ΣτΕ 360/2019 Έκτακτη εισφορά νομικών προσώπων του άρθρου 5 του Ν. 3845/2010
(ΣτΕ 360/2019)
Έκτακτη εισφορά νομικών προσώπων του άρθρου 5 του Ν. 3845/2010.
Επιμέλεια:
Επιστημονική Ομάδα TAXHEAVEN
Με την υπ’ αριθμό 360/2019 απόφασή του, το Συμβούλιο της Επικρατείας απέρριψε
την Αίτηση Αναίρεσης της φορολογούμενης εταιρείας και επικύρωσε την κρίση του
δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου.
Το τελευταίο, επί προσφυγής της εταιρείας κατά του εκκαθαριστικού σημειώματος,
χρήσης 2009, το οποίο είχε εκδοθεί κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 5 του ν. 3845/2010, είχε καταλήξει στην κρίση ότι η
επίδικη έκτακτη εφάπαξ εισφορά κοινωνικής ευθύνης, η οποία επιβάλλεται στο
συνολικό καθαρό εισόδημα ή τα καθαρά κέρδη που απέκτησαν τα νομικά πρόσωπα κατά
το οικονομικό έτος 2010, αποτελεί αναγκαστική παροχή που επιβλήθηκε σε βάρος
τους, χάριν των κρατικών σκοπών, δεν αποτελεί φόρο εισοδήματος αλλά έκτακτη
εφάπαξ φορολογική επιβάρυνση των οικονομικώς ισχυρότερων επιχειρήσεων, έχει
έκτακτο χαρακτήρα και ειδικό σκοπό και τέλος, το συνολικό καθαρό εισόδημα ή το
καθαρό κέρδος, επί του οποίου αυτή υπολογίζεται, δεν αποτελεί το αντικείμενο
της επιβλητέας εισφοράς, αλλά το κριτήριο, βάσει του οποίου θεωρείται, κατά την
αντίληψη του νομοθέτη, ότι υπάρχει σχετική φοροδοτική ικανότητα των υποκειμένων
στην εισφορά νομικών προσώπων, καθώς και τη βάση υπολογισμού της.
Ισχυρισμός της αναιρεσείουσας εταιρείας ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας
ότι μη νομίμως επιβλήθηκε με νόμο του έτους 2010, η εν λόγω εισφορά επί
εισοδημάτων της χρήσης 2009, καθώς τούτο συνιστά ανεπίτρεπτη, κατά τη διάταξη
της παραγράφου 5 του άρθρου 8 του ΝΔ 2687/1953 επιβολή αναδρομικής φορολογίας,
απερρίφθη ως αβάσιμος, καθώς η επίδικη εισφορά, αποτελούσα έκτακτη οικονομική
επιβάρυνση επί του εισοδήματος και επιβληθείσα για ένα έτος προς αντιμετώπιση
της κρίσης δημοσίου χρέους και ελλειμμάτων, δεν υπάγεται στην έννοια της, κατά
το άρθρο 8 παρ. 5 του ΝΔ 2687/1953, φορολογίας.
Περαιτέρω, ο ισχυρισμός της εταιρείας ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας
ότι η θέσπιση της επίδικης εισφοράς, αντίκειται στις αρχές της ασφάλειας
δικαίου και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης, ομοίως απερρίφθη ως αβάσιμος.
Συγκεκριμένα, το Συμβούλιο της Επικρατείας υπενθύμισε ότι ο νομοθέτης έχει
ευρεία ευχέρεια να διαμορφώνει εκάστοτε, το οικείο φορολογικό σύστημα, υπό την
προϋπόθεση ότι οι σχετικές ρυθμίσεις γίνονται βάσει γενικών και αντικειμενικών
κριτηρίων, καθώς και να φορολογεί ή να μη φορολογεί ορισμένη ύλη, εκτιμώντας
τις εκάστοτε κρατούσες κοινωνικοοικονομικές συνθήκες, ότι σύμφωνα με την αρχή
της ασφάλειας του δικαίου και της προστασίας της εμπιστοσύνης του φορολογούμενου,
ο νομοθέτης, μπορούσε, κατ’ αρχήν, να επιβάλλει το 2010, νέα φορολογική
επιβάρυνση, όπως την επίδικη έκτακτη εισφορά, με βάση το εισόδημα της χρήσης
2009, εφόσον δεν προκαλείται υπέρμετρη επιβάρυνση των βαρυνόμενων προσώπων
συνυπολογιζομένου και του, κατά τις πάγιες διατάξεις περί φόρου εισοδήματος,
επιβαλλόμενου φόρου.
Τέλος, το Συμβούλιο της Επικρατείας υπογράμμισε ότι με τη διάταξη της παραγράφου 10 του άρθρου 5 του ν. 3845/2010, δεν εισάγεται διακριτική φορολογική
μεταχείριση σε βάρος των μητρικών εταιρειών των οποίων οι θυγατρικές είναι
εγκατεστημένες σε χώρα της Ευρωπαϊκής Ένωσης, ούτε τίθεται ζήτημα παραβίασης
των άρθρων 49 επ. ΣΛΕΕ (περί ελευθερίας εγκατάστασης) και των άρθρων 63 επ. ΣΛΕΕ (περί ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων), καθώς κριτήριο
για την επιστροφή της έκτακτης εισφοράς, κατά την ως άνω διάταξη, δεν είναι η
έδρα της θυγατρικής, αλλά το γεγονός ότι τα προερχόμενα από τη θυγατρική
εταιρεία κέρδη, έχουν ήδη επιβαρυνθεί με την εν λόγω εισφορά.
