Οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις των πολύ μικρών επιχειρήσεων
Από 1.1.2015 όλες οι οντότητες (επιχειρήσεις) είναι υποχρεωμένες να καταρτίζουν και να δημοσιεύουν στο ΓΕΜΗ τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις σύμφωνα με το άρθρο 16, του Ν. 4308/2014, δηλαδή βάσει των υποδειγμάτων των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (Ν. 4308/2014).
Το παρόν άρθρο καταγράφει τις υποχρεώσεις τις οποίες έχουν από τη νομοθεσία των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (Ν. 4308/2014) οι πολύ μικρές οντότητες (επιχειρήσεις) σχετικά με την κατάρτιση των χρηματοοικονομικών τους καταστάσεων, καθώς επίσης και από τις διατάξεις του Ν. 4403/2016 για τη σύνταξη της έκθεσης διαχείρισης από τη διοίκηση της οντότητας.
Σημειώνουμε ότι τα υποδείγματα του ΕΓΛΣ με τα οποία δημοσιεύονταν τα προηγούμενα έτη οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις ίσχυσαν μέχρι 31.12.2014 και από 1.1.2015 έχουν καταργηθεί (ΕΛΤΕ 1128/2016).
1. Κατηγορίες των πολύ μικρών επιχειρήσεων.
Βάσει των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων οι πολύ μικρές οντότητες (επιχειρήσεις) κατατάσσονται σε δύο κατηγορίες:
* Πρώτη κατηγορία. Ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες, ατομικές επιχειρήσεις κ.ά. οι οποίες έχουν κύκλο εργασιών μέχρι ευρώ 1.500.000.
* Δεύτερη κατηγορία. Ανώνυμες εταιρείες, ΕΠΕ, ΙΚΕ και Ο.Ε. ή Ε.Ε. (των οποίων όλοι οι άμεσοι ή έμμεσοι εταίροι είναι ανώνυμες εταιρείες, ΕΠΕ, ΙΚΕ) με ενεργητικό μέχρι ευρώ 350.000, κύκλο εργασιών μέχρι ευρώ 700.000 και μέχρι 10 άτομα προσωπικό.
1.1. Πρώτη κατηγορία πολύ μικρών οντοτήτων. Οι ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες, οι ατομικές επιχειρήσεις κ.ά. οι οποίες έχουν κύκλο εργασιών μέχρι ευρώ 1.500.000.
Εντάσσονται στην κατηγορία των πολύ μικρών οντοτήτων, με μόνη προϋπόθεση ότι ο κύκλος εργασιών τους δεν υπερβαίνει το ποσό του ευρώ 1.500.000, οι ακόλουθες οντότητες:
Ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες, ατομικές επιχειρήσεις, αστικές εταιρείες κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα, οι κοινωνίες αστικού δικαίου, οι συνεταιρισμοί, οι δικηγορικές εταιρίες, οι κοινοπραξίες, καθώς και οποιαδήποτε άλλη οντότητα που αποκτά εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα. Επίσης, ΝΠΙΔ, τα σωματεία, οι σύλλογοι, οι ενώσεις προσώπων και γενικά μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα πρόσωπα, εφόσον αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα. (Υπ. Οικονομικών πολ. 1003/2015, παρ. 1.2.2., ερμηνεία άρθρου 1, παρ. 2, Ν. 4308/2014, όπως τροποποιημένο με το άρθρο 41, του Ν. 4410/2016 ισχύει).
