Αριθ. πρωτ.: ΔΕΛ Γ 1080615 ΕΞ 2017 Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 79 του ν. 4472/2017 (Φ.Ε.Κ. 74Α΄/19.5.2017) αναφορικά με πρόστιμο Φ.Π.Α. για πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία
Αθήνα, 25 Μαΐου 2017
Αριθ. Πρωτ.: ΔΕΛ Γ 1080615 ΕΞ
ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 79 του ν. 4472/2017 (Φ.Ε.Κ. 74Α΄/19.5.2017) αναφορικά με πρόστιμο Φ.Π.Α. για πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία.
Σας κοινοποιούμε συνημμένα τις διατάξεις του άρθρου 79 του ν.4472/2017 «Συνταξιοδοτικές διατάξεις Δημοσίου και τροποποίηση διατάξεων του ν. 4387/2016, μέτρα εφαρμογής των δημοσιονομικών στόχων και μεταρρυθμίσεων, μέτρα κοινωνικής στήριξης και εργασιακές ρυθμίσεις, Μεσοπρόθεσμο Πλαίσιο Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2018-2021 και λοιπές διατάξεις», αναφορικά με τα πρόστιμα Φ.Π.Α. για πλαστά, εικονικά ή νοθευμένα φορολογικά στοιχεία και εφιστούμε την προσοχή σας κατά το μέρος που οι εν λόγω διατάξεις τυγχάνουν άμεσης εφαρμογής.
Περαιτέρω, επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με τις παραγράφους 1 και 2 του ανωτέρου άρθρου, οι διατάξεις του άρθρου αυτού ισχύουν για παραβάσεις για τις οποίες κατά την ημερομηνία κατάθεσης του νόμου, ήτοι 13.05.2017, δεν είχαν εκδοθεί οι οριστικές πράξεις επιβολής προστίμων, καθώς και για εκκρεμείς κατά την ίδια ημερομηνία υποθέσεις, εφόσον η εφαρμογή τους συνεπάγεται ευνοϊκότερο καθεστώς για τον υπόχρεο.
Ο Προϊστάμενος της Γενικής Δ/νσης Φορολογικής Διοίκησης
Ε. Σαΐτης
ΠΟΛ.1075/2017 Κοινοποίηση των διατάξεων της υποπερ.αα’ της περ.β’ της παραγράφου 1 του άρθρου 46 του ν.4456/2017, σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση των Οργανισμών Εγγείων Βελτιώσεων
Θέμα: Κοινοποίηση των διατάξεων της υποπερ.αα’ της περ.β’ της παραγράφου 1 του άρθρου 46 του ν.4456/2017, σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση των Οργανισμών Εγγείων Βελτιώσεων.
Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις της υποπερ.αα’ της περ.β’ της παραγράφου 1 του άρθρου 46 του ν.4456/2017 (ΦΕΚ 24 Α71.03.2017) και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:
1. Με τις διατάξεις της υποπερ.αα’ της περ.β’ της παραγράφου 1 του άρθρου 46 του νόμου αυτού τροποποιείται το τελευταίο εδάφιο της παρ.1 του άρθρου 12 του ν.δ.3881/1958, όπως αυτό προστέθηκε με την παρ.1 του άρθρου 6 του ν.414/1976. Ειδικότερα, με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι οι Ο.Ε.Β. (Οργανισμοί Εγγείων Βελτιώσεων) αποτελούν οργανισμούς κοινής ωφέλειας, μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα.
Οι διατάξεις αυτές ισχύουν, με βάση την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού, από την 1η Μαρτίου 2017 και μετά.
2. Επομένως, από την 1η Μαρτίου 2017 και μετά το σύνολο των Ο.Ε.Β., οι οποίοι διακρίνονται σε Τοπικούς Οργανισμούς Εγγείων Βελτιώσεων (Τ.Ο.Ε.Β.) και σε Γενικούς Οργανισμούς Εγγείων Βελτιώσεων (Γ.Ο.Ε.Β.), φορολογούνται ως νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα (περ.γ’ του άρθρου 45 του ν.4172/2013), σε αντίθεση με τις προϊσχύουσες διατάξεις, με τις οποίες οι Γ.Ο.Ε.Β. φορολογούντο ως νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα και οι Τ.Ο.Ε.Β. ως αγροτικοί συνεταιρισμοί και ως ενώσεις αυτών (περ.δ’ του άρθρου 45 του ν.4172/2013) (σχετ. το αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦ Β 1102518 2015/23.7.2015 έγγραφό μας).
Ακόμη, διευκρινίζεται ότι μετά την έναρξη ισχύος των κοινοποιούμενων διατάξεων, λόγω της νομικής μορφής των Τ.Ο.Ε.Β. ως νομικών προσώπων ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δεν επιβάλλεται το τέλος επιτηδεύματος, που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 31 του ν.3986/2011.
Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ
ΝΟΜΟΣ 4472_2017 Συνταξιοδοτικές διατάξεις Δημοσίου και τροποποίηση διατάξεων του ν. 4387/2016, μέτρα εφαρμογής των δημοσιονομικών στόχων και μεταρρυθμίσεων, μέτρα κοινωνικής στήριξης και εργασιακές ρυθμίσεις, Μεσοπρόθεσμο Πλαίσιο Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2018-2021 και λοιπές διατάξεις.
Σε απάντηση του με αριθ. πρωτ. ΑΤΚΕ 0001339 ΕΞ 2017/755/02-02-2017 υπηρεσιακού σημειώματος σας, με το οποίο μας αποστείλατε συνημμένα φωτ/φο Αναφοράς του Βουλευτή της Κ.Ο. ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΚΗΣ ΣΥΜΠΑΡΑΤΑΞΗΣ ΠΑΣΟΚ-ΔΗΜΑΡ κ. Βασίλη Κεγκέρογλου με επισυναπτόμενη την με ημερομηνία 24-01-2017 επιστολή του Συλλόγου Ασφαλισμένων-Ανασφάλιστων Ο.Α.Ε.Ε. Ν. Θεσσαλονίκης, αναφορικά μεταξύ άλλων με την άμεση ακύρωση των διαδικασιών κατάσχεσης και πλειστηριασμού κινητών και ακινήτων εκτός των άλλων και από το Δημόσιο, σας γνωρίζουμε στο πλαίσιο των αρμοδιοτήτων μας τα ακόλουθα:
Σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 7 και 9 του ν.δ. 356/1974 (Κώδικας Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων), όπως ισχύουν και του άρθρου 48 παρ. 1 του ν. 4174/2013, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. έχει την υποχρέωση να επιδιώξει την είσπραξη όλων των ληξιπροθέσμων σε αυτήν οφειλών, ανεξάρτητα από την αιτία προέλευσής τους, λαμβάνοντας όλα τα προβλεπόμενα από το νόμο αναγκαστικά μέτρα (κατάσχεση ακινήτων, κατάσχεση κινητών είτε στα χέρια του οφειλέτη είτε κινητών και απαιτήσεων του εν γένει στα χέρια τρίτων καθώς και στα χέρια των Πιστωτικών Ιδρυμάτων κατά τις διατάξεις του άρθρου 24 του ν. 2915/2001 και των άρθρων 30, 30Α και 30Β του ΚΕΔΕ), κατά των οφειλετών και των συνυποχρέων για το καθυστερούμενο μέρος του χρέους είτε αθροιστικά είτε καθένα χωριστά κατά την ελεύθερη κρίση του για τη διακοπή της παραγραφής τους και τη διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου. Με την ολοκλήρωση της κατάσχεσης εις χείρας τρίτου επέρχεται αυτοδικαίως αναγκαστική εκχώρηση της κατασχεθείσης χρηματικής απαίτησης στο κατασχόν Δημόσιο, το οποίο πλέον καθίσταται δικαιούχος του συνόλου αυτής. Η κατάσχεση δεν αίρεται πριν την εξόφληση ή τη διαγραφή του χρέους, για το οποίο αυτή επιβλήθηκε._
Ωστόσο, με τη διάταξη του άρθρου 30 παρ. 4 του Κ.Ε.Δ.Ε. σε συνδυασμό με την αριθμ. Δ6Α 1054391 ΕΞ 2014/1.4.2014 Απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων περί μεταβίβασης αρμοδιοτήτων σε όργανα της Φορολογικής Διοίκησης, παρέχεται η ευχέρεια στον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. μετά από σχετική αίτηση του οφειλέτη να περιορίσει με αιτιολογημένη Απόφασή του το ποσό ή ποσοστό της κατάσχεσης που του επιβλήθηκε υπό προϋποθέσεις που ορίζονται στην ΠΟΛ.1092/3.4.2014 εγκύκλιο της Διοίκησης.
Επίσης, με τη διάταξη του άρθρου 31 παρ. 2 του Κ.Ε.Δ.Ε, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 2 του ν. 4336/2015 (ΦΕΚ. 94Α/14-08-2015), ισχύει το ακατάσχετο καταθέσεων σε πιστωτικά ιδρύματα για έναν και μοναδικό ατομικό ή κοινό λογαριασμό σε ένα μόνο πιστωτικό ίδρυμα για κάθε φυσικό πρόσωπο μέχρι του ποσού των χιλίων διακοσίων πενήντα (1.250) ευρώ μηνιαίως. Σε περίπτωση που υπάρχει λογαριασμός περιοδικής πίστωσης μισθών, συντάξεων και ασφαλιστικών βοηθημάτων, θα πρέπει να γνωστοποιηθεί αποκλειστικά και μόνο ο λογαριασμός αυτός. Για την εφαρμογή της διάταξης αυτής απαιτείται η υποβολή ηλεκτρονικής δήλωσης στο πληροφοριακό σύστημα της Φορολογικής Διοίκησης, με την οποία γνωστοποιείται από το φυσικό πρόσωπο ο μοναδικός τραπεζικός λογαριασμός (σχετ. ΠΟΛ.1222/2015 και ΠΟΛ.1182/2014).
Επιπρόσθετα, με την ΠΟΛ.1055/12.5.2010 τονίστηκε ότι η υποχρέωση έκδοσης προγράμματος πλειστηριασμού εντός των προθεσμιών που ορίζει ο νόμος δεν υφίσταται, εφόσον συντρέχει σπουδαίος λόγος (π.χ. όταν πρόκειται νια ακίνητο του οφειλέτη το οποίο αποδεδειγμένα αποτελεί την κύρια και μοναδική κατοικία του και η οποία καλύπτει τις στοιχειώδεις ανάγκες στέγασης, η αξία της οποίας δεν απέχει σημαντικά από τα όρια που τίθενται από τις κείμενες διατάξεις για την απαλλαγή Φ.Μ.Α. ως πρώτης κατοικίας) κλπ, ο οποίος θα πρέπει να αναφέρεται σε αιτιολογημένη έκθεση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ..
Σε κάθε περίπτωση, πριν την έκδοση προγράμματος πλειστηριασμού, εκτιμάται από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ., αν πιθανολογείται η κατάταξη του Δημοσίου στον πίνακα διανομής του πλειστηριάσματος του κατασχεθέντος ακινήτου καθώς και το χρονικό σημείο που κρίνεται πρόσφορο για τη διενέργεια του πλειστηριασμού από το Δημόσιο προκειμένου να εισπραχθεί σημαντικό ποσό οφειλής, αφού η μη τήρηση των προθεσμιών έκδοσης προγράμματος πλειστηριασμού δεν επιφέρει την ακυρότητα αυτού (άρθρο 41 Κ.Ε.Δ.Ε.).
