Ατομική γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ αριθ. 344/2016 Πεδίο εφαρμογής της έννοιας των «εκκρεμών περιπτώσεων» της διάταξης του τελευταίου εδαφίου του άρθρου 104 του ν. 4387/2016

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ

Αθήναι, 30-12-2016

Αριθμός ατομικής γνωμοδοτήσεως 344/2016

Αρ. πρωτ. εγγράφου ερωτήματος Α20/251/40/2016 Ι.Κ.Α. – Ε.Τ.Α.Μ. / διοικήσεως / γενικής διευθύνσεως ασφαλιστικών υπηρεσιών / διευθύνσεως ασφαλίσεως – εσόδων.

Περίληψις ερωτήματος: Αν αι αναγραφόμενοι στο ερώτημα περιπτώσεις επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθεισών εις το Ι.Κ.Α. – Ε.Τ.Α.Μ. εισφορών υπάγονται στο πεδίον εφαρμογής της ερμηνευομένης διατάξεως (του τελευταίου εδαφίου του άρθρου 104 του ν. 4387/2016).

Ερώτημα

Α. Με το ανωτέρω έγγραφο ερωτάται αν, κατά την έννοιαν της ερμηνευομένης διατάξεως, εκκρεμείς κατά την έναρξιν ισχύος της περιπτώσεις «θεωρούνται όλες αυτές οι περιπτώσεις επιστροφής των εισφορών, που η αίτηση επιστροφής υπεβλήθη μεν μετά την ημερομηνία ισχύος του νόμου (δηλ. μετά την 12/5/2016) ή δεν έχει ακόμα υποβληθεί, η αξίωση όμως προς επιστροφή εισφορών που αχρεωστήτως κατεβλήθησαν είχε ήδη γεννηθεί πριν την 12/5/2016 με αποτέλεσμα την ύπαρξη πιστωτικού υπολοίπου στην καρτέλλα του εργοδότη είτε ως αποτέλεσμα ελέγχου δηλωθέντων καταβληθέντων (ΕΔΚ), είτε μετά από ουσιαστικό έλεγχο για οποιαδήποτε αιτία, δελτία μεταβολής στοιχείων ασφαλισμένου με μετατροπή ή / και ακύρωση χρόνου ασφάλισης (ΑΚΜΕΤ) κ.λπ.» ή «θεωρούνται οι περιπτώσεις επιστροφής των εισφορών, που η σχετική αίτηση υπεβλήθη πριν την ημερομηνία ισχύος του νόμου (δηλ. πριν την 12/5/2016) και δεν έχει ξεκινήσει ή δεν έχει ολοκληρωθεί η προβλεπόμενη διαδικασία είτε γιατί βρίσκεται στο στάδιο ελέγχου, είτε στο στάδιο έκδοσης της απόφασης ή στο στάδιο πριν την έγκριση της σχετικής απόφασης από το αρμόδιο όργανο αλλά και για οποιοδήποτε άλλο λόγο.».

Νομοθετικό πλαίσιο

Β. Αστικός κώδικας (π.δ. 456/1984, Α’ 164). Άρθρο 2. «Ο νόμος ορίζει για το μέλλον, δεν έχει αναδρομική δύναμη και διατηρεί την ισχύ του εφ’ όσον άλλος κανόνας δικαίου δεν τον καταργήσει ρητά ή σιωπηρά.».

Γ. Αν.ν. 1846/1951 (Α’ 179). Άρθρον 27, παρ. 7 [ως η παράγραφος αυτή, αναριθμηθείσα (από παράγραφον 8) δυνάμει της παραγράφου 2 του άρθρου 56 του ν. 2676/1999 (Α’ 1), αντικατεστάθη με το άρθρον 104 του ν. 4387/2016 (Α’ 85)]. «Εισφορές που έχουν εισπραχθεί αχρεώστητα, επιστρέφονται άτοκα στους δικαιούχους μετά από αίτησή τους. Επιστρέφονται μόνο μετά από συμψηφισμό, είτε με επόμενες οφειλόμενες καταβολές βάσει δηλώσεων ΑΠΔ, εντός έτους, είτε με απόσβεση οφειλής τους, καταρχήν προς το ΙΚΑ-ΕΤΑΜ για οποιονδήποτε λόγο, και στη συνέχεια για οφειλή τους προς άλλους ασφαλιστικούς φορείς και φορολογικές αρχές. Διατάξεις που προβλέπουν την επιστροφή εντόκως εισφορών που καταβάλλονται αχρεώστητα, παύουν να ισχύουν. Κατ’ εξαίρεση επιστρέφονται εντόκως, έπειτα από αμετάκλητη απόφαση και ακύρωση των πράξεων καταλογισμού, με βάση το κυμαινόμενο επιτόκιο που καθορίζει η Τράπεζα της Ελλάδος, (βάσει του άρθρου 46 του Ν. 3863/2010), όπως αυτό ισχύει κατά το χρόνο της έκδοσης της απόφασης επιστροφής. Οι εισφορές που εισπράττονται και συνεισπράττονται αχρεώστητα από το ΙΚΑ-ΕΤΑΜ, υπέρ κλάδων ασθενείας και για λογαριασμό τρίτων φορέων, δεν επιστρέφονται. Οι παρούσες διατάξεις εφαρμόζονται και στις εκκρεμείς περιπτώσεις κατά την έναρξη ισχύος του νόμου.».

Ερμηνεία των διατάξεων – πόρισμα

Δ. Σύμφωνα με την παράγραφον 7 του άρθρου 27 του αν.ν. 1846/1951, ως ίσχυε προ τής κατά τα ρηθέντα αντικαταστάσεώς της, οι εισφορές που κατεβάλλοντο στο Ι.Κ.Α. – Ε.Τ.Α.Μ. αχρεωστήτως, είτε (κυρίως) από εργοδότες, είτε από ασφαλισμένους, επεστρέφοντο σε αυτούς από το Ι.Κ.Α. – Ε.Τ.Α.Μ. εντόκως προς 5%, άνευ ελέγχου προς διαπίστωσιν τυχόν υπαιτιότητος του Ι.Κ.Α. – Ε.Τ.Α.Μ. για το αχρεώστητο της καταβολής (πλείονα περί της επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθεισών εις το Ι.Κ.Α. – Ε.Τ.Α.Μ. εισφορών κατά την προϊσχύσασαν ρύθμισιν εις Λαναράν, «Η Ασφάλιση στο ΙΚΑ» έκδοση 2015 σελ. 405, 406). Το ιδιαιτέρως υψηλόν εις την παρούσαν οικονομικήν συγκυρίαν επιτόκιον (5%) εθεσπίσθη όταν το ύψος των τραπεζικών επιτοκίων εκυμαίνετο άνω του 23%. Παρατηρείται όμως σήμερον ότι εργοδότες, ίσως εκ παραδρομής, καταβάλλουν εισφορές κατά πολύ υψηλότερες των αναγραφομένων εις τις υποβαλλόμενες εις το Ι.Κ.Α. – Ε.Τ.Α.Μ. μηνιαίες αναλυτικές περιοδικές δηλώσεις, ενώ το εν λόγω υψηλό επιτόκιο πιθανόν να οδηγή σε διάπραξη παραβάσεων, διά τον εντοπισμόν των οποίων διενηργήθη έλεγχος εις το μηχανογραφικόν αρχείον του ωλοκληρωμένου πληροφοριακού συστήματος (Ο.Π.Σ.) του Ι.Κ.Α. – Ε.Τ.Α.Μ. με τις εξής διαπιστώσεις: Εργοδότες καταβάλλουν επανειλημμένως εις το Ι.Κ.Α. – Ε.Τ.Α.Μ. ασφαλιστικές εισφορές κατά πολύ μεγαλύτερες από τις περιεχόμενες στις ανωτέρω μηνιαίες αναλυτικές περιοδικές δηλώσεις των και εν συνεχεία αιτούνται την έντοκον επιστροφήν των. Διεπιστώθη ότι έχουν επιστραφή τόκοι μέχρι και του ποσού των 150.000,00 ευρώ καθώς και ποσά σε εργολάβους, εντόκως, εξ αχρεωστήτως καταβληθεισών εισφορών δΓ απασχοληθέντες εις εκτέλεσιν δημοσίων έργων. Εξ αυτών γεννάται το ερώτημα περί του αν δηλούνται στην αρμοδία δημοσία οικονομική υπηρεσία τα επιστρεφόμενα ποσά εισφορών και τόκων. Αι εκτιθέμεναι στην οικείαν αιτιολογικήν έκθεσιν ως άνω διαπιστώσεις ωδήγησαν εις την ανωτέρω αντικατάστασιν της παραγράφου 7 του άρθρου 27 του αν. ν. 1846/1951.

