνιμης εγκατάστασης μειώνεται. Συγκεκριμένα, το θετικό αυτό αποτέλεσμα αφαιρείται από το ποσό της συνολικής έκπτωσης.

48 Μια τέτοια πράξη συνεπάγεται ότι το μέρος της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο το οποίο αφορά την εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση, και το οποίο υπερβαίνει το αποτέλεσμα της εγκατάστασης αυτής, λαμβάνεται, αντιθέτως, υπόψη για τους σκοπούς της συνολικής έκπτωσης.

49 Συνεπώς, η φορολογητέα βάση της εδρεύουσας στην ημεδαπή εταιρίας μειώνεται κατά το ποσό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο το οποίο αφορά την ως άνω μόνιμη εγκατάσταση μόνο στο μέτρο που το ποσό αυτό υπερβαίνει το θετικό αποτέλεσμα της εν λόγω εγκατάστασης.

50 Τρίτον, σε περίπτωση που η ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος μόνιμη εγκατάσταση, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, έχει αποφέρει θετικό αποτέλεσμα το οποίο είναι μεγαλύτερο από το μέρος της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά τη μόνιμη αυτή εγκατάσταση, η συνολική έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο που υπολογίζεται λαμβανομένης υπόψη της καθαρής αξίας των στοιχείων του ενεργητικού της εν λόγω μόνιμης εγκατάστασης επίσης μειώνεται, καθόσον από τη συνολική αυτή έκπτωση αφαιρείται η έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά την εν λόγω εγκατάσταση. Στην περίπτωση αυτή, το ποσό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά την εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση δεν οδηγεί σε μείωση της φορολογητέας βάσης της εδρεύουσας στην ημεδαπή εταιρίας.

51 Επομένως, στη δεύτερη και την τρίτη περίπτωση που περιγράφονται ανωτέρω, η συνολική έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο μειώνεται, όταν η εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, σε αντίθεση με τις περιπτώσεις στις οποίες η μόνιμη εγκατάσταση βρίσκεται στο Βέλγιο.

52 Επιπλέον, η εφαρμογή ενός τέτοιου μηχανισμού πρέπει να είναι δυσμενής, για μια εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία η οποία διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος, κατά τρόπον ώστε, κατόπιν της μείωσης της συνολικής έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο, η φορολογητέα βάση της εταιρίας αυτής να είναι υψηλότερη από τη φορολογητέα βάση εταιρίας η οποία εδρεύει στην ημεδαπή και της οποίας η μόνιμη εγκατάσταση βρίσκεται στο Βέλγιο.

53 Συναφώς, είναι μεν αληθές ότι, στη δεύτερη και την τρίτη περίπτωση που περιγράφονται ανωτέρω, η συνολική έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο μειώνεται και, ως εκ τούτου, δεν αφαιρείται πλήρως από τη φορολογητέα βάση της εδρεύουσας στην ημεδαπή εταιρίας, σε αντίθεση με τις περιπτώσεις στις οποίες η μόνιμη εγκατάσταση βρίσκεται στο Βέλγιο, πλην όμως πρέπει να επισημανθεί ότι, βάσει των στοιχείων της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, η φορολογητέα βάση της εδρεύουσας στην ημεδαπή εταιρίας που διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στο Βέλγιο είναι, εφόσον όλοι οι λοιποί παράγοντες παραμείνουν αμετάβλητοι, επίσης υψηλότερη από τη φορολογητέα βάση εταιρίας που διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος, εγκατάσταση της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο.

54 Πράγματι, βάσει των ως άνω στοιχείων, η φορολογητέα βάση της εταιρίας της οποίας οι μόνιμες εγκαταστάσεις βρίσκονται στο Βέλγιο περικλείει τα αποτελέσματα των μόνιμων αυτών εγκαταστάσεων. Αντιθέτως, σε περίπτωση που το Βασίλειο του Βελγίου έχει απαλλάξει, μέσω σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, από τον φόρο τα εισοδήματα μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης σε άλλο κράτος μέλος, η φορολογητέα βάση της εδρεύουσας στην ημεδαπή εταιρίας δεν περικλείει τα εν λόγω εισοδήματα.

55 Συνεπώς, όσον αφορά τη δεύτερη περίπτωση που περιγράφεται ανωτέρω, η φορολογητέα βάση εταιρίας η οποία εδρεύει στην ημεδαπή και διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στο Βέλγιο φαίνεται να μειώνεται, πέραν της συνιστώσας της σχετικά με το προερχόμενο από τη μόνιμη αυτή εγκατάσταση θετικό αποτέλεσμα, μόνο στο μέτρο που το ποσό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο το οποίο αφορά την εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση υπερβαίνει το αποτέλεσμα αυτό. Λαμβανομένων υπόψη των όσων εκτίθενται στη σκέψη 49 της παρούσας απόφασης, προκύπτει επομένως ότι, στην περίπτωση αυτή, η φορολογητέα βάση μιας τέτοιας εταιρίας δεν είναι χαμηλότερη από τη φορολογητέα βάση εταιρίας που εδρεύει στην ημεδαπή και διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος, εγκατάσταση της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο.