Τέλος, με την υπαγωγή των οφειλών σε ρυθμίσεις τμηματικής καταβολής και για όσο χρονικό διάστημα τηρούνται οι όροι αυτών, αναστέλλεται κατά περίπτωση η λήψη των αναγκαστικών μέτρων ή η συνέχιση της διαδικασίας της αναγκαστικής εκτέλεσης (έκδοση προγράμματος πλειστηριασμού) και λοιπών μέτρων επί κινητών και ακινήτων, εφόσον η εκτέλεση αφορά μόνο ρυθμισμένα χρέη. Ωστόσο, δεν προβλέπεται αναστολή των κατασχέσεων που έχουν επιβληθεί στα χέρια τρίτων ή έχουν εκδοθεί οι σχετικές παραγγελίες κατάσχεσης, τα ποσά όμως που αποδίδονται από αυτές θα πιστώνονται σε δόση ή δόσεις της ρύθμισης, εφόσον καταβάλλονται εντός της προθεσμίας αυτών και δεν πιστώνονται σε άλλες ληξιπρόθεσμες μη ρυθμισμένες οφειλές. Επίσης, με την υπαγωγή των οφειλών σε ρυθμίσεις τμηματικής καταβολής αναστέλλεται η ποινική διαδικασία ή αναβάλλεται η εκτέλεση της ποινής που επιβλήθηκε κατά τις διατάξεις του άρθρου 25 του ν. 1882/1990, όπως ισχύει ή, εφόσον άρχισε η εκτέλεσή της, διακόπτεται.
Ο ΑΝΑΠΛΗΡΩΤΗΣ ΓΕΝΙΚΟΣ Δ/ΝΤΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΕΥΘΥΜΙΟΣ ΣΑΪΤΗΣ
Σε απάντηση ερώτησης, που κατέθεσε ο Βουλευτής κ. Α. Κατσανιώτης, σας διαβιβάζουμε συνημμένα το με αρ. πρωτ. ΔΗΛΕΔ Β 1015694/2.2.2017 έγγραφο της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων.
Στα πλαίσια των αρμοδιοτήτων του Υπουργείου Οικονομικών σας γνωρίζουμε ότι με την υπαγωγή των οφειλών σε ρυθμίσεις τμηματικής καταβολής αφενός δίνεται η δυνατότητα καταβολής των οφειλών σε δόσεις και αφετέρου για όσο χρονικό διάστημα τηρούνται οι όροι των ρυθμίσεων αναστέλλεται κατά περίπτωση η λήψη των αναγκαστικών μέτρων ή η συνέχιση της διαδικασίας της αναγκαστικής εκτέλεσης (έκδοση προγράμματος πλειστηριασμού) και λοιπών μέτρων επί κινητών και ακινήτων, εφόσον η εκτέλεση αφορά μόνο ρυθμισμένα χρέη. Ωστόσο, δεν προβλέπεται αναστολή των κατασχέσεων που έχουν επιβληθεί στα χέρια τρίτων ή έχουν εκδοθεί οι σχετικές παραγγελίες κατάσχεσης, τα ποσά όμως που αποδίδονται από αυτές θα πιστώνονται σε δόση ή δόσεις της ρύθμισης, εφόσον καταβάλλονται εντός της προθεσμίας αυτών και δεν πιστώνονται σε άλλες ληξιπρόθεσμες μη ρυθμισμένες οφειλές. Επίσης, με την υπαγωγή των οφειλών σε ρυθμίσεις τμηματικής καταβολής αναστέλλεται η ποινική διαδικασία ή αναβάλλεται η εκτέλεση της ποινής που επιβλήθηκε κατά τις διατάξεις του άρθρου 25 του ν. 1882/1990, όπως ισχύει ή, εφόσον άρχισε η εκτέλεσή της, διακόπτεται. Μάλιστα, με την ΠΟΛ.1055/12.5.2010 τονίστηκε ότι η υποχρέωση έκδοσης προγράμματος πλειστηριασμού εντός των προθεσμιών που ορίζει ο νόμος δεν υφίσταται, εφόσον συντρέχει σπουδαίος λόγος (π.χ. όταν πρόκειται για ακίνητο του οφειλέτη, το οποίο αποδεδειγμένα αποτελεί την κύρια και μοναδική κατοικία του και η οποία καλύπτει τις στοιχειώδεις ανάγκες στέγασης, η αξία της οποίας δεν απέχει σημαντικά από τα όρια που τίθενται από τις κείμενες διατάξεις για την απαλλαγή Φ.Μ.Α. ως πρώτης κατοικίας) κλπ, ο οποίος θα πρέπει να αναφέρεται σε αιτιολογημένη έκθεση του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ.
Επιπροσθέτως, σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 7 και 9 του ν.δ. 356/1974 (Κώδικας Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων), όπως ισχύουν και του άρθρου 48 παρ. 1 του ν.4174/2013, ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. έχει την υποχρέωση να επιδιώξει την είσπραξη όλων των ληξιπρόθεσμων σε αυτήν οφειλών, ανεξάρτητα από την αιτία προέλευσής τους, λαμβάνοντας όλα τα προβλεπόμενα από το νόμο αναγκαστικά μέτρα (κατάσχεση ακινήτων, κατάσχεση κινητών είτε στα χέρια του οφειλέτη είτε κινητών και απαιτήσεων του εν γένει στα χέρια τρίτων καθώς και στα χέρια των Πιστωτικών Ιδρυμάτων κατά τις διατάξεις του άρθρου 24 του ν. 2915/2001 και των άρθρων 30, 30Α και 30Β του ΚΕΔΕ), κατά των οφειλετών και των συνυπόχρεων για το καθυστερούμενο μέρος του χρέους είτε αθροιστικά είτε καθένα χωριστά κατά την ελεύθερη κρίση του για τη διακοπή της παραγραφής τους και τη διασφάλιση των συμφερόντων του Δημοσίου. Η κατάσχεση δεν αίρεται πριν την εξόφληση ή τη διαγραφή του χρέους, για ο οποίο αυτή επιβλήθηκε. Ωστόσο, με τη διάταξη του άρθρου 30 παρ. 4 του Κ.Ε.Δ.Ε., παρέχεται η ευχέρεια στον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. μετά από σχετική αίτηση του οφειλέτη να περιορίσει με αιτιολογημένη Απόφασή του το ποσό ή ποσοστό της κατάσχεσης που του επιβλήθηκε υπό προϋποθέσεις που ορίζονται στην ΠΟΛ.1092/3.4.2014 εγκύκλιο της Διοίκησης.
Επίσης, με τη διάταξη του άρθρου 31 παρ. 2 του Κ.Ε.Δ.Ε, όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 2 του ν.4336/2015 (ΦΕΚ. 94Α/14-08-2015), ισχύει το ακατάσχετο καταθέσεων σε πιστωτικά ιδρύματα για έναν και μοναδικό ατομικό ή κοινό λογαριασμό σε ένα μόνο πιστωτικό ίδρυμα για κάθε φυσικό πρόσωπο μέχρι του ποσού των χιλίων διακοσίων πενήντα (1.250) ευρώ μηνιαίως (σχετ. ΠΟΛ.1222/6.10.2015 και ΠΟΛ.1182/25.7.2014).
Στο Υπουργείο Εργασίας, Κοινωνικής Ασφάλισης και Κοινωνικής Αλληλεγγύης, κοινοποιούμε το παρόν με αντίγραφο της ερώτησης για θέματα αρμοδιότητάς του.
Η ΥΦΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΕΡΙΝΑ ΠΑΠΑΝΑΤΣΙΟΥ
Θέμα: Μη επιβολή προστίμων του Κ.Φ.Δ. (ν. 4174/2013), για εκπρόθεσμες δηλώσεις απόδοσης παρακρατουμένων φόρων της περ. δ’ της παρ. 1 των άρθρων 62 και 64 του ν. 4172/2013 που έως την 18.7.2016 είχαν υποβληθεί μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής και όχι από την ημερομηνία έκδοσης του παραστατικού
. Αναφορικά με το παραπάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα εξής:
1. Με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 60 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι ο παρακρατούμενος φόρος στο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις αποδίδεται το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής του υποκείμενου σε παρακράτηση εισοδήματος και περαιτέρω με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ. 4 του άρθρου 8 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι χρόνος κτήσης του εισοδήματος (είτε από μισθωτή εργασία είτε από επιχειρηματική δραστηριότητα) θεωρείται ο χρόνος που ο δικαιούχος απέκτησε το δικαίωμα είσπραξής του. Συνεπώς, το εισόδημα από μισθωτή εργασία προκύπτει και καθίσταται απαιτητό με την ολοκλήρωση των παρεχόμενων υπηρεσιών είτε ανά μήνα για τους παρέχοντες έμμισθη υπηρεσία είτε ανά ημέρα για το ημερομίσθιο προσωπικό, δηλαδή όταν ο δικαιούχος απέκτησε δικαίωμα είσπραξης. Περαιτέρω, η υποχρέωση παρακράτησης φόρου αφορά αποκλειστικά τον εργοδότη, ο οποίος έχει ιδία και αυτοτελή υποχρέωση όπως προβεί στην παρακράτηση και απόδοση του παρακρατηθέντος ποσού στο Δημόσιο υποβάλλοντας σχετική δήλωση. Όπως διευκρινίσθηκε με την ΠΟΛ.1072/31.3.2015 εγκύκλιο μας, θα πρέπει να αποδίδεται παρακρατούμενος φόρος εισοδήματος από μισθωτή εργασία σύμφωνα με όσα ορίζονται από τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 60 επί δεδουλευμένων αποδοχών μισθωτών ακόμα και αν αυτές δεν έχουν πραγματικά καταβληθεί στους δικαιούχους. Με την ίδια ως άνω εγκύκλιο μας έγινε δεκτό ότι δεν επιβάλλονται τα πρόστιμα του Κ.Φ.Δ. (ν.4174/2013), για τις δηλώσεις απόδοσης παρακρατούμενων φόρων που είχαν υποβληθεί ως 30.4.2015 και αφορούν εισοδήματα από μισθωτή εργασία για τα οποία ο χρόνος απόδοσης, σύμφωνα με τα προαναφερόμενα, είχε παρέλθει ως την ημερομηνία έκδοσης της ανωτέρω εγκυκλίου. Διευκρινίζεται ότι η Φορολογική Διοίκηση έκανε δεκτή τη μη επιβολή των προστίμων του Κ.Φ.Δ. στην περίπτωση αυτή, καθόσον πριν την ερμηνεία των διατάξεων της παρ. 6 του άρθρου 60 του ν.4172/2013 υπήρχε η πεποίθηση ότι η απόδοση του παρακρατούμενου φόρου στο εισόδημα από μισθωτή εργασία διενεργείται το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία πραγματικής πληρωμής του εισοδήματος από μισθωτή εργασία και όχι από την ημερομηνία που αυτό κατέστη δεδουλευμένο.
2. Με το άρθρο 4 της ΠΟΛ.1048/11.2.2014 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων ορίζεται ότι οι υπόχρεοι παρακράτησης φόρου με συντελεστή είκοσι (20%) τοις εκατό, σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. δ’ της παρ. 1 του άρθρου 64 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ 167 Α’) υποχρεούνται να υποβάλλουν προσωρινή δήλωση το αργότερο μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής, η οποία περιλαμβάνει τα ακαθάριστα ποσά που έχουν καταβληθεί και τον παρακρατηθέντα φόρο. Περαιτέρω, με βάση το άρθρο 5 της ίδιας απόφασης, η αρμόδια Δ.Ο.Υ. ενημερώνεται ηλεκτρονικά, αμέσως μετά την υποβολή των προσωρινών δηλώσεων απόδοσης του φόρου που παρακρατείται κατά την πληρωμή των παραπάνω αμοιβών ανά υπόχρεο, με ταυτόχρονη καταχώρηση των βασικών στοιχείων παραλαβής και πληρωμής στο σύστημα Taxis. Η αρμόδια Δ.Ο.Υ. έχει τη δυνατότητα εμφάνισης και εκτύπωσης των προσωρινών αυτών δηλώσεων.