Αριθμός 360/2019
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 21 Νοεμβρίου 2018, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του
Β΄ Τμήματος, Σ. Βιτάλη, Αγ. Σδράκα, Σύμβουλοι, Β. Μόσχου, Μ. Σκανδάλη,
Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 14 Σεπτεμβρίου 2012 αίτηση:
της … εταιρείας με την επωνυμία “..” και ήδη εταιρείας … με την
επωνυμία “….”, που εδρεύει στο .. (οδός .. αρ. ..), η οποία δεν
παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με
συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,
κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Αναστασία Βασιλείου,
Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.
Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ.
2086/2012 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ.
Σκανδάλη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την
απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του
δικαστηρίου κ α ι
Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α
Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ
ο
1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την οποία έχει καταβληθεί το νόμιμο
παράβολο (βλ. τα 3377449, 1233173-4/2012 ειδικά έντυπα παραβόλου σειράς Α΄),
ζητείται η αναίρεση της 2086/2012 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με
την οποία απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά του από 31.12.2010
εκκαθαριστικού σημειώματος έκτακτης εισφοράς νομικών προσώπων του άρθρου πέμπτου του ν. 3845/2010 του Γενικού Γραμματέα Πληροφοριακών Συστημάτων του
Υπουργείου Οικονομικών, οικονομικού έτους 2010, περί επιβολής σε βάρος της
έκτακτης εισφοράς, ύψους 21.160.322, 20 ευρώ.
2. Επειδή, σύμφωνα με τα προσκομισθέντα νομιμοποιητικά στοιχεία, μετά την
άσκηση της υπό κρίση αίτησης η αναιρεσείουσα εταιρεία συγχωνεύθηκε με την …
εταιρεία .. (..) .. στο πλαίσιο διασυνοριακής συγχώνευσης με απορρόφησή της από
αυτήν, σύμφωνα με τις διατάξεις της Οδηγίας 2005/56/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της
26.10.2005 (L 310), η δε σχετική ανακοίνωση για την
ολοκλήρωση της συγχώνευσης και τη διαγραφή της ελληνικής εταιρείας από το
Γενικό Εμπορικό Μητρώο δημοσιεύθηκε την .. στο φύλλο .. του Τεύχους ΑΕ – ΕΠΕ
και ΓΕΜΗ της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως. Κατά τα άρθρα 2 περ. 2 στοιχείο α) και
14 παρ. 1 της ως άνω Οδηγίας και της αντίστοιχης εσωτερικής νομοθεσίας, το
σύνολο του ενεργητικού και παθητικού της απορροφηθείσας εταιρείας μεταβιβάσθηκε
στην απορροφώσα, καθιστάμενη καθολική διάδοχο αυτής και η απορροφηθείσα
ελληνική εταιρεία έπαυσε να υφίσταται. Στη συνέχεια, με βάση τις διατάξεις της
ίδιας Οδηγίας και της αντίστοιχης εσωτερικής νομοθεσίας, η ως άνω εταιρεία ..
(…) … συγχωνεύθηκε με την … εταιρεία «….», η οποία υπεισήλθε κατά τα
ανωτέρω ως καθολική διάδοχος στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις της. Συνεπώς, η
τελευταία νομίμως συνεχίζει τη δίκη.
3. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως αυτή
αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), ορίζει ότι «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται
μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που
περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου
της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη
νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς
ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου» [η ως άνω διάταξη επαναλήφθηκε με
την παράγραφο 2 του άρθρου 15 του ν. 4446/2016 (ΦΕΚ Α΄ 240/22.12.2016), που αντικατέστησε, από
22.12.2016, την παράγραφο 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989]. Επιπλέον, σύμφωνα
με την παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως επίσης αυτή
αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης
αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της
Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ …». Κατά την έννοια των
διατάξεων αυτών, για το παραδεκτό αιτήσεως αναιρέσεως απαιτείται σωρευτικώς η
συνδρομή των προϋποθέσεων τόσο της παραγράφου 3 του, κατά τα ως άνω,
τροποποιηθέντος άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όσο και του προβλεπομένου στην
παράγραφο 4 του εν λόγω άρθρου ελαχίστου ποσού της διαφοράς. Ειδικότερα, επί
διαφοράς της οποίας το αντικείμενο υπερβαίνει το ποσό των 40.000 ευρώ, η αίτηση
αναιρέσεως ασκείται παραδεκτώς μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο, με
ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό
δικόγραφο, είτε ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί
συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, επί ζητήματος δηλαδή αναγομένου στην ερμηνεία
διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής του δικαίου (ουσιαστικού ή δικονομικού), η
οποία (ερμηνεία) είναι κρίσιμη για την επίλυση της ενώπιον του Δικαστηρίου
αγομένης διαφοράς, είτε ότι η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως επί
συγκεκριμένου ομοίως νομικού ζητήματος, η επίλυση του οποίου ήταν αναγκαία για
την διάγνωση της οικείας υποθέσεως, έρχεται σε αντίθεση προς παγιωμένη ή πάντως
μη ανατραπείσα νομολογία επί του αυτού νομικού ζητήματος και υπό τους αυτούς
όρους αναγκαιότητας για την διάγνωση των σχετικών υποθέσεων του Συμβουλίου της
Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει τέτοιας νομολογίας, προς
ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, το δε κριθέν από αυτά νομικό ζήτημα
πρέπει να ήταν ουσιώδες για την επίλυση των ενώπιον των δικαστηρίων εκείνων
αχθεισών διαφορών (ΣτΕ 4163/2012 7μ., 797/2013 7μ., 2598/2015 7μ., 2977/2015, 212/2016, 297/2016, 1727/2018 κ.ά.). Εφόσον δε
με τους λόγους αναιρέσεως πλήττονται περισσότερες σκέψεις της
αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως ή τίθενται πλείονα νομικά ζητήματα, ο αναιρεσείων
βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου του ενδίκου μέσου, να
προβάλει ειδικούς, αυτοτελείς και συγκεκριμένους, υπό την ανωτέρω έννοια,
ισχυρισμούς για την θεμελίωση του παραδεκτού της αιτήσεως αναιρέσεως για καθένα
από τους προβαλλομένους λόγους αναιρέσεως (ΣτΕ 1727/2018, 1648/2014, 4547/2013, 4155/2013, 3998/2013
κ.ά.). Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι η επίκληση της ελλείψεως νομολογίας ή της
αντιθέσεως σε νομολογία, ως προϋπόθεση του παραδεκτού της αιτήσεως αναιρέσεως
κατά τις ως άνω διατάξεις, δεν νοείται αναφορικά με ζητήματα αιτιολογίας
περιοριζόμενα στο πραγματικό της κρινομένης υποθέσεως, αλλά πρέπει να αφορά
αποκλειστικά ζητήματα τα οποία, αναγόμενα στην ερμηνεία διατάξεως νόμου ή
γενικής αρχής, μπορεί, ως εκ τούτου, να έχουν γενικότερη σημασία. Τούτο δε,
ανεξαρτήτως εάν τα τελευταία αυτά ζητήματα ανακύπτουν στη μείζονα ή στην
ελάσσονα πρόταση του δικανικού συλλογισμού (βλ. ΣτΕ 2111/2018, 1727/2018,
3178/2017, 2345/2017, 724/2017, 2138/2015, 3008-3012/2013 κ.ά.).
4. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, η οποία ασκήθηκε στις 14.9.2012 και,
επομένως, διέπεται από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 53 παρ. 3 και 4
του π.δ. 18/1989, όπως αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 12 του ν. 3900/2010, άγεται κατ’ αναίρεση διαφορά, το
χρηματικό αντικείμενο της οποίας ανέρχεται σε 21.160.322,20 ευρώ, και επομένως
υπερβαίνει το προβλεπόμενο ελάχιστο όριο των 40.000 ευρώ. Περαιτέρω, με το
εισαγωγικό δικόγραφο της κρινομένης αιτήσεως προβάλλεται ότι το δικάσαν
δικαστήριο κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία του άρθρου πέμπτου του ν. 3845/2010 δέχθηκε ότι η επίδικη έκτακτη εισφορά δεν αποτελεί φόρο
(επί του) εισοδήματος και απέρριψε τους λόγους προσφυγής, με τους οποίους είχε
προβληθεί ότι α) η επίδικη εισφορά δεν επιβάλλεται νομίμως, λόγω του
αναδρομικού της χαρακτήρα, επί επιχειρήσεων που έχουν ιδρυθεί διά κεφαλαίων
εξωτερικού και υπάγονται στην υπέρτερης τυπικής ισχύος ειδική διάταξη του
άρθρου 8 παρ. 5 του ν.δ. 2687/1953, β) ότι η θέσπιση της επίδικης εισφοράς
αντίκειται στις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστατευόμενης
εμπιστοσύνης, γ) ότι η θέσπισή της αντίκειται προς τις προστατευτικές της
περιουσίας διατάξεις του άρθρου 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ και
του άρθρου 17 παρ. 1 του Χάρτη των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου της Ευρωπαϊκής
Ένωσης, δ) ότι η επιβολή έκτακτης εισφοράς στο τμήμα των κερδών της (ήδη
αναιρεσείουσας) εταιρείας που προέρχονται από τη συμμετοχή σε θυγατρική της εταιρεία
με έδρα στην Kύπρο είναι αντίθετη προς την ελευθερία
εγκαταστάσεως και προς την ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων, οι οποίες
κατοχυρώνονται στα άρθρα 49 επ. και 63 επ. της Συνθήκης για τη Λειτουργία της
Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΣΛΕΕ). Ως προς τα τεθέντα με τους πρώτο,
δεύτερο και τέταρτο λόγους προσφυγής νομικά ζητήματα, τα οποία επαναφέρονται με
τους αντίστοιχους λόγους αναιρέσεως, δεν υπήρχε νομολογία του Συμβουλίου της
Επικρατείας κατά το χρόνο άσκησης της υπό κρίση αιτήσεως, όπως βασίμως
ισχυρίζεται η αναιρεσείουσα, και συνεπώς οι λόγοι αυτοί προβάλλονται
παραδεκτώς, κατά το άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, και είναι περαιτέρω
εξεταστέοι κατ’ ουσίαν. Με τον τρίτο λόγο αναιρέσεως προβάλλεται ειδικότερα ότι
η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως ότι η επίδικη εισφορά δεν αντίκειται
προς τις προστατευτικές της περιουσίας διατάξεις, διότι επιβλήθηκε για λόγους
υπέρτερου δημοσίου συμφέροντος, είναι αναιτιολόγητη, καθώς, κατά την αναιρεσείουσα,
δεν αποτελεί επαρκή αιτιολογία ως προς τη θεμελίωση του δημοσίου συμφέροντος η
απλή αναφορά στην αιτιολογική έκθεση του νόμου 3845/2010, ενώ, εξάλλου,
οι δυσμενείς συνθήκες της οικονομίας που επικαλείται η αναιρεσιβαλλομένη δεν
είναι, κατά την αναιρεσείουσα, ούτε πρωτόγνωρες, ούτε αιφνίδιες. Προς θεμελίωση
δε του παραδεκτού του λόγου αυτού αναιρέσεως προβάλλεται με το εισαγωγικό
δικόγραφο ο ισχυρισμός ότι ο ως άνω λόγος περί πλημμελούς ή ανεπαρκούς
αιτιολογίας της αναιρεσιβαλλομένης προβάλλεται παραδεκτώς λόγω ελλείψεως
νομολογίας του Δικαστηρίου επί του ζητήματος. Ο ισχυρισμός, όμως, αυτός, δεν
μπορεί να στοιχειοθετήσει λόγο άρσεως του, κατά το άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989,
απαραδέκτου του ως άνω λόγου αναιρέσεως, διότι με τον λόγο αυτό, όπως
προβάλλεται, δεν τίθεται ζήτημα ερμηνείας κανόνα δικαίου, αλλά ζήτημα επάρκειας
της αιτιολογίας της αναιρεσιβαλλομένης, κατά τα δε εκτεθέντα ανωτέρω, η
επίκληση της ελλείψεως νομολογίας, ως προϋπόθεση του παραδεκτού της αιτήσεως
αναιρέσεως κατά την εν λόγω διάταξη, δεν νοείται αναφορικά με ζητήματα
αιτιολογίας περιοριζόμενα στο πραγματικό της κρινομένης υποθέσεως. Επομένως, ο
λόγος αυτός αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος.