Ε. Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 2 Α.Κ. κάθε νέος νόμος ορίζει για το μέλλον, δεν έχει αναδρομική δύναμη, δηλ. δεν εφαρμόζεται σε γεγονότα και νομικές πράξεις προγενέστερες της ισχύος του. Με τη διάταξη αυτή εκφράζεται η γενικωτέρα αρχή του δικαίου περί μη αναδρομικότητος των νόμων η οποία αποβλέπει στην κατά το δυνατόν επίτευξη βεβαιότητος των δικαιωμάτων, ασφαλείας των συναλλαγών και σταθερότητος δικαίου. Όμως η αρχή της μη αναδρομικότητος δεν κατοχυρώνεται από το Σύνταγμα και δεν έχει ηυξημένη τυπική δύναμη. Επομένως ο νομοθέτης δεν εμποδίζεται κατ’ αρχήν να προσδώση στον νόμο αναδρομική δύναμη, με μόνο περιορισμό τη μη προσβολή συνταγματικώς προστατευομένων δικαιωμάτων [π.χ. το δικαίωμα της ιδιοκτησίας, την αρχή της ισότητος (Α.Π. 366/1986: «νόμος»)]. Στον νόμον είναι δυνατόν να δοθή αναδρομική δύναμη ρητώς ή σιωπηρώς (εμμέσως), όταν δηλ. από την έννοια και τον σκοπό του συνάγεται η νομοθετική βούληση περί αναδρομικής ισχύος του, ώστε να ρυθμισθούν και παρωχημένα γεγονότα ή σχέσεις του παρελθόντος. Εξαιρέσεις από το επιτρεπτό της αναδρομικής ισχύος του νόμου προβλέπονται στο Σύνταγμα το οποίον απαγορεύει τον αναδρομικό ποινικό νόμο (άρθρον 7, παρ. 1), τον ψευδοερμηνευτικό νόμο (άρθρον 77, παρ. 2) και τον αναδρομικό φορολογικό νόμο πέραν του προηγουμένου της επιβολής οικονομικού έτους (άρθρον 78, παρ. 2). Από την απόλυτη συνταγματική απαγόρευση αναδρομικότητος αυτών των κατηγοριών νόμων συνάγεται ότι στις άλλες περιπτώσεις η αναδρομική ισχύς είναι μεν επιτρεπτή, δεν επιτρέπεται όμως να υπερβή τα όρια των άρθρων 4 και 17 του Συντάγματος. Από τα ειρημένα προκύπτει ότι με την αναδρομικήν ισχύ νόμου είναι δυνατόν να επέρχεται απόσβεση ή κατάργηση δικαιωμάτων που έχουν απονεμηθή με προγενέστερο νόμο (ΑΠ 391/1985: «νόμος») μόνον εφ’ όσον η κατάργηση ή απόσβεση επιβάλλεται εκ λόγων γενικωτέρου κοινωνικού ή δημοσίου συμφέροντος. Η νομοθετική εξουσία δύναται με νέους κανόνες να ρυθμίζη έννομες σχέσεις και δικαιώματα που απεκτήθησαν δυνάμει προϊσχυσάντων νόμων ή να προσδίδη σε προϋφιστάμενα πραγματικά περιστατικά έννομες συνέπειες τις οποίες αυτά δεν είχαν κατά το προϊσχύσαν δίκαιον (Ε.Α. 5537/1989: «νόμος») ή να διατάσση ακόμη και κατάργηση δικών σχετικών με τέτοιες έννομες σχέσεις και δικαιώματα. Τέτοια ρύθμιση δεν είναι αντισυνταγματική, εκτός αν δεν έχει γενικόν χαρακτήρα ή συνεπάγεται αφαίρεση της ιδιοκτησίας χωρίς αποζημίωσιν οπότε και αντίκειται στις συνταγματικώς κατωχυρωμένες αρχές της ισότητος και της προστασίας της ιδιοκτησίας. Αν ο νέος νόμος δεν ορίζει άλλως, δεν καταλαμβάνει τις τελεσιδίκως κριθείσες διαφορές. Η αναδρομική ισχύς ενός νόμου διακρίνεται σε γνησία και μη γνησία ανάλογα με την έκταση του ρυθμιστικού πεδίου του. Γνησία αναδρομή υφίσταται όταν ο νόμος ορίζει ή ότι θα εφαρμόζεται και σε δικαιοπραξίες που είχαν καταρτισθή ή και σε γεγονότα ή σχέσεις που υπήρξαν προ της ενάρξεως ισχύος του και επηρεάζει ακόμη και την ισχύ των ή ότι ρυθμίζει και έννομες συνέπειες από δικαιοπραξίες, γεγονότα ή σχέσεις που είχαν επέλθει συμφώνως προς τον παλαιό νόμο. Η διάταξη του άρθρου 2 του Α.Κ. αναφέρεται στη γνησία αναδρομή. Μη γνησία αναδρομή υπάρχει όταν ο νέος νόμος ρυθμίζει έννομα αποτελέσματα και έννομες συνέπειες που αναπτύσσονται μετά την έναρξιν εφαρμογής του αλλά πηγάζουν έστω και από έννομες σχέσεις ή καταστάσεις ή γεγονότα που προϋφίσταντο του νέου νόμου, χωρίς όμως να θίγη έννομες συνέπειες που έχουν ήδη επέλθει. Η μη γνησία αναδρομή δεν είναι στην πραγματικότητα αναδρομή: Εμπεδώνει την ενότητα του δικαίου και διά τούτο οι συνταγματικές διατάξεις περί απαγορεύσεως της αναδρομικότητος δεν ισχύουν δι’ αυτήν. Το ότι ο νόμος δεν έχει κατ’ αρχήν αναδρομικήν ενέργεια δεν σημαίνει ότι δεν δύναται να ρυθμίζη έννομες σχέσεις του παρελθόντος, διότι είναι δυνατό να καταλαμβάνη και σχέσεις οι οποίες εδημιουργήθησαν εις το παρελθόν και εξακολουθούν να λειτουργούν. Το αν οι υφιστάμενες έννομες σχέσεις υπάγονται στο νέο νομοθετικό καθεστώς ή εξακολουθούν να διέπωνται από το παλαιόν αποτελεί ζήτημα ερμηνείας των νόμων. Κατ’ αρχήν ισχύει ο κανών του σεβασμού των κεκτημένων δικαιωμάτων. Κατ’ εξαίρεσιν όμως ο νέος νόμος δύναται, υπό τις ανωτέρω διακρίσεις, να ανατρέψη τα δικαιώματα που απεκτήθησαν βάσει του προηγουμένου καθεστώτος και να υπαγάγη τις υφιστάμενες σχέσεις στο νέο καθεστώς. Συνήθως ο νεώτερος νόμος ρυθμίζει με μεταβατικές διατάξεις το χρονικόν ση μείον ενάρξεως και την έκτασιν ισχύος του (περί των εκτεθέντων Απ. Γεωργιάδης «Γενικές Αρχές Αστικού Δικαίου» τρίτη έκδοση σελ. 30, 31 και 32 με περαιτέρω παραπομπάς και παραδείγματα, Παπαντωνίου «Γενικές Αρχές του Αστικού Δικαίου» τρίτη έκδοση σελ. 27, Σπυριδάκης «Γενικές Αρχές» 1985 σελ. 16).

