ΣτΕ 1686/2019 Δικαίωμα ένδικης προστασίας – Παραδεκτό λόγων προσφυγής σε φορολογικές διαφορές – Σχέση με ενδικοφανή προσφυγή
Περίληψη
Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 63 του Κ.Φ.Δ. προβλέφθηκε ενδικοφανής
διαδικασία, η οποία σκοπεί στην επανεξέταση από τη φορολογική Διοίκηση των
ζητημάτων που εγείρονται από τον φορολογούμενο σε σχέση με ορισμένη πράξη που
έχει εκδοθεί σε βάρος του, ώστε είτε να επιλυθεί το πρόβλημα, ταχέως, από την
ίδια τη Διοίκηση είτε, τουλάχιστον, να εκκαθαριστούν επαρκώς τα λυσιτελώς
τιθέμενα νομικά ή/και πραγματικά ζητήματα, προκειμένου, αφενός, να μην
επιβαρύνεται ασκόπως ο φόρτος των δικαστηρίων και, αφετέρου, να εξυπηρετείται η
οικονομία και η αποτελεσματικότητα της οικείας ένδικης διαδικασίας επίλυσης της
διαφοράς και του ασκούμενου στο πλαίσιό της ελέγχου του διοικητικού δικαστηρίου
(βλ. ΣτΕ 2465/2018 επταμ.). Ο σκοπός αυτός της εν λόγω ενδικοφανούς
διαδικασίας και η ανάγκη διαφύλαξης του ωφέλιμου αποτελέσματός της δεν αναιρoύνται σε περίπτωση που με το δικόγραφο της προσφυγής
ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων ή και με το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων
(άρθρο 131 Κ.Δ.Δ.) προβάλλονται, αναφορικά (και μόνο) με τα κεφάλαια της πράξης
που αμφισβητήθηκαν με την ενδικοφανή προσφυγή και τα αιτήματα που διατυπώθηκαν
με αυτήν, νομικές αιτιάσεις, οι οποίες δεν είχαν συμπεριληφθεί στην ενδικοφανή
προσφυγή. Ειδικότερα, λόγοι με τους οποίους τίθενται αμιγώς νομικά ζητήματα,
ήτοι ζητήματα τα οποία ανάγονται στην ισχύ και το κύρος (αυτεπαγγέλτως άλλωστε
εξεταστέα επί αντισυνταγματικότητας των νομοθετικών διατάξεων κατ’ εφαρμογή των
οποίων εκδόθηκε η προσβληθείσα με την προσφυγή πράξη της φορολογικής αρχής –
βλ. ΣτΕ 1438/2018 επταμ.) ή στην ερμηνεία διατάξεων νόμου ή γενικών αρχών
του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, δίχως να προϋποθέτουν έρευνα κρίσιμου
πραγματικού, το οποίο δεν έχει τεθεί από την πλευρά του φορολογουμένου με την
ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της φορολογικής Διοίκησης, δύνανται να προβληθούν
παραδεκτώς από την εξεταζόμενη άποψη με το δικόγραφο της προσφυγής ενώπιον των
διοικητικών δικαστηρίων ή και με το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων αυτής.
Αντιθέτως, δεν μπορούν, κατ’ αρχήν, να προβληθούν παραδεκτώς με την προσφυγή
ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων λόγοι οι οποίοι σχετίζονται με έρευνα περί
της συνδρομής πραγματικού και οι οποίοι δεν συμπεριελήφθησαν στην ενδικοφανή
προσφυγή, εκτός εάν οι προβαλλόμενες πλημμέλειες προέκυψαν από την επί της
ενδικοφανούς προσφυγής απόφαση (αναφορικά π.χ. με τη διαδικασία έκδοσης αυτής ή
τη νέα, σε σχέση με εκείνη της αρχικής πράξης, αιτιολογία αυτής) ή ανέκυψαν
οψιγενώς. Η ρύθμιση, δε, κατά τον αμέσως προπεριγραφόμενο τρόπο, των όρων
τήρησης της επίμαχης ενδικοφανούς διαδικασίας παρίσταται αρκούντως σαφής και
προβλέψιμη κατά την εφαρμογή της για τον μέσο επιμελή φορολογούμενο, ενόψει και
της ανάγκης ανεύρεσης δίκαιης ισορροπίας μεταξύ, αφενός, της κατά το δυνατόν
ταχείας και αποτελεσματικής εκκαθάρισης των φορολογικών διαφορών ενώπιον των
δικαστηρίων και αφετέρου, της αποτελεσματικής άσκησης του δικαιώματος
δικαστικής προστασίας του ίδιου. Τέλος, η ρύθμιση αυτή, η οποία, υπαγορευόμενη
από τους προπαρατιθέμενους λόγους, δεν οδηγεί σε αναίρεση του δικαιώματος
δικαστικής προστασίας του φορολογουμένου, δεν αντίκειται στη διάταξη της
παραγράφου 1 του άρθρου 20 του Συντάγματος ούτε σε εκείνη του άρθρου 6 της
Ευρωπαϊκής Σύμβασης Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ν.δ. 53/1974, Α΄ 256), οι οποίες
δεν αποκλείουν τη θέσπιση δικονομικών προϋποθέσεων που συνάπτονται προς τη
λειτουργία των δικαστηρίων και την ανάγκη αποτελεσματικής απονομής της
δικαιοσύνης και δεν υπερβαίνουν τα όρια εκείνα, πέραν των οποίων συνεπάγονται
την άμεση ή έμμεση κατάλυση του ατομικού δικαιώματος παροχής έννομης δικαστικής
προστασίας
Αριθμός 1686/2019
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β΄
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 19 Ιουνίου 2019, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Α. Γαλενιανού-Χαλκιαδάκη, Αγ. Σδράκα, Σύμβουλοι, Μ. Σταματοπούλου, Ι. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 12 Νοεμβρίου 2018 αίτηση:
της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, η οποία παρέστη με την Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά του ……….., κατοίκου ……….. (οδός ……….. αρ. …), ο οποίος παρέστη με τον δικηγόρο ……….. (Α.Μ. …. …..), που τον διόρισε με πληρεξούσιο.
Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα Αρχή επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2418/2018 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο της αναιρεσείουσας Αρχής, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο του αναιρεσιβλήτου, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν προβλέπεται από το νόμο η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της 2418/2018 απόφασης του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών (ΔΕΑ), κατά το μέρος της με το οποίο έγινε δεκτή προσφυγή του ήδη αναιρεσίβλητου κατά του σκέλους της 1968/13.3.2017 απόφασης του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), με το οποίο απορρίφθηκε η ενδικοφανής προσφυγή του αναιρεσίβλητου (α) κατά των 2312/4.10.2016, 2308/4.10.2016, 2309/4.10.2016 και 2304/4.10.2016 οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικών ετών 2003, 2004, 2005 και 2010, αντίστοιχα, και (β) κατά των 2305/4.10.2016 και 2306/4.10.2016 οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού έκτακτης εισφοράς, οικονομικών ετών 2007 και 2009 αντίστοιχα. Ειδικότερα, με το επίμαχο σκέλος της ως άνω απόφασης της φορολογικής Διοίκησης τροποποιήθηκαν οι προαναφερόμενες καταλογιστικές πράξεις και τα ποσά τα οποία επιβλήθηκαν με καθεμία από τις πράξεις αυτές διαμορφώθηκαν ως εξής: (i) 2312/2016 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2003, διαφορά κύριου φόρου 76.247,52 ευρώ και πρόσθετος φόρος 91.497,01 ευρώ, (ii) 2308/2016 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2004, διαφορά κύριου φόρου 307.669,06 ευρώ και πρόσθετος φόρος 369.202,87 ευρώ, (iii) 2309/2016 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2005, διαφορά κύριου φόρου 147.496,70 ευρώ και πρόσθετος φόρος 176.996,04 ευρώ, (iv) 2304/2016 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2010, διαφορά κύριου φόρου 80.360,86 ευρώ και πρόσθετος φόρος 96.433,03 ευρώ, (v) 2305/2016 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού έκτακτης εισφοράς έτους (χρήσης) 2007, εισφορά 1.000 ευρώ και προσαύξηση ανακρίβειας 1.200 ευρώ, (vi) 2306/2016 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού έκτακτης εισφοράς οικονομικού έτους 2009, διαφορά εισφοράς 5.118,62 ευρώ και προσαύξηση ανακρίβειας 6.142,34 ευρώ.
2. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 και, περαιτέρω, με το άρθρο 15 παρ. 2 του ν. 4446/2016 (Α΄ 240/22.12.2016 – έναρξη ισχύος του άρθρου 15 από τη δημοσίευση του νόμου 4446/2016 στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης, σύμφωνα με το άρθρο 32 του νόμου αυτού), ορίζει, στο εδάφιο α΄, ότι «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. […]» (η ως άνω διάταξη τέθηκε με την παράγραφο 1 του άρθρου 12 του ν. 3900/2010 και επαναλήφθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 15 του ν. 4446/2016). Επιπλέον, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ […]. Προκειμένου για διαφορές από ασφαλιστικές εισφορές, φόρους, δασμούς, τέλη και συναφή δικαιώματα, πρόστιμα και λοιπές κυρώσεις, ως ποσό της διαφοράς νοείται το ποσό εισφοράς, φόρου κ.λπ., χωρίς προσαυξήσεις και πρόσθετους φόρους, που αμφισβητείται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας.». Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, προκειμένου να κριθεί παραδεκτή αίτηση αναίρεσης, απαιτείται η συνδρομή των προϋποθέσεων αμφοτέρων των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 1873/2012 επταμ., 435/2017, 2934/2017 επταμ., 172/2018 επταμ., 1891/2018 επταμ. κ.ά.). Ειδικότερα, κατά την έννοια της πρώτης των ανωτέρω παραγράφων, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου της αίτησής του, να τεκμηριώσει με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιλαμβάνει στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι με καθένα από τους προβαλλόμενους λόγους τίθεται συγκεκριμένο, κρίσιμο για την επίλυση της διαφοράς, νομικό ζήτημα, ήτοι ζήτημα ερμηνείας διάταξης νόμου ή γενικής αρχής του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, που κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση και επί του οποίου είτε δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας είτε οι σχετικές κρίσεις και παραδοχές της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης έρχονται σε αντίθεση με μη ανατραπείσα νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει αυτών, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, ως τέτοια δε νομολογία νοείται η διαμορφωθείσα επί αυτού τούτου του κρίσιμου νομικού ζητήματος (βλ. ΣτΕ 4163/2012 επταμ., 1365/2017 επταμ., 2934/2017 επταμ., 1891/2018 επταμ. κ.ά.), όχι δε και επί των οποιωνδήποτε ερμηνευτικών επιχειρημάτων που είναι δυνατό να διατυπωθούν για την επίλυσή του (βλ. ΣτΕ 1041/2014, 1774/2018, 2347/2018 – πρβλ. ΣτΕ 1775/2018 επταμ.). Εξάλλου, κατά την έννοια των διατάξεων της ανωτέρω παραγράφου 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, (α) σε περίπτωση στην οποία ενδικοφανής προσφυγή κατά περισσότερων καταλογιστικών πράξεων της φορολογικής αρχής απορρίπτεται με μία απόφαση της φορολογικής Διοίκησης, η απόφαση αυτή αναλύεται σε τόσες απορριπτικές πράξεις όσες και οι προσβληθείσες με την ενδικοφανή προσφυγή, για τις ανάγκες υπολογισμού του ποσού της αναιρετικής διαφοράς, σύμφωνα με την ως άνω παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (βλ. ΣτΕ 2934/2017 επταμ., 172/2018 επταμ., 1891/2018 επταμ. κ.ά.), (β) όταν με μία προσφυγή προσβάλλεται η σιωπηρή απόρριψη της ενδικοφανούς προσφυγής κατά περισσότερων πράξεων, η οποία, κατά τα προεκτεθέντα, αναλύεται σε τόσες απορριπτικές πράξεις όσες και οι προσβληθείσες με την ενδικοφανή προσφυγή, και το διοικητικό δικαστήριο εκδίδει μία απόφαση επ’ αυτής, ως ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας λαμβάνεται κατ’ αρχήν το χρηματικό ποσό που αντιστοιχεί σε κάθε πράξη χωριστά (βλ. ΣτΕ 1897/2016 επταμ., 2934/2017 επταμ., 1891/2018 επταμ. κ.ά.), και (γ) εφόσον με την επίδικη πράξη της φορολογικής Διοίκησης έχει επιβληθεί κύριος φόρος καθώς και πρόσθετος φόρος, για τον υπολογισμό του ποσού της διαφοράς, δεν λαμβάνεται, κατ’ αρχήν, υπόψη ο πρόσθετος φόρος (βλ. ΣτΕ λ.χ. 2934/2017 επταμ., 172/2018 επταμ., 1891/2018 επταμ.).