5. Επειδή, το άρθρο πέμπτο του ν. 3845/2010 «Μέτρα για την εφαρμογή του μηχανισμού στήριξης της
ελληνικής οικονομίας από τα κράτη – μέλη της Ζώνης του ευρώ και το Διεθνές
Νομισματικό Ταμείο» (Α΄ 65) ορίζει, μεταξύ άλλων, τα εξής: «1. Επιβάλλεται
έκτακτη, εφάπαξ εισφορά κοινωνικής ευθύνης, στο συνολικό καθαρό εισόδημα,
οικονομικού έτους 2010, των νομικών προσώπων του άρθρου 2 παράγραφος 4 και 101
παράγραφος 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, ΦΕΚ 151/Α΄).
Η έκτακτη εισφορά επιβάλλεται στο καθαρό εισόδημα, όπως αυτό προσδιορίζεται
στις διατάξεις των άρθρων 31 παράγραφος 19 και 105 παράγραφος 7 του ίδιου
Κώδικα, εφόσον το εισόδημα αυτό υπερβαίνει τα εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ. Η
εισφορά επιβάλλεται στο σύνολο του καθαρού εισοδήματος. Αν το καθαρό εισόδημα
είναι ίσο ή μικρότερο των εκατό χιλιάδων (100.000) ευρώ, δεν επιβάλλεται
εισφορά. […]. 2. Η έκτακτη εισφορά, που επιβάλλεται στο συνολικό καθαρό
εισόδημα ή στα καθαρά κέρδη της προηγούμενης παραγράφου, υπολογίζεται ανά κλιμάκιο
ως εξής: α) Για συνολικό καθαρό εισόδημα ή καθαρά κέρδη από ένα (1) ευρώ έως
και τριακόσιες χιλιάδες (300.000) ευρώ, η έκτακτη εισφορά ισούται με το
γινόμενο τους επί συντελεστή τέσσερα τοις εκατό (4%). β) Για τη διαφορά του
συνολικού καθαρού εισοδήματος ή των καθαρών κερδών από τριακόσιες χιλιάδες ένα
(300.001) ευρώ έως και ένα εκατομμύριο (1.000.000) ευρώ, η έκτακτη εισφορά
υπολογίζεται με συντελεστή έξι τοις εκατό (6%) και γ) Για τη διαφορά του
συνολικού καθαρού εισοδήματος ή των καθαρών κερδών από ένα εκατομμύριο ένα
(1.000.001) ευρώ έως και πέντε εκατομμύρια (5.000.000) ευρώ, η έκτακτη εισφορά
υπολογίζεται με συντελεστή οκτώ τοις εκατό (8%). δ) Για τη διαφορά του συνολικού καθαρού εισοδήματος ή των
καθαρών κερδών από πέντε εκατομμύρια ένα (5.000.001) ευρώ και άνω, η έκτακτη
εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%). Το ποσό της έκτακτης
εισφοράς περιορίζεται αναλόγως, σε κάθε περίπτωση, ώστε το εναπομένον συνολικό
καθαρό εισόδημα ή τα καθαρά κέρδη, που απετέλεσαν τη βάση προσδιορισμού της, να
μην υπολείπεται του ποσού των εκατό χιλιάδων (100.000) ευρώ. 3. […]. 4.
[…]. 5. Για τον υπολογισμό της έκτακτης εισφοράς εκδίδεται εκκαθαριστικό
σημείωμα, αντίγραφο του οποίου αποστέλλεται στην επιχείρηση. Η έκτακτη εισφορά
βεβαιώνεται οίκοθεν από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας που
είναι αρμόδιος για τη φορολογία της επιχείρησης κατά την οριζόμενη διαδικασία
στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. […]. 6. […]. 7. Οι διατάξεις του Κώδικα
Φορολογίας Εισοδήματος, καθώς και του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, ΦΕΚ 97/Α΄),
όπως ισχύουν, εφαρμόζονται αναλόγως και για την έκτακτη εισφορά του άρθρου
αυτού, εκτός αν ορίζεται διαφορετικά στις διατάξεις του άρθρου αυτού. 8. […].
