ΠΟΛ.1095/2016 Οι διατάξεις του άρθρου 31 του ν. 3986/2011, σχετικά με την επιβολή τέλους επιτηδεύματος, δεν έχουν εφαρμογή και επί υποκαταστήματος ημεδαπής εταιρείας στην αλλοδαπή
ΘΕΜΑ: Οι διατάξεις του άρθρου 31 του ν. 3986/2011, σχετικά με την επιβολή τέλους επιτηδεύματος, δεν έχουν εφαρμογή και επί υποκαταστήματος ημεδαπής εταιρείας στην αλλοδαπή.
Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας διαβιβάζουμε συνημμένη την αριθ. 124/2016 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ. (Β’ Τμήμα), που έγινε αποδεκτή από τον Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, σύμφωνα με την οποία οι διατάξεις του άρθρου 31 του ν.3986/2011, που προβλέπουν την επιβολή τέλους επιτηδεύματος, δεν έχουν εφαρμογή και επί υποκαταστήματος ημεδαπής εταιρείας στην αλλοδαπή. Τούτο διότι από τα κριτήρια (προϋποθέσεις) που θέτει η διάταξη του άρθρου 31 του ν. 3986/2011, με βάση τα οποία, όταν συντρέχουν, επιβάλλεται το τέλος επιτηδεύματος, συνάγεται ότι το πεδίο εφαρμογής της ρύθμισης αυτής (υποκείμενο και αντικείμενο του φόρου) είναι η ημεδαπή (πρβλ άρθρα 1 και 2 του ν. 2238/1994 και άρθρο 3 ν. 4172/2013 σύμφωνα με τα οποία ο φορολογούμενος που έχει τη φορολογική κατοικία του στην Ελλάδα υπόκειται, κατ’ αρχήν, σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του). Ειδικότερα, οι προϋποθέσεις που ορίζει ο νόμος για την υποχρέωση καταβολής τέλους επιτηδεύματος
α) από επιτηδευματίες και ασκούντες ελευθέριο επάγγελμα που τηρούν βιβλία Β’ ή Γ’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ.,
β) από νομικά πρόσωπα που ασκούν εμπορική επιχείρηση και έχουν την έδρα τους σε τουριστικούς τόπους ή
γ) σε πόλεις ή χωριά αναλόγως του πληθυσμού τους συναρτώνται με ορισμένα δεδομένα της άσκησης επαγγελματικής δραστηριότητας στην ημεδαπή και μόνο, αφού μόνο υπό αυτή την έννοια τεκμαίρεται η ύπαρξη οικονομικής δύναμης των βαρυνομένων και καθίσταται, έτσι, εφαρμόσιμη και λειτουργική η σχετική νομοθετική ρύθμιση. Υπέρ της άποψης αυτής συνηγορεί και το ρυθμιστικό πλαίσιο που θέτει η διάταξη της παρ. 3 του άρθρου 3 της υπ’ αριθ. ΠΟΛ.1167/2.8.2011 απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, η οποία, – στο πλαίσιο εξειδίκευσης των όρων εφαρμογής της διάταξης του νόμου για την απαλλαγή ορισμένων φορολογουμένων από το τέλος επιτηδεύματος, ήτοι για την εξεύρεση του πραγματικού πληθυσμού του τόπου άσκησης της δραστηριότητάς τους, – παραπέμπει σε στοιχεία που μόνο από την ημεδαπή είναι δυνατό να αντληθούν.
Ακριβές Αντίγραφο
Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης
Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ
ΠΟΛ.1091/2016 Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 53, 55, 56 και 57 του ν. 4389/2016 (ΦΕΚ Α’94) «Επείγουσες διατάξεις για την εφαρμογή της συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων και άλλες διατάξεις» και του άρθρου 113 του ν. 4387/2016 (ΦΕΚ Α’85) ««Ενιαίο Σύστημα Κοινωνικής Ασφάλειας- Μεταρρύθμιση ασφαλιστικού -συνταξιοδοτικού συστήματος- Ρυθμίσεις φορολογίας εισοδήματος και τυχερών παιγνίων και άλλες διατάξεις» και παροχή σχετικών οδηγιών
Θέμα: Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 53,55,56 και 57 του ν. 4389/2016 (ΦΕΚ Α’94) «Επείγουσες διατάξεις για την εφαρμογή της συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων και άλλες διατάξεις» και του άρθρου 113 του ν. 4387/2016 (ΦΕΚ Α’85) ««Ενιαίο Σύστημα Κοινωνικής Ασφάλειας- Μεταρρύθμιση ασφαλιστικού -συνταξιοδοτικού συστήματος- Ρυθμίσεις φορολογίας εισοδήματος και τυχερών παιγνίων και άλλες διατάξεις» και παροχή σχετικών οδηγιών.
Κοινοποιούμε τις αναφερόμενες στο θέμα διατάξεις και παρέχουμε οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:
Άρθρο 53
Με τις κοινοποιούμενες διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 53 του ν. 4389/2016, επιβάλλεται φόρος υπέρ του Δημοσίου, με την ονομασία «Φόρος Διαμονής».
Ο εν λόγω φόρος επιβάλλεται ανά ημερήσια χρήση του δωματίου, σουίτας, διαμερίσματος ή ενιαίας κατοικίας σε κύρια ξενοδοχειακά καταλύματα και ενοικιαζόμενα επιπλωμένα δωμάτια-διαμερίσματα ως εξής:
Με τις διατάξεις της παρ. 2 του ίδιου άρθρου , ορίζεται ότι ο φόρος επιβάλλεται από τις επιχειρήσεις της προηγούμενης παραγράφου κατά την έκδοση του φορολογικού στοιχείου και αποδίδεται στη Φορολογική Διοίκηση με μηνιαίες δηλώσεις , οι οποίες υποβάλλονται μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του επόμενου μήνα από αυτόν της έκδοσης κάθε φορολογικού στοιχείου. Ο εν λόγω φόρος δεν επιβάλλεται στις περιπτώσεις δωρεάν παροχής υπηρεσιών διαμονής από τις ως άνω επιχειρήσεις.
Με τις διατάξεις της παρ. 3 του ιδίου άρθρου προστίθεται, στο παράρτημα του ν. 4174/2013 (Α’170), όπως ισχύει, η φράση «Φόρος Διαμονής» και συνεπώς η διαδικασία προσδιορισμού, βεβαίωσης και είσπραξης του φόρου καθώς και η επιβολή κυρώσεων, σε περίπτωση εκπρόθεσμης ή ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολής αυτής καθώς και εκπρόθεσμης καταβολής του φόρου, διέπονται από τις διατάξεις του ν. 4174/2013 (170 Α’).
Με τις διατάξεις της παρ. 4 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων καθορίζεται ο τύπος και το περιεχόμενο της δήλωσης απόδοσης του φόρου, ο χρόνος και η διαδικασία επιβολής και απόδοσής του και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια.
Τέλος με τις διατάξεις της παρ. 5, ορίζεται ότι η ισχύς των ρυθμίσεων των προηγούμενων παραγράφων αρχίζει από 1.1.2018, για φορολογικά στοιχεία που εκδίδονται από την ημερομηνία αυτή και μετά.
Άρθρο 55
Με τις κοινοποιούμενες διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 55 του ν. 4389/2016,επιβάλλεται τέλος υπέρ του Δημοσίου, με την ονομασία «τέλος συνδρομητών σταθερής τηλεφωνίας», το οποίο βαρύνει τους συνδρομητές των επιχειρήσεων παροχής υπηρεσιών σταθερής τηλεφωνίας.
Το τέλος αυτό επιβάλλεται επι κάθε μηνιαίου λογαριασμού κάθε σύνδεσης σταθερής τηλεφωνίας με πρόσβαση σε υπηρεσίες φωνής ή/ και ευρυζωνικής πρόσβασης και υπολογίζεται ως ποσοστό πέντε τοις εκατό (5%) επί του συνολικού μηνιαίου λογαριασμού, περιλαμβανομένου και του παγίου τέλους που εισπράττεται υπέρ της επιχείρησης, προ του φόρου προστιθέμενης αξίας.
Με τις ίδιες διατάξεις ορίζεται ότι το τέλος εισπράττεται από τις επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών σταθερής τηλεφωνίας από τους συνδρομητές και αποδίδεται στη Φορολογική Διοίκηση με μηνιαίες δηλώσεις που υποβάλλονται μέχρι το τέλος του μεθεπόμενου μήνα από την έκδοση κάθε λογαριασμού, ανεξαρτήτως του χρόνου της εξόφλησής του.
Με τις διατάξεις της παρ. 2 του ίδιου άρθρου , ορίζεται ότι απαλλαγές από φόρους και τέλη που προβλέπονται από τις ισχύουσες διατάξεις υπέρ ορισμένων προσώπων δεν καταλαμβάνουν το τέλος στη σταθερή τηλεφωνία.
Με τις διατάξεις της παρ. 3 του ιδίου άρθρου προστίθεται, στο παράρτημα του ν. 4174/2013 (Α’170), όπως ισχύει, η φράση «τέλος συνδρομητών σταθερής τηλεφωνίας» και συνεπώς η διαδικασία προσδιορισμού, βεβαίωσης και είσπραξης του τέλους καθώς και η επιβολή κυρώσεων, σε περίπτωση εκπρόθεσμης ή ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολής αυτής καθώς και εκπρόθεσμης καταβολής του τέλους, διέπονται από τις διατάξεις του ν. 4174/2013 (170 Α’).
Με τις διατάξεις της παρ. 4 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων καθορίζεται ο τύπος και το περιεχόμενο της δήλωσης απόδοσης του τέλους, ο χρόνος και η διαδικασία επιβολής και απόδοσής του και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια.
Τέλος με τις διατάξεις της παρ. 5 , ορίζεται ότι η ισχύς των ρυθμίσεων των προηγούμενων παραγράφων αρχίζει από 1.1.2017 και καταλαμβάνουν λογαριασμούς που εκδίδονται από την ημερομηνία αυτή και μετά.
Άρθρο 56
Με τις κοινοποιούμενες διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 56 του ν. 4389/2016, ορίζεται ότι για όλα τα τυχερά παίγνια, η συμμετοχή του Ελληνικού Δημοσίου στα έσοδα καθορίζεται σε τριάντα πέντε τοις εκατό (35%) επι του μικτού κέρδους που αφορά τα ποσά τα οποία προέρχονται από την εκμετάλλευση της δραστηριότητας του κατόχου της άδειας.
Τα εν λόγω έσοδα αποδίδονται στο Δημόσιο εντός δεκαέξι (16) ημερών από το τέλος του ημερολογιακού μήνα που αφορούν.
Η ισχύς της παραγράφου αυτής ισχύει από 1 Ιανουαρίου 2016. Για έσοδα που έχουν πραγματοποιηθεί από 1.1.2016 έως και το τέλος του προηγούμενου μήνα από το μήνα δημοσίευσης του εν λόγω νόμου (30-4-2016), η καταβολή πραγματοποιείται εμπρόθεσμα εντός δέκα έξι (16) ημερών από το τέλος του ημερολογιακού μήνα δημοσίευσης του νόμου. Με την Απόφαση Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών ΠΟΛ.1077/15.6.2016 (Β’1746) τροποποιήθηκε το αρ. 3 της Απόφασης Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών ΠΟΛ.1248/13.12.2011 (Β’2854) ως προς το χρόνο απόδοσης και ως προς το περιεχόμενο της δήλωσης απόδοσης που αφορά στο ποσοστό συμμετοχής του Ελληνικού Δημοσίου στα μικτά κέρδη.
Άρθρο 57
Με τις διατάξεις του εν λόγω άρθρου καταργείται ο φόρος επί του ζύθου, όπως οριζόταν από τις διατάξεις του άρθρου 39 του β.δ. της 24/9-20/10/1958 (Α’171) και της περ. 14 της Υποπαραγράφου Δ.12 του άρθρου 2 του ν. 4336/2015 (Α’94).
Άρθρο 113 του ν. 4387/2016
Με τις διατάξεις του άρθρου 113 του ν.4387/2016 (85 Α’), καταργείται το ειδικό τέλος πέντε (0,05) λεπτών του ευρώ, ανά στήλη, σε κάθε παίγνιο της ΟΠΑΠ ΑΕ, από τότε που άρχισε να ισχύει, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 12 του ν.4346/2016 (152 Α’), ήτοι από 1.1.2016.
Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜ. ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ
ΑΚΡΙΒΕΣ ΑΝΤΙΓΡΑΦΟ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΟΥ ΑΥΤΟΤΕΛΟΥΣ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΠΟΛ.1090/2016 Παράταση της προθεσμίας υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2015 φυσικών προσώπων του άρθρου 3 και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013.
2. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΠΑΡΟΧΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ
ΤΜΗΜΑ: Α’
Ταχ. Δ/νση : Χανδρή 1 και Θεσ/νίκης
Ταχ. Κωδ. : 183 46 Μοσχάτο
ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΗΣ ΔΙΑΚΥΒΕΡΝΗΣΗΣ και ΑΝΘΡΩΠΙΝΟΥ ΔΥΝΑΜΙΚΟΥ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΗΣ ΔΙΑΚΥΒΕΡΝΗΣΗΣ Γ. Γ. Δ. Ε.
Ταχ. Δ/νση : Χανδρή 1 και Θεσ/νίκης
Ταχ. Κωδ. : 183 46 Μοσχάτο
ΕΞ. ΕΠΕΙΓΟΝ
ΠΟΛ 1090/2016
ΘΕΜΑ: «Παράταση της προθεσμίας υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2015 φυσικών προσώπων του άρθρου 3 και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του ν.4172/2013».
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Ο ΑΝΑΠΛΗΡΩΤΗΣ ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
Έχοντας υπόψη:
1. Τις διατάξεις του Π.Δ. 111/2014 (Α’178) «Οργανισμός του Υπουργείου Οικονομικών», όπως ισχύει.
2. Τις διατάξεις του Π.Δ. 73/2015 (Α’ 116) «Διορισμός Αντιπροέδρου της Κυβέρνησης, Υπουργών, Αναπληρωτών Υπουργών και Υφυπουργών».
3. Την απόφαση του Πρωθυπουργού Υ14/3.10.2015 (Β’2144), «Ανάθεση Αρμοδιοτήτων στον Αναπληρωτή Υπουργό Οικονομικών Τρύφωνα Αλεξιάδη».
4. Τις διατάξεις των άρθρων 3, 44, 45, 67 και 68 του Ν.4172/2013 (Α’167), όπως ισχύουν.
5. Τις διατάξεις των άρθρων 6 και 18 του Ν.4174/2013 (Α’170), όπως ισχύουν.
6. Τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 22 του Ν.2020/1992 (Α’34) με τις οποίες παρέχεται εξουσιοδότηση στον Υπουργό Οικονομικών να παρατείνει με απόφαση, τις προθεσμίες που ορίζονται από τις κείμενες φορολογικές διατάξεις για υποβολή φορολογικών δηλώσεων σε εξαιρετικές περιπτώσεις.
7. Την ΠΟΛ.1044/7.4.2016 απόφαση του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών (Β’ 1083) με την οποία δόθηκε παράταση της προθεσμίας υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2015 φυσικών προσώπων μέχρι την 30η Ιουνίου 2016.
8. Την ανάγκη διευκόλυνσης των υπόχρεων σε υποβολή της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας μέσω του ειδικού δικτύου TAXISnet.
9. Το γεγονός ότι με την απόφαση αυτή δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του Κρατικού Προϋπολογισμού,
αποφασίζουμε:
1. Η προθεσμία υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2015 των φυσικών προσώπων του άρθρου 3 του Ν.4172/2013 παρατείνεται μέχρι την 15η Ιουλίου 2016.
2. Η προθεσμία υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2015 των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του Ν.4172/2013, που δεν έχουν υποβληθεί μέχρι τη δημοσίευση της παρούσας και των οποίων η προθεσμία υποβολής δεν έχει λήξει παρατείνεται μέχρι την 15η Ιουλίου 2016.
3. Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.
Ακριβές Αντίγραφο
Ο Προϊστάμενος του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης
Ο Αναπληρωτής Υπουργός Οικονομικών
Τρύφων Αλεξιάδης
ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 1 – 4 του άρθρου 27 του ν.4172/2013 περί μεταφοράς ζημιών.
Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 27 του ν. 4172/2013:
1. Μεταφορά ζημιών στα επόμενα πέντε (5) φορολογικά έτη
Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 27 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι εάν με τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα το αποτέλεσμα είναι ζημία εντός του φορολογικού έτους, η ζημία αυτή μεταφέρεται για να συμψηφισθεί με τα επιχειρηματικά κέρδη διαδοχικά στα επόμενα πέντε (5) φορολογικά έτη. Η ζημία του προγενέστερου έτους συμψηφίζεται κατά προτεραιότητα έναντι της ζημίας του μεταγενέστερου έτους. Ειδικότερα:
Πεδίο εφαρμογής – Έναρξη ισχύος
Οι διατάξεις του άρθρου αυτού περί μεταφοράς ζημιών εφαρμόζονται τόσο για τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα (ατομικές επιχειρήσεις), όσο και για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που είναι υποκείμενα φόρου του άρθρου 45 του ν. 4172/2013. Ειδικά για τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που δεν χαρακτηρίζονται ως φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος και δεν διατηρούν στην Ελλάδα μόνιμη εγκατάσταση και αποκτούν εισοδήματα από μερίσματα, τόκους και δικαιώματα, των οποίων τα κέρδη θεωρούνται προερχόμενα από επιχειρηματική δραστηριότητα, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 27 του ν.4172/2013, καθόσον αν και τα έσοδά τους αυτά χαρακτηρίζονται ως έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, επί των εισοδημάτων αυτών διενεργείται παρακράτηση με εξάντληση της φορολογικής τους υποχρέωσης.
Περαιτέρω και δεδομένου ότι από τον νόμο δεν τίθεται κανένας περιορισμός σχετικά με την κατηγορία των τηρουμένων βιβλίων, συνάγεται ότι δικαίωμα μεταφοράς της ζημίας στην επόμενη πενταετία έχουν τα αναφερόμενα πιο πάνω πρόσωπα ανεξάρτητα αν τηρούν βιβλία με την απλογραφική ή διπλογραφική μέθοδο.
Ειδικά σε ό,τι αφορά τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, ο συμψηφισμός των ζημιών γίνεται μόνο με μελλοντικά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα και όχι με άλλα εισοδήματα του φυσικού προσώπου, όπως μισθούς και συντάξεις, ενοίκια ακινήτων, κ.λπ. του ίδιου φορολογικού έτους.
Οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 27 περί μεταφοράς ζημιών εφαρμόζονται για φορολογικές ζημίες που προκύπτουν στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2014 και μετά. Επομένως, προκειμένου για ζημίες που προέκυψαν σε χρήσεις με έναρξη πριν την 1.1.2014, θα έχουν εφαρμογή οι προϋποθέσεις των διατάξεων εκείνων που ίσχυαν κατά τον χρόνο που γεννήθηκαν οι υπόψη ζημίες, ήτοι των άρθρων 4 και 61 του ν. 2238/1994.
Ζημία που προκύπτει σε βάρος φυσικών προσώπων που δεν ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα
Όσον αφορά στη ζημία που προκύπτει σε βάρος φυσικών προσώπων που δεν ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα και η οποία προκύπτει από τη μεταβίβαση κεφαλαίου, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 27 του ν. 4172/2013, αλλά οι ειδικότερες διατάξεις του ίδιου νόμου (ήτοι άρθρα 41 και 42 του ν. 4172/2013). Επομένως, σε περίπτωση μεταβίβασης τίτλων από την οποία προκύπτει ζημία, εφαρμογή θα έχουν τα οριζόμενα στην παρ. 5 του άρθρου 42 του νόμου αυτού, με την οποία ορίζεται ότι στην περίπτωση που ο προσδιορισμός της υπεραξίας του άρθρου 42 που προκύπτει από μεταβιβάσεις από φυσικά πρόσωπα μετοχών, μεριδίων Ε.Π.Ε. ή μερίδων σε προσωπικές εταιρείες, κρατικών ομολόγων, εταιρικών ομολόγων και εντόκων γραμματίων, καταλήγει σε αρνητικό ποσό, το αρνητικό αυτό ποσό μεταφέρεται για τα επόμενα πέντε (5) έτη και συμψηφίζεται μόνο με μελλοντικά κέρδη υπεραξίας που προκύπτουν αποκλειστικά από τη μεταβίβαση των παραπάνω τίτλων. Επισημαίνεται, ότι για τον προσδιορισμό του τελικού αποτελέσματος (κέρδος ή ζημίας) από τις εν λόγω μεταβιβάσεις λαμβάνεται το αλγεβρικό άθροισμα των πράξεων (συναλλαγών) που φορολογούνται βάσει της παρ.1 του άρθρου 42 και έχουν λάβει χώρα εντός του ίδιου φορολογικού έτους, όλων των κατηγοριών των τίτλων της παραγράφου 1 του άρθρου 42 (σχετ. η ΠΟΛ.1032/26.1.2015 εγκύκλιός μας). Επισημαίνεται ότι η ζημία από μεταβίβαση τίτλων (π.ρ. μετοχές εισηγμένες όταν ο μεταβιβάζων κατέχει ποσοστό μικρότερο από 0,5% του μετοχικού κεφαλαίου) που δεν φορολογείται με τις διατάξεις των άρθρων 42 και 43 του ν.4172/2013, δεν αποτυπώνεται στη δήλωση φόρου εισοδήματος (Ε1) και δεν μεταφέρεται για συμψηφισμό καθόσον και το τυχόν κέρδος από τις πράξεις αυτές δεν υπόκειται σε φορολογία από καμία κατηγορία εισοδήματος.
Χρόνος μεταφοράς ζημίας
Η μεταφορά της ζημίας πρέπει, κατά ρητή διατύπωση του νόμου, να γίνεται διαδοχικά στα επόμενα πέντε (5) φορολογικά έτη μέχρι να καλυφθεί πλήρως, συμψηφίζοντας τις ζημιές αυτές υποχρεωτικά στο πρώτο φορολογικό έτος στο οποίο θα προκύψουν κέρδη. Αν μετά την παρέλευση της πενταετίας μένει ακάλυπτο ποσό, αυτό χάνεται. Επίσης, η ζημία συμψηφίζεται διαδοχικά με μελλοντικά κέρδη των επόμενων φορολογικών ετών και όχι με κέρδη των προηγούμενων.
Φορολογική μεταχείριση ζημίας σε περίπτωση εκκαθάρισης
Σε περίπτωση εκκαθάρισης που διαρκεί πέραν του έτους, ενδεχόμενη ζημία που προκύπτει στην τελευταία χρήση ή φορολογικό έτος πριν από την έναρξη της εκκαθάρισης μεταφέρεται για συμψηφισμό με τα κέρδη/ζημίες της λήξης της εκκαθάρισης, καθόσον η περίοδος της εκκαθάρισης νοείται ως ενιαία για φορολογικούς σκοπούς, οπότε και υποβάλλεται η οριστική δήλωση με βάση τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 68 του ν.4172/2013. Τυχόν ζημία που προκύπτει από προσωρινές δηλώσεις δεν υπόκειται στον περιορισμό του χρόνου συμψηφισμού δεδομένου ότι το αποτέλεσμα προκύπτει στο χρόνο υποβολής της οριστικής δήλωσης. Σε αντίθετη περίπτωση, η εν λόγω ζημία δεν θα αναγνωριζόταν, καθόσον στην πλειοψηφία των περιπτώσεων η περίοδος της εκκαθάρισης διαρκεί πέραν της πενταετίας. Τα ανωτέρω δεν ισχύουν σε περίπτωση αναβίωσης της επιχείρησης, δηλαδή όσες ζημίες είχαν προκύψει πριν από τη θέση της σε εκκαθάριση, εμπίπτουν στον περιορισμό της πενταετίας, καθώς σε περίπτωση αναβίωσης δεν ολοκληρώνεται η διαδικασία της εκκαθάρισης.