ΣΤ. Τόσο στη διοικητική διαδικασία όσο και στη διοικητική (καθώς και στην πολιτική και στην ποινική) δικονομία χρησιμοποιείται ο όρος «υπόθεση». Στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας ως «υπόθεση» νοείται κάθε ζήτημα που δημιουργείται μετά από αίτηση του διοικουμένου ή αυτεπαγγέλτως από τη διοικητική αρχή εν σχέσει προς την άσκηση των αρμοδιοτήτων των διοικητικών οργάνων. Στη διοικητική δικονομία ο όρος «υπόθεση» συμπίπτει εννοιολογικώς με τον αφηρημένον όρο «διοικητική διαφορά», όταν χρησιμοποιείται για τον καθορισμό της δικαιοδοσίας ή της αρμοδιότητος των διοικητικών δικαστηρίων. Κατά γενικώτερη δικονομική έννοια, ευρύτερη του όρου «διαφορά», με τον όρο «υπόθεση» νοείται κάθε περίπτωση που ρυθμίζεται από κανόνες δικαίου για την οποία έχει δικαιοδοσία ένα δικαστήριο. Στις υπόλοιπες περιπτώσεις ως υπόθεση νοείται η συγκεκριμένη διοικητική διαφορά, η οποία αποτελεί το αντικείμενο ωρισμένης δίκης που εκκρεμεί σε ένα διοικητικό δικαστήριο (Σπηλιωτόπουλος «Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου» 14η έκδοσις αριθμ. 408). Επομένως εις την ερμηνευομένην διάταξιν η οποία είναι κατά την διατύπωσίν της αδιάστικτος και ανεξαίρετος (πρβλ. Ν.Υ.Δ. 659/1987: Ε.Ναυτ.Δ. 1989.368), ο όρος «εκκρεμείς περιπτώσεις» αναφέρεται στις εκκρεμείς υποθέσεις τόσον κατά την δικονομίαν των δικαστηρίων όσον και κατά την διοικητικήν διαδικασίαν, αφού «η διοικητική διαδικασία αντιστοιχεί, μπορεί να πεί κανείς, προς την δικονομίαν των δικαστηρίων» (Τάχος «Ελληνικό Διοικητικό Δίκαιο» τρίτη έκδοση σελ. 366). Εκκρεμείς εις την θεσπιζομένην υπό της εμηνευομένης διατάξεως διοικητικήν διαδικασίαν είναι, κατά την έννοιαν της ερμηνευομένης διατάξεως, όλες οι περιπτώσεις οι οποίες εδημιουργήθησαν μετά από αίτηση διοικουμένου ή αυτεπαγγέλτως από διοικητικήν αρχήν εν σχέσει προς την άσκηση των αρμοδιοτήτων των διοικητικών οργάνων και επί των οποίων μέχρις ενάρξεως ισχύος της ερμηνευομένης διατάξεως δεν είχον εκδοθή οριστικαί διοικητικαί πράξεις περί επιστροφής των αχρεωστήτως καταβληθεισών εισφορών ή περί συμψηφισμού αχρεωστήτως καταβληθεισών εισφορών (πρβλ. ΣτΕ 2927/2013: «νόμος») και ανεξαρτήτως του σταδίου της διοικητικής διαδικασίας ή του λόγου της μη ολοκληρώσεως της διοικητικής διαδικασίας έως 12-5-2016 [ειρήσθω εν παρόδω ότι οι πράξεις των οργάνων ,του Ι.Κ.Α. – Ε.Τ.Α.Μ. που εκδίδονται επί αιτήσεων επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθεισών εισφορών και οι παραλείψεις των προς απάντησιν επί τοιαύτης αιτήσεως προσβάλλονται κατ’ αρχήν ενώπιον του αρμοδίου διοικητικού πρωτοδικείου διά προσφυγής κατά την παράγραφον 2 του άρθρου 7 του ν. 702/1977 (Α’ 268) ασκουμένης υπό του θιγομένου εξ αυτής προσώπου (πρβλ. ΣτΕ 2927/2013 όπ. αν., με παραπομπάς)]. Συνεπώς η ερμηνευομένη διάταξις καταλαμβάνει και τας κατά την έναρξιν ισχύος της εκκρεμείς περιπτώσεις εις τας οποίας α) η σχετική αίτησις υπεβλήθη προ της ενάρξεως ισχύος του νόμου και β) μέχρις ενάρξεως ισχύος της διατάξεως αυτής δεν είχον επιστραφή, ούτε είχον συμψηφισθή αι αχρεωστήτως καταβληθείσαι εισφοραί, είτε διότι δεν είχεν αρχίσει ή δεν είχεν ολοκληρωθή η προβλεπομένη διαδικασία είτε γιατί ευρίσκεται στο στάδιον ελέγχου, ή στο στάδιον εκδόσεως της αποφάσεως (διοικητικής πράξεως) ή στο στάδιο πριν από την έγκριση της σχετικής αποφάσεως από το αρμόδιο όργανο αλλά και για οιονδήποτε άλλον λόγον. Περαιτέρω, αφού στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας ως «υπόθεση» νοείται κάθε ζήτημα που δημιουργείται και αυτεπαγγέλτως από τη διοικητική αρχή εν σχέσει προς την άσκηση των αρμοδιοτήτων των διοικητικών οργάνων, πρέπει να γίνη δεκτόν ότι η ερμηνευομένη διάταξις, ως γνησία αναδρομική, καταλαμβάνει και ρυθμίζει και έννομες συνέπειες από γεγονότα που είχαν επέλθει συμφώνως προς τον παλαιό νόμο, ήτοι όλες τις περιπτώσεις επιστροφής των εισφορών, που η αίτησις επιστροφής των υπεβλήθη μεν μετά την χρονοημερομηνίαν ενάρξεως ισχύος του νόμου ή δεν έχει ακόμη υποβληθή (πρβλ. Ολ ΣτΕ 248/2008 & ΣτΕ 249/2008, ΣτΕ 7/2015, ΣτΕ 1274/2002, ΣτΕ 3547/2000, ΣτΕ 208/1999), η αξίωσις όμως προς επιστροφήν εισφορών, που αχρεωστήτως κατεβλήθησαν, είχεν ήδη γεννηθή προ της 12ης/5ου/2016, με αποτέλεσμα την ύπαρξιν πιστωτικού υπολοίπου στην καρτέλλα του εργοδότη είτε ως αποτέλεσμα ελέγχου δηλωθέντων καταβληθέντων (ΕΔΚ), είτε μετά από ουσιαστικόν έλεγχο για οιανδήποτε αιτίαν.