9. Η έκτακτη εισφορά που καταβάλλεται, δεν εκπίπτει ως δαπάνη κατά τον
προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος. 10. Η έκτακτη εισφορά επιστρέφεται
κατά το μέρος που αποδεδειγμένα το εισόδημα ή τα κέρδη επί των οποίων επιβλήθηκε,
απετέλεσε και εισόδημα ή κέρδη άλλης επιχείρησης, για τα οποία καταβλήθηκε
έκτακτη εισφορά σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου αυτού (όπως η παράγραφος
αυτή ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, δηλαδή πριν από την αντικατάστασή της με το άρθρο 21 παρ. 17 του ν. 3943/2011, Α΄ 66/31.3.2011). 11. Με απόφαση
του Υπουργού Οικονομικών ρυθμίζεται η διαδικασία καταβολής της έκτακτης
εισφοράς, οι ειδικότερες προϋποθέσεις και η διαδικασία επιστροφής της εισφοράς
για την περίπτωση της προηγούμενης παραγράφου και κάθε άλλο σχετικό θέμα …». Η
προβλεφθείσα με το άρθρο πέμπτο του ν. 3845/2010 εισφορά κοινωνικής ευθύνης αποτελεί έκτακτη οικονομική
επιβάρυνση των νομικών προσώπων, κυρίως εταιρειών, με βάση επιβολής το εισόδημα
του οικονομικού έτους 2010 (χρήσης 2009), για την αντιμετώπιση της οξύτατης
κρίσεως δημοσίου χρέους και ελλειμμάτων, που είχε καταστήσει αδύνατη την
εξυπηρέτηση των δανειακών αναγκών της Χώρας και πιθανή την χρεοκοπία της (πρβλ.
ΣτΕ 1-3/2016 Ολομ., 99/2017 Ολομ., 2809/2017, 153-154/2018).
6. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, με το
προσβαλλόμενο εκκαθαριστικό σημείωμα επιβλήθηκε σε βάρος της ήδη αναιρεσείουσας
… εταιρείας, κατ’ εφαρμογή του άρθρου πέμπτου του ν. 3845/2010, έκτακτη εισφορά 21.160.322,20 ευρώ,
η οποία υπολογίστηκε με βάση τα συνολικά καθαρά κέρδη που προέκυπταν από τη
δήλωση φορολογίας εισοδήματος της εταιρείας οικονομικού έτους 2010 (χρήσης
2009), ύψους 212.863.221,98 ευρώ. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η οποία
εκδόθηκε επί προσφυγής της αναιρεσείουσας κατά του πιο πάνω εκκαθαριστικού
σημειώματος, έγινε δεκτό ότι «η επίδικη έκτακτη εφάπαξ εισφορά κοινωνικής
ευθύνης, η οποία επιβάλλεται στο συνολικό καθαρό εισόδημα ή τα καθαρά κέρδη που
απέκτησαν τα νομικά πρόσωπα κατά το οικονομικό έτος 2010, αποτελεί αναγκαστική
παροχή που επιβλήθηκε σε βάρος τους χάριν των κρατικών σκοπών, ειδικότερα δε, όπως
προκύπτει από την εισηγητική έκθεση του νόμου, για την αντιμετώπιση των
έκτακτων αναγκών που προέκυψαν από το μεγάλο δημοσιονομικό πρόβλημα της Χώρας
και στα πλαίσια της προσφυγής στο μηχανισμό στήριξης της ελληνικής οικονομίας
από τα κράτη μέλη της ευρωζώνης και το Δ.Ν.Τ.. Περαιτέρω, η εισφορά αυτή, δεν
αποτελεί φόρο εισοδήματος, αλλά έκτακτη εφάπαξ φορολογική επιβάρυνση των
οικονομικώς ισχυροτέρων επιχειρήσεων, όπως προκύπτει από τις οριζόμενες
εξαιρέσεις και τον τρόπο υπολογισμού της. Σε αντίθεση με το φόρο εισοδήματος,
του οποίου κύριο χαρακτηριστικό είναι η περιοδικότητα, η ανωτέρω εισφορά έχει
έκτακτο χαρακτήρα και ειδικό σκοπό. Εξάλλου, το συνολικό καθαρό εισόδημα ή το
καθαρό κέρδος, επί του οποίου αυτή υπολογίζεται, δεν αποτελεί το αντικείμενο της
επιβλητέας εισφοράς, αλλά το κριτήριο, βάσει του οποίου θεωρείται, κατά την
αντίληψη του νομοθέτη, ότι υπάρχει σχετική φοροδοτική ικανότητα των υποκειμένων
στην εισφορά νομικών προσώπων, καθώς και τη βάση υπολογισμού της». Με τις
σκέψεις αυτές το δικάσαν εφετείο απέρριψε τον λόγο προσφυγής ότι η επίδικη
εισφορά έχει το χαρακτήρα φόρου, έκρινε δε ακολούθως ότι η επιβολή της δεν
αντίκειται στην αυξημένης τυπικής ισχύος ειδική διάταξη του άρθρου 8 παρ. 5 του
ν.δ/τος 2687/1953 που απαγορεύει την αναδρομική φορολογία επί επιχειρήσεων
ιδρυομένων δια κεφαλαίων εξωτερικού εισαγομένων κατά τις διατάξεις του
νομοθετικού αυτού διατάγματος, ακριβώς διότι στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν
πρόκειται περί επιβολής αναδρομικής φορολογίας, αλλά περί επιβολής έκτακτης
εφάπαξ φορολογικής επιβάρυνσης. Περαιτέρω, ο λόγος προσφυγής, με τον οποίο είχε
προβληθεί ότι η επιβληθείσα εισφορά αντίκειται στις συνταγματικές αρχές της
ασφάλειας δικαίου και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου, υπό
την έννοια ότι κατά το διάστημα 2004-2008 είχαν μειωθεί οι φορολογικοί