Προϋποθέσεις μεταφοράς ζημίας
Για τη μεταφορά της ζημίας στα επόμενα φορολογικά έτη με βάση τις νέες διατάξεις δεν τίθενται οι προϋποθέσεις που ίσχυαν με τον προγενέστερο Κ.Φ.Ε. Ειδικότερα, δεν απαιτείται η ζημία να έχει αναγραφεί στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος μέχρι το τέλος του οικείου οικονομικού έτους που προέκυψε, αλλά αυτή μπορεί να δηλωθεί οποτεδήποτε, μέσα στην πενταετία, με την υποβολή εκπρόθεσμης αρχικής ή τροποποιητικής δήλωσης με βάση τα οριζόμενα στα άρθρα 18 και 19 του Κ.Φ.Δ. (ν. 4174/2013), με τις οικείες κάθε φορά κυρώσεις που προβλέπονται από τον Κώδικα αυτόν. Είναι προφανές ότι στην περίπτωση αυτή η πενταετία ξεκινά από το επόμενο φορολογικό έτος από αυτό εντός του οποίου προέκυψε η ζημία και όχι από το επόμενο φορολογικό έτος εντός του οποίου υποβλήθηκε η δήλωση φορολογίας εισοδήματος (αρχική ή τροποποιητική).
Ως ζημία, με σκοπό τον συμψηφισμό της στα επόμενα φορολογικά έτη, λαμβάνεται είτε αυτή που εμφανίζεται στα βιβλία της επιχείρησης είτε αυτή που προκύπτει από την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου ή με βάση δικαστική απόφαση.
Ομοίως, όσον αφορά στα φορολογικά έτη με τα κέρδη των οποίων μεταφέρεται για συμψηφισμό η ζημία, δεν απαιτείται πλέον η μεταφορά αυτή να πραγματοποιείται μέχρι το τέλος του οικείου οικονομικού έτους, όπως ίσχυε με βάση τις προγενέστερες διατάξεις του ν. 2238/1994.
Μείωση μετοχικού κεφαλαίου με συμψηφισμό φορολογικών ζημιών
Ελλείψει ρητής διάταξης που ορίζει κάτι διαφορετικό, σε περίπτωση επιχείρησης με λογιστικές ζημίες στα βιβλία της η οποία επιθυμεί να μειώσει το μετοχικό/εταιρικό της κεφάλαιο με συμψηφισμό των ζημιών αυτών, οι υπόψη ζημίες κατά το μέρος που αναγνωρίζονται φορολογικά εξακολουθούν για φορολογικούς σκοπούς να μεταφέρονται προς συμψηφισμό με τα κέρδη των επόμενων φορολογικών ετών (σχετ. οι υπ’ αριθ. ΣτΕ 3733/2008, ΣτΕ 2614/2008 και ΣτΕ 2523/1991 αποφάσεις του Σ.τ.Ε.).
Ζημία από επιχειρηματική δραστηριότητα ατομικής επιχείρησης σε περίπτωση διαφοράς τεκμαρτού και συνολικού εισοδήματος φυσικών προσώπων
Με την περ. β’ της παρ. 1 του άρθρου 34 του ν. 4172/2013 ορίζεται ότι η διαφορά μεταξύ του τεκμαρτού και του συνολικού εισοδήματος κατά την παρ.1 του άρθρου 30 (για φυσικά πρόσωπα), η οποία προστίθεται στο φορολογητέο εισόδημα, φορολογείται με την παρ.1 του άρθρου 29, εφόσον ο φορολογούμενος έχει εισόδημα μόνο από επιχειρηματική δραστηριότητα ή εφόσον το μεγαλύτερο μέρος των εισοδημάτων του δεν προκύπτει από μισθωτή εργασία και συντάξεις.
Περαιτέρω, με την παρ. 3 του ίδιου άρθρου ορίζεται, ότι για τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 34, η ζημία του ίδιου φορολογικού έτους ή και των προηγούμενων δεν εκπίπτει και δεν μεταφέρεται για συμψηφισμό στα επόμενα φορολογικά έτη.
Με βάση τα ανωτέρω, στις περιπτώσεις που ατομική επιχείρηση εμφάνισε ζημία και για το έτος αυτό το εισόδημα του φορολογούμενου προσδιορίστηκε με βάση τις αντικειμενικές δαπάνες και υπηρεσίες, το επόμενο φορολογικό έτος ο φορολογούμενος εκ του γεγονότος αυτού και με βάση τις προηγούμενες διατάξεις, απώλεσε το δικαίωμα συμψηφισμού της εν λόγω ζημίας. Ωστόσο, εφόσον ο φορολογούμενος με τροποποιητική δήλωση καλύψει την προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων με ανάλωση κεφαλαίου, τότε η δηλωθείσα ζημία μεταφέρεται για συμψηφισμό κατά τις κείμενες διατάξεις (σχετ. η ΠΟΛ.1076/26.3.2015 εγκύκλιός μας).
Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν έχει δηλώσει τη μεταφερόμενη ζημία στην επόμενη χρήση κατά την υποβολή της αρχικής δήλωσης, πρέπει λόγω της διαδοχικότητας του συμψηφισμού, να τη δηλώσει εμπρόθεσμα ή εκπρόθεσμα, σε κάθε περίπτωση, με τροποποιητική δήλωση στο επόμενο έτος που αφορά, ανεξαρτήτως εάν υπάρχουν δηλωθέντα κέρδη χρήσης ή ζημία χρήσης σε αυτό το έτος. Σε περίπτωση εκπρόθεσμης υποβολής με ζημία, ακόμη και μετά τη λήξη του οικείου οικονομικού έτους, η υπόψη ζημία συμψηφίζεται εντός της πενταετίας.
Ζημία κοινωνίας και λοιπών υπόχρεων μη υπαγόμενων στο άρθρο 10 του προγενέστερου ΚΦΕ (ν.2238/1994)
Η ζημία που είχε προκύψει σε επίπεδο κοινωνίας και λοιπών υπόχρεων της παρ. 4 του άρθρου 2 του ν. 2238/1994 και η οποία δεν μεταφερόταν σε επίπεδο κοινωνίας αλλά σε επίπεδο μελών με βάση τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 64 του ίδιου νόμου, μετά την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013 δεν μεταφέρεται για συμψηφισμό με τα κέρδη του νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας, καθόσον με τις νεότερες διατάξεις τα πρόσωπα και οι οντότητες αυτές πλέον αποτελούν υποκείμενο φόρου εισοδήματος και όχι τα μέλη τους.
2. Φορολογική μεταχείριση χρεωστικής διαφοράς (ζημίας) λόγω ανταλλαγής ομολόγων (PSI)
Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι η χρεωστική διαφορά που προκύπτει σε βάρος: α) των κεφαλαιουχικών εταιρειών που συστάθηκαν στην ημεδαπή ή την αλλοδαπή (περ. α’ άρθρου 46), επομένως και των μόνιμων εγκαταστάσεων αλλοδαπών κεφαλαιουχικών εταιρειών σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6 του ν.4172/2013 ή τις Σ.Α.Δ.Φ. που δεν έχουν φορολογική κατοικία στην Ελλάδα (σχετ. η ΠΟΛ.1044/10.2.2015 εγκύκλιός μας), β) των μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικών προσώπων δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που συστάθηκαν στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή (περ. γ’ άρθρου 46) καθώς και γ) των συνεταιρισμών ή ενώσεων αυτών (περ. δ’ άρθρου 46), από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ή εταιρικών ομολόγων με εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου, κατ’ εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα σε τριάντα (30) ισόποσες ετήσιες δόσεις, αρχής γενόμενης από τη χρήση μέσα στην οποία πραγματοποιείται η ανταλλαγή των τίτλων και ανεξάρτητα από τον χρόνο διακράτησης των ομολόγων.
Για την εφαρμογή του προηγούμενου εδαφίου, ως χρεωστική διαφορά λαμβάνεται η διαφορά μεταξύ της ονομαστικής αξίας των τίτλων που εκδόθηκαν σε ανταλλαγή και του κόστους απόκτησης των αρχικών τίτλων.
Ειδικά, σε περίπτωση που μετά την απόκτηση των αρχικών τίτλων προέκυψε ζημία από την αποτίμησή τους η οποία δεν έχει συμψηφιστεί με αποθεματικό, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 38 του ν. 2238/1994, όπως ισχύει κατά τη δημοσίευση του Κ.Φ.Ε. λαμβάνεται το αρχικό κόστος απόκτησης.
Τα αναφερόμενα στην παράγραφο αυτή έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την παρ.5 του άρθρου 72 του ίδιου νόμου, από την έναρξη ισχύος του ν.4046/2012, δηλαδή από τις 14.02.2012 και μετά.
Οι διατάξεις αυτές καταλαμβάνουν τη χρεωστική διαφορά που προέκυψε από την ανταλλαγή των πιο πάνω τίτλων, ανεξαρτήτως της αιτίας απόκτησής τους (π.χ. ομόλογα Ελληνικού Δημοσίου που έλαβαν οι φαρμακευτικές εταιρείες έναντι αποπληρωμής χρεών του Δημοσίου).
Επίσης, ο ανωτέρω χειρισμός αφορά στον προσδιορισμό των φορολογητέων αποτελεσμάτων των νομικών προσώπων που συμμετείχαν στο πρόγραμμα του PSI και ως εκ τούτου, η ανωτέρω έκπτωση θα πραγματοποιείται εξωλογιστικά κατ’ έτος με βάση την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος αυτών. Δεδομένου ότι η χρεωστική διαφορά εκπίπτει σε 30 ισόποσες ετήσιες δόσεις, αρχής γενόμενης από τη χρήση μέσα στην οποία πραγματοποιείται η ανταλλαγή των τίτλων, και περαιτέρω τα ανωτέρω έχουν έναρξη ισχύος από 14.02.2012 και μετά, συνάγεται ότι για το φορολογικό έτος 2014 και επόμενα η χρεωστική διαφορά για το PSI αποσβένεται σε 28 ισόποσες ετήσιες δόσεις, καθόσον για κάθε μία από τις χρήσεις 2012 και 2013 έχει ήδη εκπέσει το 1/30 αυτής.
Ειδικά για τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που είχαν ενταχθεί στο πρόγραμμα PSI και δεδομένου ότι με τις προγενέστερες διατάξεις του ν.2238/1994 όσα από αυτά δεν είχαν εισόδημα από εμπορικές δραστηριότητες, στερούνταν της δυνατότητας να εκπέσουν φορολογικά το μέρος της χρεωστικής διαφοράς (ζημίας) από το PSI που προέκυψε στις χρήσεις 2012 και 2013 από τα λοιπά φορολογητέα εισοδήματά τους, ήτοι από το εισόδημα από κινητές αξίες και από την εκμίσθωση ακινήτων τους, λόγω του ειδικού τρόπου φορολόγησης των εισοδημάτων αυτών (αυτοτελής φορολόγηση των εισοδημάτων από κινητές αξίες με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης και ειδικός τρόπος προσδιορισμού του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία), με την παρούσα διευκρινίζεται ότι το μέρος αυτό της ζημίας του PSI που δεν εξέπεσε φορολογικά δεν μπορεί να μεταφερθεί για έκπτωση από τα κέρδη των φορολογικών ετών που αρχίζουν από την 1.01.2014 και μετά, συναθροιζόμενο με το αναλογούν στο έτος αυτό ποσό απόσβεσης της υπόψη χρεωστικής διαφοράς.
Ομοίως, δεν μπορούν να υποβληθούν τροποποιητικές δηλώσεις για τα έτη αυτά (χρήσεις 2012 και 2013), με τη διαδικασία που προβλέπεται από τον Κ.Φ.Δ. (ν. 4174/2013), προκειμένου να δηλωθούν προς έκπτωση (εξωλογιστικά) τα υπόψη ποσά της χρεωστικής διαφοράς του PSI.
Αντίθετα, όσα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δεν εξέπεσαν το 1/30 της χρεωστικής διαφοράς από τα κέρδη του φορολογικού έτους 2014 και δεδομένου ότι μετά την έναρξη ισχύος του νέου Κ.Φ.Ε., η υπόψη χρεωστική διαφορά εκπίπτει σε κάθε περίπτωση φορολογικά από τα κέρδη του νομικού προσώπου, αφού τα κέρδη αυτά, συμπεριλαμβανομένων των εισοδημάτων από κεφάλαιο και από υπεραξία κεφαλαίου, θεωρούνται έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, τα υπόψη νομικά πρόσωπα έχουν τη δυνατότητα με τροποποιητική δήλωση του έτους αυτού να εκπέσουν το ποσό της χρεωστικής διαφοράς που αντιστοιχεί στο φορολογικό έτος 2014.