Μοναδικό κριτήριο για την ένταξη των οντοτήτων της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 (ετερόρρυθμη εταιρεία, ομόρρυθμη εταιρεία, ατομική επιχείρηση κ.λπ.) στην κατηγορία των πολύ μικρών οντοτήτων αποτελεί ο κύκλος εργασιών τους, με όριο το ποσό των ευρώ 1.500.000 για δύο συνεχόμενες ετήσιες περιόδους. Δηλαδή, μια πολύ μικρή οντότητα της παραγράφου 2(γ) του άρθρου 1 εντάσσεται στην κατηγορία των μικρών οντοτήτων (από πολύ μικρή) όταν υπερβεί το όριο του (καθαρού) κύκλου εργασιών ευρώ 1.500.000. Ως μικρή πλέον οντότητα θα υποχρεούται να συντάσσει τις καταστάσεις της παραγράφου 5 του άρθρου 16, δηλαδή θα συντάσσει επιπλέον και ισολογισμό και εκ του λόγου αυτού οφείλει να χρησιμοποιεί διπλογραφικό λογιστικό σύστημα, σύμφωνα με την παρ. 10, του άρθρου 3, του Ν. 4403/2016. Διευκρινίζεται ότι η οντότητα αυτή θα συνεχίσει να θεωρείται ως μικρή οντότητα με βάση αποκλειστικά το κριτήριο της παραγράφου 3 (υπέρβαση καθαρού κύκλου εργασιών ευρώ 1.500.000), έστω κι αν τα άλλα δύο κριτήρια είναι κατώτερα των ορίων των πολύ μικρών οντοτήτων της παραγράφου 2 του άρθρου 2 (σύνολο ενεργητικού μικρότερο των ευρώ 350.000 και μέσος όρος προσωπικού «10»). Τούτο προκύπτει με σαφήνεια από την παράγραφο 4, του άρθρου 2, του Ν. 4403/2016. Ομοίως, η οντότητα αυτή, εάν έχοντας ενταχθεί στην κατηγορία των μικρών οντοτήτων (από πολύ μικρή), πάψει να υπερβαίνει το όριο του καθαρού κύκλου εργασιών ευρώ 1.500.000 για δύο συνεχόμενες περιόδους, θα κατέβει κατηγορία μεγέθους (θα γίνει και πάλι πολύ μικρή), έστω κι αν τα άλλα δύο κριτήρια υπερβαίνουν τα όρια της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του Ν. 4308/2014 (σύνολο ενεργητικού μεγαλύτερο των ευρώ 350.000 και «μέσος όρος προσωπικού μεγαλύτερος των 10». (Υπ. Οικονομικών πολ. 1003/2015 και πολ. 1261/2015).
1.1.1. Λογιστικά βιβλία. Οι πολύ μικρές επιχειρήσεις της προηγούμενης παρ. 1.1., με κύκλο εργασιών μέχρι ευρώ 1.500.000 τηρούν απλογραφικά βιβλία (εσόδων – εξόδων) (άρθρο 3, παρ. 11 και 12 , Ν. 4308/2014).
1.1.2. Δυνατότητα μη εφαρμογής ορισμένων διατάξεων του Ν. 4308/2014. Οι πολύ μικρές επιχειρήσεις της προηγούμενης παρ. 1.1., οι οποίες κάνουν χρήση της επιλογής σύνταξης μόνο κατάστασης αποτελεσμάτων ως το υπόδειγμα Β.6 (βλέπε επόμενη παρ. 1.1.3.), δύνανται να μην εφαρμόζουν ορισμένες διατάξεις των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (Ν. 4308/2014) οι οποίες αναφέρονται αναλυτικά στις παρ. 1 έως 6 του άρθρου 30, του Ν. 4308/2014 .
1.1.3. Χρηματοοικονομικές καταστάσεις. Επίσης, οι πολύ μικρές επιχειρήσεις της προηγούμενης παρ. 1.1., έχουν τη δυνατότητα να καταρτίζουν μόνο κατάσταση αποτελεσμάτων ως το υπόδειγμα Β.6 του Ν. 4308/2014, εφόσον δεν προβλέπεται διαφορετικά από άλλη νομοθεσία (άρθρου 16, παρ.8, Ν. 4308/2014). Τη δυνατότητα αυτή πρέπει να την αναφέρουν στο προσάρτημα (άρθρο 29, παρ. 34 , Ν. 4308/2014).
Επομένως, οι άνω πολύ μικρές επιχειρήσεις με κύκλο εργασιών μέχρι ευρώ 1.500.000 συντάσσουν υποχρεωτικά τις εξής οικονομικές καταστάσεις:
α) την κατάσταση αποτελεσμάτων ως το υπόδειγμα Β.6, του Ν. 4308/2014 και
β) προσάρτημα
Η ΕΛΤΕ σε υποβληθέν σχετικό ερώτημα απάντησε: «Η ομόρρυθμη εταιρεία με εταίρους φυσικά πρόσωπα και κύκλο εργασιών κάτω του 1.500.000 ευρώ, είναι οντότητα της παραγράφου 2 (γ), του άρθρου 1, του Ν. 4308/2014 και συνεπώς μπορεί να συντάσσει μόνο την κατάσταση αποτελεσμάτων του υποδείγματος Β.6 του νόμου». (ΕΛΤΕ 2654/2015).