Απάντησις

Εν όψει τούτων, όλες οι αναγραφόμενες εις το ερώτημα περιπτώσεις επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθεισών εισφορών υπάγονται στο πεδίον εφαρμογής της διατάξεως του τελευταίου εδαφίου του άρθρου 104 του ν. 4387/2016.-
Ο Πάρεδρος του Ν.Σ.Κ.
Αντώνης Παπαγεωργίου

Αναζήτηση Άρθρων

Ατομική γνωμοδότηση Ν.Σ.Κ αριθ. 344/2016 Πεδίο εφαρμογής της έννοιας των «εκκρεμών περιπτώσεων» της διάταξης του τελευταίου εδαφίου του άρθρου 104 του ν. 4387/2016

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΝΟΜΙΚΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΟΥ ΚΡΑΤΟΥΣ

Αθήναι, 30-12-2016

Αριθμός ατομικής γνωμοδοτήσεως 344/2016

Αρ. πρωτ. εγγράφου ερωτήματος Α20/251/40/2016 Ι.Κ.Α. – Ε.Τ.Α.Μ. / διοικήσεως / γενικής διευθύνσεως ασφαλιστικών υπηρεσιών / διευθύνσεως ασφαλίσεως – εσόδων.

Περίληψις ερωτήματος: Αν αι αναγραφόμενοι στο ερώτημα περιπτώσεις επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθεισών εις το Ι.Κ.Α. – Ε.Τ.Α.Μ. εισφορών υπάγονται στο πεδίον εφαρμογής της ερμηνευομένης διατάξεως (του τελευταίου εδαφίου του άρθρου 104 του ν. 4387/2016).

Ερώτημα

Α. Με το ανωτέρω έγγραφο ερωτάται αν, κατά την έννοιαν της ερμηνευομένης διατάξεως, εκκρεμείς κατά την έναρξιν ισχύος της περιπτώσεις «θεωρούνται όλες αυτές οι περιπτώσεις επιστροφής των εισφορών, που η αίτηση επιστροφής υπεβλήθη μεν μετά την ημερομηνία ισχύος του νόμου (δηλ. μετά την 12/5/2016) ή δεν έχει ακόμα υποβληθεί, η αξίωση όμως προς επιστροφή εισφορών που αχρεωστήτως κατεβλήθησαν είχε ήδη γεννηθεί πριν την 12/5/2016 με αποτέλεσμα την ύπαρξη πιστωτικού υπολοίπου στην καρτέλλα του εργοδότη είτε ως αποτέλεσμα ελέγχου δηλωθέντων καταβληθέντων (ΕΔΚ), είτε μετά από ουσιαστικό έλεγχο για οποιαδήποτε αιτία, δελτία μεταβολής στοιχείων ασφαλισμένου με μετατροπή ή / και ακύρωση χρόνου ασφάλισης (ΑΚΜΕΤ) κ.λπ.» ή «θεωρούνται οι περιπτώσεις επιστροφής των εισφορών, που η σχετική αίτηση υπεβλήθη πριν την ημερομηνία ισχύος του νόμου (δηλ. πριν την 12/5/2016) και δεν έχει ξεκινήσει ή δεν έχει ολοκληρωθεί η προβλεπόμενη διαδικασία είτε γιατί βρίσκεται στο στάδιο ελέγχου, είτε στο στάδιο έκδοσης της απόφασης ή στο στάδιο πριν την έγκριση της σχετικής απόφασης από το αρμόδιο όργανο αλλά και για οποιοδήποτε άλλο λόγο.».

Νομοθετικό πλαίσιο

Β. Αστικός κώδικας (π.δ. 456/1984, Α’ 164). Άρθρο 2. «Ο νόμος ορίζει για το μέλλον, δεν έχει αναδρομική δύναμη και διατηρεί την ισχύ του εφ’ όσον άλλος κανόνας δικαίου δεν τον καταργήσει ρητά ή σιωπηρά.».

Γ. Αν.ν. 1846/1951 (Α’ 179). Άρθρον 27, παρ. 7 [ως η παράγραφος αυτή, αναριθμηθείσα (από παράγραφον 8) δυνάμει της παραγράφου 2 του άρθρου 56 του ν. 2676/1999 (Α’ 1), αντικατεστάθη με το άρθρον 104 του ν. 4387/2016 (Α’ 85)]. «Εισφορές που έχουν εισπραχθεί αχρεώστητα, επιστρέφονται άτοκα στους δικαιούχους μετά από αίτησή τους. Επιστρέφονται μόνο μετά από συμψηφισμό, είτε με επόμενες οφειλόμενες καταβολές βάσει δηλώσεων ΑΠΔ, εντός έτους, είτε με απόσβεση οφειλής τους, καταρχήν προς το ΙΚΑ-ΕΤΑΜ για οποιονδήποτε λόγο, και στη συνέχεια για οφειλή τους προς άλλους ασφαλιστικούς φορείς και φορολογικές αρχές. Διατάξεις που προβλέπουν την επιστροφή εντόκως εισφορών που καταβάλλονται αχρεώστητα, παύουν να ισχύουν. Κατ’ εξαίρεση επιστρέφονται εντόκως, έπειτα από αμετάκλητη απόφαση και ακύρωση των πράξεων καταλογισμού, με βάση το κυμαινόμενο επιτόκιο που καθορίζει η Τράπεζα της Ελλάδος, (βάσει του άρθρου 46 του Ν. 3863/2010), όπως αυτό ισχύει κατά το χρόνο της έκδοσης της απόφασης επιστροφής. Οι εισφορές που εισπράττονται και συνεισπράττονται αχρεώστητα από το ΙΚΑ-ΕΤΑΜ, υπέρ κλάδων ασθενείας και για λογαριασμό τρίτων φορέων, δεν επιστρέφονται. Οι παρούσες διατάξεις εφαρμόζονται και στις εκκρεμείς περιπτώσεις κατά την έναρξη ισχύος του νόμου.».