3. Αναφορικά με τον χρόνο διενέργειας παρακράτησης φόρου στις εν λόγω πληρωμές με το με ΑΠ ΔΕΑΦ Β’1110696 ΕΞ 2016/18.7.2016 έγγραφο μας διευκρινίστηκε ότι κατά την πάγια θέση της Διοίκησης, η καταβολή των υποκείμενων σε παρακράτηση πληρωμών εξομοιώνεται με την πίστωση, καθόσον η έκδοση του παραστατικού από τον δικαιούχο του εισοδήματος, η οποία συνεπάγεται και την πίστωση στα βιβλία του αντισυμβαλλόμενου, γεννά ταυτόχρονα την αξίωση του εκδότη του παραστατικού για την καταβολή του αναγραφόμενου σε αυτού ποσού. Αυτό άλλωστε είναι σύμφωνο και με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 8 του ν. 4172/2013, αναφορικά με τον χρόνο κτήσης του εισοδήματος (χρόνος απόκτησης δικαιώματος είσπραξης). Κατά συνέπεια, χρόνος διενέργειας της παρακράτησης φόρου στις αμοιβές διοίκησης, καθώς και τις αμοιβές για συμβουλευτικές και άλλες παρόμοιες υπηρεσίες, με βάση τις διατάξεις της περ. δ’ της παρ. 1 των άρθρων 62 και 64 του ν. 4172/2013, θεωρείται ο χρόνος έκδοσης του παραστατικού, ήτοι η πίστωση των εν λόγω ποσών στα βιβλία του αντισυμβαλλόμενου και ο φόρος αποδίδεται στο τέλος του δεύτερου μήνα από τον πιο πάνω χρόνο.
4. Κατόπιν της αποσαφήνισης που έγινε με το με ΑΠ ΔΕΑΦ Β’1110696 ΕΞ 2016/18.7.2016 έγγραφο, γίνεται δεκτό ότι δεν επιβάλλονται τα πρόστιμα του Κ.Φ.Δ. (ν. 4174/2013) για εκπρόθεσμες δηλώσεις απόδοσης παρακρατούμενων φόρων της περ. δ’ της παρ. 1 των άρθρων 62 και 64 του ν.4172/2013 που έως την 18.7.2016 είχαν υποβληθεί μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την ημερομηνία πραγματικής καταβολής της υποκείμενης σε παρακράτηση πληρωμής και όχι από την ημερομηνία έκδοσης του παραστατικού. Δηλώσεις απόδοσης παρακρατούμενων φόρων επί παραστατικών τα οποία έχουν ήδη εκδοθεί και τα οποία μέχρι τις 18.7.2016 παρέμειναν ανεξόφλητα, θεωρούνται εμπρόθεσμες εφόσον έχουν υποβληθεί μέχρι τις 30.9.2016
Αριθμ. οικ. 22528/430/18.5.2017 Καθιέρωση της υποχρεωτικής καταβολής από τους εργοδότες των αποδοχών των εργαζομένων στον ιδιωτικό τομέα, μέσω τραπεζικού λογαριασμού.
Αριθμ. οικ. 22528/430
Καθιέρωση της υποχρεωτικής καταβολής από τους εργοδότες των αποδοχών των εργαζομένων στον ιδιωτικό τομέα, μέσω τραπεζικού λογαριασμού.
(ΦΕΚ Αρ. Φύλλου 1721/18.5.2017)
ΟΙ ΥΠΟΥΡΓΟΙ ΕΡΓΑΣΙΑΣ, ΚΟΙΝΩΝΙΚΗΣ
ΑΣΦΑΛΙΣΗΣ ΚΑΙ ΚΟΙΝΩΝΙΚΗΣ ΑΛΛΗΛΕΓΓΥΗΣ –
ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
Έχοντας υπόψη:
1. Το άρθρο 90 του «Κώδικα για την Κυβέρνηση και τα Κυβερνητικά όργανα» που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του π.δ. 63/2005 (Α΄ 98).
2. Την παρ. 10 του άρθρου 38 του ν. 4387/2016 (Α΄ 85).
3. Τις διατάξεις του ν. 3996/2011 (Α΄ 170) «Αναμόρφωση του Σώματος Επιθεώρησης Εργασίας, Ρυθμίσεις
θεμάτων Κοινωνικής Ασφάλισης και άλλες διατάξεις».
4. Τις διατάξεις του π.δ. 113/2014 «Οργανισμός Υπουργείου Εργασίας, Κοινωνικής Ασφάλισης και Πρόνοιας»
(Α΄ 180).
5. Τις διατάξεις του άρθρου 27 του ν. 4320/2015 «Ρυθμίσεις για τη λήψη άμεσων μέτρων για την αντιμετώπιση
της ανθρωπιστικής κρίσης, την οργάνωση της Κυβέρνησης και των Κυβερνητικών Οργάνων και λοιπές διατάξεις» (Α΄ 29).
6. Τις διατάξεις του π.δ/τος 189/2009 «Καθορισμός και ανακατανομή των αρμοδιοτήτων των Υπουργείων (Α΄ 221),
όπως τροποποιήθηκαν με το π.δ. 24/2010 «Ανακαθορισμός των αρμοδιοτήτων των Υπουργείων και τροποποιήσεις του π.δ. 189/2009» (Α΄ 56), καθώς και τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 9 του ν. 4052/2012 «Νόμος αρμοδιότητας Υπουργείων Υγείας και Κοινωνικής Αλληλεγγύης και Εργασίας και Κοινωνικής Ασφάλισης για εφαρμογή του νόμου Έγκριση των Σχεδίων Συμβάσεων Χρηματοδοτικής Διευκόλυνσης μεταξύ του Ευρωπαϊκού Ταμείου χρηματοπιστωτικής Σταθερότητας (Ε.Τ.Χ.Σ.), της Ελληνικής Δημοκρατίας και της Τράπεζας της Ελλάδος, του Σχεδίου του Μνημονίου Συνεννόησης μεταξύ της Ελληνικής Δημοκρατίας, της Ευρωπαϊκής Επιτροπής και της Τράπεζας της Ελλάδος και άλλες επείγουσες διατάξεις για τη μείωση του δημοσίου χρέους και τη διάσωση της εθνικής οικονομίας και άλλες διατάξεις» (Α΄ 41).
7. Τις διατάξεις του π.δ/τος 73/2015 «Διορισμός Αντιπροέδρου της Κυβέρνησης, Υπουργών, Αναπληρωτών
Υπουργών και Υφυπουργών» (Α΄ 116).
8. Τις διατάξεις του π.δ. 125/2016 «Διορισμός Υπουργών, Αναπληρωτών Υπουργών και Υφυπουργών» (Α΄ 210).
9. Το γεγονός ότι από την εφαρμογή της παρούσας δεν προκαλείται δαπάνη επί του Κρατικού Προϋπολογισμού,
αποφασίζουμε:
Άρθρο 1
Καταβολή αποδοχών των εργαζομένων στον ιδιωτικό τομέα μέσω τραπεζικού λογαριασμού
Καθιερώνεται εφεξής η υποχρεωτική καταβολή από τους εργοδότες των αποδοχών των εργαζομένων στον ιδιωτικό τομέα αποκλειστικά στους τραπεζικούς λογαριασμούς των δικαιούχων μισθωτών. Η καταβολή των αποδοχών στους λογαριασμούς των δικαιούχων μισθωτών γίνεται με οποιονδήποτε τρόπο, συμπεριλαμβανομένης της χρήσης ηλεκτρονικών μέσων πληρωμής ή παρόχων υπηρεσιών πληρωμών.
Άρθρο 2
Κυρώσεις
Στον εργοδότη που παραβαίνει τις διατάξεις του άρθρου 1 επιβάλλονται κυρώσεις από το Σώμα Επιθεώρησης Εργασίας, σύμφωνα με τα άρθρα 23 και 24 του ν. 3996/2011 (Α΄ 170).
Άρθρο 3
Έναρξη ισχύος
Ως ημερομηνία έναρξης ισχύος ορίζεται η 1.6.2017.
Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.
Αθήνα, 17 Μαΐου 2017
Οι Υπουργοί
Εργασίας, Κοινωνικής
Ασφάλισης και
Κοινωνικής Αλληλεγγύης Οικονομικών
ΕΥΤΥΧΙΑ ΑΧΤΣΙΟΓΛΟΥ ΕΥΚΛΕΙΔΗΣ ΤΣΑΚΑΛΩΤΟΣ
Σ.ΛΟ.Τ. αριθμ. πρωτ.: 110 ΕΞ 20.1.2017 Μέθοδοι αποτίμησης αποθεμάτων στο τέλος της χρήσης και αλλαγή λογιστικής πολιτικής σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα
Αθήνα, 20.01.2017
Αριθμ. Πρωτ.: 110 ΕΞ
ΕΠΙΤΡΟΠΗ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ και ΕΛΕΓΧΩΝ Ν.Π.Δ.Δ.
ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ ΤΥΠΟΠΟΙΗΣΗΣ (ΣΛΟΤ)
ΣΛΟΤ 110/2017
( – TEST MODE – )
ΘΕΜΑ : Μέθοδοι αποτίμησης αποθεμάτων στο τέλος της χρήσης και αλλαγή λογιστικής πολιτικής σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα
ΕΡΩΤΗΜΑ
1) Σύμφωνα με τον Νόμο 4308/2014 Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα, στο άρθρο 4, ορίζονται τα εξής:
….4. Αρχείο ιδιόκτητων αποθεμάτων: Στο αρχείο αυτό καταχωρούνται:
…γ) Ο προσδιορισμός της ποσότητας των αποθεμάτων δύναται να γίνεται με έμμεσες τεχνικές που είναι αξιόπιστες και κατάλληλα τεκμηριωμένες.
…
Επίσης, σύμφωνα με το άρθρο 7 του ίδιου νόμου, ορίζονται τα ακόλουθα:
….7. Το κόστος κτήσης του τελικού αποθέματος:
α) Προσδιορίζεται, σύμφωνα με τη μέθοδο «Πρώτο Εισαχθέν – Πρώτο Εξαχθέν» (FIFO) ή τη μέθοδο του μέσου σταθμικού όρου ή άλλη τεκμηριωμένα γενικά αποδεκτή μέθοδο. Η χρήση της μεθόδου «Τελευταίο Εισαχθέν – Πρώτο Εξαχθέν» (LIFO) δεν επιτρέπεται.
…
Η μέθοδος αυτή (FIFO) θεωρεί ότι η πρώτη εισαγωγή είναι και η πρώτη εξαγωγή, δηλ. ότι το χρονικά αγορασμένο πρώτα εμπόρευμα πουλιέται πρώτο. Έτσι τα αποθέματα εμπορευμάτων της απογραφής τέλους χρήσης προέρχονται από τις τελευταίες αγορές, ενώ η ποσότητα και η αξία των πωλούμενων εμπορευμάτων (το κόστος πωληθέντων) προέρχεται από τα αρχικά αποθέματα και τις αρχικές αγορές.
Επίσης, σύμφωνα με τις αρχές της Χρηματοοικονομικής Λογιστικής και συγκεκριμένα όσο αναφορά τις μεθόδους υπολογισμού της τιμής κτήσης των αποθεμάτων, μία από τις γνωστότερες μέθοδοι υπολογισμού της τιμής κτήσης είναι η μέθοδος του βασικού αποθέματος.
Η μέθοδος αυτή χωρίζει τα αποθέματα σε δύο κατηγορίες. Η μία κατηγορία αφορά το βασικό απόθεμα (απόθεμα ασφαλείας), το οποίο είναι αναγκαίο για την παραγωγική δραστηριότητα της επιχείρησης και το ύψος του δεν πρέπει να είναι χαμηλότερο από κάποια συγκεκριμένη ποσότητα. Η άλλη κατηγορία είναι το υπεραπόθεμα. Αυτό είναι η ποσότητα εμπορευμάτων που υπάρχει στην επιχείρηση, πάνω από το όριο ασφαλείας και χρησιμοποιείται για μια έκτακτη ανάγκη ή όταν η επιχείρηση σκοπεύει να αυξήσει τη μελλοντική παραγωγική της δραστηριότητα.