συντελεστές στη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων και υπήρχε πρόβλεψη και
αντίστοιχη προσδοκία για περαιτέρω μείωση των φορολογικών συντελεστών και της
φορολογικής επιβάρυνσης, απορρίφθηκε ως αβάσιμος, με την αιτιολογία ότι η
επικαλούμενη ευνοϊκή μεταχείριση όσον αφορά τη μείωση των φορολογικών
συντελεστών στη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων αφορά διαφορετικό ζήτημα
από το κρινόμενο, που είναι η επιβολή της έκτακτης εισφοράς. Ομοίως ως αβάσιμος
απορρίφθηκε ο λόγος της προσφυγής ότι η επιβληθείσα έκτακτη εισφορά αντίκειται
στην αρχή της προστασίας της περιουσίας που κατοχυρώνεται από το άρθρο 1 του
Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ και το άρθρο 17 παρ. 1 του Χάρτη των
Δικαιωμάτων του Ανθρώπου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, με την αιτιολογία ότι «με το άρθρο πέμπτο του ν. 3845/2010, επιβάλλεται έκτακτη εφάπαξ
φορολογική επιβάρυνση στις οικονομικά ισχυρότερες επιχειρήσεις και μάλιστα με
προοδευτικούς συντελεστές ανάλογα με το ύψος του συνολικού καθαρού εισοδήματος
ή των καθαρών κερδών αυτών και με τη ρητή πρόβλεψη περιορισμού του ποσού της
έκτακτης εισφοράς, ώστε το υπόλοιπο του εναπομείναντος εισοδήματος να μην είναι
κατώτερο των 100.000 ευρώ, προκειμένου να προστατευθεί, όπως αναφέρεται και
στην αιτιολογική έκθεση του ως άνω νόμου, το υπέρτερο δημόσιο συμφέρον, που υπό
τις παρούσες πρωτόγνωρες ιστορικά δυσμενείς συνθήκες της οικονομίας είναι και
εθνικό συμφέρον, εξασφαλιζομένης, κατ’ αυτόν τον τρόπο, δίκαιης ισορροπίας
μεταξύ του γενικού συμφέροντος και του σεβασμού της περιουσίας των ως άνω
νομικών προσώπων». Τέλος, με την προσφυγή της η αναιρεσείουσα είχε προβάλει ότι
από τα δηλωθέντα καθαρά κέρδη της οικονομικού έτους 2010 ποσού 212.863.221,98
ευρώ, δεν πρέπει να υπαχθεί στην επίμαχη έκτακτη εισφορά ποσό 91.445.856,28
ευρώ (προμερίσματα), που προέρχεται από τη συμμετοχή της στη θυγατρική της
εταιρεία με την επωνυμία «…», η οποία έχει έδρα στη … της … Ειδικότερα,
κατά την αναιρεσείουσα, με τη διάταξη της παραγράφου 10 του άρθρου πέμπτου του ν. 3845/2010 απαλλάσσονται από την εισφορά τα κέρδη τα οποία αποκτά
ημεδαπή μητρική εταιρεία λόγω συμμετοχής της σε ημεδαπή (εγκατεστημένη στην
Ελλάδα) θυγατρική επιχείρηση, ενώ δεν απαλλάσσονται τα κέρδη που προέρχονται
από θυγατρική εγκατεστημένη σε χώρα της Ευρωπαϊκής Ένωσης, τα οποία
περιλαμβάνονται στη φορολογητέα βάση της μητρικής στην Ελλάδα, με συνέπεια να
εισάγεται δυσμενής φορολογική μεταχείριση παραβιάζουσα την ελευθερία
εγκατάστασης και την ελεύθερη κίνηση κεφαλαίων, που προβλέπονται στα άρθρα 49
επ. και 63 επ. της ΣΛΕΕ. Κατά το δικάσαν εφετείο από τις
διατάξεις του άρθρου πέμπτου του ν. 3845/2010 συνάγεται ότι στο καθαρό εισόδημα και καθαρά κέρδη, τα
οποία λαμβάνονται υπόψη ως βάση υπολογισμού της έκτακτης εισφοράς,
περιλαμβάνονται τα πάσης φύσεως εισοδήματα και κέρδη οικονομικού έτους 2010
(χρήσης 2009), τόσο από την εκμετάλλευση, όσο και τα παρεπόμενα έσοδα (π.χ.
μερίσματα), είτε προέρχονται από την ημεδαπή, είτε την αλλοδαπή, και επομένως, επιβαρύνονται με έκτακτη εισφορά και τα κέρδη της
μητρικής από τη συμμετοχή της σε ημεδαπή θυγατρική εταιρεία, μη εισαγομένης
ανεπίτρεπτης δυσμενούς διάκρισης, η δε επιφύλαξη που ρητά ορίζεται στην παράγραφο 10 του άρθρου πέμπτου του ν. 3845/2010 έχει τεθεί προς αποφυγή της επιβολής διπλής έκτακτης
εισφοράς επί των ίδιων κερδών, όταν η ημεδαπή θυγατρική εταιρεία έχει
αποδεδειγμένα καταβάλει την ως άνω εισφορά. Με τις σκέψεις αυτές το δικάσαν
εφετείο έκρινε ότι νομίμως, σύμφωνα με το άρθρο πέμπτο παρ. 10 του ν. 3845/2010, επιβαρύνθηκε η [ήδη αναιρεσείουσα]
μητρική εταιρεία που εδρεύει στην Ελλάδα με έκτακτη εισφορά άπαξ για τα
προερχόμενα από την αλλοδαπή θυγατρική επιχείρησή της κέρδη, αφού η αλλοδαπή
θυγατρική (…) δεν τυγχάνει φορολογικά υπόχρεη στην Ελλάδα και τα κέρδη της
δεν είχαν υπαχθεί σε έκτακτη εισφορά σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3845/2010, και απέρριψε
τον σχετικό λόγο προσφυγής ως αβάσιμο.