3. Επειδή, το ποσό της διαφοράς, που άγεται ενώπιον του Δικαστηρίου με την παρούσα αίτηση, είναι κατώτερο των 40.000 ευρώ, σε σχέση με την 2305/2016 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού έκτακτης εισφοράς οικονομικού έτους 2007 και με την 2306/2016 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού έκτακτης εισφοράς οικονομικού έτους 2009 (βλ. σχετικά και το συνημμένο στο αναιρετήριο από 12.11.2018 σημείωμα της Α.Α.Δ.Ε., περί υπολογισμού του ποσού της διαφοράς). Συνεπώς, σύμφωνα με όσα έγιναν ερμηνευτικώς δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί, κατά τούτο, ως απαράδεκτη. Αντίθετα, η αίτηση αυτή ασκείται παραδεκτώς από απόψεως ποσού, κατά τα λοιπά.
4. Επειδή, η διάταξη του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, Κ.Φ.Δ., Α΄ 170), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, μετά την τροποποίησή της με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 49 του ν. 4223/2013 (Α΄ 287), της περίπτωσης 14 της υποπαραγράφου Δ.2 του άρθρου πρώτου του ν. 4254/2014 (Α΄ 85) και της παραγράφου 2 του άρθρου 91 του ν. 4316/2014 (Α΄ 270), ορίζει ότι «1. Ο υπόχρεος, εφόσον αμφισβητεί οποιαδήποτε πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του από τη Φορολογική Διοίκηση, ή σε περίπτωση σιωπηρής άρνησης οφείλει να υποβάλει ενδικοφανή προσφυγή με αίτημα την επανεξέταση της πράξης στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας από την Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης της Φορολογικής Διοίκησης. Η αίτηση υποβάλλεται στη φορολογική αρχή που εξέδωσε την πράξη ή παρέλειψε την έκδοση της και πρέπει να αναφέρει τους λόγους και τα έγγραφα στα οποία ο υπόχρεος βασίζει το αίτημά του. Η αίτηση πρέπει να υποβάλλεται από τον υπόχρεο εντός τριάντα (30) ημερών από την ημερομηνία κοινοποίησης της πράξης σε αυτόν ή από τη συντέλεση της παράλειψης. […] 2. […] 5. Εντός ενενήντα (90) ημερών από την υποβολή της ενδικοφανούς προσφυγής στη Φορολογική Διοίκηση, η Υπηρεσία Εσωτερικής Επανεξέτασης εκδίδει απόφαση, την οποία κοινοποιεί στον υπόχρεο, λαμβάνοντας υπόψη την προσφυγή, τις πληροφορίες που έλαβε από τον υπόχρεο και τις απόψεις της αρμόδιας φορολογικής αρχής, καθώς και κάθε άλλη πληροφορία που είναι σχετική με την υπόθεση.[…] 8. Κατά της απόφασης της Υπηρεσίας Εσωτερικής Επανεξέτασης ή της σιωπηρής απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής λόγω παρόδου της προθεσμίας προς έκδοση της απόφασης, ο υπόχρεος δύναται να ασκήσει προσφυγή ενώπιον του αρμόδιου Διοικητικού Δικαστηρίου σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας […] Προσφυγή στα διοικητικά δικαστήρια απευθείας κατά οποιασδήποτε πράξης που εξέδωσε η Φορολογική Διοίκηση είναι απαράδεκτη.».
5. Επειδή, η διάταξη του άρθρου 63 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (Κ.Δ.Δ., ν. 2717/1999, Α΄ 97) ορίζει ότι «1. Με την επιφύλαξη όσων ορίζονται σε ειδικές διατάξεις του Κώδικα, οι εκτελεστές ατομικές διοικητικές πράξεις ή παραλείψεις, από τις οποίες δημιουργούνται κατά νόμο διοικητικές διαφορές ουσίας, υπόκεινται σε προσφυγή. 2. […] 3. Στις περιπτώσεις που από το νόμο προβλέπεται, κατά της πράξης ή της παράλειψης, διοικητική προσφυγή, η οποία ασκείται, μέσα σε ορισμένη προθεσμία, ενώπιον του ίδιου ή ιεραρχικώς προϊσταμένου ή άλλου ειδικώς κατεστημένου, οργάνου, και συνεπάγεται τον έλεγχο της πράξης ή της παράλειψης κατά το νόμο και την ουσία (ενδικοφανής προσφυγή), το ένδικο βοήθημα της προσφυγής ασκείται παραδεκτώς μόνο κατά της πράξης που εκδίδεται για την ενδικοφανή προσφυγή. […] Το κατά τις προηγούμενες περιόδους απαράδεκτο του ένδικου βοηθήματος της προσφυγής κατά πράξης ή παράλειψης κατά της οποίας προβλέπεται από το νόμο η άσκηση ενδικοφανούς προσφυγής, δεν ισχύει αν η αρμόδια διοικητική αρχή παρέλειψε να ενημερώσει πλήρως, κατά οποιονδήποτε τρόπο, τον ενδιαφερόμενο, τόσο για την υποχρέωση, όσο και για τους όρους άσκησης της ενδικοφανούς προσφυγής. 4. Αν παρέλθει η προθεσμία που τάσσει τυχόν ειδικώς ο νόμος προς έκδοση απόφασης για την ενδικοφανή προσφυγή ή, σε περίπτωση που δεν τάσσεται τέτοια προθεσμία, αν παρέλθει άπρακτο τρίμηνο από την άσκησή της, το ένδικο βοήθημα της προσφυγής ασκείται κατά της, τεκμαιρόμενης από την πάροδο της προθεσμίας, απόρριψης της ενδικοφανούς προσφυγής. 5. […]”.