Ερωτάσθε:
Α) εάν δύναται να χρησιμοποιηθούν οι δύο μέθοδοι αποτίμησης, FIFO και μέθοδος του βασικού αποθέματος για την αποτίμηση του τελικού αποθέματος της κλειόμενης χρήσης 2016 και
Β) αν η προαναφερόμενη μέθοδος του βασικού αποθέματος μπορεί να θεωρηθεί από τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα ως γενικά αποδεκτή μέθοδος αποτίμησης.
2) Ο ίδιος νόμος (4308/2014), ορίζει στο άρθρο 28, τα εξής:
1. Οι μεταβολές των λογιστικών πολιτικών και οι διορθώσεις λαθών αναγνωρίζονται αναδρομικά με τη διόρθωση:
α) Των λογιστικών αξιών των περιουσιακών στοιχείων, των υποχρεώσεων και της καθαρής θέσης, για τη σωρευτική επίδραση της μεταβολής κατά την έναρξη και λήξη της συγκριτικής και της τρέχουσας περιόδου, και
β) των εσόδων, κερδών, εξόδων και ζημιών, όσον αφορά την επίδραση επί των λογιστικών μεγεθών της συγκριτικής περιόδου.
…
Ερωτάσθε εάν υπάρχει υποχρέωση να γίνει αλλαγή στις οικονομικές καταστάσεις της χρήσης 2015 όπως και στην Δήλωση Φορολογίας Εισοδήματος που υποβλήθηκε το 2016 και αφορά τη χρήση 2015, στην περίπτωση της αλλαγής μεθόδου αποτίμησης των αποθεμάτων της χρήσης 2016 και εάν ναι, τα ΕΛΠ ορίζουν ότι η λογιστική πολιτική που ακολουθεί η εταιρία και στη συγκεκριμένη περίπτωση η μέθοδος της αποτίμησης των αποθεμάτων, θα πρέπει να τηρείται για 4 χρόνια. Η έναρξη ισχύος των ΕΛΠ είναι η 01/01/2015. Αναγνωρίζονται τα προηγούμενα έτη, δηλαδή πριν την έναρξη ισχύος του εν λόγω νόμου, ώστε να είναι δυνατή η αλλαγή της λογιστικής πολιτικής που διατηρεί η εταιρία από τη χρήση 2010;
ΑΠΑΝΤΗΣΗ
Οι έννοιες που αναφέρονται στο ερώτημα (βασικό απόθεμα και υπεραπόθεμα) δεν είναι λογιστικές έννοιες και συνεπώς δεν επηρεάζουν τις μεθόδους αποτίμησης που προβλέπονται από το ν. 4308/2014 και τα ΔΠΧΑ (Διεθνή Πρότυπα Χρηματοοικονομικής Αναφοράς), οι οποίες είναι καθολικής εφαρμογής για όλα τα αποθέματα, ανεξαρτήτως του πώς χαρακτηρίζονται αυτά για επιχειρηματικούς ή άλλους σκοπούς.
Με βάση την παράγραφο 20.7.3 της Λογιστικής Οδηγίας Εφαρμογής του νόμου, επιτρέπεται διαφορετική μέθοδος αποτίμησης για αποθέματα που δεν έχουν την ίδια φύση η χρήση. Για παράδειγμα μπορεί από την ίδια οντότητα, να χρησιμοποιείται η μέθοδος FIFO για τα υλικά προς βιομηχανοποίηση και η μέθοδος του μέσου σταθμικού όρου για τα εμπορεύματα.
Τα ΕΛΠ δεν καθορίζουν χρονικά διαστήματα για την αλλαγή λογιστικής πολιτικής, αλλά μόνο τον τρόπο λογιστικής παρουσίασης αυτών, όταν η αλλαγή αποφασισθεί και τεκμηριωθεί από τη διοίκηση της οντότητας. Συνεπώς μεταβολή της μεθόδου αποτίμησης των αποθεμάτων, για παράδειγμα βάσει του άρθρου 25 του νόμου 4172/2013, παρουσιάζεται λογιστικά, βάσει του άρθρου 28 του νόμου 4308/2014.
Αριθμ. ΔΕΛ Β 1062442 ΕΞ 2017 Τύπος Οριστικής Πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α. και Πράξης Επιβολής Προστίμου
Αριθμ. ΔΕΛ Β 1062442 ΕΞ 2017
(ΦΕΚ Β’ 1606/10-05-2017)
Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
Έχοντας υπόψη:
1. Τις διατάξεις των άρθρων 2, 37 και 62 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013 ΦΕΚ Α΄ 170), σε συνδυασμό με τις διατάξεις της παρ. 2 περ. β’ υποπερ. ββ’ του άρθρου 41 του ν. 4389/2016, όπως ισχύουν, με τις οποίες ορίζεται ότι ο Διοικητής καθορίζει με απόφαση του τον τύπο των πράξεων προσδιορισμού του φόρου.
2. Τις διατάξεις της αριθ. ΔΕΛ Α 1036829 ΕΞ 25.2.2014 (ΦΕΚ Β΄ 550/05-03-2014) κοινής απόφασης του Γενικού Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων «Τύπος οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α.», όπως ισχύει.
3. Τις διατάξεις της ΑΓΓΔΕ ΠΟΛ.1198/25.8.2014 (ΦΕΚ Β΄ 2382/8.9.2014) «Τύπος και περιεχόμενο της δήλωσης ΦΠΑ» όπως τροποποιήθηκε με την ΑΓΓΔΕ ΠΟΛ.1049/11.2.2015 (ΦΕΚ Β΄ 371/18.3.2015).
4. Τις διατάξεις της ΑΓΓΔΕ ΠΟΛ.1182/11.8.2015 (ΦΕΚ Β’ 1832/25-8-2015) «Τύπος και περιεχόμενο του εντύπου της δήλωσης ΦΠΑ 050-ΦΠΑ ΕΚΔΟΣΗ 2015, Φ2 TAXIS».
5. Τις διατάξεις της ΑΓΓΔΕ ΠΟΛ.1084/23.6.2016 (ΦΕΚ Β΄ 1943/29.6.2016) «Τύπος και περιεχόμενο του εντύπου της δήλωσης ΦΠΑ 050-ΦΠΑ ΕΚΔΟΣΗ 2016, Φ2 TAXIS».
6. Τις διατάξεις του Κεφαλαίου Α’ «Σύσταση Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων» του Μέρους Πρώτου του ν. 4389/2016 «Επείγουσες διατάξεις για την εφαρμογή της συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων και άλλες διατάξεις» (Α΄ 94) και ειδικότερα των άρθρων 1, 2, 13, 14, 17 και 41, όπως ισχύουν.
7. Τις διατάξεις της υποπαραγράφου Ε2 της παραγράφου Ε του πρώτου άρθρου του ν. 4093/2012 (Α΄ 222), όπως ισχύει, περί σύστασης θέσης Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, σε συνδυασμό με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 13 και της παραγράφου 10 του άρθρου 41 του ν. 4389/2016, όπως ισχύουν.
8. Την αριθ. 1/20.01.2016 (ΦΕΚ 18/Υ.Ο.Δ.Δ./20.01.2016) πράξη του Υπουργικού Συμβουλίου «Επιλογή και διορισμός Γενικού Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών», σε συνδυασμό με τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου 41 του ν. 4389/2016, όπως ισχύουν.
9. Την ανάγκη τροποποίησης του τύπου της οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. και πράξης επιβολής προστίμου λόγω των αλλαγών στον τύπο και το περιεχόμενο των δηλώσεων Φ.Π.Α.
10. Το γεγονός ότι από τις διατάξεις της παρούσας απόφασης δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του Κρατικού Προϋπολογισμού,
αποφασίζουμε:
Ορίζουμε τον τύπο της οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. και πράξης επιβολής προστίμου, που εκδίδεται για ελεγχόμενο διάστημα στο οποίο εμπεριέχονται φορολογικές περίοδοι από 1 Απριλίου 2015 και εφεξής, όπως το υπόδειγμα που επισυνάπτεται στην παρούσα απόφαση.
ΣτΕ 1819/2015 Δαπάνες που εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα.
Δαπάνες που εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα. Ως γενικά έξοδα διαχειρίσεως νοούνται οι παραγωγικές γενικά δαπάνες της επιχειρήσεως, δηλαδή οι δαπάνες οι οποίες, εν όψει του σκοπού για τον οποίο διατίθενται και των εκάστοτε ειδικών συνθηκών, συμβάλλουν στην διεύρυνση των εργασιών της επιχειρήσεως και στην αύξηση του εισοδήματος της, ανεξαρτήτως αν καταβάλλονται οικειοθελώς, δεν επιτρέπεται δε στην φορολογική αρχή και στα διοικητικά δικαστήρια να ελέγχουν την σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών (ΣτΕ 1729/1913 σκ. 6, ΣτΕ 3118/1991). Διάφορα έξοδα (αγορές εφημερίδων σωματείου, λουλουδιών κ.λπ.), φιλοδωρήματα, εξόφληση ζημιών αυτοκινήτων, έξοδα κίνησης προσωπικού, έξοδα ποδοσφαιρικής ομάδας, αγορά δώρων και έξοδα δεξιώσεων, ψυχαγωγίας που καταβλήθηκαν οικειοθελώς από την εταιρεία, είναι παραγωγικές και ορθά αναγνωρίστηκαν προς έκπτωση, δεδομένου ότι ορισμένες από αυτές αφορούν το προσωπικό της εταιρείας και η καταβολή τους απέβλεψε την τόνωση της έφεσης του προσωπικού για παραγωγική εργασία, ενώ οι υπόλοιπες καταβλήθηκαν μέσα στα πλαίσια της επιχειρηματικής της δραστηριότητας.
ΣτΕ 1819/2015
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β’
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 4 Φεβρουαρίου 2015 με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού, Αντιπρόεδρος, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, που είχε κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Β. Μόσχου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 28 Μαΐου 2001 αίτηση:
του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τον Πολύχρονη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “………………………….”, που εδρεύει στο …………………………., η οποία παρέστη με το δικηγόρο ……………………….., που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1551/2000 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου ………………..
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος δήλωσε ότι παρίσταται για την εταιρεία “…………………..”, που εδρεύει στο ……………………………, ως καθολική διάδοχος λόγω διασυνοριακών συγχωνεύσεων της ελληνικής ανώνυμης εταιρείας “…………..”, η οποία είχε συσταθεί με την επωνυμία «………………………» και στη συνέχεια ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα Σκέφθηκε κατά το Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως δεν απαιτείται καταβολή παραβόλου.
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 1551/2000 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία συνεκδικάσθηκαν και έγιναν εν μέρει δεκτές αντίθετες εφέσεις του αναιρεσείοντος Ελληνικού Δημοσίου και της αναιρεσίβλητης ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «……………………», της οποίας η επωνυμία είχε ήδη μετατραπεί (πριν από την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως), σε «…………………» (βλ. την από 14-11-2000 απόφαση της Έκτακτης Γενικής Συνέλευσης, που δημοσιεύθηκε στο φύλλο ……………. ΑΕ και ΕΠΕ της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως) κατά της 14882/1995 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση, προσφυγή που άσκησε η αναιρεσίβλητη έγινε εν μέρει δεκτή και, ειδικότερα, μεταρρυθμίστηκε το υπ’ αριθ. 1112β/1991 προσωρινό φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 1985 (διαχειριστική περίοδος 1.1.-31.12.1984) του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ Αθηνών και προσδιορίσθηκε το φορολογητέο εισόδημά της σε 98.844.816 δραχμές, ακυρώθηκε δε η υπ’ αριθ. 92/1991 πράξη επιβολής προστίμου του ν. 820/1978, του ως άνω Προϊσταμένου.