Ερμηνεία των διατάξεων – πόρισμα

Δ. Σύμφωνα με την παράγραφον 7 του άρθρου 27 του αν.ν. 1846/1951, ως ίσχυε προ τής κατά τα ρηθέντα αντικαταστάσεώς της, οι εισφορές που κατεβάλλοντο στο Ι.Κ.Α. – Ε.Τ.Α.Μ. αχρεωστήτως, είτε (κυρίως) από εργοδότες, είτε από ασφαλισμένους, επεστρέφοντο σε αυτούς από το Ι.Κ.Α. – Ε.Τ.Α.Μ. εντόκως προς 5%, άνευ ελέγχου προς διαπίστωσιν τυχόν υπαιτιότητος του Ι.Κ.Α. – Ε.Τ.Α.Μ. για το αχρεώστητο της καταβολής (πλείονα περί της επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθεισών εις το Ι.Κ.Α. – Ε.Τ.Α.Μ. εισφορών κατά την προϊσχύσασαν ρύθμισιν εις Λαναράν, «Η Ασφάλιση στο ΙΚΑ» έκδοση 2015 σελ. 405, 406). Το ιδιαιτέρως υψηλόν εις την παρούσαν οικονομικήν συγκυρίαν επιτόκιον (5%) εθεσπίσθη όταν το ύψος των τραπεζικών επιτοκίων εκυμαίνετο άνω του 23%. Παρατηρείται όμως σήμερον ότι εργοδότες, ίσως εκ παραδρομής, καταβάλλουν εισφορές κατά πολύ υψηλότερες των αναγραφομένων εις τις υποβαλλόμενες εις το Ι.Κ.Α. – Ε.Τ.Α.Μ. μηνιαίες αναλυτικές περιοδικές δηλώσεις, ενώ το εν λόγω υψηλό επιτόκιο πιθανόν να οδηγή σε διάπραξη παραβάσεων, διά τον εντοπισμόν των οποίων διενηργήθη έλεγχος εις το μηχανογραφικόν αρχείον του ωλοκληρωμένου πληροφοριακού συστήματος (Ο.Π.Σ.) του Ι.Κ.Α. – Ε.Τ.Α.Μ. με τις εξής διαπιστώσεις: Εργοδότες καταβάλλουν επανειλημμένως εις το Ι.Κ.Α. – Ε.Τ.Α.Μ. ασφαλιστικές εισφορές κατά πολύ μεγαλύτερες από τις περιεχόμενες στις ανωτέρω μηνιαίες αναλυτικές περιοδικές δηλώσεις των και εν συνεχεία αιτούνται την έντοκον επιστροφήν των. Διεπιστώθη ότι έχουν επιστραφή τόκοι μέχρι και του ποσού των 150.000,00 ευρώ καθώς και ποσά σε εργολάβους, εντόκως, εξ αχρεωστήτως καταβληθεισών εισφορών δΓ απασχοληθέντες εις εκτέλεσιν δημοσίων έργων. Εξ αυτών γεννάται το ερώτημα περί του αν δηλούνται στην αρμοδία δημοσία οικονομική υπηρεσία τα επιστρεφόμενα ποσά εισφορών και τόκων. Αι εκτιθέμεναι στην οικείαν αιτιολογικήν έκθεσιν ως άνω διαπιστώσεις ωδήγησαν εις την ανωτέρω αντικατάστασιν της παραγράφου 7 του άρθρου 27 του αν. ν. 1846/1951.

Ε. Σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 2 Α.Κ. κάθε νέος νόμος ορίζει για το μέλλον, δεν έχει αναδρομική δύναμη, δηλ. δεν εφαρμόζεται σε γεγονότα και νομικές πράξεις προγενέστερες της ισχύος του. Με τη διάταξη αυτή εκφράζεται η γενικωτέρα αρχή του δικαίου περί μη αναδρομικότητος των νόμων η οποία αποβλέπει στην κατά το δυνατόν επίτευξη βεβαιότητος των δικαιωμάτων, ασφαλείας των συναλλαγών και σταθερότητος δικαίου. Όμως η αρχή της μη αναδρομικότητος δεν κατοχυρώνεται από το Σύνταγμα και δεν έχει ηυξημένη τυπική δύναμη. Επομένως ο νομοθέτης δεν εμποδίζεται κατ’ αρχήν να προσδώση στον νόμο αναδρομική δύναμη, με μόνο περιορισμό τη μη προσβολή συνταγματικώς προστατευομένων δικαιωμάτων [π.χ. το δικαίωμα της ιδιοκτησίας, την αρχή της ισότητος (Α.Π. 366/1986: «νόμος»)]. Στον νόμον είναι δυνατόν να δοθή αναδρομική δύναμη ρητώς ή σιωπηρώς (εμμέσως), όταν δηλ. από την έννοια και τον σκοπό του συνάγεται η νομοθετική βούληση περί αναδρομικής ισχύος του, ώστε να ρυθμισθούν και παρωχημένα γεγονότα ή σχέσεις του παρελθόντος. Εξαιρέσεις από το επιτρεπτό της αναδρομικής ισχύος του νόμου προβλέπονται στο Σύνταγμα το οποίον απαγορεύει τον αναδρομικό ποινικό νόμο (άρθρον 7, παρ. 1), τον ψευδοερμηνευτικό νόμο (άρθρον 77, παρ. 2) και τον αναδρομικό φορολογικό νόμο πέραν του προηγουμένου της επιβολής οικονομικού έτους (άρθρον 78, παρ. 2). Από την απόλυτη συνταγματική απαγόρευση αναδρομικότητος αυτών των κατηγοριών νόμων συνάγεται ότι στις άλλες περιπτώσεις η αναδρομική ισχύς είναι μεν επιτρεπτή, δεν επιτρέπεται όμως να υπερβή τα όρια των άρθρων 4 και 17 του Συντάγματος. Από τα ειρημένα προκύπτει ότι με την αναδρομικήν ισχύ νόμου είναι δυνατόν να επέρχεται απόσβεση ή κατάργηση δικαιωμάτων που έχουν απονεμηθή με προγενέστερο νόμο (ΑΠ 391/1985: «νόμος») μόνον εφ’ όσον η κατάργηση ή απόσβεση επιβάλλεται εκ λόγων γενικωτέρου κοινωνικού ή δημοσίου συμφέροντος. Η νομοθετική εξουσία δύναται με νέους κανόνες να ρυθμίζη έννομες σχέσεις και δικαιώματα που απεκτήθησαν δυνάμει προϊσχυσάντων νόμων ή να προσδίδη σε προϋφιστάμενα πραγματικά περιστατικά έννομες συνέπειες τις οποίες αυτά δεν είχαν κατά το προϊσχύσαν δίκαιον (Ε.Α. 5537/1989: «νόμος») ή να διατάσση ακόμη και κατάργηση δικών σχετικών με τέτοιες έννομες σχέσεις και δικαιώματα. Τέτοια ρύθμιση δεν είναι αντισυνταγματική, εκτός αν δεν έχει γενικόν χαρακτήρα ή συνεπάγεται αφαίρεση της ιδιοκτησίας χωρίς αποζημίωσιν οπότε και αντίκειται στις συνταγματικώς κατωχυρωμένες αρχές της ισότητος και της προστασίας της ιδιοκτησίας. Αν ο νέος νόμος δεν ορίζει άλλως, δεν καταλαμβάνει τις τελεσιδίκως κριθείσες διαφορές. Η αναδρομική ισχύς ενός νόμου διακρίνεται σε γνησία και μη γνησία ανάλογα με την έκταση του ρυθμιστικού πεδίου του. Γνησία αναδρομή υφίσταται όταν ο νόμος ορίζει ή ότι θα εφαρμόζεται και σε δικαιοπραξίες που είχαν καταρτισθή ή και σε γεγονότα ή σχέσεις που υπήρξαν προ της ενάρξεως ισχύος του και επηρεάζει ακόμη και την ισχύ των ή ότι ρυθμίζει και έννομες συνέπειες από δικαιοπραξίες, γεγονότα ή σχέσεις που είχαν επέλθει συμφώνως προς τον παλαιό νόμο. Η διάταξη του άρθρου 2 του Α.Κ. αναφέρεται στη γνησία αναδρομή. Μη γνησία αναδρομή υπάρχει όταν ο νέος νόμος ρυθμίζει έννομα αποτελέσματα και έννομες συνέπειες που αναπτύσσονται μετά την έναρξιν εφαρμογής του αλλά πηγάζουν έστω και από έννομες σχέσεις ή καταστάσεις ή γεγονότα που προϋφίσταντο του νέου νόμου, χωρίς όμως να θίγη έννομες συνέπειες που έχουν ήδη επέλθει. Η μη γνησία αναδρομή δεν είναι στην πραγματικότητα αναδρομή: Εμπεδώνει την ενότητα του δικαίου και διά τούτο οι συνταγματικές διατάξεις περί απαγορεύσεως της αναδρομικότητος δεν ισχύουν δι’ αυτήν. Το ότι ο νόμος δεν έχει κατ’ αρχήν αναδρομικήν ενέργεια δεν σημαίνει ότι δεν δύναται να ρυθμίζη έννομες σχέσεις του παρελθόντος, διότι είναι δυνατό να καταλαμβάνη και σχέσεις οι οποίες εδημιουργήθησαν εις το παρελθόν και εξακολουθούν να λειτουργούν. Το αν οι υφιστάμενες έννομες σχέσεις υπάγονται στο νέο νομοθετικό καθεστώς ή εξακολουθούν να διέπωνται από το παλαιόν αποτελεί ζήτημα ερμηνείας των νόμων. Κατ’ αρχήν ισχύει ο κανών του σεβασμού των κεκτημένων δικαιωμάτων. Κατ’ εξαίρεσιν όμως ο νέος νόμος δύναται, υπό τις ανωτέρω διακρίσεις, να ανατρέψη τα δικαιώματα που απεκτήθησαν βάσει του προηγουμένου καθεστώτος και να υπαγάγη τις υφιστάμενες σχέσεις στο νέο καθεστώς. Συνήθως ο νεώτερος νόμος ρυθμίζει με μεταβατικές διατάξεις το χρονικόν ση μείον ενάρξεως και την έκτασιν ισχύος του (περί των εκτεθέντων Απ. Γεωργιάδης «Γενικές Αρχές Αστικού Δικαίου» τρίτη έκδοση σελ. 30, 31 και 32 με περαιτέρω παραπομπάς και παραδείγματα, Παπαντωνίου «Γενικές Αρχές του Αστικού Δικαίου» τρίτη έκδοση σελ. 27, Σπυριδάκης «Γενικές Αρχές» 1985 σελ. 16).