1.1.4. Ισολογισμός. Οι ανωτέρω επιχειρήσεις της παρ.1.1. με κύκλο εργασιών μέχρι ευρώ 1.500.000, εφόσον τηρούν μόνο το βιβλίο εσόδων – εξόδων, δεν συντάσσουν ισολογισμό γιατί η βασική αρχή της Λογιστικής αλλά και των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων είναι ότι για να συνταχθεί ισολογισμός πρέπει να τηρείται διπλογραφικό λογιστικό σύστημα (άρθρο 3, παρ. 10 , Ν. 4308/2014).
Στην περίπτωση όμως όπου οι άνω επιχειρήσεις τηρούν προαιρετικά διπλογραφικά βιβλία, μπορούν να συντάξουν συνοπτικό ισολογισμό και συνοπτική κατάσταση αποτελεσμάτων ως τα υποδείγματα Β.5 και Β.6, εφόσον δεν προβλέπεται διαφορετικά από άλλη διάταξη (άρθρο 16, παρ. 7, Ν. 4308/2014) και την επιλογή τους αυτή (ότι κατάρτισαν συνοπτικές οικονομικές καταστάσεις) να την αναφέρουν στο προσάρτημα (άρθρο 29, παρ. 34, Ν. 4308/2014). Μπορεί, όμως, να συντάξει τις οικονομικές καταστάσεις κάθε ανώτερης κατηγορίας, περιλαμβάνοντας είτε το σύνολο των απαιτούμενων πληροφοριών της ανώτερης κατηγορίας είτε μέρος αυτών κατά την κρίση της με την προϋπόθεση ότι ικανοποιούνται οι απαιτήσεις της κατηγορίας της (βλέπε επόμενη παρ. 1.2.5).
1.1.5. Προσάρτημα. Οι ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρείες, οι ατομικές επιχειρήσεις κ.ά. οι οποίες έχουν κύκλο εργασιών μέχρι ευρώ 1.500.000 και χαρακτηρίζονται ως πολύ μικρές οντότητες (επιχειρήσεις) παρέχουν τις πληροφορίες μόνο των παραγράφων 3 και 34 του άρθρου 29, του Ν. 4308/2014 (άρθρο 30, παρ. 2, Ν. 4308/2014). Οι εν λόγω πληροφορίες μπορεί να παρατίθενται επί της συντασσόμενης κατάστασης αποτελεσμάτων και όχι ως ξεχωριστή ενότητα – Προσάρτημα. (ΕΛΤΕ.168 /2016).
1.1.6. Έκθεση διαχείρισης του διαχειριστή. Από τις διατάξεις του Ν. 4403/2016, οι οποίες αντικατέστησαν το άρθρο 43α, του κωδ. Ν. 2190/1920 (σχετικά με σύνταξη της «ετήσιας έκθεσης του διοικητικού συμβουλίου»), δεν υφίσταται υποχρέωση κατάρτισης έκθεσης διαχείρισης από το διαχειριστή για τις πολύ μικρές επιχειρήσεις με κύκλο εργασιών μέχρι ευρώ 1.500.000.
1.2. Δεύτερη κατηγορία πολύ μικρών οντοτήτων. – Ανώνυμες εταιρείες, ΕΠΕ, ΙΚΕ και Ο.Ε. ή Ε.Ε. των οποίων όλοι οι άμεσοι ή έμμεσοι εταίροι είναι ανώνυμες εταιρείες, ΕΠΕ, ΙΚΕ οι οποίες χαρακτηρίζονται ως πολύ μικρές.
Οι ανώνυμες εταιρείες, ΕΠΕ, ΙΚΕ και Ο.Ε. ή Ε.Ε. των οποίων όλοι οι άμεσοι ή έμμεσοι εταίροι είναι ανώνυμες εταιρείες, ΕΠΕ, ΙΚΕ, χαρακτηρίζονται ως πολύ μικρές οντότητες όταν κατά την ημερομηνία του ισολογισμού τα στοιχεία των χρηματοοικονομικών καταστάσεων δεν υπερβαίνουν τα όρια δύο τουλάχιστον από τα ακόλουθα τρία κριτήρια επί δύο συνεχείς χρήσεις: σύνολο ενεργητικού ευρώ 350.000, καθαρό ύψος κύκλου εργασιών ευρώ 700.000 και μέσος όρος απασχολούμενων κατά τη διάρκεια της περιόδου 10 άτομα.