3. Επειδή, σύμφωνα με τα στοιχεία που προσκομίσθηκαν με το από 4.2.2015 υπόμνημα της εταιρείας «…………………….», η αναιρεσίβλητη εταιρεία, όπως η επωνυμία της είχε μετατραπεί κατά τα ανωτέρω, μετά την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως συγχωνεύθηκε με την κυπριακή εταιρεία εταιρεία ……………… στα πλαίσια διασυνοριακής συγχώνευσης με απορρόφησή της από την εν λόγω εταιρεία σύμφωνα με τις διατάξεις της Οδηγίας 2005/56/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 26.10.2005 (L 310) και η σχετική ανακοίνωση για την ολοκλήρωση της συγχώνευσης και τη διαγραφή της ελληνικής εταιρείας από το Γενικό Εμπορικό Μητρώο δημοσιεύθηκε την 9.12.2013 στο φύλλο 8678 του Τεύχους ΑΕ – ΕΠΕ και ΓΕΜΗ της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως. Κατά τα άρθρα 2 σημείο 2 στοιχείο α) και 14 σημείο 1 της ως άνω Οδηγίας και της αντίστοιχης εσωτερικής νομοθεσίας, το σύνολο του ενεργητικού και παθητικού, δικαιωμάτων και υποχρεώσεων της απορροφηθείσας εταιρείας μεταβιβάσθηκε στην απορροφώσα, η οποία κατέστη οιονεί καθολικός διάδοχος και η απορροφηθείσα ελληνική εταιρεία έπαυσε να υφίσταται. Στη συνέχεια με βάση τις διατάξεις της ίδιας Οδηγίας και της αντίστοιχης εσωτερικής νομοθεσίας η ως άνω εταιρεία ……………συγχωνεύθηκε με την Ολλανδική εταιρεία «……………………», η οποία υπεισήλθε κατά τα ανωτέρω ως οιονεί καθολικός διάδοχος στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις της. Συνεπώς, η υπό κρίση αίτηση, στο δικόγραφο της οποίας αναγράφεται ως αναιρεσίβλητη η ανώνυμη εταιρεία «………………….», πρέπει, καθ’ ερμηνεία, να θεωρηθεί ότι στρέφεται κατά της ως άνω εταιρείας «…………………….», η οποία και μόνον νομιμοποιείται παθητικώς εν προκειμένω (πρβλ. ΣτΕ 4973/2012).
4. Επειδή, κατά το άρθρο 8 του ν.δ. 3843/1958 “περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων” (Α’ 148), για τον προσδιορισμό του συνολικού καθαρού εισοδήματος, πλην άλλων, των υποκειμένων στη φορολογία του νόμου αυτού ημεδαπών ανωνύμων εταιριών, λαμβάνονται τα κατά την παρ. 2 του εν λόγω άρθρου ακαθάριστα έσοδα, από τα οποία εκπίπτουν, σύμφωνα με την παρ. 3 του αυτού άρθρου, οι προβλεπόμενες στις παρ. 1 έως και 6 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955 (Α’ 214) δαπάνες αποκτήσεως του εισοδήματος.
5. Επειδή, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δέχθηκε τα εξής: Η αναιρεσίβλητη εταιρεία διατηρούσε γραφεία κεντρικής διοίκησης στη – Λεωφόρο-Κηφισίας-αριθμ.–58-και-εργοστάσια (υποκαταστήματα) στην Αθήνα, Θεσσαλονίκη και Πάτρα με αντικείμενο εργασιών την παραγωγή και εμπορία αναψυκτικών εν γένει ποτών (……………. κ.λπ.), εμφιαλωμένου νερού και φυσικών χυμών. Για την παρακολούθηση της επιχειρηματικής της δραστηριότητας κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο 1.1. έως 31.12.1984 τήρησε βιβλία και στοιχεία Δ’ κατηγορίας του Κ.Φ.Σ. (π.δ. 99/1977). Με βάση τον ενοποιημένο ισολογισμό της εταιρείας προέκυψε ζημία 233.917.926 δρχ., στις δηλώσεις όμως φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλε (385/1985 αρχική και 1695α/1986 τροποποιητική), ύστερα από λογιστική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων της, δήλωσε ζημία 158.937.716 δρχ.. Η φορολογική αρχή έκρινε τα βιβλία και στοιχεία της εταιρείας επαρκή και ακριβή, αλλά προέβη σε λογιστική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων της, μη αναγνωρίζοντας προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδά της κονδύλια συνολικού ύψους δρχ. 420.582.795, τα οποία πρόσθεσε ως λογιστικές διαφορές και τελικά προσδιόρισε το φορολογητέο εισόδημα αυτής σε 261.645.179 δρχ. Η πρωτόδικη απόφαση, αφού αναγνώρισε προς έκπτωση από τις παραπάνω λογιστικές διαφορές ποσό 162.800.363 δρχ., προσδιόρισε το φορολογητέο εισόδημα της εταιρείας σε 98.844.816 δρχ. Κατά της ανωτέρω αποφάσεως ασκήθηκε έφεση τόσο από την εταιρεία όσο και από τη φορολογική αρχή. Το διοικητικό εφετείο εξέδωσε την 430/1999 προδικαστική απόφασή του, με την οποία διέταξε τη συμπλήρωση των αποδείξεων, ακολούθως δε με την προσβαλλόμενη απόφασή του, συνεκδικάζοντας τις αντίθετες εφέσεις, δέχθηκε αυτές εν μέρει, μεταρρύθμισε την απόφαση του πρωτοδικείου και προσδιόρισε το φορολογητέο εισόδημα της αναιρεσείουσας για το ένδικο έτος σε 115.826.067 δρχ., την δε επιβλητέα σε βάρος της χρηματική ποινή σε ποσοστό 65% της διαφοράς του φόρου που προέκυψε με βάση την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, στην οποία (ποινή) διατάχθηκε ο συμψηφισμός του επιβληθέντος σε βάρος της προσθέτου φόρου 60%.
6. Επειδή, κατά τα εκτιθέμενα στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση από τους υπολογαριασμούς «Αμοιβές και έξοδα ελεγκτών» των κεντρικών γραφείων κονδύλιο δαπάνης 6.639.480 δρχ., που καταβλήθηκε στο ελεγκτικό γραφείο «Κωστουρής, Μιχαηλίδης και Σία», για το οποίο το γραφείο αυτό εξέδωσε το 179/31.12.1984 τιμολόγιο, με την αιτιολογία ότι η υπηρεσία, για την οποία καταβλήθηκε το εν λόγω κονδύλιο, παρασχέθηκε στους μετόχους της ελεγχομένης και όχι στην αναιρεσίβλητη εταιρεία, αφού ο προαναφερόμενος ελεγκτικός οίκος, όπως προκύπτει και από το αιτιολογικό του εκδοθέντος στοιχείου (τιμολογίου), προέβη σε διαχειριστικό έλεγχο της χρήσης 1983 της ελεγχομένης για λογαριασμό των μετόχων της και της αλλοδαπής εταιρείας (…………………, κυρίας μετόχου αυτής). Η πρωτόδικη απόφαση έκρινε ότι ορθά δεν αναγνωρίστηκε προς έκπτωση η παραπάνω δαπάνη, γιατί ο έλεγχος δεν αφορούσε το συμφέρον της ελεγχόμενης εταιρείας, αλλά αυτό των μετόχων της και της τρίτης αλλοδαπής εταιρείας. Το διοικητικό εφετείο αποφαινόμενο επί σχετικού λόγου εφέσεως της αναιρεσίβλητης εταιρείας έκρινε ότι ούτε από το περιεχόμενο του 179/1984 τιμολογίου ούτε από άλλα στοιχεία της φορολογικής αρχής προκύπτει ότι ο πιο πάνω έλεγχος απέβλεπε στη διασφάλιση των συμφερόντων των μετόχων της φορολογούμενης εταιρείας και της τρίτης αλλοδαπής εταιρείας. Εν όψει των ανωτέρω, το διοικητικό εφετείο κατέληξε στην κρίση ότι ολόκληρο το παραπάνω κονδύλιο πρέπει να εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας. Ενόψει της κρίσης αυτής του δευτεροβάθμιου δικαστηρίου, είναι αβάσιμος ο λόγος αναιρέσεως ότι η προσβαλλόμενη απόφαση παρά το νόμο μετέθεσε απαραδέκτως το βάρος απόδειξης στη φορολογική αρχή, δεδομένου ότι το δικαστήριο δέχθηκε ύστερα από εκτίμηση του ένδικου τιμολογίου και των λοιπών στοιχείων της φορολογικής αρχής ότι δεν αποδείχθηκε ότι η παρασχεθείσα ως άνω υπηρεσία αφορά τους μετόχους της αναιρεσίβλητης εταιρείας και την τρίτη αλλοδαπή εταιρεία. Εξάλλου, ο λόγος αναιρέσεως, καθ’ ό μέρος πλήσσει ευθέως την ανέλεγκτη περί τα πράγματα κρίση του δικαστηρίου της ουσίας και την από αυτό γενομένη εκτίμηση των αποδείξεων, είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος (πρβλ. ΣτΕ 1729/2013).
7. Επειδή, κατά το άρθρο 35 παρ. 1, περ. α’ του ως άνω ν.δ. 3323/1955, από το ακαθάριστο εισόδημα εκπίπτουν “τα γενικά έξοδα διαχειρίσεως, συμπεριλαμβανομένων των εξόδων μισθοδοσίας και
αμοιβής προσωπικού “. Ως γενικά έξοδα διαχειρίσεως νοούνται οι παραγωγικές γενικά δαπάνες της επιχειρήσεως, δηλαδή οι δαπάνες οι οποίες, εν όψει του σκοπού για τον οποίο διατίθενται και των εκάστοτε ειδικών συνθηκών, συμβάλλουν στην διεύρυνση των εργασιών της επιχειρήσεως και στην αύξηση του εισοδήματος της, ανεξαρτήτως αν καταβάλλονται οικειοθελώς, δεν επιτρέπεται δε στην φορολογική αρχή και στα διοικητικά δικαστήρια να ελέγχουν την σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών (ΣτΕ 1729/1913 σκ. 6, ΣτΕ 3118/1991).