6. Επειδή, με τις διατάξεις του άρθρου 63 του Κ.Φ.Δ. προβλέφθηκε ενδικοφανής διαδικασία, η οποία σκοπεί στην επανεξέταση από τη φορολογική Διοίκηση των ζητημάτων που εγείρονται από τον φορολογούμενο σε σχέση με ορισμένη πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του, ώστε είτε να επιλυθεί το πρόβλημα, ταχέως, από την ίδια τη Διοίκηση είτε, τουλάχιστον, να εκκαθαριστούν επαρκώς τα λυσιτελώς τιθέμενα νομικά ή/και πραγματικά ζητήματα, προκειμένου, αφενός, να μην επιβαρύνεται ασκόπως ο φόρτος των δικαστηρίων και, αφετέρου, να εξυπηρετείται η οικονομία και η αποτελεσματικότητα της οικείας ένδικης διαδικασίας επίλυσης της διαφοράς και του ασκούμενου στο πλαίσιό της ελέγχου του διοικητικού δικαστηρίου (βλ. ΣτΕ 2465/2018 επταμ.). Ο σκοπός αυτός της εν λόγω ενδικοφανούς διαδικασίας και η ανάγκη διαφύλαξης του ωφέλιμου αποτελέσματός της δεν αναιρoύνται σε περίπτωση που με το δικόγραφο της προσφυγής ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων ή και με το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων (άρθρο 131 Κ.Δ.Δ.) προβάλλονται, αναφορικά (και μόνο) με τα κεφάλαια της πράξης που αμφισβητήθηκαν με την ενδικοφανή προσφυγή και τα αιτήματα που διατυπώθηκαν με αυτήν, νομικές αιτιάσεις, οι οποίες δεν είχαν συμπεριληφθεί στην ενδικοφανή προσφυγή. Ειδικότερα, λόγοι με τους οποίους τίθενται αμιγώς νομικά ζητήματα, ήτοι ζητήματα τα οποία ανάγονται στην ισχύ και το κύρος (αυτεπαγγέλτως άλλωστε εξεταστέα επί αντισυνταγματικότητας των νομοθετικών διατάξεων κατ’ εφαρμογή των οποίων εκδόθηκε η προσβληθείσα με την προσφυγή πράξη της φορολογικής αρχής – βλ. ΣτΕ 1438/2018 επταμ.) ή στην ερμηνεία διατάξεων νόμου ή γενικών αρχών του ουσιαστικού ή δικονομικού δικαίου, δίχως να προϋποθέτουν έρευνα κρίσιμου πραγματικού, το οποίο δεν έχει τεθεί από την πλευρά του φορολογουμένου με την ενδικοφανή προσφυγή ενώπιον της φορολογικής Διοίκησης, δύνανται να προβληθούν παραδεκτώς από την εξεταζόμενη άποψη με το δικόγραφο της προσφυγής ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων ή και με το δικόγραφο των πρόσθετων λόγων αυτής. Αντιθέτως, δεν μπορούν, κατ’ αρχήν, να προβληθούν παραδεκτώς με την προσφυγή ενώπιον των διοικητικών δικαστηρίων λόγοι οι οποίοι σχετίζονται με έρευνα περί της συνδρομής πραγματικού και οι οποίοι δεν συμπεριελήφθησαν στην ενδικοφανή προσφυγή, εκτός εάν οι προβαλλόμενες πλημμέλειες προέκυψαν από την επί της ενδικοφανούς προσφυγής απόφαση (αναφορικά π.χ. με τη διαδικασία έκδοσης αυτής ή τη νέα, σε σχέση με εκείνη της αρχικής πράξης, αιτιολογία αυτής) ή ανέκυψαν οψιγενώς. Η ρύθμιση, δε, κατά τον αμέσως προπεριγραφόμενο τρόπο, των όρων τήρησης της επίμαχης ενδικοφανούς διαδικασίας παρίσταται αρκούντως σαφής και προβλέψιμη κατά την εφαρμογή της για τον μέσο επιμελή φορολογούμενο, ενόψει και της ανάγκης ανεύρεσης δίκαιης ισορροπίας μεταξύ, αφενός, της κατά το δυνατόν ταχείας και αποτελεσματικής εκκαθάρισης των φορολογικών διαφορών ενώπιον των δικαστηρίων και αφετέρου, της αποτελεσματικής άσκησης του δικαιώματος δικαστικής προστασίας του ίδιου. Τέλος, η ρύθμιση αυτή, η οποία, υπαγορευόμενη από τους προπαρατιθέμενους λόγους, δεν οδηγεί σε αναίρεση του δικαιώματος δικαστικής προστασίας του φορολογουμένου, δεν αντίκειται στη διάταξη της παραγράφου 1 του άρθρου 20 του Συντάγματος ούτε σε εκείνη του άρθρου 6 της Ευρωπαϊκής Σύμβασης Δικαιωμάτων του Ανθρώπου (ν.δ. 53/1974, Α΄ 256), οι οποίες δεν αποκλείουν τη θέσπιση δικονομικών προϋποθέσεων που συνάπτονται προς τη λειτουργία των δικαστηρίων και την ανάγκη αποτελεσματικής απονομής της δικαιοσύνης και δεν υπερβαίνουν τα όρια εκείνα, πέραν των οποίων συνεπάγονται την άμεση ή έμμεση κατάλυση του ατομικού δικαιώματος παροχής έννομης δικαστικής προστασίας (πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 1858/2015, 1619, 601/2012 κ.ά., ΣτΕ 2013/2018, 4788/2014 7μ. κ.ά., πρβλ. επίσης ΣτΕ 2362/2015, ΣτΕ 2188/2009, ΣτΕ 3519/2004). Μειοψήφησε ο Πάρεδρος Ι. Δημητρακόπουλος, ο οποίος υποστήριξε ότι από τις παραπάνω διατάξεις του άρθρου 63 παρ. 1 εδαφ. β΄ και παρ. 5 εδαφ. α΄ του Κ.Φ.Δ., σε συνδυασμό με εκείνη της διάταξης του άρθρου 63 παρ. 3 εδαφ. α΄ του Κ.Δ.Δ., ερμηνευόμενες ενόψει και της ανάγκης διαφύλαξης του ωφέλιμου αποτελέσματος της προβλεπόμενης από το άρθρο 63 του ΚΦΔ ενδικοφανούς διαδικασίας (η οποία σκοπεί, κατά τα κριθέντα με την απόφαση ΣτΕ 2465/2018 επταμ., στην επανεξέταση από τη φορολογική Διοίκηση των ζητημάτων που εγείρονται από τον φορολογούμενο σε σχέση με ορισμένη πράξη που έχει εκδοθεί σε βάρος του, ώστε είτε να επιλυθεί το πρόβλημα, ταχέως, από την ίδια τη Διοίκηση είτε, τουλάχιστον, να εκκαθαριστούν επαρκώς τα λυσιτελώς τιθέμενα νομικά ή/και πραγματικά ζητήματα, προκειμένου, αφενός, να μην επιβαρύνεται ασκόπως ο φόρτος των δικαστηρίων και, αφετέρου, να εξυπηρετείται η οικονομία και η αποτελεσματικότητα της οικείας ένδικης διαδικασίας επίλυσης της διαφοράς και του ασκούμενου στο πλαίσιό της ελέγχου του διοικητικού δικαστηρίου) προκύπτει ότι με τους λόγους της ένδικης προσφυγής δεν μπορούν, κατ’ αρχήν, να προβληθούν παραδεκτώς νομικές ή/και πραγματικές αιτιάσεις που δεν εγέρθηκαν με την ενδικοφανή προσφυγή. Κατ’ εξαίρεση χωρεί παραδεκτώς η προβολή τέτοιων λόγων, εάν αφορούν σε οψιγενείς πλημμέλειες (λ.χ. σε περίπτωση παραβίασης της αρχής ne bis in idem) ή εάν το βάσιμό τους προϋποθέτει την επίλυση και νομικού ζητήματος που δεν μπορούσε, κατ’ αρχήν, να τεθεί λυσιτελώς ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΔΕΔ), όπως είναι, ιδίως, ζήτημα αντίθεσης προς το Σύνταγμα διατάξεων τυπικού νόμου, η εφαρμογή των οποίων δύναται να ασκήσει ουσιώδη επιρροή στην νομιμότητα (ή μη) της επίμαχης καταλογιστικής πράξης της φορολογικής Διοίκησης, λαμβανομένου υπόψη ότι η ΔΕΔ έχει αναπτύξει πρακτική, στο πλαίσιο της οποίας θεωρεί ότι δεν έχει αρμοδιότητα εξέτασης τέτοιων ζητημάτων αντισυνταγματικότητας (εκτός κι αν αυτά έχουν επιλυθεί οριστικώς από το Συμβούλιο της Επικρατείας).
7. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά και κρίθηκαν, μεταξύ άλλων, τα εξής (σκέψεις 16, 17, 18 και 19): “16. […] στην προκείμενη περίπτωση, από τα στοιχεία της δικογραφίας, στα οποία περιλαμβάνονται οι από 3.10.2016 εκθέσεις μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος και έκτακτης εισφοράς των νόμων 3758/2009 και 3833/2010 των αρμοδίων υπαλλήλων του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., προκύπτουν τα ακόλουθα: Με την Α.Β.Μ.:E.O.E.Σ.Σ. 165/2015 παραγγελία του Εισαγγελέα Οικονομικού Εγκλήματος ανατέθηκε στον Προϊστάμενο του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. η διενέργεια προκαταρκτικής εξέτασης-ελέγχου με βάση τις πληροφορίες που αποτυπώνονταν σε ψηφιακό δίσκο (cd) για τα δεδομένα τραπεζικών λογαριασμών, στους οποίους εμφανιζόταν ως συνδικαιούχος ο προσφεύγων. Κατόπιν αυτών, διατάχθηκε μερικός έλεγχος φορολογίας εισοδήματος (400/5.10.2015 εντολή ελέγχου) και των κρίσιμων οικονομικών ετών 2003, 2004, 2005, 2008, 2010, αναφορικά με τον προσφεύγοντα, οι διαπιστώσεις και τα συμπεράσματα του οποίου αποτυπώνονται στις προαναφερόμενες εκθέσεις ελέγχου των ελεγκτών υπαλλήλων του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. Με βάση όσα προέκυψαν κατά τον έλεγχο των δεδομένων των τραπεζικών λογαριασμών που περιλαμβάνονταν στο πιο πάνω ηλεκτρονικό μέσο (cd) αλλά και των αντιγράφων των κινήσεων τραπεζικών λογαριασμών που προσκομίστηκαν από τον ίδιο τον προσφεύγοντα σε έντυπη μορφή, θεωρήθηκε ότι πιστώσεις (καταθέσεις) σε λογαριασμούς που εμφανίζεται ο προσφεύγων ως συνδικαιούχος, συγκεκριμένα στους λογαριασμούς […] της τράπεζας Eurobank, που πραγματοποιήθηκαν τα έτη 2002, 2003, 2004 και 2007 αποτελούν πρωτογενείς καταθέσεις, δηλαδή πρόκειται για ποσά για τα οποία δεν προέκυψε η πηγή και αιτία προέλευσής τους, καθώς και η φορολόγησή τους ή η νόμιμη απαλλαγή τους από το φόρο και ότι, επομένως, συντρέχει περίπτωση προσαύξησης περιουσίας των ετών αυτών, κατά το άρθρο 48 παρ.3, εδ.β΄ του ν.2238/1994. Το ύψος των ποσών αυτών υπολογίστηκε, όσον αφορά τον προσφεύγοντα – κατόπιν επιμερισμού του συνολικού ποσού με βάση τους συνδικαιούχους – σε 203.593,78 ευρώ, 782.147,65 ευρώ, 381.716,75 ευρώ και 148.613,49 για καθένα από τα πιο πάνω έτη αντίστοιχα. Περαιτέρω, όπως αναφέρεται στην έκθεση ελέγχου (σελ. 57), από τα στοιχεία που είχε στη διάθεσή του ο έλεγχος, έως τη σύνταξη του 370/13.11.2015 σημειώματος διαπιστώσεων, προέκυψε ότι ο προσφεύγων ήταν συνδικαιούχος στο λογαριασμό […] της ελβετικής τράπεζας ……………. στη Ζυρίχη, από τις συνολικές πιστώσεις του οποίου, διενεργηθείσες το έτος 2009, ποσό 224.714,65 ευρώ (όπως προέκυψε κατόπιν επιμερισμού), συνιστά ομοίως πίστωση για την οποία δεν προέκυψε η πηγή ή η αιτία προέλευσης ούτε ότι φορολογήθηκε με βάση άλλες διατάξεις ή απαλλάχθηκε από το φόρο με ειδική διάταξη, ενώ, δεν αποδείχτηκε ότι προέρχεται από καταθέσεις του ίδιου του προσφεύγοντος που προϋπήρχαν και, επομένως, συντρέχει περίπτωση προσαύξησης περιουσίας και του έτους αυτού, κατά το άρθρο 48 παρ.3, εδ.β΄ του ν.2238/1994. Στη συνέχεια, ο Προϊστάμενος του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π., με τις μνημονευόμενες στην πρώτη σκέψη 2312, 2308, 2309, […] 2304/4.10.2016 οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος, καταλόγισε σε βάρος του προσφεύγοντος, για τις χρήσεις 2002, 2003, 2004 […] και 2009 τις αναλογούσες διαφορές κυρίου φόρου εισοδήματος καθώς και πρόσθετο φόρο […]. Κατά των πράξεων αυτών ο προσφεύγων άσκησε ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων την με αριθ. πρωτ. 25171/11.11.2016 ενδικοφανή προσφυγή, η οποία έγινε εν μέρει δεκτή, με την 1968/13.3.2017 απόφαση του Προϊσταμένου της ίδιας Διεύθυνσης. […] 17. […] ο προσφεύγων προβάλλει με την προσφυγή, όπως αναπτύσσεται με το κατατεθέν στις 2.3.2018 υπόμνημα, αλλά και με τους πρόσθετους λόγους, το δικόγραφο των οποίων επιδόθηκε νομοτύπως στη φορολογική αρχή, ότι το δικαίωμα του Δημοσίου να βεβαιώσει τις ένδικες φορολογικές επιβαρύνσεις για τις χρήσεις 2002, 2003, 2004 […] και 2009 παραγράφηκε στις 31.12.2008, 31.12.2009, 31.12.2010 […] και 31.12.2015 αντίστοιχα, με την παρέλευση της πενταετίας από το τέλος των ετών 2003, 2004, 2005 […] και 2010, καθόσον οι παρατάσεις του χρόνου παραγραφής έχουν κριθεί αντισυνταγματικές με την 1738/2017 απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας. Συναφώς, ισχυρίζεται ότι δεν εφαρμόζεται η εξαιρετική διάταξη της παρ.4 του άρθρου 84 του ΚΦΕ περί δεκαετούς προθεσμίας παραγραφής, γιατί δεν υπάρχουν ούτε νέα «συμπληρωματικά» στοιχεία, αφού, τέτοια στοιχεία δεν συνιστούν τα υπόλοιπα και οι κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του, όπως έχει κριθεί με την 2934/2017 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας. Από την πλευρά του το Δημόσιο, με τις έγγραφες απόψεις του, αντικρούει τον ισχυρισμό, επικαλούμενο τις διαδοχικές παρατάσεις της προθεσμίας παραγραφής, που δόθηκαν με τους νόμους που εκτέθηκαν [ανωτέρω], ενώ, με το κατατεθέν στις 12.3.2018 υπόμνημα, αντιτείνει ότι η παραγραφή των ένδικων αξιώσεων είναι δεκαετής, αφού το εισόδημα εξακριβώθηκε από την επεξεργασία στοιχείων τραπεζικών λογαριασμών σε ημεδαπές τράπεζες αλλά και σε αλλοδαπή τράπεζα, τα οποία αποτελούν συμπληρωματικά στοιχεία του άρθρου 84 παρ.4 του ΚΦΕ. Προβάλλει, επίσης, ότι, αναφορικά με τη χρήση του έτους 2009, ο λόγος περί παραγραφής της σχετικής φορολογικής αξίωσης, δεν είχε προταθεί στο στάδιο της ενδικοφανούς διαδικασίας και επομένως απαραδέκτως, κατά τις διατάξεις του άρθρου 63 παρ.3 του Κ.Δ.Δ και 63 παρ.8 του Κ.Φ.Δ., προβάλλεται για πρώτη φορά με την προσφυγή. 18. […] στην παράγραφο 3 του άρθρου 63 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999 Α΄ 97) ορίζεται ότι […]. Εξάλλου, στο άρθρο 63 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/13 Α΄170) όπως η παρ. 1 αυτού ισχύει μετά την τροποποίησή της από την παρ. 1 του άρθρου 49 του ν. 4223/13 (Α΄ 287), ορίζονται τα εξής […]. Κατά την έννοια των ως άνω διατάξεων, δεν απαιτείται η ενδικοφανής προσφυγή να ταυτίζεται απολύτως με την προσφυγή από την άποψη των προβαλλόμενων λόγων, αλλά αρκεί να υπάρχει ομοιότητα κατά τα ουσιώδη και εκάστοτε κρίσιμα στοιχεία του πραγματικού και των αιτημάτων τους, με συνεκτίμηση του όλου περιεχομένου τους (πρβλ. ΣτΕ 3131/2015). Επομένως, ο πιο πάνω ισχυρισμός του Ελληνικού Δημοσίου, ότι απαραδέκτως προβάλλεται από τον προσφεύγοντα ο νέος λόγος περί παραγραφής της φορολογικής αξίωσης και της χρήσης 2009, που δεν είχε τεθεί στο πλαίσιο της ενδικοφανούς προσφυγής, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος. Άλλωστε, ο λόγος αυτός περί παραγραφής αφορά τις εφαρμοστέες διατάξεις και δεν συνδέεται με την έρευνα νέων πραγματικών στοιχείων, ώστε να μην είναι ακουστός χωρίς προηγούμενη προβολή του ενώπιον της διοίκησης (πρβλ. ΣτΕ 957/2017, ολομ. ΣτΕ 2050/1977). 19. […] το δικαίωμα του Δημοσίου να επιβάλει φόρο εισοδήματος για τις κρινόμενες χρήσεις 2002, 2003, 2004, 2009 υπόκειται στην πενταετή παραγραφή του άρθρου 84 παρ.1 του ΚΦΕ, που άρχισε να τρέχει από το τέλος του οικείων οικονομικών ετών 2003, 2004, 2005, 2010 μέσα στα οποίο έληξε η προθεσμία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και συμπληρώθηκε με την παρέλευση της πενταετίας στις 31.12.2008, 31.12.2009, 31.12.2010, 31.12.2015 αντίστοιχα, καθόσον οι παρατάσεις, που δόθηκαν διαδοχικά με τις προαναφερόμενες διατάξεις, παρέτειναν την παραγραφή αξιώσεων φόρου αναγομένων σε χρήσεις προγενέστερες του προηγούμενου της δημοσίευσης των νόμων αυτών ημερολογιακού έτους και, όπως ήδη εκτέθηκε […], κατά τα κριθέντα με την [1738/2017] απόφαση της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας, οι διατάξεις αυτές αντίκεινται στο άρθρο 78 παρ.1 και 2 του Συντάγματος και είναι ανίσχυρες. Ως εκ τούτου, δεν μπορούσαν να στηρίξουν τη βεβαίωση φόρου για την ως άνω φορολογητέα ύλη, ως προς την οποία δεν συντρέχει ούτε περίπτωση εφαρμογής της δεκαετούς προθεσμίας παραγραφής κατά την παρ.4 του άρθρου 84 ΚΦΕ. Και τούτο γιατί … δεν αποτελούν ΄΄συμπληρωματικά στοιχεία΄΄ α) τα στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του φορολογούμενου στην ημεδαπή και β) εκείνα τα οποία είχαν περιέλθει σε γνώση της φορολογικής διοίκησης εντός της προβλεπόμενης στην παρ.1 του άρθρου 84 του ΚΦΕ πενταετίας. Συνεπώς, αν στηρίζεται η προσδιορισθείσα φορολογητέα ύλη σε τέτοια στοιχεία, όπως εν προκειμένω, που, στις μεν χρήσεις 2002, 2003, 2004 η φορολογητέα ύλη προσδιορίστηκε με βάση το υπόλοιπο και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του προσφεύγοντος στην ημεδαπή, στη δε χρήση 2009 η φορολογητέα ύλη προσδιορίστηκε με βάση τα στοιχεία για το υπόλοιπο του λογαριασμού που διατηρούσε στην τράπεζα …………………… της Ζυρίχης, τα οποία είχαν τεθεί στη διάθεση των ελεγκτών του Κ.