7. Επειδή, το ν.δ. 2687/1953 «Περί επενδύσεως και προστασίας κεφαλαίων
εξωτερικού» (Α΄ 317), που θεσπίστηκε ως εφ’ άπαξ εκδιδόμενος νόμος με αυξημένη
τυπική ισχύ, σύμφωνα με το άρθρο 112 του Συντάγματος του 1952, ορίζει στο άρθρο
8 παρ. 5 τα εξής: «Δεν επιτρέπεται η επιβολή αναδρομικής φορολογίας επί
επιχειρήσεων ιδρυομένων διά κεφαλαίων εξωτερικού εισαγομένων κατά τας διατάξεις
του παρόντος Ν.Δ.. Η απαγόρευσις αύτη επεκτείνεται και εις τας ομοίας
επιχειρήσεις τας υφισταμένας ή τας δι’ άλλων κεφαλαίων ιδρυομένας». Με τον
πρώτο λόγο αναιρέσεως προβάλλεται ότι μη νομίμως επιβλήθηκε με νόμο του έτους
2010 η εν λόγω εισφορά επί εισοδημάτων της αναιρεσείουσας χρήσης 2009, καθώς
τούτο αποτελεί ανεπίτρεπτη κατά το άρθρο 8 παρ. 5 του ν.δ. 2687/1953 επιβολή
αναδρομικής φορολογίας. Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος. Και
τούτο διότι, όπως προεκτέθηκε (βλ. σκέψη 5), η επίδικη εισφορά, αποτελούσα
έκτακτη οικονομική επιβάρυνση επί του εισοδήματος και επιβληθείσα για ένα έτος
προς αντιμετώπιση της κρίσεως δημοσίου χρέους και ελλειμμάτων, δεν υπάγεται
στην έννοια της κατά το άρθρο 8 παρ. 5 του ν.δ. 2687/1953 φορολογίας και, ως εκ
τούτου, νομίμως υπόκεινται στην ένδικη εισφορά και επιχειρήσεις υπαγόμενες στις
ως άνω διατάξεις (πρβλ. και ΣτΕ 1-3/2016 Ολομ., 153-154/2018). Επομένως, η
κρίση της αναιρεσιβαλλομένης απόφασης ότι η επιβολή της ένδικης εισφοράς δεν
αντίκειται στη διάταξη του άρθρου 8 παρ. 5 του ν.δ. 2687/1953 είναι νόμιμη.
8. Επειδή, από τις διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 1 και 5 του Συντάγματος σε
συνδυασμό με το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος συνάγεται ότι ο νομοθέτης έχει
ευρεία ευχέρεια να διαμορφώνει εκάστοτε το οικείο φορολογικό σύστημα, υπό την
προϋπόθεση ότι οι σχετικές ρυθμίσεις γίνονται βάσει γενικών και αντικειμενικών
κριτηρίων, καθώς και να φορολογεί ή να μη φορολογεί ορισμένη ύλη, εκτιμώντας
τις εκάστοτε κρατούσες κοινωνικοοικονομικές συνθήκες (ΣτΕ 1222/2017, 1773/2018 7μ., πρβλ. ΣτΕ Ολομ.
1972/2012, Ολομ. 2563/2015 κ.ά.). Ειδικότερα, είναι κατ’ αρχήν συνταγματικώς
ανεκτή η επιβολή έκτακτης εισφοράς, όπως η επίδικη, προς εξυπηρέτηση είτε των
εν γένει δημοσιονομικών αναγκών της χώρας, στις οποίες περιλαμβάνεται προφανώς
και η αντιμετώπιση του δημοσίου χρέους και η κάλυψη του δημοσιονομικού
ελλείμματος, είτε και ειδικού δημόσιου σκοπού, όπως είναι η κρατική οικονομική ενίσχυση
ορισμένων, οικονομικά ασθενών ή ευπαθών, κατηγοριών προσώπων (ΣτΕ 2809/2017,
πρβλ. ΣτΕ 1222/2017, 1773/2018 7μ., 2465/2018 7μ.).