ΣΤ. Τόσο στη διοικητική διαδικασία όσο και στη διοικητική (καθώς και στην πολιτική και στην ποινική) δικονομία χρησιμοποιείται ο όρος «υπόθεση». Στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας ως «υπόθεση» νοείται κάθε ζήτημα που δημιουργείται μετά από αίτηση του διοικουμένου ή αυτεπαγγέλτως από τη διοικητική αρχή εν σχέσει προς την άσκηση των αρμοδιοτήτων των διοικητικών οργάνων. Στη διοικητική δικονομία ο όρος «υπόθεση» συμπίπτει εννοιολογικώς με τον αφηρημένον όρο «διοικητική διαφορά», όταν χρησιμοποιείται για τον καθορισμό της δικαιοδοσίας ή της αρμοδιότητος των διοικητικών δικαστηρίων. Κατά γενικώτερη δικονομική έννοια, ευρύτερη του όρου «διαφορά», με τον όρο «υπόθεση» νοείται κάθε περίπτωση που ρυθμίζεται από κανόνες δικαίου για την οποία έχει δικαιοδοσία ένα δικαστήριο. Στις υπόλοιπες περιπτώσεις ως υπόθεση νοείται η συγκεκριμένη διοικητική διαφορά, η οποία αποτελεί το αντικείμενο ωρισμένης δίκης που εκκρεμεί σε ένα διοικητικό δικαστήριο (Σπηλιωτόπουλος «Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου» 14η έκδοσις αριθμ. 408). Επομένως εις την ερμηνευομένην διάταξιν η οποία είναι κατά την διατύπωσίν της αδιάστικτος και ανεξαίρετος (πρβλ. Ν.Υ.Δ. 659/1987: Ε.Ναυτ.Δ. 1989.368), ο όρος «εκκρεμείς περιπτώσεις» αναφέρεται στις εκκρεμείς υποθέσεις τόσον κατά την δικονομίαν των δικαστηρίων όσον και κατά την διοικητικήν διαδικασίαν, αφού «η διοικητική διαδικασία αντιστοιχεί, μπορεί να πεί κανείς, προς την δικονομίαν των δικαστηρίων» (Τάχος «Ελληνικό Διοικητικό Δίκαιο» τρίτη έκδοση σελ. 366). Εκκρεμείς εις την θεσπιζομένην υπό της εμηνευομένης διατάξεως διοικητικήν διαδικασίαν είναι, κατά την έννοιαν της ερμηνευομένης διατάξεως, όλες οι περιπτώσεις οι οποίες εδημιουργήθησαν μετά από αίτηση διοικουμένου ή αυτεπαγγέλτως από διοικητικήν αρχήν εν σχέσει προς την άσκηση των αρμοδιοτήτων των διοικητικών οργάνων και επί των οποίων μέχρις ενάρξεως ισχύος της ερμηνευομένης διατάξεως δεν είχον εκδοθή οριστικαί διοικητικαί πράξεις περί επιστροφής των αχρεωστήτως καταβληθεισών εισφορών ή περί συμψηφισμού αχρεωστήτως καταβληθεισών εισφορών (πρβλ. ΣτΕ 2927/2013: «νόμος») και ανεξαρτήτως του σταδίου της διοικητικής διαδικασίας ή του λόγου της μη ολοκληρώσεως της διοικητικής διαδικασίας έως 12-5-2016 [ειρήσθω εν παρόδω ότι οι πράξεις των οργάνων ,του Ι.Κ.Α. – Ε.Τ.Α.Μ. που εκδίδονται επί αιτήσεων επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθεισών εισφορών και οι παραλείψεις των προς απάντησιν επί τοιαύτης αιτήσεως προσβάλλονται κατ’ αρχήν ενώπιον του αρμοδίου διοικητικού πρωτοδικείου διά προσφυγής κατά την παράγραφον 2 του άρθρου 7 του ν. 702/1977 (Α’ 268) ασκουμένης υπό του θιγομένου εξ αυτής προσώπου (πρβλ. ΣτΕ 2927/2013 όπ. αν., με παραπομπάς)]. Συνεπώς η ερμηνευομένη διάταξις καταλαμβάνει και τας κατά την έναρξιν ισχύος της εκκρεμείς περιπτώσεις εις τας οποίας α) η σχετική αίτησις υπεβλήθη προ της ενάρξεως ισχύος του νόμου και β) μέχρις ενάρξεως ισχύος της διατάξεως αυτής δεν είχον επιστραφή, ούτε είχον συμψηφισθή αι αχρεωστήτως καταβληθείσαι εισφοραί, είτε διότι δεν είχεν αρχίσει ή δεν είχεν ολοκληρωθή η προβλεπομένη διαδικασία είτε γιατί ευρίσκεται στο στάδιον ελέγχου, ή στο στάδιον εκδόσεως της αποφάσεως (διοικητικής πράξεως) ή στο στάδιο πριν από την έγκριση της σχετικής αποφάσεως από το αρμόδιο όργανο αλλά και για οιονδήποτε άλλον λόγον. Περαιτέρω, αφού στο πλαίσιο της διοικητικής διαδικασίας ως «υπόθεση» νοείται κάθε ζήτημα που δημιουργείται και αυτεπαγγέλτως από τη διοικητική αρχή εν σχέσει προς την άσκηση των αρμοδιοτήτων των διοικητικών οργάνων, πρέπει να γίνη δεκτόν ότι η ερμηνευομένη διάταξις, ως γνησία αναδρομική, καταλαμβάνει και ρυθμίζει και έννομες συνέπειες από γεγονότα που είχαν επέλθει συμφώνως προς τον παλαιό νόμο, ήτοι όλες τις περιπτώσεις επιστροφής των εισφορών, που η αίτησις επιστροφής των υπεβλήθη μεν μετά την χρονοημερομηνίαν ενάρξεως ισχύος του νόμου ή δεν έχει ακόμη υποβληθή (πρβλ. Ολ ΣτΕ 248/2008 & ΣτΕ 249/2008, ΣτΕ 7/2015, ΣτΕ 1274/2002, ΣτΕ 3547/2000, ΣτΕ 208/1999), η αξίωσις όμως προς επιστροφήν εισφορών, που αχρεωστήτως κατεβλήθησαν, είχεν ήδη γεννηθή προ της 12ης/5ου/2016, με αποτέλεσμα την ύπαρξιν πιστωτικού υπολοίπου στην καρτέλλα του εργοδότη είτε ως αποτέλεσμα ελέγχου δηλωθέντων καταβληθέντων (ΕΔΚ), είτε μετά από ουσιαστικόν έλεγχο για οιανδήποτε αιτίαν.