Ε.ΦΟ.ΜΕ.Π. πριν την παρέλευση της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, η οποία άρχισε για τη χρήση αυτή στις 31.12.2010, συγκεκριμένα, όπως βεβαιώνεται από τους ίδιους (σελ. 57 της έκθεσης ελέγχου), είχαν τεθεί στη διάθεσή τους πριν τη σύνταξη του 370/13.11.2015 σημειώματος, δεν συντρέχει περίπτωση επιμήκυνσης της ως άνω πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, σύμφωνα με το άρθρο 84 παρ.4 περ.β σε συνδυασμό με το άρθρο 68 παρ.2 περ.α αλλά και περ.β, αφού […] από στοιχεία που δεν ήταν ΄΄συμπληρωματικά΄΄ προέκυψε αδήλωτο εισόδημα, που κατέστησε ανακριβή και την υποβληθείσα δήλωση. Κατόπιν αυτών, ο καταλογισμός των φορολογικών επιβαρύνσεων, οι οποίες διενεργήθηκαν με την έκδοση και κοινοποίηση στον προσφεύγοντα των 2312, 2308, 2309, 2304/4.10.2016 οριστικών πράξεων διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος εντός του έτους 2016, δηλαδή μετά τη συμπλήρωση, στις 31.12.2008 για την πρώτη πράξη, στις 31.12.2009 για τη δεύτερη, στις 31.12.2010 για την τρίτη και στις 31.12.2015 για την τέταρτη πράξη της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, δεν είναι νόμιμος. […] Ως εκ τούτου, η προσβαλλόμενη με αρ.πρωτ.1968/13.3.2017 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, κατά το μέρος της με το οποίο δεν έγινε δεκτή η ενδικοφανής προσφυγή του προσφεύγοντος και κατά των προαναφερόμενων καταλογιστικών πράξεων, είναι μη νόμιμη και πρέπει, κατά το μέρος αυτό, να ακυρωθεί.”.
8. Επειδή, με τον πρώτο λόγο της κρινόμενης αίτησης προβάλλεται ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 63 του Κ.Φ.Δ. και 63 παρ. 3 και 131 παρ. 1 του Κ.Δ.Δ. δέχθηκε ως παραδεκτώς προβληθέντα το λόγο της προσφυγής περί παραγραφής του δικαιώματος της φορολογικής Διοίκησης να καταλογίσει για τη χρήση 2009 (με την 2304/4.10.2016 πράξη της) φόρο εισοδήματος και πρόσθετο φόρο, μολονότι τέτοιος λόγος δεν είχε περιληφθεί στη σχετική ενδικοφανή προσφυγή του ήδη αναιρεσίβλητου αλλά προβλήθηκε το πρώτον ενώπιον του διοικητικού δικαστηρίου. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του ανωτέρω λόγου αναίρεσης, ενόψει της διάταξης της παραγράφου 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του αντίστοιχου νομικού ζητήματος. Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος και ως εκ τούτου ο λόγος προβάλλεται παραδεκτώς. Είναι, όμως, απορριπτέος ως αβάσιμος. Και τούτο, διότι η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης περί παραδεκτής προβολής του προπαρατεθέντος λόγου προσφυγής είναι, σύμφωνα με όσα εκτίθενται στη σκέψη 6 και ανεξαρτήτως της ειδικότερης θεμελίωσής της, ορθή, καθόσον με τον επίμαχο λόγο ετίθεντο αμιγώς νομικά ζητήματα (η κρίση επί των οποίων δεν απαιτούσε έρευνα αμφισβητούμενου πραγματικού), ήτοι, αφενός, το ζήτημα της αντισυνταγματικότητας νομοθετικών διατάξεων περί παράτασης της παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για επιβολή φόρου εισοδήματος (και πρόσθετου φόρου) και, αφετέρου, το ζήτημα εάν τα στοιχεία για το υπόλοιπο ή/και τις κινήσεις των τραπεζικών λογαριασμών του αναιρεσίβλητου αποτελούσαν “συμπληρωματικά στοιχεία”, κατά την έννοια των διατάξεων των άρθρων 84 (παρ. 1 και 4) και 68 (παρ. 2) του ΚΦΕ, ώστε να οδηγούν στην εφαρμογή της προβλεπόμενης στο νόμο δεκαετούς προθεσμίας παραγραφής. Σύμφωνα, δε, με τη συγκλίνουσα άποψη του Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου, ο επίμαχος λόγος προσφυγής περί παραγραφής, ο οποίος στηριζόταν, ιδίως, σε αντισυνταγματικότητα διατάξεων νόμου περί παράτασης της προθεσμίας παραγραφής, προβλήθηκε παραδεκτώς, χωρίς να έχει περιληφθεί στην ενδικοφανή προσφυγή του αναιρεσίβλητου, σύμφωνα με όσα δέχθηκε η μειοψηφήσασα ερμηνευτική άποψη που διατυπώθηκε στη σκέψη 6, λαμβανομένου υπόψη ότι, κατά το χρόνο άσκησης της ενδικοφανούς προσφυγής, υπήρχε νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας αντίθετη προς το περιεχόμενο του λόγου αυτού (δεχόμενη ως συμβατές με το Σύνταγμα τις διατάξεις νόμου περί παράτασης της παραγραφής), η οποία ανατράπηκε με την (εκδοθείσα μετά από την άσκηση της ένδικης προσφυγής του αναιρεσίβλητου) απόφαση ΣτΕ 1738/2017 της Ολομέλειας του Συμβουλίου της Επικρατείας.
9. Επειδή, με το δεύτερο (και τελευταίο) λόγο της κρινόμενης αίτησης προβάλλεται ότι κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία και πλημμελή εφαρμογή του άρθρου 84 (παρ. 4) του ΚΦΕ το δικάσαν Διοικητικό Εφετείο δεν θεώρησε ως “συμπληρωματικά στοιχεία”, άγοντα σε επιμήκυνση της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, εκείνα που αφορούσαν στους τραπεζικούς λογαριασμούς του αναιρεσίβλητου στην ημεδαπή και στην αλλοδαπή, τα οποία απέστειλε, εν προκειμένω, η Εισαγγελική Αρχή στη φορολογική Διοίκηση. Προς θεμελίωση του παραδεκτού του παραπάνω λόγου, διατυπώνεται ο ισχυρισμός ότι «δεν προέκυψε να υπάρχει απόφαση του [Συμβουλίου της Επικρατείας] που να κρίνει ad hoc το κρίσιμο για την επίλυση της συγκεκριμένης φορολογικής διαφοράς νομικό ζήτημα […] του χαρακτηρισμού στοιχείων, που απέστειλε η Εισαγγελική Αρχή στη φορολογική αρχή, ήτοι των τραπεζικών καταθέσεων και των στοιχείων που προέκυψαν από τον έλεγχο, ως συμπληρωματικών και ικανών να οδηγήσουν σε παρέκταση της παραγραφής, από πενταετή σε δεκαετή κατ’ άρθρο 84 παρ. 4 του ν. 2238/1994, υπό το πρίσμα των διατάξεων του άρθρου 15 του ν. 4174/2013 και την δυνάμει της εξουσιοδοτικής αυτής διάταξης υπ’ αριθμ. ΠΟΛ.1033/2014 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 17 παρ. 8 εδ. 2 του ν. 3296/2004 και τις δυνάμει της εξουσιοδοτικής αυτής διάταξης εκδοθείσες αλλεπάλληλες κανονιστικές πράξεις για τον καθορισμό του τρόπου επιλογής προς έλεγχο δείγματος υποθέσεων, από τις οποίες προκύπτει ότι η φορολογική αρχή ούτε όφειλε ούτε μπορούσε να αναζητά τα στοιχεία τραπεζικών λογαριασμών κάθε φορολογούμενου, εκτός εάν στην αντίληψή της υπέπεσε ή έπρεπε να υποπέσει κάποιος ειδικός προς τούτο λόγος.». Ωστόσο, ο ως άνω ισχυρισμός δεν είναι ικανός να θεμελιώσει το παραδεκτό του λόγου, όσον αφορά στους τραπεζικούς λογαριασμούς του αναιρεσίβλητου στην ημεδαπή, διότι (α) κατά το χρόνο άσκησης της κρινόμενης αίτησης, υπήρχε ήδη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί του ως άνω τιθέμενου νομικού ζητήματος περί της ερμηνείας του άρθρου 84 παρ. 4 του ΚΦΕ (βλ. ΣτΕ 2934/2017 και ΣτΕ 2935/2017, στις οποίες παραπέμπουν οι σκέψεις 13 και 14 της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης) και (β) η επίκληση από το Δημόσιο «των διατάξεων του άρθρου 15 του ν. 4174/2013 και της δυνάμει της εξουσιοδοτικής αυτής διάταξης υπ’ αριθμ. ΠΟΛ.1033/2014 απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών, σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρθρου 17 παρ. 8 εδ. 2 του ν. 3296/2004 και τις δυνάμει της εξουσιοδοτικής αυτής διάταξης εκδοθείσες αλλεπάλληλες κανονιστικές πράξεις για τον καθορισμό του τρόπου επιλογής προς έλεγχο δείγματος υποθέσεων» (ανεξαρτήτως του ότι πρόκειται για διατάξεις οι οποίες ούτε μνημονεύονται στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση ούτε η Α.Α.Δ.Ε. προβάλλει ότι είχε επικαλεσθεί παραδεκτώς ενώπιον του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου) συνιστά απλό ερμηνευτικό επιχείρημα για την επίλυση του αυτού νομικού ζητήματος. Επιπλέον, ο ως άνω ισχυρισμός δεν είναι ικανός να θεμελιώσει το παραδεκτό του λόγου, όσον αφορά σε τραπεζικό λογαριασμό του αναιρεσίβλητου στην αλλοδαπή (σχετικά με τη χρήση 2009), διότι θέτει νομικό ζήτημα (παρέκταση της παραγραφής από πενταετία σε δεκαετία, κατ’ εφαρμογή του άρθρου 84 παρ. 4 του ΚΦΕ, εφόσον η Διοίκηση, κατά την Α.Α.Δ.Ε., δεν μπορούσε ούτε όφειλε κατ’ αρχήν να αναζητά τέτοια στοιχεία, εντός της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής) το οποίο δεν είναι κρίσιμο για την επίλυση του αντίστοιχου σκέλους της διαφοράς, δεδομένου ότι (α) η κρίση της αναιρεσιβαλλόμενης απόφασης περί μη εφαρμογής της προβλεπόμενης από το άρθρο 84 παρ. 4 του ΚΦΕ δεκαετούς προθεσμίας παραγραφής στηρίζεται στην (μη αμφισβητούμενη από την Α.Α.Δ.Ε.) ερμηνεία ότι δεν άγουν σε εφαρμογή της δεκαετούς παραγραφής, ως “συμπληρωματικά”, τα στοιχεία που περιέρχονται σε γνώση της φορολογικής Διοίκησης εντός της προβλεπόμενης από το άρθρο 84 παρ. 1 του ΚΦΕ πενταετίας, (β) το Εφετείο δέχθηκε ότι τα επίμαχα στοιχεία για το υπόλοιπο τραπεζικού λογαριασμού του αναιρεσίβλητου στην Ελβετία είχαν ήδη τεθεί στη διάθεση των ελεγκτών του Κ.Ε.ΦΟ.Μ.Ε.Π. πριν από τις 13.11.2015, ήτοι πριν από την παρέλευση της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής, η οποία άρχισε στις 31.12.2010, για τη χρήση του 2009, και, συνεπώς, δεν ανακύπτει το εγειρόμενο από τον παραπάνω ισχυρισμό θέμα του εάν (ενόψει της ερμηνείας που δόθηκε με τις αποφάσεις ΣτΕ 2934/2017 και ΣτΕ 2935/2017 στη διάταξη του άρθρου 84 παρ. 4 του ΚΦΕ, όσον αφορά την έννοια των “συμπληρωματικών στοιχείων”) η φορολογική Διοίκηση όφειλε, εν προκειμένω, να αναζητήσει τα σχετικά στοιχεία, εντός της πενταετούς προθεσμίας παραγραφής. Συνεπώς, ο δεύτερος λόγος αναίρεσης πρέπει να απορριφθεί ως απαράδεκτος.
10. Επειδή, τούτων έπεται ότι η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.
Διά ταύτα
Απορρίπτει την αίτηση.
Επιβάλλει στο Δημόσιο τη δικαστική δαπάνη του αναιρεσίβλητου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 27 Ιουνίου 2019 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 13ης Σεπτεμβρίου 2019.
ΠΗΓΗ: TAXHEAVEN