1.2.1. Λογιστικά βιβλία. Οι πολύ μικρές επιχειρήσεις της προηγούμενης παρ. 1.2. (ανώνυμες εταιρείες, οι ΕΠΕ και οι ΙΚΕ καθώς και Ο.Ε. ή Ε.Ε. των οποίων όλοι οι άμεσοι ή έμμεσοι εταίροι είναι ανώνυμες εταιρείες, ΕΠΕ, ΙΚΕ), επειδή υποχρεούνται από το Ν. 4308/2014 να συντάξουν ισολογισμό, πρέπει να τηρούν διπλογραφικό λογιστικό σύστημα.
Η ΕΛΤΕ σε υποβληθέν σχετικό ερώτημα απάντησε ότι «ομόρρυθμη εταιρεία στην οποία όλοι οι εταίροι είναι ανώνυμες εταιρείες τηρεί τα λογιστικά της αρχεία με βάση το διπλογραφικό λογιστικό σύστημα και συντάσσει ισολογισμό». (ΕΛΤΕ 123/2016).
1.2.2. Δυνατότητα μη εφαρμογής ορισμένων διατάξεων του Ν. 4308/2014. Οι πολύ μικρές επιχειρήσεις της προηγούμενης παρ. 1.2., οι οποίες κάνουν χρήση της επιλογής της παρ. 7, του άρθρου 16, του Ν. 4308/2014, δηλαδή συντάσσουν συνοπτικό ισολογισμό και συνοπτική κατάσταση αποτελεσμάτων (βλέπε επόμενη παρ. 1.2.3.), δύνανται να μην εφαρμόζουν τις ακόλουθες διατάξεις των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (Ν. 4308/2014):
α) Δεν εφαρμόζουν την παράγραφο 9 του άρθρου 17 περί δυνατότητας απόκλισης από τις διατάξεις αυτού του νόμου για την επίτευξη της εύλογης παρουσίασης των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
β) Δεν εφαρμόζουν το άρθρο 24 περί επιμέτρησης στην εύλογη αξία.
γ) Δύνανται να μην εφαρμόζουν τις παραγράφους 1 έως και 3 του άρθρου 28 περί αναδρομικής διόρθωσης των επιπτώσεων από αλλαγές λογιστικών πολιτικών και αναγνώριση λαθών και αναγνωρίζουν τις σχετικές επιπτώσεις στα ποσά των χρηματοοικονομικών καταστάσεων στην περίοδο που η αλλαγή λογιστικής πολιτικής πραγματοποιείται ή το λάθος εντοπίζεται.
1.2.3. Χρηματοοικονομικές καταστάσεις. Οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις τις οποίες συντάσσουν οι ανώνυμες εταιρείες, ΕΠΕ, ΙΚΕ και Ο.Ε. ή Ε.Ε. των οποίων όλοι οι άμεσοι ή έμμεσοι εταίροι είναι ανώνυμες εταιρείες, ΕΠΕ, ΙΚΕ, οι οποίες χαρακτηρίζονται ως πολύ μικρές είναι: α) ο ισολογισμός, β) η κατάσταση αποτελεσμάτων και γ) το προσάρτημα.
Οι άνω πολύ μικρές οντότητες, καταρχήν, πρέπει να καταρτίσουν τις πλήρεις χρηματοοικονομικές καταστάσεις των υποδειγμάτων Β.1.1. (Ισολογισμός) και Β.2.1. ή Β. 2.2. (Κατάσταση αποτελεσμάτων) του Ν. 4308/2014 (άρθρο 16, παρ.6, Ν. 4308/2014).
Μπορούν όμως εναλλακτικά να καταρτίζουν συνοπτικό ισολογισμό του υποδείγματος Β.5 και συνοπτική κατάσταση αποτελεσμάτων υποδείγματος Β.6 του Ν. 4308/2014 (άρθρο 16, παρ.7 , Ν. 4308/2014).
1.2.4. Προσάρτημα. Οι οντότητες της προηγούμενης παρ. 1,2 οι οποίες καταρτίζουν συνοπτικό ισολογισμό του υποδείγματος Β.5 και συνοπτική κατάσταση αποτελεσμάτων υποδείγματος Β.6., με το προσάρτημα παρέχουν τις πληροφορίες μόνο των παραγράφων 3, 16, 25 και 34 του άρθρου 29. Δύνανται να μην παρέχουν τις λοιπές πληροφορίες του άρθρου 29 του Ν. 4308/2014 (άρθρο 30, παρ. 8, Ν. 4308/2014).