Απάντησις

Εν όψει τούτων, όλες οι αναγραφόμενες εις το ερώτημα περιπτώσεις επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθεισών εισφορών υπάγονται στο πεδίον εφαρμογής της διατάξεως του τελευταίου εδαφίου του άρθρου 104 του ν. 4387/2016.-
Ο Πάρεδρος του Ν.Σ.Κ.
Αντώνης Παπαγεωργίου

Αναζήτηση Άρθρων

Κλίμακες φορολογίας εισοδήματος για το 2016

Αρχείο :

Αναζήτηση Άρθρων

ΠΟΛ.1012/2017 Διευκρινίσεις σχετικά με την παρακράτηση φόρου σε περίπτωση διανομής κερδών ημεδαπών νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων τα οποία διατηρούν και κλάδο τα κέρδη του οποίου απαλλάσσονται της φορολογίας εισοδήματος

Αθήνα, 23 Ιανουαρίου 2017

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛ. ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β’
Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδ. : 101 84
Πληρoφoρίες: Φ.Φανάρα
Τηλέφωνo: 210 – 3375311
Fax: 210 – 3375001
E-Mail: [email protected]
Url: www.aade.gr

ΕΞ. ΕΠΕΙΓΟΝ

ΠΟΛ 1012/2017

ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις σχετικά με την παρακράτηση φόρου σε περίπτωση διανομής κερδών ημεδαπών νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων τα οποία διατηρούν και κλάδο τα κέρδη του οποίου απαλλάσσονται της φορολογίας εισοδήματος.

Με αφορμή ερωτήματα, που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 36 του ν.4172/2013, ο όρος «μερίσματα» σημαίνει το εισόδημα που προκύπτει από μετοχές, ιδρυτικούς τίτλους, ή άλλα δικαιώματα συμμετοχής σε κέρδη τα οποία δεν αποτελούν απαιτήσεις από οφειλές (χρέη), καθώς και το εισόδημα από άλλα εταιρικά δικαιώματα, στα οποία περιλαμβάνονται τα μερίδια, οι μερίδες συμπεριλαμβανομένων των προμερισμάτων και μαθηματικών αποθεματικών, οι συμμετοχές σε κέρδη προσωπικών επιχειρήσεων, οι διανομές των κερδών από κάθε είδους νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, καθώς και κάθε άλλο συναφές διανεμόμενο ποσό.

2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ. α’ της παρ.1 των άρθρων 62 και 64 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι στα μερίσματα που καταβάλλουν οι υπόχρεοι του άρθρου 61 του ιδίου νόμου, ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 10% για εισοδήματα που αποκτώνται μέχρι την 31.12.2016 και συντελεστή 15% για εισοδήματα που αποκτώνται από την 01.01.2017 και μετά. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ.7 του άρθρου 64 του ίδιου νόμου ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι ο φόρος που παρακρατείται σύμφωνα με τα ανωτέρω αποδίδεται το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής.

3. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του ν.27/1975 ορίζεται ότι ο κατά τις διατάξεις του νόμου αυτού επιβαλλόμενος φόρος εξαντλεί κάθε υποχρέωση του πλοιοκτήτη, καθώς και του μετόχου ή εταίρου ημεδαπής ή αλλοδαπής εταιρείας οποιουδήποτε τύπου από το φόρο εισοδήματος, όσον αφορά τα κέρδη που προκύπτουν από την εκμετάλλευση πλοίων.

4. Περαιτέρω, με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 45 του κ.ν.2190/1920 ορίζεται ότι καθαρά κέρδη της εταιρείας είναι τα προκύπτοντα μετά την αφαίρεσιν εκ των πραγματοποιηθέντων ακαθαρίστων κερδών παντός εξόδου, πάσης ζημίας, των κατά τον νόμον αποσβέσεων και παντός άλλου εταιρικού βάρους. Τα καθαρά κέρδη διανέμονται κατά την εξής σειρά:
α) αφαιρείται η κατά τον παρόντα νόμον ή το καταστατικό κράτησις δια τακτικόν Αποθεματικόν,
β) κρατείται το απαιτούμενο ποσό για την καταβολή του μερίσματος, που προβλέπεται από το άρθρο 3 του α.ν. 148/1967.

5. Με βάση τη δικαστηριακή νομολογία έχει κριθεί ότι το δικαίωμα του μετόχου επί του μερίσματος είναι η εξουσία που παρέχεται στον μέτοχο, υπό ορισμένες προϋποθέσεις να ζητήσει από την εταιρεία να του καταβάλει συγκεκριμένο ποσό χρημάτων (μέρισμα) ανάλογο με το ποσοστό συμμετοχής του στο κεφάλαιο της εταιρείας. Το μέρισμα αυτό κρατείται από τα καθαρά κέρδη της εταιρείας, αφορά δε συγκεκριμένη διαχειριστική περίοδο. Το δικαίωμα του μετόχου επί του μερίσματος βασίζει την ύπαρξη του στην ειδική έννομη σχέση που συνδέει την ανώνυμη εταιρεία και τους μετόχους, η οποία ονομάζεται εταιρική σχέση, είναι δικαίωμα ατομικό και ασκείται από μέτοχο, οιασδήποτε συμμετοχή και αν έχει στην εταιρεία και επιπλέον είναι από εκείνα τα εταιρικά δικαιώματα που δεν μπορούν να αποκλεισθούν με αντίθετη διάταξη του καταστατικού. Γεννάται αμέσως, μόλις ο εταίρος συνδεθεί με την ανώνυμη εταιρεία με την μετοχή, ενώ η απαίτηση του μετόχου επί του συγκεκριμένου μερίσματος, του οποίου ψηφίστηκε η διανομή, είναι δικαίωμα ενοχικό, υποκείμενο στις διατάξεις του κοινού δικαίου και ο μέτοχος γίνεται πιστωτής της εταιρείας αμέσως μόλις καταρτιστεί ο ισολογισμός συγκεκριμένης χρήσης και εγκριθεί από τη γενική συνέλευση (Εφ Πατρ 691/2009, ΕφΑΘ 1478/2001). Επισημαίνεται ότι ο λογαριασμός «Μετοχικό κεφάλαιο» είναι αδιαίρετος (Κ2- 2520/2013 έγγραφο του Υπουργείο Ανάπτυξης).