56 Η τελευταία αυτή εταιρία δεν φαίνεται να περιέρχεται σε δυσμενή θέση ούτε στην τρίτη περίπτωση που περιγράφεται ανωτέρω, στην οποία το θετικό αποτέλεσμα της μόνιμης εγκατάστασης είναι μεγαλύτερο από το ποσό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά την εγκατάσταση αυτή. Συγκεκριμένα, όσον αφορά εταιρία η οποία εδρεύει στην ημεδαπή και διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στο Βέλγιο, οι συνέπειες της εν λόγω έκπτωσης φαίνεται να περιορίζονται στη συνιστώσα της φορολογητέας βάσης της η οποία αφορά το προερχόμενο από την άνω μόνιμη εγκατάσταση θετικό αποτέλεσμα, χωρίς ωστόσο να μειώνεται η φορολογητέα βάση της τελευταίας αυτής εταιρίας, όπως η εν λόγω βάση προκύπτει από τα εισοδήματα που έχει αποκτήσει η εταιρία. Επομένως, στην τελευταία αυτή περίπτωση, το γεγονός ότι η εν λόγω εταιρία μπορεί να προβεί σε έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο η οποία αφορά την εγκατάστασή της, ενώ εταιρία που εδρεύει στην ημεδαπή και διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος, εγκατάσταση της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, δεν μπορεί να προβεί σε τέτοια έκπτωση, δεν φαίνεται να συνεπάγεται ότι η φορολογητέα βάση της τελευταίας αυτής εταιρίας είναι υψηλότερη από τη φορολογητέα βάση της πρώτης.

57 Συνεπώς, διαπιστώνεται, υπό την επιφύλαξη της εξακρίβωσης εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου, ότι, λόγω της μείωσης της συνολικής έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο, εταιρία η οποία εδρεύει στην ημεδαπή και της οποίας η φορολογητέα βάση δεν περικλείει τα κέρδη που πραγματοποιούνται από μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος δεν τυγχάνει λιγότερο ευνοϊκής μεταχείρισης, όσον αφορά τα φορολογητέα στο Βέλγιο εισοδήματα, σε σχέση με εταιρία εδρεύουσα στην ημεδαπή της οποίας η φορολογητέα βάση περικλείει τα κέρδη ημεδαπής μόνιμης εγκατάστασης και της οποίας η έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο δεν μειώνεται.

58 Ως εκ τούτου, η διαφορετική μεταχείριση που εισάγει η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική νομοθεσία δεν συνιστά δυσμενή μεταχείριση δυνάμενη να αποτρέψει βελγική εταιρία από την άσκηση των δραστηριοτήτων της μέσω μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης σε άλλο κράτος μέλος πλην του Βασιλείου του Βελγίου και δεν συνιστά, κατά συνέπεια, περιορισμό ο οποίος απαγορεύεται καταρχήν από τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ περί ελευθερίας εγκατάστασης.

59 Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, βάσει της οποίας, για τον υπολογισμό έκπτωσης χορηγούμενης σε εταιρία που έχει πλήρη υποχρέωση καταβολής φόρου σε ένα κράτος μέλος και διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος, εγκατάσταση της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο πρώτο κράτος μέλος δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, η καθαρή αξία των στοιχείων του ενεργητικού μιας τέτοιας μόνιμης εγκατάστασης λαμβάνεται υπόψη, σε πρώτο στάδιο, κατά τον υπολογισμό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που χορηγείται στην εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία, αλλά, σε δεύτερο στάδιο, το ποσό της έκπτωσης μειώνεται κατά το μικρότερο από τα ακόλουθα ποσά, συγκεκριμένα δε κατά το μέρος της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά τη μόνιμη εγκατάσταση ή κατά το θετικό αποτέλεσμα που αποφέρει η μόνιμη αυτή εγκατάσταση, ενώ η εν λόγω μείωση δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης στο πρώτο κράτος μέλος.

Επί των δικαστικών εξόδων

60 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, βάσει της οποίας, για τον υπολογισμό έκπτωσης χορηγούμενης σε εταιρία που έχει πλήρη υποχρέωση καταβολής φόρου σε ένα κράτος μέλος και διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος, εγκατάσταση της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο πρώτο κράτος μέλος δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, η καθαρή αξία των στοιχείων του ενεργητικού μιας τέτοιας μόνιμης εγκατάστασης λαμβάνεται υπόψη, σε πρώτο στάδιο, κατά τον υπολογισμό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που χορηγείται στην εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία, αλλά, σε δεύτερο στάδιο, το ποσό της έκπτωσης μειώνεται κατά το μικρότερο από τα ακόλουθα ποσά, συγκεκριμένα δε κατά το μέρος της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά τη μόνιμη εγκατάσταση ή κατά το θετικό αποτέλεσμα που αποφέρει η μόνιμη αυτή εγκατάσταση, ενώ η εν λόγω μείωση δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης στο πρώτο κράτος μέλος.

ΠΗΓΗ: TAXHEAVEN