Επισημαίνεται πάντως, προς άρση των όποιων αμφιβολιών, ότι μετά την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013, το μέρος της χρεωστικής διαφοράς του PSI που δεν δηλώθηκε στο φορολογικό έτος που αφορούσε, ανεξάρτητα αν πρόκειται για νομικά πρόσωπα της περ. α’, της περ. γ’ ή της περ. δ’ του άρθρου 46 του ν. 4172/2013, δεν μπορεί να μεταφερθεί σωρευτικά στα επόμενα φορολογικά έτη προσαυξάνοντας το 1/30 που αναλογεί στο εκάστοτε αυτό έτος, αλλά θα δηλωθεί εκπρόθεσμα με την υποβολή τροποποιητικής δήλωσης με βάση τη διαδικασία του Κ.Φ.Δ. του έτους που αφορά.
3. Φορολογική μεταχείριση χρεωστικής διαφοράς (ζημίας) λόγω διαγραφής χρεών οφειλετών στο πλαίσιο του ν. 4307/2014
Με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 3 του ίδιου άρθρου, οι οποίες προστέθηκαν με το άρθρο 78 του ν.4307/2014, η χρεωστική διαφορά (οριστική ζημία) λόγω πιστωτικού κινδύνου η οποία προκύπτει για τα εποπτευόμενα από την Τράπεζα της Ελλάδος νομικά πρόσωπα των παραγράφων 5, 6 και 7 του άρθρου 26 του ν.4172/2013 από τη διαγραφή χρεών οφειλετών τους κατά τις διατάξεις του άρθρου 2 του αναφερόμενου στις ίδιες διατάξεις νόμου (το οποίο τελικά ψηφίσθηκε ως άρθρο 61 του ν.4307/2014) εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά τους σε δεκαπέντε (15) ισόποσες ετήσιες δόσεις, αρχής γενομένης από τη χρήση στην οποία πραγματοποιήθηκε η διαγραφή. Για την εφαρμογή του προηγούμενου εδαφίου, η χρεωστική διαφορά ισούται με το συνολικό ποσό της διαγραφής μείον τους μη εγγεγραμμένους τόκους, όπως αυτοί ορίζονται στις διατάξεις του άρθρου 150 του ν. 4261/2014, οι οποίοι και δεν εγγράφονται. Η ανωτέρω χρεωστική διαφορά καταχωρείται σε χρέωση των αποτελεσμάτων της χρήσης στην οποία προκύπτει. Σε περίπτωση που ο πιστωτής έχει σχηματίσει και εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδά του, για το χρέος που διαγράφεται, πρόσθετη ειδική πρόβλεψη κατά τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 5 του άρθρου 26 του παρόντος, η πρόβλεψη αντιλογίζεται σε πίστωση των αποτελεσμάτων του φορολογικού έτους στο οποίο πραγματοποιήθηκε η διαγραφή και αποτελεί για τον πιστωτή φορολογητέο κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα.
Ως εποπτευόμενα από την Τράπεζα της Ελλάδος νομικά πρόσωπα (πιστωτές) λαμβάνονται αυτά των παραγράφων 5, 6 και 7 του άρθρου 26 του ν.4172/2013, ήτοι: α) τα πιστωτικά ιδρύματα (ημεδαπά, υποκαταστήματα αλλοδαπής και υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικά ιδρύματα), β) οι εταιρείες χρηματοδοτικής μίσθωσης και γ) οι εταιρείες πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων (περ. στ’ παρ. 2 άρθρου 60 ν.4307/2014). Ειδικότερα, με τις διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 61 του ν.4307/2014 ορίζεται, ότι τα φορολογικά ευεργετήματα του άρθρου 78 του ίδιου νόμου (με το οποίο προστέθηκε η παρ. 3 στο άρθρο 27 του ν.4172/2013) παρέχονται αποκλειστικά σε χρηματοδοτικούς φορείς που λειτουργούν νόμιμα στην Ελλάδα, έχουν παράσχει επιχειρηματικά δάνεια στην Ελλάδα και παρέχουν επιλέξιμες διαγραφές όπως αυτές ορίζονται στην περ. ζ’ της παρ.2 του άρθρου 60 του ν.4307/2014.
Οι ανωτέρω διατάξεις ισχύουν, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 60 του ν. 4307/2014, για εκείνες τις διαγραφές ανά πιστωτικό ίδρυμα, συμπεριλαμβανομένων και των υπό ειδική εκκαθάριση πιστωτικών ιδρυμάτων, καθώς και κάθε εταιρεία πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων, οφειλών που εμφανίζονται στα βιβλία τους την 30.06.2014 εφόσον υποβληθεί αίτηση μέχρι την 30 Ιουνίου 2016 από τους επιλέξιμους οφειλέτες με βάση τις προϋποθέσεις που τίθενται με τις διατάξεις του άρθρου αυτού.
Είναι προφανές ότι για όσες διαγραφές απαιτήσεων έλαβαν χώρα μέσα στο φορολογικό έτος 2014 και προκειμένου τα υπόψη νομικά πρόσωπα να εκπέσουν ποσό ίσο με το 1/15 της χρεωστικής διαφοράς, θα πρέπει να προσθέσουν στα φορολογητέα τους κέρδη ποσό ίσο με τα 14/15 της υπόψη διαφοράς ως θετική λογιστική διαφορά. Τα επόμενα φορολογικά έτη θα προβαίνουν σε αρνητική φορολογική αναμόρφωση ίση με το 1/15 της χρεωστικής διαφοράς. Είναι αυτονόητο ότι αν η διαγραφή λάβει χώρα μεταγενέστερα (σε επόμενο φορολογικό έτος) και το αργότερο μέχρι την ανωτέρω προθεσμία, εφαρμόζονται ανάλογα τα αναφερόμενα πιο πάνω.
4. Φορολογική μεταχείριση ζημιών που προκύπτουν στην αλλοδαπή
Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι οι ζημίες που προκύπτουν στην αλλοδαπή δεν δύνανται να χρησιμοποιηθούν για τον υπολογισμό των κερδών του ίδιου φορολογικού έτους ούτε να συμψηφιστούν με μελλοντικά κέρδη, με εξαίρεση το εισόδημα που προκύπτει από άλλα κράτη – μέλη της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ., το οποίο δεν απαλλάσσεται στη βάση συνθήκης αποφυγής διπλής φορολογίας που έχει συνάψει και εφαρμόζει η Ελλάδα. Οι ανωτέρω διατάξεις έχουν εφαρμογή τόσο για νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες των οποίων τα κέρδη θεωρούνται ως προερχόμενα από επιχειρηματική δραστηριότητα όσο και για τα φυσικά πρόσωπα που αποκτούν κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα.
Με τα ανωτέρω τίθεται ο γενικός κανόνας περί μη συμψηφισμού των ζημιών που προκύπτουν στην αλλοδαπή με εισοδήματα που προκύπτουν στην ημεδαπή και αφορά τόσο τις ζημίες που προκύπτουν από την άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας στην αλλοδαπή όσο και από τη μεταβίβαση κεφαλαίου στην αλλοδαπή (π.χ. ζημία από μεταβίβαση τίτλων αλλοδαπής προέλευσης, κ.λπ.). Ωστόσο, οι ζημίες αλλοδαπής μπορούν να συμψηφιστούν με εισοδήματα των πιο πάνω προσώπων που προκύπτουν σε κράτη – μέλη της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ. (Ισλανδία, Λιχτενστάιν και Νορβηγία), τα οποία είτε με βάση τη Σύμβαση για την Αποφυγή Διπλής Φορολογίας με την Ελλάδα η Ελληνική Φορολογική Διοίκηση έχει δικαίωμα να φορολογήσει, είτε ελλείψει ΣΑΔΦ φορολογούνται με βάση την εσωτερική μας νομοθεσία (π.χ. Λιχτενστάιν). Ο συμψηφισμός αυτός γίνεται ανά χώρα. Από τη γραμματική διατύπωση των διατάξεων αυτών συνάγεται ότι οι ανωτέρω ζημίες αλλοδαπής αναγνωρίζονται μόνο εφόσον προκύπτουν σε κράτη – μέλη της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ. και όχι σε τρίτες χώρες, δεδομένου ότι ο νόμος κάνει μνεία για εισοδήματα γενικά (καθαρό κέρδος) κρατών – μελών της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ. και όχι μόνο για θετικά εισοδήματα (έσοδα) των χωρών αυτών. Σε περίπτωση που μετά την παρέλευση πενταετίας, το αποτέλεσμα είναι ζημιογόνο, η ζημία αυτή δεν μεταφέρεται περαιτέρω. Για τον σκοπό αυτό τα κέρδη και οι ζημίες από χώρες ΕΕ και του ΕΟΧ θα πρέπει να παρακολουθούνται διακεκριμένα ανά χώρα στα βιβλία της επιχείρησης, ώστε στα φορολογητέα κέρδη της επιχείρησης να περιλαμβάνεται το τελικό κέρδος που προκύπτει στην αλλοδαπή ανά χώρα μετά τον παραπάνω συμψηφισμό, εξαιρουμένων των εισοδημάτων εκείνων που απαλλάσσονται της φορολογίας εισοδήματος (π.χ. εισπραττόμενα μερίσματα άρθρου 48 ν. 4172/2013).
Ακριβές Αντίγραφο
Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης
Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ
ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση διατάξεων ν.4387/2016 (ΦΕΚ 85 Α) και ν.4389/2016 (ΦΕΚ 94 Α’) που αφορούν φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων.
Σχετικά με το ανωτέρω θέμα, σας γνωρίζουμε τα εξής:
1. Με βάση τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 44 του ν.4389/2016 αντικαθίσταται η παρ.2 του άρθρου 13 του ν.4172/2013. Με τις νέες διατάξεις συνεχίζει να αποτελεί παροχή σε είδος και να φορολογείται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία η αγοραία αξία παραχώρησης εταιρικού οχήματος σε εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από φυσικό πρόσωπο ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα για οποιοδήποτε χρονικό διάστημα εντός του φορολογικού έτους, η οποία αποτιμάται πλέον σε ποσοστό 80% του κόστους των αποσβέσεων, των τελών κυκλοφορίας, του κόστους των επισκευών και συντηρήσεων καθώς και του χρηματοδοτικού κόστους αγοράς ή μίσθωσης, όπως αυτά προκύπτουν από τις εγγραφές στα βιβλία της επιχείρησης. Όταν το ανωτέρω κόστος είναι μηδέν, η παροχή αυτή αποτιμάται σε ποσοστό 80% της μέσης δαπάνης ή απόσβεσης κατά τα τελευταία τρία έτη. Σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 44 του ν.4389/2016, οι νέες αυτές διατάξεις εφαρμόζονται για τα εισοδήματα που αποκτώνται από το φορολογικό έτος 2016 και επόμενα. Πέραν των αλλαγών που προέκυψαν από τις ανωτέρω διατάξεις ως προς την αποτίμηση της παροχής αυτής, εξακολουθούν να ισχύουν οι διευκρινίσεις που δόθηκαν με την ΠΟΛ.1219/6.10.2014 εγκύκλιο.