Κατά τα εκτιθέμενα στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση ποσό 1.928.519 δρχ. από το λογαριασμό «Ιματισμός-Υπόδηση» του εργοστασίου της Αθήνας, που αφορά το 20% της δαπάνης που καταβλήθηκε για την αγορά ειδών ένδυσης και υπόδησης, με την αιτιολογία ότι η παροχή αυτών στο προσωπικό επεκτείνεται σε ποσότητα και ποιότητα και πέραν των απολύτως αναγκαίων για τις εργασίες της ελεγχομένης, με αποτέλεσμα μέρος των ειδών αυτών (παντελόνια, μπλουζάκια κ.λπ.) να αποτελεί πρόσθετη παροχή σε είδος προς το προσωπικό, για την οποία δεν καταβλήθηκαν ασφαλιστικές εισφορές. Με την πρωτόδικη απόφαση κρίθηκε ότι η αιτιολογία της φορολογικής αρχής δεν είναι νόμιμη, αφού δεν παρατίθενται συγκεκριμένα στοιχεία που να δικαιολογούν την πιο πάνω κρίση της. Το αναιρεσείον Δημόσιο προέβαλε ως λόγο εφέσεως ότι «αναιτιολόγητα δεν δέχθηκε η εκκαλουμένη απόφαση έκπτωση του 20% της συνολικής δαπάνης δρχ. 9.642.593 από τον λογαριασμό-Ιματισμός – υπόδηση αφού στην έκθεση ελέγχου προσδιορίζεται το ποσοστό που αποτελεί πρόσθετη παροχή και είναι πέραν από το απολύτως αναγκαίο για τις εργασίες της προσφεύγουσας». Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι «η αιτιολογία της φορολογικής αρχής, ότι τα παραπάνω είδη υπερβαίνουν τα απολύτως αναγκαία για τις εργασίες της ελεγχόμενης επιχείρησης, συνιστά ανεπίτρεπτο έλεγχο της σκοπιμότητας και του προσήκοντος ύψους της εν λόγω δαπάνης». Με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν είναι νόμιμη διότι κατέληξε στην ανωτέρω κρίση παραλείποντας να εξετάσει τον ισχυρισμό της φορολογικής αρχής ότι η επίδικη δαπάνη αποτελεί πρόσθετη παροχή σε είδος προς το προσωπικό της εταιρείας και άρα προσαύξηση του μισθού τους για την οποία έπρεπε να καταβληθούν ασφαλιστικές εισφορές προκειμένου να εκπέσει η δαπάνη νομίμως. Ο λόγος είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι, εφόσον, η φορολογική αρχή δεν είχε αμφισβητήσει ευθέως ότι η ως άνω δαπάνη ωφελεί την αναιρεσίβλητη εταιρεία, μόνη η αμφισβήτηση του προσήκοντος ύψους της δαπάνης είναι, κατά τα προαναφερόμενα, νόμω ανεπίτρεπτη (πρβλ. ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 3118/1991).
8. Επειδή, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή προσδιόρισε τις απολεσθείσες αποσβέσεις συναλλαγματικών διαφορών των χρήσεων 1979-1986 στο συνολικό ποσό των 231.453.586 δρχ. και έκρινε ότι αυτές πρέπει να επαναφερθούν στα οικονομικά αποτελέσματα των επομένων χρήσεων 1987 και 1988. Με την πρωτόδικη απόφαση κρίθηκε ότι η προσθήκη που αναλογεί σε απολεσθείσες αποσβέσεις παρελθουσών χρήσεων είναι νόμιμη. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατ’ αποδοχή έφεσης της αναιρεσίβλητης, κρίθηκε ότι «το θέμα αυτό δεν αποτελεί αντικείμενο της παρούσας δίκης, διότι τα παραπάνω ποσά αποσβέσεων δεν προστίθενται, όπως προαναφέρθηκε, στα αποτελέσματα της κρινόμενης χρήσης». Με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι η ανωτέρω κρίση του διοικητικού εφετείου είναι πλημμελώς αιτιολογημένη διότι δεν έκρινε επί των διαλαμβανομένων στην έκθεση του άρθρου 82 Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, η οποία περιγράφει τα όσα προκύπτουν εκ της σχετικής περικοπής στην έκθεση ελέγχου. Προβάλλεται, επίσης, ότι η επίμαχη κρίση είναι αόριστη και ανεπίδεκτη δικαστικής εκτιμήσεως διότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, παρά το ότι αναφερόμενη στα ποσά αποσβέσεων χρησιμοποιεί τη φράση «όπως προαναφέρθηκε» δεν διευκρινίζει «πού προαναφέρθηκε», ενώ και το κρίσιμο ποσό των 231.453.586 δρχ. δεν προκύπτει ούτε από την πρωτόδικη απόφαση ούτε από όσα διαλαμβάνονται στην έκθεση του αρ. 82 ΚΦΔ. Οι λόγοι αυτοί, όμως, είναι απορριπτέοι, ως άνευ εννόμου συμφέροντος προβαλλόμενοι. Τούτο δε διότι, λαμβανομένου υπόψη ότι, μολονότι η αναιρεσίβλητη με την προσφυγή της είχε επιδιώξει την επαύξηση των δηλωθεισών και διενεργηθεισών αποσβέσεων συναλλαγματικών διαφορών δανειακών συμβάσεων που αντιστοιχούσαν στην ένδικη χρήση με την προσθήκη ποσού ύψους 27.738.583 δρχ. που αντιστοιχεί στο φερόμενο στις παρατηρήσεις της εκθέσεως ελέγχου απολεσθέν ποσό αποσβέσεων της ένδικης χρήσης, εξαιτίας του ότι η ίδια είχε διενεργήσει κατά τη χρήση αυτή αποσβέσεις ύψους υπολειπόμενου εκείνου που εδικαιούτο να αποσβέσει, εν τούτοις με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, δεν κρίθηκε κατ’ αποδοχή του λόγου της προσφυγής ότι έπρεπε ν’ αυξηθούν οι αποσβέσεις κατά την ένδικη χρήση με την προσθήκη του ως άνω ποσού. Ως εκ τούτου, με την κρινόμενη αίτηση το Δημόσιο δεν διευκρινίζει σε τι συνίσταται η βλάβη του από την ως άνω κρίση του διοικητικού εφετείου σχετικά με το κεφάλαιο αυτό (πρβλ. ΣτΕ 1740/2013).
9. Επειδή, όπως συνάγεται από το άρθρο 35 του ν.δ. 3323/1955, σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 43 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (π.δ. 99/1977, Α’ 34) σύμφωνα με την οποία «[ο] Οικονομικός Έφορος υποχρεούται να αναγνωρίζη τα εκ των βιβλίων και στοιχείων προκύπτοντα δεδομένα ή οικονομικά αποτελέσματα, εφ’ όσον τα βιβλία και στοιχεία ταυτα κρίνονται επαρκή και ακριβή», όταν η φορολογική αρχή, αμφισβητώντας, όπως εν προκειμένω, τα δεδομένα των ακριβώς και επαρκώς τηρουμένων βιβλίων και στοιχείων του φορολογουμένου, τα οποία υποχρεούται, κατ’ αρχήν, ν’ αναγνωρίζει, αρνείται την έκπτωση δαπάνης λόγω έλλειψης ορισμένης προϋπόθεσης, η εντεύθεν διαφορά περιορίζεται στη διάγνωση της ύπαρξης ή μη της προϋπόθεσης αυτής• σε περίπτωση δε που κριθεί, στο πλαίσιο της σχετικής δίκης, ότι συντρέχει η εν λόγω προϋπόθεση, το δικαστήριο οφείλει να αναγνωρίσει την έκπτωση της δαπάνης, χωρίς να κρίνει επί των λοιπών τυχόν προϋποθέσεων που απαιτούνται μεν από το νόμο για την έκπτωση αλλά που δεν αποτέλεσαν αντικείμενο αμφισβήτησης κατά την οικεία φορολογική εγγραφή (ΣτΕ 1151/2012, ΣτΕ 754/2012, ΣτΕ 1154/2004 επταμ.).
10. Επειδή, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση δαπάνη 1.937.834 δρχ. από τους λογαριασμούς “Διάφορα έξοδα” και «Διάφορα έξοδα κοινωνικής πολιτικής» του εργοστασίου της Αθήνας, γιατί καταβλήθηκε για διαφημιστικά υλικά, δαπάνες από ελευθεριότητες (δώρα, παροχές, χορούς κλπ), τροχαίες και αγορανομικές παραβάσεις, διάφορα άλλα πρόστιμα, παροχές και επιβαρύνσεις τρίτων, λοιπές παροχές κάθε λογής κλπ. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο έκρινε ότι μη νόμιμα προστέθηκε στα καθαρά κέρδη της εταιρείας το πιο πάνω ποσό, αφού αφενός μεν αορίστως αναφέρεται στην έκθεση ελέγχου ότι τούτο αφορά πρόστιμα, προσαυξήσεις, αποζημιώσεις, δώρα, παροχές, έξοδα χορών κλπ, χωρίς να αιτιολογείται η μη παραγωγικότητα των τελευταίων αυτών δαπανών (δώρων, παροχών κλπ.), δεδομένου ότι δεν αρκεί για την απόρριψη της δαπάνης το ότι έγινε από ελευθεριότητα, αφετέρου δε, όσον αφορά ειδικότερα τα πρόστιμα κλπ., δεν προσδιορίζεται το ποσό και η αιτία αυτών, πλην εκείνων που επιβλήθηκαν για αγορανομικές και τροχαίες παραβάσεις που, όπως αναφέρεται στην ίδια έκθεση, δηλώθηκαν από την ελεγχόμενη ως λογιστικές διαφορές. Το αναιρεσείον Δημόσιο προέβαλε με την έφεσή του ότι η ανωτέρω κρίση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου δεν είναι ορθή διότι στην έκθεση ελέγχου δίνονται τα εννοιολογικά και αριθμητικά στοιχεία που οδήγησαν στην κρίση ότι το ποσό αυτό αφορά μη παραγωγικές για την επιχείρηση δαπάνες. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι σύμφωνα με την έκθεση επανελέγχου, από το παραπάνω κονδύλιο ποσό 1.692.059 δρχ. αφορά διάφορα έξοδα (αγορές εφημερίδων σωματείου, λουλουδιών κ.λπ.), φιλοδωρήματα, εξόφληση ζημιών αυτοκινήτων, έξοδα κίνησης προσωπικού, έξοδα ποδοσφαιρικής ομάδας, αγορά δώρων και έξοδα δεξιώσεων, ψυχαγωγίας και ότι οι τελευταίες αυτές δαπάνες, που καταβλήθηκαν οικειοθελώς από την εταιρεία, είναι παραγωγικές και ορθά αναγνωρίστηκαν προς έκπτωση από το πρωτόδικο δικαστήριο, δεδομένου ότι ορισμένες από αυτές αφορούν το προσωπικό της εταιρείας και η καταβολή τους απέβλεψε την τόνωση της έφεσης του προσωπικού για παραγωγική εργασία, ενώ οι υπόλοιπες καταβλήθηκαν μέσα στα πλαίσια της επιχειρηματικής της δραστηριότητας, Με την αίτηση αναιρέσεως προβάλλεται ότι οι επίμαχες δαπάνες αφορούν καταβολές μικροεξόδων και ως εκ τούτου προϋπόθεση για την έκπτωσή τους είναι να έχουν εγγραφεί ως τέτοια στα βιβλία της επιχείρησης, εν προκειμένω όμως η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν δέχεται ότι υπάρχει τέτοια εγγραφή και συνεπώς η κρίση της ότι οι εν λόγω δαπάνες είναι εκπεστέες είναι μη νόμιμη. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος διότι προβάλλεται το πρώτον κατ’ αναίρεση. Εν πάση περιπτώσει, εφόσον το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι συνέτρεχε η μόνη αμφισβητηθείσα από τη φορολογική αρχή προϋπόθεση εκπτώσεως της επίδικης ως άνω δαπάνης (παραγωγικότητα της δαπάνης), νομίμως, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, αναγνώρισε προς έκπτωση τη δαπάνη αυτή, χωρίς περαιτέρω έρευνα για τη συνδρομή άλλων προϋποθέσεων (ΣτΕ 1729/2013).