Εξάλλου, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 78 παρ. 2 του Συντάγματος, η οποία
αποτελεί εκδήλωση της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της εμπιστοσύνης του
φορολογουμένου, ο νομοθέτης μπορούσε, κατ’ αρχήν, να επιβάλλει το 2010 νέα
φορολογική επιβάρυνση, όπως την επίδικη έκτακτη εισφορά, με βάση το εισόδημα
της χρήσης του 2009, εφόσον δεν προκαλείται υπέρμετρη επιβάρυνση των
βαρυνόμενων προσώπων συνυπολογιζομένου και του κατά τις πάγιες διατάξεις περί
φόρου εισοδήματος επιβαλλομένου φόρου (πρβλ. ΣτΕ 2809/2017, 1222/2017). Με βάση τα ανωτέρω, ο λόγος της προσφυγής ότι
η θέσπιση της επίδικης εισφοράς (χωρίς, κατά την αναιρεσείουσα, να υφίστανται
έκτακτες και απρόβλεπτες συνθήκες, αφού η δημοσιονομική κρίση ήταν γνωστή ήδη
από το έτος 2008) αντίκειται στις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστατευόμενης
εμπιστοσύνης, υπό την έννοια ότι δια της επιβολής της ανετράπη η δημιουργηθείσα
έως τότε κατάσταση και συνακόλουθα η προσδοκία που είχε καλλιεργηθεί από τον
φορολογικό νομοθέτη περί σταθερής και σταδιακά μειούμενης φορολογικής
επιβάρυνσης των νομικών προσώπων, ήταν αβάσιμος, δεδομένου ότι, όπως
προεκτέθηκε, ο μεν νομοθέτης στο πλαίσιο της ευρείας διακριτικής ευχέρειας που
διαθέτει μπορούσε το έτος 2010 να επιβάλλει έκτακτη επιβάρυνση με βάση το
εισόδημα της χρήσης 2009 προς αντιμετώπιση της δημοσιονομικής κρίσης, η δε
αναιρεσείουσα δεν ισχυρίζεται ότι η ένδικη έκτακτη εισφορά επιβάρυνε υπέρμετρα
τα καθαρά κέρδη που προέκυψαν κατά τη χρήση αυτή ή ότι κλόνισε ριζικά την
οικονομική της κατάσταση (πρβλ. ΣτΕ 1222/2017). Εφόσον δε η αναιρεσείουσα δεν
αμφισβήτησε ούτε αμφισβητεί την ύπαρξη της δημοσιονομικής κρίσης κατά το χρόνο
επιβολής της ένδικης έκτακτης εισφοράς, αλυσιτελώς προβάλλει ότι η
δημοσιονομική κατάσταση της χώρας ήταν γνωστή από ετών και ότι, ενόψει τούτου,
ο νομοθέτης δεν θα έπρεπε να έχει καλλιεργήσει την προσδοκία για μείωση του
φορολογικού βάρους των επιχειρήσεων. Επομένως, ορθώς απορρίφθηκε ο ως άνω λόγος
προσφυγής με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, ανεξαρτήτως των ειδικότερων
αιτιολογιών που διαλαμβάνονται σε αυτήν, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα
με τον δεύτερο λόγο αναιρέσεως είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.
9. Επειδή, με τη διάταξη της παραγράφου 10 του άρθρου πέμπτου του ν. 3845/2010, με την οποία προβλέπεται επιστροφή
της έκτακτης εισφοράς κατά το μέρος που το εισόδημα ή τα κέρδη επί των οποίων
επιβλήθηκε αποτέλεσε και εισόδημα ή κέρδη άλλης επιχείρησης, για τα οποία
καταβλήθηκε έκτακτη εισφορά, λαμβάνεται μέριμνα προκειμένου να αποφευχθεί η
επιβολή έκτακτης εισφοράς στα έσοδα των επιχειρήσεων από συμμετοχές, για τα
οποία έχει ήδη καταβληθεί έκτακτη εισφορά, καθόσον σε διαφορετική περίπτωση θα
υπήρχε διπλή επιβάρυνση των ίδιων κερδών. Επομένως, με την επίμαχη διάταξη δεν
εισάγεται διακριτική φορολογική μεταχείριση σε βάρος των μητρικών εταιρειών των
οποίων οι θυγατρικές είναι εγκατεστημένες σε χώρα της Ευρωπαϊκής Ένωσης, ούτε
τίθεται ζήτημα παραβίασης των άρθρων 49 επ. ΣΛΕΕ (περί ελευθερίας εγκαταστάσεως) και των άρθρων 63 επ. ΣΛΕΕ (περί ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων), όπως εσφαλμένως
υπολαμβάνει η αναιρεσείουσα, καθώς κριτήριο για την επιστροφή της έκτακτης
εισφοράς κατά τη διάταξη αυτή δεν είναι η έδρα της θυγατρικής, αλλά το γεγονός
ότι τα προερχόμενα από τη θυγατρική εταιρεία κέρδη έχουν ήδη επιβαρυνθεί με την
εν λόγω εισφορά. Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη
απόφαση και δεν αμφισβητείται από την αναιρεσείουσα, το τμήμα των κερδών της
που προέρχεται από τη θυγατρική εταιρεία στην …, ύψους 91.445.856,28 ευρώ,
δεν έχει επιβαρυνθεί με την ένδικη έκτακτη εισφορά, και επομένως δεν τίθεται
θέμα απαλλαγής της αναιρεσείουσας ως προς το ποσό αυτό κατά την ως άνω διάταξη
της παραγράφου 10 του άρθρου πέμπτου ν. 3845/2010, όπως με
νόμιμη αιτιολογία κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση. Επομένως, τα περί
του αντιθέτου προβαλλόμενα με τον τέταρτο λόγο αναιρέσεως είναι απορριπτέα ως
αβάσιμα, ενώ απορριπτέο είναι και το επικουρικό αίτημα της αναιρεσείουσας περί
υποβολής προδικαστικού ερωτήματος στο ΔΕΕ.
10. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.
Δ ι ά τ α ύ τ α
Απορρίπτει την αίτηση.
Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.
Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα τη δικαστική δαπάνη του Ελληνικού Δημοσίου, η
οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 28 Νοεμβρίου 2018 και η απόφαση δημοσιεύθηκε
σε δημόσια συνεδρίαση της 20ής Φεβρουαρίου 2019.
ΠΗΓΗ: TAXHEAVEN