2. Με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 112 του ν.4387/2016 ορίστηκαν τα νέα ποσά τα οποία ανάλογα με τον αριθμό των εξαρτώμενων τέκνων του φορολογουμένου, μειώνουν τον φόρο που προκύπτει κατά την εφαρμογή του άρθρου 15 του ΚΦΕ (ν.4172/2013). Περαιτέρω, με την αρ. 250/1994 γνωμοδότηση του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, η οποία έγινε αποδεκτή από τον Υπουργό Οικονομικών και κοινοποιήθηκε με την 1062012/1137/Α0012/ΠΟΛ.1219/24.8.1995 διαταγή, έγινε δεκτό ότι στην περίπτωση διαζευγμένων συζύγων τα τέκνα θεωρείται ότι βαρύνουν τον γονέα ο οποίος έχει την επιμέλεια αυτών, αφού σ’ αυτή περιλαμβάνεται και ο προσδιορισμός του τόπου διαμονής (συνοίκησης) των τέκνων (Α.Κ. 1518), ανεξάρτητα αν τους καταβάλλεται διατροφή ή συνοικούν περιστασιακά με τον άλλο γονέα. Στην ανωτέρω γνωμοδότηση, ορίζεται επίσης ότι όταν το τέκνο διαμένει με τον καθένα από τους γονείς κατά ίσο χρονικό διάστημα, τότε θα πρέπει να θεωρηθεί ότι το τέκνο συνοικεί έξι (6) μήνες με τον κάθε γονέα, ώστε για το διάστημα αυτό βαρύνει τον κάθε γονέα, με τις εντεύθεν φοροαπαλλαγές.
Βάσει των ανωτέρω, στην περίπτωση διαζευγμένων συζύγων, τις προαναφερόμενες μειώσεις φόρου λόγω εξαρτώμενων τέκνων, τις δικαιούται ο ένας εκ των δύο συζύγων που έχει την επιμέλεια αυτών και εφόσον αυτός είναι μισθωτός ή συνταξιούχος. Περαιτέρω, και όσον αφορά την περίπτωση των εγγάμων συζύγων, γίνεται δεκτό ότι τις μειώσεις φόρου λόγω εξαρτώμενων τέκνων του άρθρου 11 του ΚΦΕ, τις δικαιούνται και οι δύο σύζυγοι εφόσον αυτοί είναι μισθωτοί ή συνταξιούχοι, ή ο ένας εκ των δύο συζύγων που έχει την ιδιότητα του μισθωτού ή συνταξιούχου και ανεξάρτητα από το αν αυτός είναι ο υπόχρεος ή η σύζυγος. Τα ανωτέρω εφαρμόζονται για εκκαθαρίσεις δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος που διενεργούνται για το φορολογικό έτος 2016 και επόμενα, ενώ οι παρακρατήσεις φόρου με βάση τις προαναφερόμενες μειώσεις φόρου λόγω εξαρτώμενων τέκνων, διενεργούνται για μισθοδοσίες και συντάξεις που εκκαθαρίζονται από 27.5.2016 και μετά. Τέλος, τα παραπάνω εφαρμόζονται ανάλογα και για τα μέρη του συμφώνου συμβίωσης.
3. Κατά την εκκαθάριση των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2016 και επόμενων, το τεκμαρτό εισόδημα για την επιβολή της εισφοράς λαμβάνεται υπόψη μετά από τις μειώσεις του άρθρου 34 του ΚΦΕ.
4. Με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 112 αντικαταστάθηκε η παρ.1 του άρθρου 29 του Κ.Φ.Ε..Με τις νέες διατάξεις τα εισοδήματα από επιχειρηματική δραστηριότητα, εκτός του εισοδήματος από ατομική αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα, φορολογούνται αθροιστικά με τα τυχόν εισοδήματα από μισθωτή εργασία και συντάξεις με βάση την κλίμακα της παρ.1 του άρθρου 29 του ν.4172/2013. Για τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα δεν εφαρμόζονται οι μειώσεις του άρθρου 16. Δηλαδή, στις ανωτέρω περιπτώσεις φορολογουμένων με εισοδήματα και από επιχειρηματική δραστηριότητα και από μισθωτή εργασία και συντάξεις, οι μειώσεις του φόρου που προβλέπονται στο άρθρο 16, θα εφαρμόζονται μόνο στον φόρο που αντιστοιχεί στο εισόδημα που προέρχεται από μισθωτή εργασία και συντάξεις. Επισημαίνεται ακόμα, ότι κατά τον υπολογισμό της προκαταβολής φόρου εισοδήματος του άρθρου 69, αυτή θα υπολογίζεται στον φόρο που προκύπτει από εισόδημα επιχειρηματικής δραστηριότητας. Τα προηγούμενα έχουν εφαρμογή για εισοδήματα που αποκτώνται από το φορολογικό έτος 2016 και επόμενα.
ΑΚΡΙΒΕΣ ΑΝΤΙΓΡΑΦΟ
Η ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΗ ΤΟΥ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΑΥΤΟΤΕΛΟΥΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜ ΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ
ΠΟΛ.1083/2016 Κοινοποίηση των διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 117 του ν. 4387/12-5-2016 (85 Α’) και παροχή οδηγιών για την είσπραξη αναλογικών τελών κυκλοφορίας, εξαιρετικά για το 2016, στην περίπτωση άρσης ακινησίας ΙΧ οχήματος, αυτοκινήτου ή μοτοσυκλέτας, σύμφωνα με τις ως άνω διατάξεις
ΘΕΜΑ: «Κοινοποίηση των διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 117 του ν. 4387/12-5-2016 (85 Α’) και παροχή οδηγιών για την είσπραξη αναλογικών τελών κυκλοφορίας, εξαιρετικά για το 2016, στην περίπτωση άρσης ακινησίας ΙΧ οχήματος, αυτοκινήτου ή μοτοσυκλέτας, σύμφωνα με τις ως άνω διατάξεις».
Άρθρο 117
Με την παρ. 4 του άρθρου 117 του ν. 4387/2016, δίνεται η δυνατότητα σε ενδιαφερόμενους κατόχους ΙΧ οχημάτων, αυτοκινήτων ή μοτοσυκλετών, οι οποίοι τα έχουν θέσει σε ακινησία, και εξαιρετικά για το έτος 2016 να άρουν την ακινησία για τα εν λόγω οχήματα καταβάλλοντας, πριν την άρση, τα τέλη κυκλοφορίας για το έτος αυτό, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις περιπτώσεις α) έως γ) της προαναφερθείσας διάταξης και συγκεκριμένα:
-για άρση ακινησίας χρονικής διάρκειας 1 μηνός, καταβάλλονται τα 2/12 των αναλογούντων στο όχημα ετήσιων τελών κυκλοφορίας
-για άρση ακινησίας χρονικής διάρκειας 3 μηνών, καταβάλλονται τα 4/12 του ποσού των αναλογούντων στο όχημα ετήσιων τελών κυκλοφορίας
-για άρση ακινησίας για το υπόλοιπο διάστημα του έτους και μέχρι το τέλος αυτού (31.12.2016), καταβάλλονται τα δωδέκατα του ποσού των αναλογούντων στο όχημα ετήσιων τελών κυκλοφορίας που απομένουν από την ημερομηνία της άρσης μέχρι και το τέλος του έτους συν 2/12 των αναλογούντων ετήσιων τελών.
Οι ανωτέρω επιλογές είναι, κατά περίπτωση, δεσμευτικές και δεν παρέχεται η δυνατότητα επιλογής άλλου χρονικού διαστήματος πέραν όσων ρητά αναφέρονται στη διάταξη.
Επισημαίνεται ότι η άρση της ακινησίας γίνεται κατόπιν εγγράφου αιτήματος του κατόχου του οχήματος.
Προκειμένου για τον υπολογισμό του ποσού των τελών κυκλοφορίας, ο μήνας που γίνεται η άρση της ακινησίας, λογίζεται ως ολόκληρος μήνας, ανεξάρτητα από τη χρονική στιγμή της άρσης αυτής.
Παράδειγμα 1:
Για επιβατικό ΙΧ 1000 κ.εκ., τα ετήσια τέλη κυκλοφορίας είναι 120€. Έστω ότι φορολογούμενος αιτείται (εγγράφως) άρσης ακινησίας στις 20 Ιουνίου 2016:
– για 1 μήνα, τότε τα αναλογούντα τέλη κυκλοφορίας υπολογίζονται ως εξής: 120€x(2/12)=20€.
– για 3μήνες, τότε τα αναλογούντα τέλη κυκλοφορίας για το ίδιο όχημα είναι 120€x(4/12)=40€.
– για το υπόλοιπο του έτους μέχρι 31-12-2016, θα καταβληθούν τέλη κυκλοφορίας για 7 μήνες συν 2/12 ως εξής: 120€x(7/12)+120€x(2/12)=70€+20€=90€.
Παράδειγμα 2:
Για επιβατικό ΙΧ με εκπομπές 100γρ CO2/χλμ , τα ετήσια τέλη κυκλοφορίας είναι : 100x 0,90=90 €. Έστω ότι φορολογούμενος αιτείται (εγγράφως) άρσης ακινησίας στις 20 Ιουνίου 2016:
– για 1 μήνα τότε τα αναλογούντα τέλη κυκλοφορίας υπολογίζονται ως εξής: 90€ x (2/12)=15€
– για 3μήνες τότε τα αναλογούντα τέλη κυκλοφορίας για το ίδιο όχημα είναι 90€x (4/12)=30€
– για το υπόλοιπο του έτους μέχρι 31-12-2016, θα καταβληθούν τέλη κυκλοφορίας για 7 μήνες συν 2/12 ως εξής:
90€x [(7/12) + (2/12)]=90€x(9/12)=€.67,5
Η επιστροφή των στοιχείων κυκλοφορίας στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., από τον ιδιοκτήτη ή κάτοχο, γίνεται την τελευταία εργάσιμη ημέρα της περιόδου κυκλοφορίας του οχήματος για την οποία έχουν καταβληθεί τα τέλη κυκλοφορίας.
Επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις, στην περίπτωση εκπρόθεσμης επιστροφής των στοιχείων ή μη επιστροφής αυτών στη Δ.Ο.Υ., επιβάλλεται αυτοτελές πρόστιμο ίσο με το διπλάσιο των αναλογούντων ετησίων τελών κυκλοφορίας, δηλ. εάν ο ιδιοκτήτης ή κάτοχος του οχήματος του παραδείγματος 1 έχει καταβάλλει τέλη κυκλοφορίας για διάρκεια άρσης τριών μηνών (40€) και δεν επιστρέψει τα στοιχεία (άδεια και πινακίδες ) του οχήματος εμπρόθεσμα (τελευταία εργάσιμη του τριμήνου), τότε επιβάλλεται πρόστιμο ύψους 120€ x2=240€.
Αυτονόητο είναι ότι δεν απαιτείται η επιστροφή των στοιχείων κυκλοφορίας στη Δ.Ο.Υ. όταν η άρση περιλαμβάνει και τον τελευταίο μήνα του έτους 2016 (Δεκέμβριο), εφόσον καταβληθούν εμπρόθεσμα τα τέλη κυκλοφορίας του 2017.
Με τις διατάξεις του άρθρου 122, του ίδιου νόμου, η έναρξη ισχύος των ρυθμίσεων αρχίζει από τη δημοσίευση στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ήτοι από 12/5/2016.
Εξυπακούεται ότι, στις περιπτώσεις μεταβίβασης οχήματος εντός του 2016, δεν τυγχάνουν εφαρμογής τα ανωτέρω, αλλά οι διατάξεις της υποπαρ. Ε7 του άρθρου πρώτου του ν. 4093/2012 (222 Α’), σύμφωνα με τις οποίες δεν επέρχεται μεταβίβαση της κυριότητας αυτοκινήτου οχήματος, εάν δεν καταβληθούν προηγουμένως τα τέλη κυκλοφορίας του έτους εντός του οποίου λαμβάνει χώρα η μεταβίβαση, αφαιρουμένου του ποσού των τελών κυκλοφορίας που ενδεχομένως έχουν καταβληθεί, καθώς και τα τέλη κυκλοφορίας προηγουμένων ετών, τα οποία τυχόν οφείλονται για το χρόνο που το όχημα βρισκόταν στην κατοχή του μεταβιβάζοντος, συμπεριλαμβανομένων των προβλεπομένων από τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις προστίμων. Το ίδιο συμβαίνει, εφόσον έχει προηγηθεί άρση ακινησίας, σύμφωνα με την εν λόγω ρύθμιση στην περίπτωση διαγραφής οχήματος λόγω εξαγωγής του, όπου απαιτείται ο έλεγχος καταβολής των ετήσιων τελών κυκλοφορίας τρέχοντος και παρελθόντων ετών.