11. Επειδή, με το δικόγραφο των προσθέτων λόγων που κατέθεσε ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου, η αναιρεσίβλητη εταιρεία, σχετικά με τη λογιστική διαφορά δρχ. 117596.567, προέβαλε ότι σύμφωνα με την έκθεση ελέγχου «Η ελεγχόμενη επιχείρηση κατά καιρούς διενήργησε αποσβέσεις με μειωμένους κατά περίπτωση συντελεστές αποσβέσεων έναντι αυτών που προβλέπονται από το ΓΊΔ 88/1973 με αποτέλεσμα την απώλεια των αποσβέσεων (άρθρο 35 παρ. 1 περ. στ του ΝΔ 3323/1955). Οι αποσβέσεις που απωλέσθηκαν στο παρελθόν ανέρχονται, όπως αναφέρεται στις σελίδες 153, 154 της παρούσης [εκθέσεως ελέγχου] στο συνολικό ποσό των δραχμών 22.319.785, οι οποίες δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση, επαναφερόμενες στα οικονομικά αποτελέσματα της επιχείρησης μείον εκείνες που επαναφέρθησαν από την ίδια (σελ. 29 της εκθ. ελέγχου) δρχ. 33.916.352=(-11.596.567)». Προέβαλε, περαιτέρω, η αναιρεσίβλητη ότι ανεξάρτητα από την ορθότητα των απόψεων της φορολογικής αρχής, δήλωσε ως λογιστική διαφορά ποσό μεγαλύτερο από το προσδιοριζόμενο από την φορολογική αρχή, αυξάνοντας έτσι τα φορολογητέα έσοδά της και η φορολογική αρχή προσδιορίζει αρνητική λογιστική διαφορά, δηλαδή μειώνει τα έσοδά της κατά το ποσό των 11.596.567 δρχ. και συνεπώς ουδέν ζήτημα γεννάται. Με την πρωτόδικη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: «τα κατά τους ειδικούς για κάθε επιχείρηση όρους ποσά αποσβέσεων (φθοράς των εις τα εδαφ. στ’ της παρ. 1 του άρθρου 35 νδ 3323/55 απαριθμουμένων στοιχείων) εκπίπτονται από το ακαθάριστο εισόδημα, υπό τον όρο ότι ανεγράφησαν στην απογραφή του ιδίου διαχειριστικού έτους και αφορούν στο έτος τούτο. Με τα δεδομένα αυτά, η προσθήκη στα οικονομικά αποτελέσματα της ελεγχομένης περιόδου ποσού δρχ. 11.596.567 από το λογαριασμό «Αποσβέσεων», που αναλογεί σε απολεσθείσες αποσβέσεις παρελθουσών χρήσεων είναι νόμιμη, δεδομένου ότι η περ. στ’ της παρ. 1 του αρ. 35 δεν έχει την έννοια ότι η φορολογική αρχή υποχρεούται να ενεργεί για το έτος την έκπτωση των αποσβέσεων υπολογιζομένων με βάση τους οριζομένους ανώτατους συντελεστές, και αν η επιχείρηση δεν ενήργησε με σχετική εγγραφή στα βιβλία της κατά το αυτό έτος των αποσβέσεων ή ενήργησε αποσβέσεις με βάση-συντελεστές κατώτερους των προβλεπομένων-ανωτάτων, αλλ’ ότι στις περιπτώσεις αυτές η επιχείρηση δεν δύναται το αναλογούν στο έτος ποσό αποσβέσεως (ολόκληρο ή τη διαφορά) να εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδα των επομένων ετών». Αναφορικά με την ένδικη λογιστική διαφορά η αναιρεσίβλητη εταιρεία προέβαλε με το δικόγραφο της εφέσεως ότι πρόκειται για αποσβέσεις παγίων οι οποίες ανάγονται σε προηγούμενες χρήσεις κατά τις οποίες δεν διενεργήθηκαν και με την αιτιολογία αυτή το πρωτοβάθμιο δικαστήριο τις προσθέτει στα φορολογητέα κέρδη αυτής. Ισχυρίζεται η αναιρεσίβλητη ότι το επίμαχο ποσό δεν αποτελεί προσθετέα λογιστική διαφορά και η ανωτέρω κρίση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου δεν είναι νόμιμη διότι στηρίζεται επί εσφαλμένης προϋποθέσεως. Ειδικότερα, κατά την αναιρεσίβλητη, η φορολογική αρχή προσδιορίζει αρνητική συναλλαγματική διαφορά ύψους 11.596.567 δρχ., η οποία δεν είναι προσθετέα στα φορολογητέα κέρδη της αναιρεσίβλητης εταιρείας και δεν προστίθεται σ’ αυτά από την φορολογική αρχή, καθόσον οι μη διενεργηθείσες αποσβέσεις που έπρεπε να διενεργηθούν σε προηγούμενες χρήσεις προσδιορίζονται από την φορολογική αρχή σε 22.319.785 δρχ. ενώ η εταιρεία προσέθεσε ως λογιστική διαφορά με την υποβληθείσα δήλωσή της ποσό 33.916.352 δρχ., δηλαδή ποσό μεγαλύτερο εκείνου που έπρεπε να προστεθεί. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι «η Φορολογική Αρχή, προσδιόρισε τις απολεσθείσες αποσβέσεις παρελθουσών χρήσεων του εργοστασίου της Αθήνας, που επαναφέρονται στα οικονομικά αποτελέσματα της επιχείρησης, σε 22.319.785 δρχ. και αφού αφαίρεσε από αυτές εκείνες που επαναφέρθηκαν από την ίδια την επιχείρηση, ποσού 33.916.352 δρχ., προέκυψε αρνητική λογιστική διαφορά 11.596.567 δρχ., η οποία αφαιρέθηκε από τις λογιστικές διαφορές του ελέγχου». Ακολούθως, το δικάσαν δικαστήριο, έκρινε ότι «με τα δεδομένα αυτά και ενόψει του ότι η εταιρεία αποδέχθηκε, με την προσφυγή της, την πιο πάνω κρίση της φορολογικής αρχής», μη ορθά η πρωτόδικη απόφαση πρόσθεσε το προαναφερόμενο ” ποσό των 11.596.567 δρχ. στα αποτελέσματα της ελεγχόμενης περιόδου». Προβάλλεται ως λόγος αναιρέσεως ότι η ανωτέρω κρίση δεν είναι ορθή διότι «η κρίση της φορολογικής αρχής ήταν ακριβώς ότι επαναφέρονται στα αποτελέσματα της ενδίκου χρήσεως απολεσθείσες αποσβέσεις ποσού 22.319.785 δρχ. Αν όντως είχε πράγματι αποδεχθεί η εταιρεία την κρίση αυτή τότε δεν θα ζητούσε να εκπεσθεί ποσό 33.916.352 δρχ. δημιουργουμένης εντεύθεν της διαφοράς των 11.596.567 δρχ. η οποία δεν μπορεί να εκπεσθεί όπως ορθά έκρινε η πρωτόδικη απόφαση». Ο λόγος είναι απορριπτέος ως άνευ συμφέροντος προβαλλόμενος διότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έχει δεχθεί την κρίση της φορολογικής αρχής σχετικά με τις απολεσθείσες αποσβέσεις παρελθουσών χρήσεων και το Δημόσιο δεν διευκρινίζει σε τι συνίσταται η βλάβη του από την κρίση αυτή.
12. Επειδή, στο άρθρο 42 του ν. 820/1978 (Α’ 174) ορίζονται τα εξής: “1. Το Διοικητικών Εφετείον δια της αυτής αποφάσεως δια της οποίας καθορίζεται η φορολογητέα ύλη εις την φορολογίαν εισοδήματος, εις τους φόρους καταναλώσεως, ως και την εισφοράν υπέρ ΟΓΑ του άρθρου 10 του ν. 4169/1961, εφ’ όσον ο υπόχρεος δεν έχει υποβάλει δήλωσιν και ο οφειλόμενος κύριος φόρος ή εισφορά βάσει της αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου υπερβαίνει το ποσόν των δραχμών πεντακοσίων χιλιάδων (500.000) ή έχει υποβάλει δήλωσιν αλλά μεταξύ του βάσει δηλώσεως οφειλομένου κυρίου φόρου ή εισφοράς και του οφειλομένου κυρίου φόρου ή εισφοράς βάσει της φορολογητέας ύλης της καθορισθείσης τελεσιδίκως, υπάρχει διαφορά μεγαλύτερα του ποσού των δραχμών πεντακοσίων χιλιάδων (500.000) και η οποία αντιστοιχεί εις ποσοστόν μεγαλύτερον του είκοσι πέντε επί τοις εκατόν (25%) επί του αναλογούντος κυρίου φόρου ή εισφοράς επί τη βάσει δηλώσεως, απαγγέλλει εις βάρος του υποχρέου: α) την απώλειαν του δικαιώματος καταβολής εις δόσεις των κατά την δημοσίευσιν της αποφάσεως βεβαιωμένων φόρων τελών και εισφορών, καθισταμένων αμέσως απαιτητών, πλην των δόσεων προεισπράξεως του φόρου εισοδήματος, β) Την απώλειαν του δικαιώματος συμμετοχής εις δημοπρασίας του Δημοσίου, των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου και των κοινωφελών και εθνωφελών οργανισμών επί χρονικόν διάστημα από εξ μηνών έως ενός έτους, γ) την απώλειαν του δικαιώματος λήψεως πιστοποιητικού φορολογικής ενημερότητος επί χρονικόν διάστημα από εξ μηνών έως ενός έτους, δ) την στέρησιν του δικαιώματος λήψεως αδείας οδηγού αυτοκινήτου ή την στέρησιν υπαρχούσης τοιαύτης επί χρονικόν διάστημα από εξ μηνών έως ενός έτους … 2. Εις περίπτωσιν οριστικοποιήσεως της πράξεως του Οικονομικού Εφόρου λόγω μη ασκήσεως προσφυγής ή ασκήσεως προσφυγής κριθείσης τελεσιδίκως εκπροθέσμου ή δια αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου καταστάσης τελεσιδίκου, ο Οικονομικός Έφορος υποχρεούται, όπως δΓ αιτήσεώς του ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου ζητήση την επιβολήν των ποινών, περί των οποίων η προηγουμένη παράγραφος. 3. … 4. Αι κατά τας διατάξεις του παρόντος άρθρου ποιναί επιβάλλονται ανεξαρτήτως των κατά τας ισχυούσας διατάξεις επιβαλλομένων προσθέτων φόρων και προστίμων. 5. Αναλόγως προς την σοβαρότητα της παραβάσεως επιβάλλονται όλαι αι ποιναί της παραγράφου 1 ή μία τουλάχιστον εξ αυτών. 6. …”. Από τις προπαρατιθέμενες διατάξεις του ν. 820/1978 προκύπτει ότι, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρ. 1 του άρθρου 42, το διοικητικό εφετείο με την απόφασή του, με την οποία, κατόπιν εφέσεως κατά της πρωτόδικης αποφάσεως, καθορίζει τη φορολογητέα ύλη, υποχρεούται να επιβάλει μία τουλάχιστον από τις κυρώσεις που προβλέπονται, στη διάταξη αυτή, έστω και αν το Δημόσιο δεν έχει προβάλει σχετικό αίτημα (ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 4081/1997 επταμ., πρβλ. ΣτΕ 1149/2012, ΣτΕ 1162/2012). Εξάλλου, όπως συνάγεται από τις διατάξεις αυτές, για την απαγγελία υπό του διοικητικού εφετείου των ως άνω κυρώσεων, προϋποτίθεται ο τελεσίδικος καθορισμός οφειλής κυρίου φόρου υπερβαίνοντος το ποσό των πεντακοσίων χιλιάδων (500.000) δραχμών ή διαφοράς κυρίου φόρου (βάσει της δηλώσεως και του τελεσιδίκου καθορισμού του φόρου-αυτού) μεγαλυτέρας των πεντακοσίων χιλιάδων (500.000) δραχμών, αντιστοιχούσης σε ποσοστό μεγαλύτερο του είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) επί του οφειλομένου βάσει της δηλώσεως κυρίου φόρου, κατ’ εκτίμησιν δε του ύψους του κατά τα ανωτέρω οφειλομένου κυρίου φόρου ή της οφειλομένης διαφοράς φόρου του Δημοσίου επιβάλλει μία ή περισσότερες ή και όλες τις κυρώσεις αυτές. Συνεπώς οι εν λόγω κυρώσεις έχουν παρακολουθηματικό χαρακτήρα σε σχέση με τον οφειλόμενο κύριο φόρο ή την οφειλόμενη διαφορά κυρίου φόρου, ένεκα δε τούτου σε περίπτωση αναιρέσεως της αποφάσεως του διοικητικού εφετείου, έστω και εν μέρει, ως προς τον οφειλόμενο κύριο αυτό φόρο ή την οφειλόμενη διαφορά κυρίου φόρου, η απόφαση αυτή πρέπει να αναιρείται και ως προς το μέρος της το αφορών στις με αυτήν επιβληθείσες κυρώσεις του άρθρου 42 του ν. 820/1978 ή στην παράλειψη του δικαστηρίου να επιβάλει μία ή περισσότερες από τις κυρώσεις αυτές ώστε το δικαστήριο αυτό να κρίνει για την επιβολή των κυρώσεων (εάν δηλ. και εις ποίαν έκτασιν θα επιβάλει κυρώσεις), εν όψει του υπ’ αυτού τελεσιδίκου προσδιορισμού του οφειλομένου κυρίου φόρου ή διαφοράς κυρίου φόρου (ΣΤΕ 1729/2013, ΣτΕ 2046/1995).
13. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι κατά παράβαση των ανωτέρω διατάξεων η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν επέβαλε τις διοικητικές κυρώσεις που αυτές προβλέπουν «δεδομένου ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής της ήτοι διαφορά φόρου ανώτερη των 500.000 δρχ. μεταξύ του βάσει δηλώσεως (δηλώθηκε ζημία άρα φόρος μηδέν) και τελεσιδίκως (προσδιορίσθηκε σε 56.574.769 δρχ.) προσδιοριζόμενου, αντιστοιχούσα σε ποσοστό μεγαλύτερο του 25% του βάσει δηλώσεως φόρου». Σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, εν όψει του παρακολουθηματικού χαρακτήρα των εν λόγω κυρώσεων σε σχέση με τον οφειλόμενο κύριο φόρο και εφόσον, όπως είναι γνωστό στο Δικαστήριο από άλλη δικαστική ενέργεια, η – προσβαλλόμενη -1551/2000 απόφαση που Διοικητικού Εφετείου Αθηνών αναιρέθηκε εν μέρει με την υπ’ αριθ. ΣτΕ 1818/2015 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, εκδοθείσα επί υποθέσεως που συζητήθηκε κατά την ίδια δικάσιμο με την ήδη κρινόμενη υπόθεση, ύστερα από αίτηση αναιρέσεως της ήδη αναιρεσίβλητης, ως προς ορισμένες λογιστικές διαφορές, είναι αυτή αναιρετέα και κατά το μέρος της που αφορά την παράλειψη του δικαστηρίου να επιβάλει κυρώσεις κατά το άρθρο 42 του ν. 820/1978, ώστε το διοικητικό εφετείο να κρίνει περί των εν λόγω κυρώσεων εν όψει του τελεσίδικου προσδιορισμού της οφειλόμενης διαφοράς κυρίου φόρου (ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 1740/2013, ΣτΕ 2046/1995), αλλά και εν όψει των προβλεπομένων στη διάταξη του άρθρου 15 του ν. 2523/1997 (Α’ 179) κυρώσεων, η ισχύς της οποίας αρχίζει μεν κατά το άρθρο 38 του ίδιου νόμου από 11.9.1997, όπως, όμως, έχει κριθεί (ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 3941/2004) οι κυρώσεις αυτές επιβάλλονται και στις υποθέσεις, στις οποίες η φορολογική υποχρέωση έχει γεννηθεί πριν από την έναρξη της ισχύος τους, μόνον εφόσον είναι ευμενέστερες από τις προβλεπόμενες κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης κυρώσεις. Ομοίως, λόγω του παρακολουθηματικού χαρακτήρα του επιβαλλόμενου κατ’ εφαρμογή του άρθρου 31 παρ. 2 του ν. 820/1978 προστίμου σε σχέση με τη διαφορά που αφορά τον κύριο φόρο (ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 1740/2013, ΣτΕ 2525/2003 Ολομ., ΣτΕ 3729/2004, ΣτΕ 782/2002 κ.ά.), αναιρετέα αποβαίνει η προσβαλλόμενη απόφαση και κατά το κεφάλαιο της που αφορά το πρόστιμο τούτο.
14. Επειδή, στο άρθρο 8 του ν.δ. 4242/1962 (Α’ 135) ορίζονται τα εξής: «1. Εάν ο υπόχρεως εις υποβολήν δηλώσεως φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων Ν.Δ. 3323/1955 παραλείψη να υποβάλη ταύτην ή υποβάλη τοιαύτην ανειλικρινή και αφ’ ενός το οριστικώς προσδιορισθέν κατά τας διατάξεις των άρθρων 17 έως και 48 του ανωτέρω Ν. Διατάγματος συνολικόν καθαρόν εισόδημα αυτού είναι ίσον ή ανώτερον των δραχμών 300.000, αφ’ ετέρου δε το οριστικώς προσδιορισθέν ποσόν εισοδήματος επί πλέον του δηλωθέντος πραγματικού ή τεκμαρτού τοιούτου- αντιπροσωπεύει ποσοστόν ανώτερον του 20% του δηλωθέντος, υπόκειται εις χρηματικήν ποινήν, κατά την κρίσιν του αρμοδίου Φορολογικού Δικαστηρίου κατά τα εν παραγράφοις 3 και 4 οριζόμενα, από του ημίσεος του ποσού του φόρου του καταλογισθέντος εις τον υπόχρεων συνεπεία του επί πλέον του δηλωθέντος προσδιορισθέντος εισοδήματος, μέχρι ποσού ίσου προς τον φόρον τούτον. 2. Αι χρηματικαί ποιναί της προηγουμένης παραγράφου 1 επιβάλλονται και εις βάρος των νομικών προσώπων των υποκειμένων εις φορολογίαν κατά τας διατάξεις του Ν.Δ. 3843/1958, ανεξαρτήτως του ύψους του εισοδήματος αυτών, εις περίπτωσιν παραλείψεως υποβολής δηλώσεως φορολογίας εισοδήματος ή υποβολής ανειλικρινούς τοιαύτης, εφ’ όσον το επί πλέον του δηλωθέντος προσδιορισθέν εισόδημα αυτών αντιπροσωπεύει ποσοστόν ανώτερον του 20% του δηλωθέντος. 3. Η κατά τας προηγουμένας παραγράφους χρηματική ποινή επιβάλλεται υπό του αρμοδίου φορολογικού δικαστηρίου ( . . . ) καταγιγνώσκεται δε διά της ιδίας αποφάσεως αυτού διά της οποίας καθορίζεται και το συνολικόν καθαρόν εισόδημα του φορολογουμένου. 4. (. . . )». Οι πιο πάνω διατάξεις με τις ειδικότερες προϋποθέσεις που τάσσουν προβλέπουν την επιβολή χρηματικής ποινής από το αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο σε βάρος του υποχρέου, ο οποίος παρέλειψε να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή υπέβαλε ανειλικρινή δήλωση. Την χρηματική ποινή επιβάλλει το αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο με την ίδια απόφαση, με την οποία καθορίζει το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου, χωρίς να απαιτείται προς τούτο σχετικό αίτημα της φορολογικής αρχής (βλ. ΣτΕ 4130/2001, ΣτΕ 3602/2001, ΣτΕ 124/1998). Εξάλλου, όπως συνάγεται από τις διατάξεις αυτές, για την επιβολή της ανωτέρω ποινής προϋποτίθεται να έχει γίνει ο τελεσίδικος καθορισμός του φορολογητέου εισοδήματος και η διαφορά μεταξύ του προσδιορισθέντος εισοδήματος και του δηλωθέντος να είναι μεγαλύτερη του 20% του τελευταίου. Συνεπώς η επίμαχη χρηματική ποινή έχει παρακολουθηματικό χαρακτήρα σε σχέση με την οφειλόμενη διαφορά κυρίου φόρου, ένεκα δε τούτου σε περίπτωση αναιρέσεως της αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου, έστω και εν μέρει, ως προς την οφειλόμενη διαφορά κυρίου φόρου, η απόφαση αυτή πρέπει να αναιρείται και ως προς το μέρος της το αφορών στην επιβληθείσα χρηματική ποινή του άρθρου 8 του ν.δ. 4242/1962 ή στην παράλειψη του Δικαστηρίου να επιβάλει αυτήν, ώστε το Δικαστήριο αυτό να κρίνει για την επιβολή των κυρώσεων (εάν δηλ. και εις ποίαν έκτασιν θα επιβάλει κυρώσεις), εν όψει του υπ’ αυτού τελεσιδίκου προσδιορισμού του οφειλομένου κυρίου φόρου ή διαφοράς κυρίου φόρου (πρβλ. ΣτΕ 1729/2013).
15. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι κατά παράβαση των ανωτέρω διατάξεων η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν επέβαλε την χρηματική ποινή που αυτές προβλέπουν, δεδομένου ότι συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις εφαρμογής τους, εφόσον το επιπλέον του δηλωθέντος (δηλώθηκε ζημία 158.937.716) προσδιορισθέν εισόδημα της εταιρείας (προσδιορίσθηκε σε 115.826.067 δρχ.) αντιπροσωπεύει ποσοστό ανώτερο του 20% του δηλωθέντος. Σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, εν όψει του παρακολουθηματικού χαρακτήρα της επίδικης ποινής σε σχέση με τον οφειλόμενο κύριο φόρο και εφόσον, κατά τα προαναφερθέντα, η προσβαλλόμενη 1551/2000 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών αναιρέθηκε εν μέρει με την προμνημονευθείσα 1818/2015 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, εκδοθείσα επί υποθέσεως που συζητήθηκε κατά την ίδια δικάσιμο με την ήδη κρινόμενη υπόθεση, ύστερα από αίτηση αναιρέσεως της ήδη αναιρεσίβλητης, ως προς ορισμένες λογιστικές διαφορές, είναι αυτή αναιρετέα και κατά το μέρος της που αφορά την παράλειψη του δικαστηρίου να επιβάλει κυρώσεις κατά το άρθρο 8 του ν.δ. 4242/1962, ώστε το διοικητικό εφετείο να κρίνει περί της εν λόγω ποινής εν όψει του τελεσίδικου προσδιορισμού της οφειλόμενης διαφοράς κυρίου φόρου (πρβλ. ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 1740/2013, ΣτΕ 2046/1995), αλλά και εν όψει των προβλεπομένων στη διάταξη του-άρθρου 15 Του ν. 2523/1997 (Α’179) κυρώσεων, η ισχύς της οποίας αρχίζει μεν κατά το άρθρο 38 του ίδιου νόμου από 11.9.1997, όπως, όμως, έχει κριθεί (ΣτΕ 3941/2004) οι κυρώσεις αυτές επιβάλλονται και στις υποθέσεις, στις οποίες η φορολογική υποχρέωση έχει γεννηθεί πριν από την έναρξη της ισχύος τους, μόνον εφόσον είναι ευμενέστερες από τις προβλεπόμενες κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης κυρώσεις. Μετά την ως άνω εν μέρει αναίρεση της προσβαλλομένης αποφάσεως η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί, κατά το αναιρούμενο μέρος, στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.
Δια ταύτα
Δέχεται εν μέρει την υπό κρίση αίτηση.
Αναιρεί εν μέρει την 1551/2000 απόφαση του Δ.Εφ. Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αναιρούμενο μέρος, σύμφωνα με το σκεπτικό.
Απορρίπτει κατά τα λοιπά την κρινόμενη αίτηση. Συμψηφίζει τη δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 2 Μαρτίου 2015
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 13ης Μαΐου 2015.
Η Προεδρεύουσα Αντιπρόεδρος