6. Σε ερώτημα της υπηρεσίας μας προς το Υπουργείο Ανάπτυξης για το αν ανώνυμη εταιρεία με δύο κλάδους δραστηριότητας, τεχνικό και ναυτιλίας, μπορεί να διανέμει μέρος των κερδών που προέρχονται μόνο από τον ναυτιλιακό κλάδο, τα κέρδη του οποίου απαλλάσσονται βάσει της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του ν. 27/1975, η αρμόδια υπηρεσία μας απήντησε με το αριθμ. πρωτ. 111682/24.10.2016 έγγραφό της ότι η διανομή μέρους των κερδών από συγκεκριμένο κλάδο δεν είναι σύμφωνη με το άρθρο 34 του κ.ν.2190/1920 με βάση το οποίο η Τακτική Γενική Συνέλευση των μετόχων εγκρίνει τον ισολογισμό εταιρείας και διανέμει τα ετήσια κέρδη που θεωρούνται ενιαία και αδιαίρετα σύμφωνα με το άρθρο 45 και τους περιορισμούς των άρθρων 44, 44α, 46 και 46α του ίδιου νόμου.

7. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι ο λογαριασμός καθαρών κερδών από τον οποίο πραγματοποιείται διανομή δεν διακρίνεται σε συγκεκριμένα ποσά ανά πηγή εσόδου και ως εκ τούτου δεν μπορεί να πραγματοποιηθεί διανομή μόνο από συγκεκριμένη πηγή εσόδων.
Κατά συνέπεια, στην προκειμένη περίπτωση θα πρέπει να γίνει επιμερισμός του ποσού των κερδών που διανέμονται σε αφορολόγητα και σε λοιπά έσοδα που υπόκεινται σε φορολογία προκειμένου να επιβληθεί παρακρατούμενος φόρος στο μέρος των διανεμομένων κερδών που αντιστοιχεί στα έσοδα που υπόκεινται σε φορολογία (έσοδα του τεχνικού κλάδου).
Ο ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Αναζήτηση Άρθρων

Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Β 1010732 ΕΞ 2017 Χρόνος απόκτησης εισοδήματος επιχορηγήσεων που εισπράττουν νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες από φορείς Γενικής Κυβέρνησης

Αθήνα, 23 Ιανουαρίου 2017
Αριθ. Πρωτ.:ΔΕΑΦ ΒΊ010732 ΕΞ2017

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΑΑΔΕ

Ανεξάρτητη Αρχή

Δημοσίων εσόδων
ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β’

Ταχ. Δ/νση:Κ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδικας:10184
Πληροφορίες:Μ. Δράγκου
Τηλέφωνο:210 3375311
Fax:2103375001
E-Mail:[email protected]
Url :www.aade.gr

ΕΞ. ΕΠΕΙΓΟΝ

Θέμα: Χρόνος απόκτησης εισοδήματος επιχορηγήσεων που εισπράττουν νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες από φορείς Γενικής Κυβέρνησης.

Με αφορμή προφορικά και γραπτά ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 8 του ν.4172/2013 ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι χρόνος κτήσης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του.

2. Με βάση την αιτιολογική έκθεση του άρθρου 8 του ν.4172/2013, με τις εν λόγω διατάξεις τίθεται ως γενικός κανόνας για τον χρόνο κτήσης του εισοδήματος το σύστημα της δεδουλευμένης βάσης, ήτοι ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξης του εισοδήματος, όπως άλλωστε ίσχυε και με τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν.2238/1994, εν αντιθέσει με το σύστημα της ταμειακής βάσης το οποίο εφαρμόζεται κατά ρητή διατύπωση του νόμου μόνο για τις ανείσπρακτες δεδουλευμένες αποδοχές που εισπράττει καθυστερημένα ο δικαιούχος εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις σε φορολογικό έτος μεταγενέστερο.

3. Περαιτέρω, με την ΠΟΛ.1223/8.10.2015 εγκύκλιό μας έχει γίνει δεκτό ότι για την υπαγωγή εισοδήματος σε φόρο απαιτείται να συντρέχουν για το εισόδημα αυτό σωρευτικά δύο προϋποθέσεις:
α) να έχει καταστεί δεδουλευμένο εντός του οικείου φορολογικού έτους και
β) να έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής του εντός του ίδιου έτους. Οι δύο αυτές προϋποθέσεις για φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1.1.2015 και μετά είναι ανάλογες με τις τιθέμενες από τα άρθρα 11 και 13 του ν.4308/2014 προϋποθέσεις σχετικά με το χρόνο έκδοσης τιμολογίου ή στοιχείου λιανικής πώλησης. Επομένως, το εισόδημα θεωρείται σε κάθε περίπτωση ότι αποκτάται στο χρόνο που υπάρχει υποχρέωση έκδοσης των προβλεπόμενων παραστατικών, καθόσον κατά το χρόνο αυτό πληρούνται και οι δύο ως άνω προϋποθέσεις.

4. Από ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας αναφέρονται περιπτώσεις όπου αστικές μη κερδοσκοπικές εταιρείες είναι δικαιούχοι κρατικών επιχορηγήσεων με βάση προγραμματικές συμβάσεις που έχουν συνάψει με αυτούς τους φορείς για τις οποίες δεν υπάρχει οριστική έγκρισή τους, με αποτέλεσμα είτε ποτέ να μην καταβάλλονται ή η καταβολή τους να καθυστερεί σημαντικά και να πραγματοποιείται πέραν του οικείου φορολογικού έτους.

5. Κατόπιν των ανωτέρω διευκρινίζεται ότι προκειμένου να προσδιοριστεί ο χρόνος φορολογίας των κρατικών επιχορηγήσεων, θα πρέπει γι’ αυτές να έχει αποκτηθεί το δικαίωμα είσπραξής τους, το οποίο στη συγκεκριμένη περίπτωση αποκτάται κατά το έτος οριστικής έγκρισής τους από τα αρμόδια κατά περίπτωση όργανα, οπότε και φορολογείται.
Περαιτέρω διευκρινίζεται ότι στις περιπτώσεις που κρατικές επιχορηγήσεις έχουν περιληφθεί σε δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων επειδή είχαν καταστεί δεδουλευμένες αλλά δεν είχε ληφθεί η απαιτούμενη έγκριση, μπορούν να υποβληθούν τροποποιητικές δηλώσεις.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Αναζήτηση Άρθρων