Επίσης στην περίπτωση που έχει γίνει άπαξ χρήση ενός εκ των τριών ανωτέρω χρονικών περιόδων άρσης της ακινησίας και ο κάτοχος αιτείται εκ νέου άρση ακινησίας, τότε θα καταβάλλονται τα ετήσια τέλη κυκλοφορίας (αφαιρουμένου του ποσού των τελών κυκλοφορίας που έχει καταβληθεί) σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν. 2367/1953, όπως ισχύει.
Τέλος επισημαίνεται ότι η περ. γ’ της παρ. 4 του άρθρου 117 εφαρμόζεται για άρση ακινησίας για χρονικά διαστήματα που δεν ρυθμίζονται από τις περ. α’ και β’, δηλαδή για χρονικά διαστήματα διαφορετικά από τον 1 μήνα ή τους 3 μήνες αντίστοιχα.
Παραδείγματα
Έστω ότι ο κάτοχος του οχήματος του παραδείγματος 2 (ετήσια τέλη κυκλοφορίας ύψους 90€), αιτηθεί για τρείς μήνες άρση της ακινησίας και καταβάλει τα αναλογούντα τέλη κυκλοφορίας ύψους 30€. Στη συνέχεια, μετά την παρέλευση των τριών μηνών ζητάει εκ νέου άρση της ακινησίας για το όχημά του, τότε ο εν λόγω κάτοχος πρέπει να καταβάλλει τα ετήσια τέλη κυκλοφορίας έτους 2016 αφαιρουμένου το ποσού των 30€ που έχει ήδη καταβάλλει, ήτοι καταβάλλει 60€.
Εάν, ο ως άνω κάτοχος του οχήματος του παραδείγματος 2 (ετήσια τέλη κυκλοφορίας ύψους 90€), αιτηθεί για τρείς μήνες άρση της ακινησίας και καταβάλει τα αναλογούντα τέλη κυκλοφορίας ύψους 30€ και ενδιάμεσα αποφασίζει να το μεταβιβάσει/διαγράψει λόγω εξαγωγής, τότε επίσης πρέπει να καταβάλλει τα ετήσια τέλη κυκλοφορίας έτους 2016 αφαιρουμένου του ποσού των 30€ που έχει ήδη καταβάλλει, ήτοι καταβάλλει 60€.
ΑΚΡΙΒΕΣ ΑΝΤΙΓΡΑΦΟ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΟΥ ΑΥΤΟΤΕΛΟΥΣ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ
B. ΓΕΝ. Δ/ΝΣΗ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΗΣ ΔΙΑΚΥΒΕΡΝΗΣΗΣ ΚΑΙ ΑΝΘΡΩΠΙΝΟΥ ΔΥΝΑΜΙΚΟΥ
Δ/ΝΣΗ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΗΣ ΔΙΑΚΥΒΕΡΝΗΣΗΣ Γ.Γ.Δ.Ε
TMHMA: Α΄
Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 8
10184 Αθήνα
Τηλέφωνα: 210 3375880, 890
E-mail: [email protected]
EΞ. ΕΠΕΙΓΟΝ
ΠΟΛ 1081/2016
ΘΕΜΑ: Τροποποίηση της απόφασης ΠΟΛ 1212/2015 «Ενιαίος Φόρος Ιδιοκτησίας Ακινήτων (ΕΝ.Φ.Ι.Α.): Διαδικασία χορήγησης εκπτώσεων, μειώσεων και αναστολής πληρωμής.»
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
Έχοντας υπόψη:
1. Τις διατάξεις των άρθρων 1 έως 10 και 13 του N. 4223/2013 (ΦΕΚ 287 Α’), περί Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων (ΕΝ.Φ.ΙΑ.) και ειδικότερα τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 4 του άρθρου 7.
2. Τις διατάξεις του N. 4174/2013 (ΦΕΚ 170 Α’) και ειδικότερα των άρθρων 4, 5, 19, 23, 32, 34, 37 και 63.
3. Τις διατάξεις του N. 4172/2013 (ΦΕΚ 167 Α’).
4. Τις διατάξεις της υποπαραγράφου Ε2 της παραγράφου Ε του πρώτου άρθρου του N. 4093/2012 (ΦΕΚ 222 Α’), όπως ισχύει, περί σύστασης θέσης Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων.
5. Την πράξη του Υπουργικού Συμβουλίου 1/20.1.2016 που δημοσιεύτηκε στο ΦΕΚ 18/20.1.2016 του «Τεύχους Υπαλλήλων Ειδικών Θέσεων και Οργάνων Διοίκησης Φορέων του Δημοσίου και Ευρύτερου Δημοσίου Τομέα» για την επιλογή και διορισμό Γενικού Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.
6. Την ΠΟΛ.1163/23.7.2015 απόφαση της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ 1711 Β’).
7. Την ΠΟΛ.1212/24.9.2015 απόφαση της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ 2120 Β’).
8. Την ΠΟΛ.1073/1.6.2016 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ 1653 Β’).
9. Το γεγονός ότι από τις διατάξεις της παρούσας δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του Κρατικού Προϋπολογισμού,
αποφασίζουμε:
1. Στην ΠΟΛ.1212/24.9.2015 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων επέρχονται τροποποιήσεις ως εξής:
α. Στην παράγραφο 1 του άρθρου 1, η φράση «και της παραγράφου 5 του άρθρου 3» διαγράφεται.
β. Στις περιπτώσεις 1 και 2 της ενότητας Α του άρθρου 2, η φράση «μέχρι και την 9η Οκτωβρίου 2015» αντικαθίστανται από τη λέξη «εμπρόθεσμα».
γ. Το τελευταίο εδάφιο της περίπτωσης 3 της ενότητας Α του άρθρου 2 αντικαθίσταται ως εξής: «Για την πιστοποίηση της αναπηρίας εφαρμόζονται τα οριζόμενα στην ΠΟΛ.1041/4.4.2016 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ 926 Β’).»
δ. Η ενότητα Β του άρθρου 2 καταργείται και η ενότητα Γ μετονομάζεται σε ενότητα Β.
ε. Στο συνημμένο παράρτημα, οι φράσεις «Η Γενική Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων» και «Η Γενική Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων Αικατερίνη Σαββαΐδου», αντικαθίστανται από τη φράση «Ο Γενικός Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων».
2. Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως και θα ισχύσει για τις δηλώσεις ΕΝ.Φ.Ι.Α. έτους 2016 και επόμενων.
Ο Γενικός Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων
Γεώργιος Πιτσιλής
Ακριβές Αντίγραφο
Ο Προϊστάμενος του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης
ΠΟΛ.1080/2016 Επιβολή προστίμου σε περίπτωση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος από την οποία δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου αλλά μόνο του τέλους επιτηδεύματος, καθώς και στην περίπτωση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής μηδενικής δήλωσης απόδοσης παρακρατούμενων φόρων
ΘΕΜΑ: Επιβολή προστίμου σε περίπτωση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος από την οποία δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου αλλά μόνο του τέλους επιτηδεύματος, καθώς και στην περίπτωση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής μηδενικής δήλωσης απόδοσης παρακρατούμενων φόρων.
Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Με βάση τις διατάξεις της περ. α’ της παρ. 1 σε συνδυασμό με την περ. α’ της παρ. 2 του άρθρου 54 του ν.4174/2013 (Κ.Φ.Δ.), για κάθε παράβαση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης, από την οποία δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου (πιστωτικές και μηδενικές δηλώσεις) και αφορά φορολογικά έτη, υποθέσεις και περιόδους από 1.1.2014 και μετά, επιβάλλεται πρόστιμο εκατό (100) ευρώ (ΠΟΛ.1252/20.11.2015 εγκύκλιος), ενώ με βάση τις διατάξεις της περ. β’ της παρ. 1, σε συνδυασμό με τις διατάξεις των περ. β’, γ’ και δ’ της παρ. 2 του ίδιου άρθρου και νόμου, στη μη υποβολή ή εκπρόθεσμη υποβολή φορολογικής δήλωσης, επιβάλλεται πρόστιμο 100, 250 ή 500 ευρώ, ανάλογα με το αν ο φορολογούμενος είναι ή όχι υπόχρεος τήρησης λογιστικών βιβλίων και με βάση ποια λογιστικά πρότυπα, δηλαδή απλοποιημένα ή πλήρη.
2. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 19 του άρθρου 72 του ν.4174/2013 ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι για την υποβολή, μετά την 1.1.2014, εκπροθέσμων δηλώσεων από τις οποίες δεν προκύπτει φορολογική υποχρέωση και οι οποίες αφορούν περιόδους έως την 31.12.2013, επιβάλλονται τα πρόστιμα του πρώτου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 4 του ν. 2523/1997 με τον περιορισμό το καταβλητέο σε καθεμία περίπτωση ποσό να μην ξεπερνά το προβλεπόμενο στο άρθρο 54 παρ. 2 περ. α’ του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας.
3. Επιπλέον, με τις διατάξεις της περ. ε’ της παρ. 1 του άρθρου 2 του ν.4174/2013 ορίζεται ότι, οι διατάξεις του Κ.Φ.Δ. ισχύουν, μεταξύ άλλων, για τα τέλη που αναφέρονται στο παράρτημα, συνεπώς και για το τέλος επιτηδεύματος, δεδομένου ότι αυτό περιλαμβάνεται στο Παράρτημα.
4. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 3986/2011 ορίζεται ότι οι επιτηδευματίες και οι ασκούντες ελευθέριο επάγγελμα, εφόσον τηρούν βιβλία Β’ ή Γ’ κατηγορίας του Κ.Β.Σ., υποχρεούνται σε καταβολή ετήσιου τέλους επιτηδεύματος, το οποίο ορίζεται ως εξής:
α) Για νομικά πρόσωπα που ασκούν εμπορική επιχείρηση και έχουν την έδρα τους σε τουριστικούς τόπους και σε πόλεις ή χωριά με πληθυσμό έως διακόσιες χιλιάδες (200.000) κατοίκους, σε οκτακόσια (800) ευρώ ετησίως.
β) Για νομικά πρόσωπα που ασκούν εμπορική επιχείρηση και έχουν την έδρα τους σε πόλεις με πληθυσμό πάνω από διακόσιες χιλιάδες (200.000) κατοίκους, σε χίλια (1.000) ευρώ ετησίως.
γ) Για ατομικές εμπορικές επιχειρήσεις και ελεύθερους επαγγελματίες, σε εξακόσια πενήντα (650) ευρώ ετησίως.
δ) Για κάθε υποκατάστημα σε εξακόσια (600) ευρώ ετησίως. Τα ως άνω ποσά επιβάλλονται για τα οικονομικά έτη 2013 και επόμενα.
5. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 31 του ν.3986/2011 ορίζεται ότι για την εν γένει διαδικασία επιβολής και βεβαίωσης του τέλους επιτηδεύματος εφαρμόζονται οι διατάξεις του Κ.Φ.Ε., ενώ με τις διατάξεις της παρ. 8 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται ότι ειδικά για τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα και για το οικονομικό έτος 2012 και επόμενα, το τέλος επιτηδεύματος βεβαιώνεται με βάση τους τίτλους βεβαίωσης που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 74 του ΚΦΕ και εμφανίζεται στο εκκαθαριστικό σημείωμα υπολογισμού του φόρου εισοδήματος κάθε οικονομικού έτους. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζεται η διαδικασία για την επιβολή και βεβαίωση του τέλους επιτηδεύματος στα νομικά πρόσωπα του άρθρου 101 και της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ΚΦΕ για τα ανωτέρω έτη, καθώς και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή της.
6. Ειδικότερα, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 3 της ΠΟΛ.1167/2.8.2011 απόφασης του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών ορίστηκε ότι το τέλος επιτηδεύματος οικονομικού έτους 2012 και μετά θα βεβαιώνεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.
7. Ωστόσο, το τέλος επιτηδεύματος για τα νομικά πρόσωπα, τόσο για το οικονομικό έτος 2012 όσο και για το οικονομικό έτος 2013, δεν βεβαιώθηκε με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος αλλά εκκαθαρίσθηκε χωριστά από τη ΔΗΛΕΔ, με εκκαθαριστικό σημείωμα ή με πράξη διοικητικού προσδιορισμού που εκδόθηκαν με βάση τα οριζόμενα στην ΠΟΛ.1148/11.6.2012 Απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και ΠΟΛ.1101/11.5.2015 Απόφαση της Γενικής Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων, με τις οποίες ορίστηκε ο τύπος και το περιεχόμενο του εκκαθαριστικού σημειώματος ή της πράξης διοικητικού προσδιορισμού του τέλους επιτηδεύματος νομικών προσώπων οικονομικού έτους 2012 και 2013, αντίστοιχα.
8. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 2 της ΠΟΛ.1043/6.2.2014 Απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, η οποία αφορά τον τύπο και περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος των υποκειμένων σε φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 10 του ν. 2238/1994 για το οικονομικό έτος 2014, ορίστηκε ότι ο κωδικός αριθμός που αφορά τους υπόχρεους καταβολής του τέλους επιτηδεύματος του ν.3986/2011, για τις δηλώσεις που θα υποβληθούν μέσω διαδικτύου, στο δικτυακό τόπο www.gsis.gr, θα υπολογίζεται από το σύστημα και θα είναι προεκτυπωμένος στη φόρμα της δήλωσης.
9. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ.11 του κεφαλαίου Α της ΠΟΛ.1040/3.2.2014 Απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, η οποία αφορά τον τύπο και περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος των νομικών προσώπων του άρθρου 101 του ν.2238/1994 για το οικονομικό έτος 2014, ο κωδικός αριθμός, που αφορά τους υπόχρεους καταβολής του τέλους επιτηδεύματος του ν.3986/2011, για τις δηλώσεις που θα υποβληθούν μέσω διαδικτύου στο δικτυακό τόπο www.gsis.gr θα υπολογίζεται από το σύστημα και θα είναι προεκτυπωμένος στη φόρμα της δήλωσης, καθόσον από το οικονομικό έτος 2014 συμβεβαιώνεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.
10. Κατόπιν των ανωτέρω, όσον αφορά τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες και δεδομένου ότι το τέλος επιτηδεύματος βεβαιώθηκε πρώτη φορά με τη δήλωση φόρου εισοδήματος το οικονομικό έτος 2014 και μετά, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι, στις περιπτώσεις στις οποίες δεν υποβάλλεται ή υποβάλλεται εκπρόθεσμα δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους 2014 (χρήση 2013), από την οποία δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου αλλά μόνο του τέλους επιτηδεύματος (πιστωτικές και μηδενικές δηλώσεις), επιβάλλονται τα πρόστιμα που ορίζονται με τις διατάξεις της παρ. 19 του άρθρου 72 του ν.4174/2013, ενώ για αντίστοιχες παραβάσεις που αφορούν τα φορολογικά έτη 2014 και επόμενα, επιβάλλεται το πρόστιμο που ορίζεται στην περ. α’ της παρ. 2 του άρθρου 54 του ν.4174/2013, ήτοι εκατό (100) ευρώ σε κάθε περίπτωση, ανεξαρτήτως της κατηγορίας βιβλίων που τηρεί ο φορολογούμενος.
11. Τα παραπάνω έχουν ανάλογη εφαρμογή και για τις μη υποβληθείσες ή εκπρόθεσμα υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων (έντυπο Ε1) οικ. ετών 2012 και επόμενα, από τις οποίες δεν προκύπτει φόρος εισοδήματος, αλλά μόνο τέλος επιτηδεύματος.
12. Τέλος, επισημαίνεται ότι για τις μη υποβληθείσες ή εκπρόθεσμες μηδενικές δηλώσεις απόδοσης παρακρατούμενου φόρου, εκτός του φόρου μισθωτών υπηρεσιών (ΠΟΛ.1072/31.3.2015 εγκύκλιος), εφαρμόζονται τα οριζόμενα στην περ. α’ της παρ.1 του άρθρου 54 (σχετ. η παρ. 2α της ΠΟΛ.1252/20.11.2015 εγκυκλίου μας).
Ακριβές αντίγραφο
Ο Προϊστάμενος του Αυτοτελούς Γραφείου Διοίκησης
Ο ΓΕΝ. ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ
ΠΟΛ.1079/2016 Διευκρινίσεις σχετικά με τον χρόνο έναρξης διενέργειας αποσβέσεων στα άυλα στοιχεία, τα δικαιώματα και τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του ν.4172/2013
ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις σχετικά με τον χρόνο έναρξης διενέργειας αποσβέσεων στα άυλα στοιχεία, τα δικαιώματα και τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του ν.4172/2013.
Με αφορμή προφορικά και γραπτά ερωτήματα που έχουν τεθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Με τις διατάξεις του άρθρου 24 του ν.4172/2013, όπως ισχύουν, καθορίζονται οι φορολογικές αποσβέσεις οι οποίες εκπίπτουν από το σύνολο των εσόδων από επιχειρηματικές συναλλαγές προκειμένου για τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα.
Ειδικότερα, με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 24 του νόμου αυτού ορίζεται ότι τα άυλα στοιχεία και δικαιώματα καθώς και τα έξοδα πολυετούς απόσβεσης αποσβένονται με συντελεστή 10%. Ο συντελεστής αυτός για τα άυλα στοιχεία και δικαιώματα ισχύει, εφόσον δεν προκύπτει συμβατικά από την αρχική συμφωνία οικονομική διάρκεια ζωής διαφορετική των δέκα (10) ετών, οπότε και ο συντελεστής διαμορφώνεται ως το πηλίκο «1 διά έτη διάρκειας ζωής δικαιώματος».
2. Επιπλέον, με τις διατάξεις της παρ. 5 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου ορίζεται, ότι ο υπολογισμός των φορολογικών αποσβέσεων είναι υποχρεωτικός, γίνεται σε ετήσια βάση και δεν επιτρέπεται η μεταφορά αποσβενόμενων ποσών μεταξύ οικονομικών χρήσεων, ενώ με τις διατάξεις της παρ. 6 ορίζεται, ότι η φορολογική, απόσβεση ενός πάγιου περιουσιακού στοιχείου αρχίζει από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου χρησιμοποιείται ή τίθεται σε υπηρεσία από τον φορολογούμενο κατ’ αναλογία με τους συντελεστές της παραγράφου 4.
3. Ενόψει των ανωτέρω και δεδομένου ότι αφενός με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 24 προσδιορίζεται ο συντελεστής διενέργειας απόσβεσης για τα άυλα στοιχεία και δικαιώματα και αφετέρου ότι οι διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 24 του ν.4172/2013 δεν κάνουν διάκριση ως προς τον χρόνο έναρξης διενέργειας των αποσβέσεων μεταξύ των ενσώματων και ασώματων (άυλων) πάγιων περιουσιακών στοιχείων, συνάγεται, ότι η απόσβεση των άυλων περιουσιακών στοιχείων και δικαιωμάτων αρχίζει και στην περίπτωση αυτή από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου ξεκινά η χρήση ή εκμετάλλευση των εν λόγω παγίων, ανεξάρτητα αν, από την εκμετάλλευσή τους, η επιχείρηση αποκόμισε εν τέλει έσοδα ή όχι. Σε περίπτωση που ο χρόνος έναρξης της φορολογικής απόσβεσης δεν συμπίπτει με την έναρξη του φορολογικού έτους, κατά περίπτωση, η απόσβεση των άυλων στοιχείων και δικαιωμάτων υπολογίζεται σε τόσα δωδέκατα της ετήσιας απόσβεσης, όσοι είναι οι μήνες μέχρι το τέλος του έτους αυτού, αρχής γενομένης από τον μήνα εντός του οποίου ξεκίνησε η απόσβεση.
Όσον αφορά στα έξοδα πολυετούς απόσβεσης (όπως είναι τα έξοδα πρώτης εγκατάστασης και κτήσης ακινήτων, κ.λπ.) που πραγματοποιήθηκαν μετά την έναρξη ισχύος του ν.4172/2013 και πριν από την εφαρμογή των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (ν.4308/2014), η απόσβεση αυτών ξεκινά από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου πραγματοποιήθηκαν καθόσον, λόγω της φύσης των εξόδων αυτών, δεν νοείται η χρησιμοποίηση ή εκμετάλλευσή τους από την επιχείρηση σε χρόνο μεταγενέστερο από αυτόν της πραγματοποίησής τους.
Ακριβές Αντίγραφο
Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης
Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ
ΠΟΛ.1078/2016 Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 5 του ν. 4378/2016 (ΦΕΚ Α’ 55) που αφορούν την κατάργηση των άρθρων 3 έως και 13 του ν. 3312/2005, με την επιφύλαξη ισχύος ορισμένων εξ αυτών
ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 5 του ν. 4378/2016 (ΦΕΚ Α’ 55) που αφορούν την κατάργηση των άρθρων 3 έως και 13 του ν. 3312/2005, με την επιφύλαξη ισχύος ορισμένων εξ αυτών
Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 4378/2016 (ΦΕΚ 55/Α’/2016) που αφορούν την κατάργηση των άρθρων 3 έως και 13 του ν. 3312/2005, με την επιφύλαξη ισχύος ορισμένων εξ αυτών, και σας παρέχουμε τις ακόλουθες ερμηνευτικές οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:
Α. ΣΚΟΠΟΣ ΚΑΙ ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ
1. Με τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 4378/2016 ενσωματώνεται το άρθρο 1 της οδηγίας (ΕΕ) 2015/2060, για την κατάργηση της οδηγίας 2003/48/ΕΚ σχετικά με τη φορολόγηση των υπό μορφή τόκων εισοδημάτων από αποταμιεύσεις, προκειμένου να προσδιορίζεται ειδικότερα, αφενός, το πλαίσιο των υποχρεώσεων της χώρας μας, υποχρεώσεων που βάσει της οδηγίας ισχύουν και για τα λοιπά πλην της Αυστρίας κράτη μέλη, καθώς και των οικονομικών φορέων και φορέων πληρωμής που είναι εγκατεστημένοι στην Ελλάδα, και αφετέρου το πλαίσιο των εξαιρέσεων που θα εφαρμοστούν από την Αυστρία καθώς και τους οικονομικούς φορείς και φορείς πληρωμής της.
2. Συγκεκριμένα καταργούμενης από 1.1.2016 της οδηγίας 2003/48/ΕΚ, καταργούνται από 1.1.2016 και οι διατάξεις των άρθρων 3 έως και 13 του δεύτερου Κεφαλαίου του ν.3312/2005 και οι κατ’ εξουσιοδότησή τους εκδοθείσες κανονιστικές αποφάσεις, μόνο κατά το μέρος που αφορούν τα κράτη μέλη της ΕΕ, με τις οποίες η εν λόγω οδηγία είχε ενσωματωθεί στην εθνική νομοθεσία, με την επιφύλαξη συνέχισης ισχύος ορισμένων εξ αυτών των διατάξεων και κανονιστικών αποφάσεων.
3. Συγκεκριμένα, συνεχίζουν να είναι σε ισχύ οι ακόλουθες υποχρεώσεις:
α. Μέχρι 5.10.2016 ή μέχρι την εκπλήρωσή τους, οι υποχρεώσεις των αρμόδιων ελληνικών αρχών και των οικονομικών φορέων που είναι εγκατεστημένοι στην Ελλάδα, δηλαδή οι υποχρεώσεις για κοινοποίηση των πληροφοριών που αφορούν φορείς της αλλοδαπής στους οποίους καταβάλλονται τόκοι στην Ελλάδα δυνάμει του άρθρου 4 παρ.2 περ. β) τελευταίο εδάφιο του ν.3312/2005.
β. Μέχρι 5.10.2016 ή μέχρι την εκπλήρωσή τους, οι υποχρεώσεις των φορέων πληρωμής δυνάμει του άρθρου 7 του ν.3312/2005, σχετικά με την υποβολή των στοιχείων των πραγματικών δικαιούχων των τόκων που κατοικούν σε άλλο κράτος μέλος και εκείνες των αρμοδίων ελληνικών αρχών δυνάμει του άρθρου 8 του ν.3312/2005 για τη γνωστοποίηση των παραπάνω πληροφοριών στην αρμόδια αρχή του άλλου κράτους μέλους.