1.2.5. Επιλογή των πολύ μικρών επιχειρήσεων να συντάξουν προαιρετικά πλήρεις και όχι συνοπτικές καταστάσεις. Η ΕΛΤΕ σε υποβληθέν ερώτημα σχετικά με το άνω θέμα απάντησε: «Η πολύ μικρή οντότητα, αλλά και κάθε οντότητα οποιασδήποτε κατηγορίας, μπορεί να συντάξει τις οικονομικές καταστάσεις κάθε ανώτερης κατηγορίας, περιλαμβάνοντας είτε το σύνολο των απαιτούμενων πληροφοριών της ανώτερης κατηγορίας, είτε μέρος αυτών κατά την κρίση της, με την προϋπόθεση ότι ικανοποιούνται οι απαιτήσεις της κατηγορίας της. Για παράδειγμα, μια πολύ μικρή οντότητα μπορεί να συντάξει πλήρεις οικονομικές καταστάσεις βάσει των απαιτήσεων των μεγάλων οντοτήτων, ή να συντάξει επιπρόσθετα των απαιτήσεων της κατηγορίας της, μόνο την κατάσταση ταμιακών ροών». (ΕΛΤΕ 1035/2016).
1.2.6. Έκθεση διαχείρισης του διοικητικού συμβουλίου ή του διαχειριστή.
α) Πολύ μικρές ανώνυμες εταιρείες. Από τις διατάξεις του άρθρου 43α (παρ. 4 ) του κωδ. Ν. 2190/1920 προκύπτει ότι οι πολύ μικρές ανώνυμες εταιρείες έχουν την εξής υποχρέωση: «Οι πολύ μικρές ανώνυμες εταιρείες, εκτός από τις ανώνυμες εταιρείες οι οποίες αποτελούν οντότητες δημόσιου ενδιαφέροντος, κατά την έννοια του Παραρτήματος Α΄ του ν. 4308/2014 (Α΄ 251), εξαιρούνται από την υποχρέωση να καταρτίζουν έκθεση διαχείρισης με την προϋπόθεση ότι οι ενδείξεις που αναφέρονται στην περίπτωση γ’ της παραγράφου 3 του παρόντος άρθρου περιλαμβάνονται στο προσάρτημα ή στο κάτω μέρος του ισολογισμού».
β) Πολύ μικρές ΕΠΕ, ΙΚΕ και Ο.Ε. ή Ε.Ε. όπου όλοι οι άμεσοι ή έμμεσοι εταίροι είναι ανώνυμες εταιρείες, ΕΠΕ, ΙΚΕ. Από τις διατάξεις του Ν. 4403/2016, οι οποίες τροποποίησαν τις παρακάτω διατάξεις δεν προκύπτει ότι υφίσταται υποχρέωση κατάρτισης έκθεσης διαχείρισης για τις πολύ μικρές:
α) ΕΠΕ (άρθρο 22, παρ.3,Ν.3190/1955)
β) ΙΚΕ (άρθρο 98, παρ. 2, Ν. 4072/2012) και
γ) Ο.Ε. ή Ε.Ε. όταν όλοι οι άμεσοι ή έμμεσοι εταίροι είναι ανώνυμες εταιρείες, ΕΠΕ, ΙΚΕ (άρθρο 43α, παρ.1, περ. 12, Ν. 4403/2016).
1.3. Έλεγχος των οικονομικών καταστάσεων των πολύ μικρών επιχειρήσεων.
Από τις διατάξεις του Ν. 4336/2015 (άρθρο 2, παρ. Α. υποπ.Α.1, περ. 2) προκύπτει ότι μόνο οι χρηματοοικονομικές καταστάσεις των μικρών οντοτήτων μπορεί προαιρετικά να ελέγχονται από τους νόμιμους ελεγκτές ή τα νόμιμα ελεγκτικά γραφεία. Για τις πολύ μικρές οντότητες ο Ν. 4336/2015 δεν αναφέρει υποχρέωση για έλεγχο των χρηματοοικονομικών καταστάσεων.
Πηγή :Ναυτεμπορική