γ. Μέχρι 31.12.2016, οι υποχρεώσεις της Ελλάδας ως κράτους της φορολογικής κατοικίας των πραγματικών δικαιούχων και των αρμοδίων ελληνικών αρχών για χορήγηση του πιστοποιητικού φορολογικής κατοικίας δυνάμει του άρθρου 10 παρ. 4 του ν.3312/2005. Αυτό αφορά μόνο τη χορήγηση του πιστοποιητικού φορολογικής κατοικίας για την Αυστρία σύμφωνα με τα οριζόμενα στην υπ’ αριθ. 1107688/2134/05/ΔΟΣ ΥΑ.
δ. Μέχρι την εκπλήρωση των υποχρεώσεων αυτών, οι υποχρεώσεις της Ελλάδας ως κράτους της φορολογικής κατοικίας των πραγματικών δικαιούχων και των αρμοδίων ελληνικών αρχών για τη σχετική πίστωση φόρου δυνάμει του άρθρου 10 παρ.1 έως και 3 του ν.3312/2005, όσον αφορά την παρακράτηση του φόρου στην πηγή κατά το 2016 και τα προηγούμενα έτη.
Επιπλέον, παρά την κατάργηση των διατάξεων των άρθρων 3 έως και 13 του ν.3312/2005, οι πληροφορίες που συγκεντρώθηκαν από τους οικονομικούς φορείς, τους φορείς πληρωμής και τα κράτη μέλη πριν από την ημερομηνία κατάργησής τους, δηλαδή πριν από την 1.1.2016, εξετάζονται και διαβιβάζονται όπως είχε αρχικά προβλεφθεί εκπληρώνοντας τις υποχρεώσεις που είχαν προκύψει πριν από την ημερομηνία αυτή.
4. Επίσης, ορίζεται ειδικά ότι η Αυστρία, καθώς και οι οικονομικοί φορείς και φορείς πληρωμής που είναι εγκατεστημένοι στο εν λόγω κράτος μέλος, θα συνεχίσουν να εφαρμόζουν την οδηγία 2003/48/ΕΚ μέχρι 31.12.2016, συνεπώς και τις απορρέουσες υποχρεώσεις τους προς την Ελλάδα, κατά την περίοδο της παρέκκλισης, με εξαίρεση τους λογαριασμούς στους οποίους η Αυστρία θα εφαρμόσει την οδηγία 2014/107/ΕΕ ως εξής:
α) Μέχρι 30.6.2017 ή μέχρι την εκπλήρωση των υποχρεώσεων αυτών, ισχύουν οι υποχρεώσεις της Αυστρίας και οι υποκείμενες υποχρεώσεις των φορέων πληρωμής και των οικονομικών φορέων της για παρακράτηση του φόρου στην πηγή και για απόδοση του 75% των εσόδων στο κράτος μέλος κατοικίας του πραγματικού δικαιούχου των τόκων, δυνάμει του άρθρου 12 της οδηγίας 2003/48/ΕΚ. Είναι προφανές ότι η Ελλάδα συγκαταλέγεται στα κράτη μέλη στα οποία κατανέμονται τα παραπάνω έσοδα από την Αυστρία•
β) Μέχρι 30.6.2017 ή μέχρι την εκπλήρωση των υποχρεώσεων αυτών, ισχύουν οι υποχρεώσεις της Αυστρίας και των οικονομικών φορέων της για κοινοποίηση των πληροφοριών για φορείς της αλλοδαπής στους οποίους καταβάλλονται τόκοι στην Αυστρία, δυνάμει του άρθρου 4 παράγραφος 2 δεύτερο εδάφιο της οδηγίας 2003/48/ΕΚ•
γ) Μέχρι 30.6.2017 ή μέχρι την εκπλήρωση των υποχρεώσεων αυτών, ισχύουν οι υποχρεώσεις της Αυστρίας και οι υποκείμενες υποχρεώσεις των φορέων πληρωμής που προκύπτουν άμεσα ή έμμεσα από τις διαδικασίες που αναφέρονται στο άρθρο 13 της οδηγίας 2003/48/ΕΚ, δηλαδή η διαδικασία που:
(α) παρέχει τη δυνατότητα στον πραγματικό δικαιούχο των τόκων να εξουσιοδοτήσει ρητά το φορέα πληρωμής στην Αυστρία να κοινοποιήσει πληροφορίες στο άλλο κράτος μέλος που έχει τη φορολογική του κατοικία ή
(β) διασφαλίζει ότι δεν διενεργείται παρακράτηση του φόρου στην πηγή αν ο πραγματικός δικαιούχος των τόκων υποβάλλει στο φορέα πληρωμής στην Αυστρία πιστοποιητικό που του χορηγεί η αρμόδια αρχή του κράτους μέλους κατοικίας του.
Επισημαίνεται ότι με βάση τη θέση του Συμβουλίου της ΕΕ, πλην της ανωτέρω παρέκκλισης για την Αυστρία, η κατάργηση της οδηγίας 2003/48/ΕΚ κρίθηκε ως επιβεβλημένη για να αποφευχθεί η διπλή υποχρέωση ανταλλαγής πληροφοριών (μέσω της οδηγίας 2003/48/Ε και μέσω της οδηγίας 2014/107/ΕΕ), καθώς από 01.01.2016 ισχύουν και εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 4 του ν.4378/2016 για την ενσωμάτωση στο εθνικό δίκαιο της οδηγίας 2014/107/ΕΕ, όσον αφορά στην υποχρεωτική αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών στο φορολογικό τομέα και με σκοπό να εξοικονομηθούν πόροι τόσο για τις φορολογικές αρχές όσο και για τους οικονομικούς φορείς.
Β. ΕΙΔΙΚΟΤΕΡΑ ΘΕΜΑΤΑ ΜΕΤΑ ΤΗΝ ΚΑΤΑΡΓΗΣΗ ΤΗΣ ΔΙΑΤΑΞΗΣ ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 12 ΤΟΥ Ν.3312/2015:
Με τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν.4378/2016 καταργείται από 01.01.2016 και η διάταξη του άρθρου 12 του ν.3312/2005 που αφορούσε την ενσωμάτωση της οδηγίας 2003/48/ΕΚ για τα κράτη μέλη της ΕΕ. Αυτό συνεπάγεται ότι με την κατάργησή της εφαρμόζονται για τα κράτη μέλη με την επιφύλαξη των ειδικότερων διατάξεων για την Αυστρία, πλήρως:
■ οι διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.4172/2013, όπως ισχύει) καθώς και
■ οι διατάξεις των οικείων Διμερών Συμβάσεων περί Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος ή Κεφαλαίου (ΣΑΔΦΕ) της Ελλάδας.
Πίνακας των ισχυουσών ΣΑΔΦΕ – βάσει των οποίων εκδίδονται τα πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας – παρέχεται στον υπερσύνδεσμο http://www.gsis.gr/gsis/info/gsis site/ddos/
ΠΑΡΑΚΡΑΤΗΣΗ ΦΟΡΟΥ
1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 37 του ν.4172/2013, ορίζεται ότι ο όρος «τόκοι» σημαίνει το εισόδημα που προκύπτει από απαιτήσεις κάθε είδους, είτε εξασφαλίζονται με υποθήκη είτε όχι, και είτε παρέχουν δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη του οφειλέτη είτε όχι, και ιδιαίτερα εισόδημα από καταθέσεις, κρατικά χρεόγραφα, τίτλους και ομολογίες, με ή χωρίς ασφάλεια, και κάθε είδους δανειακή σχέση, συμπεριλαμβανομένων των πρόσθετων ωφελημάτων (premiums), των συμφωνιών επαναγοράς (repos/ reverse repos) και ανταμοιβών τα οποία απορρέουν από τίτλους, ομολογίες ή χρεόγραφα.
2. Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 40 του ν.4172/2013 ορίζεται, ότι το εισόδημα από τόκους φορολογείται με συντελεστή 15% και με τις διατάξεις του άρθρου 61 και της περ. β’ της παρ. 1 των άρθρων 62 και 64 του ν.4172/2013, ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι στους τόκους που καταβάλλουν φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που έχουν τη φορολογική κατοικία τους στην Ελλάδα, ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 15%.
Η παρακράτηση φόρου ενεργείται με βάση τα οριζόμενα στην αριθ. ΠΟΛ.1011/2.1.2014 Απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων.
3. Με την ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιο διευκρινίσθηκε ότι για το εισόδημα από τόκους που αποκτούν τα φυσικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην ημεδαπή, ενεργείται παρακράτηση φόρου με το συντελεστή που ορίζεται στο άρθρο 64 του ν. 4172/2013 (15%), επιφυλασσομένων των διατάξεων των παρ. 2 και 3 του άρθρου 37. Με την παρακράτηση του φόρου αυτού εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των αλλοδαπών δικαιούχων για τα συγκεκριμένα εισοδήματα.
Περαιτέρω, με την ΠΟΛ.1067/20.3.2015 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε ότι οι κάτοικοι εξωτερικού υποχρεούνται σε υποβολή δήλωσης (Ε1) στην Ελλάδα μόνο όταν αποκτούν πραγματικό εισόδημα, φορολογούμενο με οποιονδήποτε τρόπο (π.χ. βάση κλίμακας ή αυτοτελώς) ή απαλλασσόμενο, από πηγές Ελλάδος.
Προκειμένου για νομικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα και δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα μας, με την ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιο διευκρινίστηκε ότι με βάση τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 64 και από τη συστηματική ερμηνεία του άρθρου 63 συνάγεται ότι τα εισοδήματα από τόκους που αυτά αποκτούν υπόκεινται σε φόρο στην Ελλάδα, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 63. Ειδικότερα, για τη φορολόγησή τους με βάση την παρ.3 του άρθρου 64 ενεργείται παρακράτηση στα ανωτέρω εισοδήματα με την οποία επέρχεται εξάντληση της φορολογικής τους υποχρέωσης.
Σε περίπτωση που οι δικαιούχοι των τόκων, οι οποίοι είναι είτε φυσικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην ημεδαπή είτε νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία και δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, είναι κάτοικοι κράτους με το οποίο υπάρχει Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), θα έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα από τη διμερή σύμβαση, λόγω αυξημένης τυπικής ισχύος. Στην περίπτωση αυτή εφαρμογή θα έχουν τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιό μας.
4. Κατόπιν των ανωτέρω, συνάγεται ότι μετά την κατάργηση των διατάξεων των άρθρων 3 έως και 13 του ν.3312/2005 ισχύουν οι γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος, δηλαδή στους τόκους που αποκτώνται από φυσικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην ημεδαπή καθώς και από νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία και δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 15%, με την επιφύλαξη των όσων προβλέπονται στις οικείες ΣΑΔΦ.
Περαιτέρω και δεδομένου ότι οι διατάξεις των άρθρων 1 έως 6 του ν.4378/2016 (άρθρο 7 ν.4378/2016) έχουν εφαρμογή από την 01.01.2016, διευκρινίζεται ότι αν κατά το χρονικό διάστημα από την 01.01.2016 (έναρξη ισχύος των υπόψη διατάξεων) μέχρι τη δημοσίευση του νόμου δεν ενεργήθηκαν οι προβλεπόμενες παρακρατήσεις φόρου, οι υπόχρεοι του άρθρου 61 του ν.4172/2013 θα πρέπει να προβούν στις σχετικές παρακρατήσεις με χρέωση των αντίστοιχων λογαριασμών των δικαιούχων. Ωστόσο, αν πλέον δεν υφίστανται λογαριασμοί πελατών, τότε σε περίπτωση:
α) φυσικών προσώπων, με βάση τα όσα διευκρινίστηκαν με την ΠΟΛ.1067/20.3.2015 εγκύκλιο ο σχετικός φόρος θα αποδοθεί με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος (Ε1) που αυτά υποχρεούνται να υποβάλουν ενώ σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης θα ακολουθηθεί η διαδικασία διοικητικής συνδρομής μεταξύ κρατών μελών
β) αλλοδαπών νομικών προσώπων, θα ακολουθηθεί η διαδικασία διοικητικής συνδρομής μεταξύ κρατών μελών μετά τη γνωστοποίηση των στοιχείων των αλλοδαπών νομικών προσώπων από τους φορείς πληρωμής.
Ακριβές Αντίγραφο
Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης
Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ
