ΣτΕ 1768/2019 Αντικειμενική αξία των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας

Περίληψη

Τόσο υπό το καθεστώς του ν.δ. 118/1973 όσο και αυτό του ν. 2961/2001, ως φορολογητέα αξία για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας των κτωμένων αιτία θανάτου μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών καθώς και των συμμετοχών σε εταιρίες ή συνεταιρισμούς ελαμβάνετο η αγοραία αξία αυτών κατά τον χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρεώσεως, ο προσδιορισμός της οποίας αγοραίας αξίας εγίνετο με βάση κάθε αποδεικτικό στοιχείο, εφαρμοζομένων αναλόγως των οριζομένων στην παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 2961/2001, ήτοι ελαμβάνοντο υπ’ όψη και συνεκτιμώντο πράξεις μεταβιβάσεως της επιχειρήσεως ή συμμετοχών στην επιχείρηση μέσα στο τελευταίο πριν από τον θάνατο του κληρονομουμένου εξάμηνο, καθώς επίσης και η εσωτερική αξία τους, εξευρισκομένης με διαίρεση της καθαρής θέσεως της επιχειρήσεως δια του αριθμού των μετοχών, που μπορούσε να αυξομειώνεται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εν όψει ιδίως των κερδών που διανεμήθηκαν μέσα στην τελευταία πενταετία, της φήμης και πελατείας της επιχειρήσεως και κάθε άλλου προσφόρου στοιχείου, ασκούντος ουσιώδη επίδραση στην διαμόρφωση της αγοραίας αξίας τους, ενώ, ανάλογα με τον αριθμό των μετοχών κάθε κληρονόμου ή κληροδόχου, σε σχέση με το σύνολο των μετοχών της εταιρίας, μπορούσε ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας να αυξομειώνει ανάλογα την συνολική αξία αυτών. Με τη νέα διάταξη της παρ. 4 του άρθρου 12 του ν. 2961/2001, που προσετέθη με το παρ. 1 του άρθρου 12 του ν. 3091/2002, θεσπίσθηκε για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας των ως άνω κληρονομιαίων στοιχείων (μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών και λοιπών μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών και συμμετοχών σε εταιρίες ή συνεταιρισμούς), παραλλήλως προς την μέθοδο της κατά τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 12 του Κώδικα προσδιοριζομένης αγοραίας αξίας, νέος αντικειμενικός τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των εν λόγω κληρονομιαίων στοιχείων (βλ. την οικεία εισηγητική έκθεση), κατά τα οριζόμενα ειδικότερον με την προβλεπομένη να εκδοθεί απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, η οποία, αντικειμενικώς προσδιοριζομένη αξία, μπορεί να αμφισβητηθεί από τον φορολογούμενο κατά τα ισχύοντα για την αντικειμενική αξία των κληρονομιαίων ακινήτων [βλ. άρθρο 10 του Κώδικα, όπου υπό τον τίτλο “Αξία ακινήτων” προβλέπεται ως φορολογητέα αξία των κληρονομιαίων ακινήτων: Α. η “Αγοραία αξία” …. Β. η “Αντικειμενική αξία” (παρ. 1, 2, 3, 4, 5) Γ. η “Μικτή αξία” …].
Καθιερώθηκε έτσι η παράλληλη εφαρμογή δύο διαφορετικών μεθόδων προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των κληρονομιαίων μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών και συμμετοχών σε εταιρίες (αντικειμενική και αγοραία), οι οποίες αποβλέπουν και οι δυο στον προσδιορισμό της πραγματικής αγοραίας αξίας των ως άνω κληρονομιαίων. Στην θεσπίσασα την ως άνω νέα ρύθμιση διάταξη του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3091/2002 δεν προσεδόθη αναδρομική ισχύς και, συνεπώς, σύμφωνα με το άρθρο 30 περ. ι του ιδίου νόμου, η ισχύς της, ελλείψει ειδικής διατάξεως, άρχισε από της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (24.12.2002).

Ως εκ τούτου, δεν καταλαμβάνει τις υποθέσεις κληρονομιών, στις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε προγενεστέρως και, συνακόλουθα, η εξουσιοδότηση που παρεσχέθη με την ίδια διάταξη στον Υπουργό Οικονομίας και Οικονομικών να ορίσει τον χρόνο ενάρξεως της αποφάσεως, με την οποία θα εξειδικεύετο περαιτέρω ο τρόπος προσδιορισμού της αντικειμενικής αξίας των επιμάχων κληρονομιαίων στοιχείων για την επιβολή του φόρου κληρονομίας δεν μπορεί να έχει την έννοια ότι η εφαρμογή της νέας ρυθμίσεως μπορεί να μετατεθεί σε χρόνο προγενέστερο του χρόνου δημοσιεύσεως του ν. 3091/2002.

Συνεπώς, η επίμαχη υπουργική απόφαση, καθ’ ό μέρος επεξέτεινε την εφαρμογή της νέας ρυθμίσεως του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3091/2002 σε υποθέσεις αναγόμενες σε χρόνο προγενέστερο του χρόνου δημοσιεύσεως του νόμου αυτού, είναι, κατά το μέρος αυτό, μη νόμιμη ως εκδοθείσα καθ’ υπέρβαση της εξουσιοδοτικής διατάξεως, όπως αυτή ερμηνεύθη ανωτέρω.

Κατ’ ακολουθίαν, δεν τίθεται ζήτημα αντισυνταγματικότητας της διατάξεως του άρθρου 12 παρ. 4 του ν. 3091/2002, καθ’ ό μέρος παρέσχε στον Υπουργό Οικονομικών εξουσιοδότηση να ορίσει τον χρόνο ενάρξεως της αποφάσεώς του, με την οποία θα καθοριζόταν ειδικότερα ο τρόπος προσδιορισμού της αντικειμενικής αξίας των κληρονομιαίων μη εισηγμένων μετοχών κλπ., τούτο δε ανεξαρτήτως εάν η παρασχεθείσα με την εν λόγω διάταξη εξουσιοδότηση αφορά τον προσδιορισμό φορολογικού αντικειμένου ή μέθοδο υπολογισμού της φορολογητέας ύλης (βλ. ΣτΕ 1609/2017 – ΣτΕ 1611/2017 επταμ.).

Αριθμός 1768/2019

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 18 Σεπτεμβρίου 2019, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Σ. Βιτάλη, Αγ. Σδράκα, Σύμβουλοι, Ι. Δημητρακόπουλος, Α. Φοβάκης, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 13 Φεβρουαρίου 2014 αίτηση:

του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ……….., ο οποίος παρέστη με την Δέσποινα Γάκη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,

κατά της ……….., κατοίκου ……….. (οδός ……….. αρ. …), ως ασκούσας τη γονική μέριμνα της ανήλικης ……….., και ήδη κατά της ενήλικης ……….., η οποία δεν παρέστη.

Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. ……….. απόφαση του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Παρέδρου Ι. Δημητρακόπουλου.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα

Σκέφθηκε κατά τον Νόμο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την άσκηση της οποίας δεν προβλέπεται από το νόμο η καταβολή παραβόλου, ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. ……….. αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών, με την οποία έγινε εν μέρει δεκτή προσφυγή της ……….. κατά της υπ’ αριθμ. 138, 139, 140/16.11.2006 ενιαίας πράξεως προσδιορισμού φόρου κληρονομίας (και επιβολής πρόσθετου φόρου) του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ………… Καθ’ ερμηνεία του δικογράφου της κρινόμενης αίτησης, αυτή στρέφεται κατά της (ήδη ενήλικης) ……….., η οποία εκπροσωπήθηκε ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου (ως τότε ανήλικη) δια της ……….., ως ασκούσας τη γονική μέριμνα της ήδη αναιρεσίβλητης.

2. Επειδή, σύμφωνα με το άρθρο 2 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ Α΄ 213), «Κατ’ αποφάσεως διοικητικού δικαστηρίου που κρίνει διάταξη τυπικού νόμου αντισυνταγματική ή αντίθετη σε άλλη υπερνομοθετική διάταξη, χωρίς το ζήτημα αυτό να έχει κριθεί με προηγούμενη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, χωρεί ενώπιον αυτού, κατά παρέκκλιση από κάθε άλλη διάταξη, αίτηση αναιρέσεως, αν πρόκειται για διαφορά ουσίας, ή έφεση, αν πρόκειται για ακυρωτική διαφορά […]». Εν προκειμένω, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών έκρινε αντισυνταγματικές και ως εκ τούτου ανίσχυρες τις ρυθμίσεις της διάταξης της παραγράφου 1 του άρθρου 12 του ν. 3091/2002, με τις οποίες καθιερώθηκε νέος τεκμαρτός τρόπος προσδιορισμού της αξίας, μεταξύ άλλων, των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών και εταιρικών μεριδίων. Το αναιρεσείον Δημόσιο προβάλλει προς θεμελίωση του παραδεκτού της αιτήσεώς του ότι το ως άνω ζήτημα αντισυνταγματικότητας δεν έχει κριθεί με προηγουμένη απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας. Ο ισχυρισμός αυτός είναι βάσιμος, δεδομένου ότι κατά τον χρόνο ασκήσεως της υπό κρίση αίτησης (14.2.2014) δεν υπήρχε απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας για το ζήτημα της αντισυνταγματικότητας της επίδικης διάταξης. Συνεπώς, παραδεκτώς κατ’ άρθρο 2 του ν. 3900/2010 ασκείται η υπό κρίση αίτηση αναιρέσεως και είναι περαιτέρω εξεταστέα (πρβλ. ΣτΕ 1058/2019, ΣτΕ 107/2019, ΣτΕ 1609/2017 επταμ.).

3. Επειδή, στο άρθρο 78 του ισχύοντος Συντάγματος ορίζονται, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα: «1. Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα, το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους, στις οποίες αναφέρεται ο φόρος. 2. Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος δεν μπορεί να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύος που εκτείνεται πέρα από το οικονομικό έτος το προηγούμενο εκείνου κατά το οποίο επιβλήθηκε. 3. […]».

4. Επειδή, το ν.δ. 118/1973 «Περί κώδικος φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, προικών και κερδών εκ λαχείων» (ΦΕΚ Α΄ 202) όριζε στο άρθρο 1 παρ. 1 αυτού ότι «Επιβάλλεται φόρος, κατά τα ειδικώτερον εν τω παρόντι οριζόμενα, επί των κτώμενων αιτία θανάτου, δωρεάς ή προικός περιουσιών και επί των κερδών εκ λαχείων». Περαιτέρω, στο άρθρο 6 παρ. 1 του Πρώτου Τμήματος του ως άνω Κώδικα (άρθρα 2-33) περί φορολογίας κτωμένων περιουσιών αιτία θανάτου ορίζετο ότι «Η φορολογική υποχρέωσις γεννάται κατά τον χρόνον θανάτου του κληρονομουμένου» και στο άρθρο 9 παρ.1 ότι «Ως αξία των αντικειμένων της κτήσεως διά τον υπολογισμόν του φόρου, λαμβάνεται η κατά τον χρόνον της γενέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως αγοραία αξία, προσδιοριζομένη κατά τα εν άρθροις 10 έως και 18, ειδικώτερον οριζόμενα». Ειδικότερα, το άρθρο 12 προέβλεπε ότι: «1. […] 2. Επί μη εισηγμένων εις το χρηματιστήριον μετοχών διά τον προσδιορισμόν της αξίας αυτών λαμβάνονται υπ’ όψιν και συνεκτιμώνται πράξεις μεταβιβάσεως μετοχών της επιχειρήσεως εντός του τελευταίου προ του θανάτου του κληρονομουμένου εξαμήνου, ως επίσης η εσωτερική αξία αυτών εξευρισκομένη δια της διαιρέσεως της καθαράς θέσεως της επιχειρήσεως διά του αριθμού των μετοχών. Η εσωτερική αυτή αξία δύναται να αυξομειούται υπό του οικονομικού εφόρου, λαμβάνοντος υπ’ όψιν ιδία: τα διανεμηθέντα εντός της τελευταίας πενταετίας κέρδη, την φήμην και πελατείαν της επιχειρήσεως και παν έτερον πρόσφορον στοιχείον το οποίον ασκεί ουσιώδη επίδρασιν επί της διαμορφώσεως της αγοραίας αξίας αυτών. Αναλόγως του αριθμού των περιερχομένων εις έκαστον κληρονόμον ή κληροδόχον μετοχών, εν σχέσει προς το σύνολον των μετοχών της εταιρείας, δύναται ο οικονομικός έφορος να αυξομειώνη αναλόγως την συνολικήν αξίαν αυτών. 3. Για τους λοιπούς μη εισηγμένους στο χρηματιστήριο τίτλους κινητών αξιών καθώς και για συμμετοχές σε εταιρίες ή συνεταιρισμούς ο προσδιορισμός της αξίας αυτών γίνεται με βάση κάθε αποδεικτικό στοιχείο και εφαρμόζονται ανάλογα τα οριζόμενα στην προηγούμενη παράγραφο.».

5. Επειδή, στις 22.11.2001 δημοσιεύθηκε ο ν. 2961/2001 (ΦΕΚ Α΄ 266), με το άρθρο πρώτο του οποίου κυρώθηκε ο Κώδικας Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, Προικών και Κερδών από Λαχεία, που διατήρησε την αρίθμηση των άρθρων της προηγουμένης κωδικοποιήσεως του ν.δ. 118/1973. Ούτω, ο νέος Κώδικας προβλέπει για την φορολογία περιουσιών που αποκτώνται αιτία θανάτου, στο άρθρο 6 αυτού, ότι «1. Η φορολογική υποχρέωση γεννιέται κατά το χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου. […]», στο άρθρο 9 ότι «1. Ως αξία των αντικειμένων της κτήσης, για τον υπολογισμό του φόρου, λαμβάνεται η αγοραία αξία κατά τον χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης, η οποία προσδιορίζεται σύμφωνα με όσα ορίζονται ειδικότερα στα άρθρα 10 έως και 18. […]» και στο άρθρο 12, υπό τον τίτλο «Αξία μετοχών, ομολογιών, κ.λπ.», μεταξύ άλλων, τα εξής: «2. Για τον προσδιορισμό της αξίας μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών λαμβάνονται υπόψη και συνεκτιμώνται πράξεις μεταβίβασης μετοχών της επιχείρησης μέσα στο τελευταίο πριν από το θάνατο του κληρονομουμένου εξάμηνο, καθώς επίσης και η εσωτερική αξία τους που βρίσκεται με διαίρεση της καθαρής θέσης της επιχείρησης δια του αριθμού των μετοχών. Η εσωτερική αυτή αξία μπορεί να αυξομειώνεται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, ο οποίος λαμβάνει υπόψη ιδίως: τα κέρδη που διανεμήθηκαν μέσα στην τελευταία πενταετία, τη φήμη και πελατεία της επιχείρησης και κάθε άλλο πρόσφορο στοιχείο, το οποίο ασκεί ουσιώδη επίδραση στη διαμόρφωση της αγοραίας αξίας τους. Ανάλογα με τον αριθμό των μετοχών που περιέρχονται σε καθένα κληρονόμο ή κληροδόχο, σε σχέση με το σύνολο των μετοχών της εταιρίας, μπορεί ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας να αυξομειώνει ανάλογα τη συνολική αξία αυτών. 3. Για τους λοιπούς μη εισηγμένους στο χρηματιστήριο τίτλους κινητών αξιών καθώς και για τις συμμετοχές σε εταιρίες ή συνεταιρισμούς ο προσδιορισμός της αξίας αυτών γίνεται με βάση κάθε αποδεικτικό στοιχείο και εφαρμόζονται ανάλογα τα οριζόμενα στην προηγούμενη παράγραφο». Στη συνέχεια, με την παρ. 1 του άρθρου 12 του ν. 3091/2002 (ΦΕΚ Α΄ 330/24.12.2002) προστέθηκε στο προπαρατεθέν άρθρο 12 του ν. 2961/2001 παράγραφος 4 έχουσα ως εξής: «Για την εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 2 και 3, με απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, καθορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας: α) των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών, λαμβάνοντας υπόψη τα αποτελέσματα από τους τελευταίους πριν από τη μεταβίβαση ισολογισμούς και της απόδοσης των ιδίων κεφαλαίων της επιχείρησης και β) ολόκληρης επιχείρησης, μερίδων ή μεριδίων και ποσοστών συμμετοχής, λαμβάνοντας υπόψη τα καθαρά κέρδη των τελευταίων πέντε (5) ετών, την αμοιβή του επιχειρηματία, το επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Δημοσίου ετήσιας διάρκειας και τα έτη λειτουργίας της. Εκτός των ανωτέρω μεγεθών, λαμβάνεται υπόψη και κάθε άλλο στοιχείο που επηρεάζει αυξητικά ή μειωτικά την αξία. Με την ίδια απόφαση καθορίζεται ο χρόνος έναρξης ισχύος αυτής, καθώς και κάθε άλλο θέμα που αφορά την εφαρμογή τους. Οι διατάξεις των παραγράφων 3, 4 και 5 της ενότητας Β΄ του άρθρου 10 του παρόντος εφαρμόζονται αναλόγως». Κατ’ επίκληση της τελευταίας αυτής διατάξεως εκδόθηκε η απόφαση του Υπουργού Οικονομικών με αριθμό 1031583/253/Α΄0013/1.4.2003 (ΦΕΚ Β΄ 477/21.4.2003) [ΠΟΛ.1055/2003], που συμπληρώθηκε με την υπ’ αριθμ. 1106181/704/Α΄0013/ 25.11.2003 απόφαση του ιδίου Υπουργού (ΦΕΚ Β΄ 1827/18.12.2003) [ΠΟΛ.1127/2003]. Κατά την παρ. 1 κεφ. Δ του Μέρους Ι της εν λόγω υπουργικής αποφάσεως «Η φορολογητέα αξία των εταιρικών μερίδων ή μεριδίων ή ποσοστών συμμετοχής σε επιχείρηση εξευρίσκεται αν η αξία, που προκύπτει κατά τα οριζόμενα πιο πάνω στα κεφάλαια Α, Β και Γ, πολλαπλασιαστεί με το μεταβιβαζόμενο ποσοστό συμμετοχής», στα δε κεφάλαια Α, Β και Γ καθορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας επιχειρήσεως που τηρεί βιβλία Α΄ και Β΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. ή δεν τηρεί βιβλία (Α), επιχειρήσεως που τηρεί βιβλία Γ΄ κατηγορίας του Κ.Β.Σ. (Β) και ατομικής επιχειρήσεως (Γ). Περαιτέρω στο Μέρος ΙΙ της ιδίας αποφάσεως ορίσθηκαν τα ακόλουθα: «1. Οι διατάξεις της παρούσας εφαρμόζονται στις υποθέσεις φορολογίας κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών: α) στις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννιέται από την 24η Δεκεμβρίου 2002 και μεταγενέστερα, β) στις οποίες η οικεία φορολογική δήλωση θα υποβληθεί από την ημερομηνία δημοσίευσης της παρούσας και μεταγενέστερα, ανεξάρτητα από το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης και γ) οι οποίες εκκρεμούν προς έλεγχο στις δημόσιες οικονομικές υπηρεσίες και δεν έχει εκδοθεί η οικεία πράξη επιβολής φόρου κατά την ημερομηνία δημοσίευσης της παρούσας. 2. Οι υπόχρεοι σε φόρο, οι οποίοι υπέβαλαν δηλώσεις φόρου κληρονομιών, δωρεών και γονικών παροχών μετά την 24η Δεκεμβρίου 2002, χωρίς την αναγραφή στην οικεία δήλωση της φορολογητέας αξίας, που προκύπτει με βάση την παρούσα, μπορούν να υποβάλουν συμπληρωματική δήλωση και να αποδεχθούν την αξία αυτή μέσα σε χρονικό διάστημα έξι μηνών από τη δημοσίευση της παρούσας, χωρίς την επιβολή προσθέτων φόρων ή προστίμων. Στην περίπτωση αυτή γίνεται νέα εκκαθάριση του φόρου και βεβαιώνεται ο επιπλέον φόρος ο δε τυχόν μεγαλύτερος φόρος εκπίπτεται […]». Εν συνεχεία, με την υπ’ αριθμ. 1106181/704/Α΄0013/ΠΟΛ.1127/2003 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών προσετέθη εδάφιο στο τέλος του στοιχείου γ’ της παρ. 1 του Μέρους ΙΙ της ως άνω υπουργικής αποφάσεως ως ακολούθως: «Στις υποθέσεις αυτές [ήτοι στις υποθέσεις που εκκρεμούν προς έλεγχο και δεν έχει εκδοθεί η οικεία πράξη επιβολής φόρου κατά την ημερομηνία δημοσίευσης της ως άνω ΑΥΟ], η αρμόδια δημόσια οικονομική υπηρεσία, πριν την διενέργεια του ελέγχου, καλεί με απόδειξη τον υπόχρεο σε φόρο να υποβάλει ανέκκλητο αίτημα, μέσα σε προθεσμία δέκα (10) ημερών από την πρόσκληση του, για την υπαγωγή του ή μη στην παρούσα ρύθμιση».

6. Επειδή, όπως συνάγεται από τις προεκτεθείσες διατάξεις, τόσο υπό το καθεστώς του ν.δ. 118/1973 όσο και αυτό του ν. 2961/2001, ως φορολογητέα αξία για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας των κτωμένων αιτία θανάτου μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών καθώς και των συμμετοχών σε εταιρίες ή συνεταιρισμούς ελαμβάνετο η αγοραία αξία αυτών κατά τον χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρεώσεως, ο προσδιορισμός της οποίας αγοραίας αξίας εγίνετο με βάση κάθε αποδεικτικό στοιχείο, εφαρμοζομένων αναλόγως των οριζομένων στην παρ. 2 του άρθρου 12, ήτοι ελαμβάνοντο υπ’ όψη και συνεκτιμώντο πράξεις μεταβιβάσεως της επιχειρήσεως ή συμμετοχών στην επιχείρηση μέσα στο τελευταίο πριν από τον θάνατο του κληρονομουμένου εξάμηνο, καθώς επίσης και η εσωτερική αξία τους, εξευρισκομένης με διαίρεση της καθαρής θέσεως της επιχειρήσεως δια του αριθμού των μετοχών, που μπορούσε να αυξομειώνεται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, εν όψει ιδίως των κερδών που διανεμήθηκαν μέσα στην τελευταία πενταετία, της φήμης και πελατείας της επιχειρήσεως και κάθε άλλου προσφόρου στοιχείου, ασκούντος ουσιώδη επίδραση στην διαμόρφωση της αγοραίας αξίας τους, ενώ, ανάλογα με τον αριθμό των μετοχών κάθε κληρονόμου ή κληροδόχου, σε σχέση με το σύνολο των μετοχών της εταιρίας, μπορούσε ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας να αυξομειώνει ανάλογα την συνολική αξία αυτών. Με τη νέα διάταξη της παρ. 4 του ιδίου άρθρου 12 του ν. 2961/2001, που προσετέθη με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3091/2002, θεσπίσθηκε για τον υπολογισμό του φόρου κληρονομίας των ως άνω κληρονομιαίων στοιχείων (μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο μετοχών και λοιπών μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών και συμμετοχών σε εταιρίες ή συνεταιρισμούς), παραλλήλως προς την μέθοδο της κατά τις διατάξεις των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 12 του Κώδικα προσδιοριζομένης αγοραίας αξίας, νέος αντικειμενικός τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των εν λόγω κληρονομιαίων στοιχείων (βλ. την οικεία εισηγητική έκθεση), κατά τα οριζόμενα ειδικότερον με την προβλεπομένη να εκδοθεί απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών, η οποία, αντικειμενικώς προσδιοριζομένη αξία, μπορεί να αμφισβητηθεί από τον φορολογούμενο κατά τα ισχύοντα για την αντικειμενική αξία των κληρονομιαίων ακινήτων [βλ. άρθρο 10 του Κώδικα, όπου υπό τον τίτλο “Αξία ακινήτων” προβλέπεται ως φορολογητέα αξία των κληρονομιαίων ακινήτων: Α. η “Αγοραία αξία” …. Β. η “Αντικειμενική αξία” (παρ. 1, 2, 3, 4, 5) Γ. η “Μικτή αξία” …]. Καθιερώθηκε έτσι η παράλληλη εφαρμογή δύο διαφορετικών μεθόδων προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας των κληρονομιαίων μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών και συμμετοχών σε εταιρίες (αντικειμενική και αγοραία), οι οποίες αποβλέπουν και οι δυο στον προσδιορισμό της πραγματικής αγοραίας αξίας των ως άνω κληρονομιαίων. Στην θεσπίσασα την ως άνω νέα ρύθμιση διάταξη του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3091/2002 δεν προσεδόθη αναδρομική ισχύς και, συνεπώς, σύμφωνα με το άρθρο 30 περ. ι του ιδίου νόμου, η ισχύς της, ελλείψει ειδικής διατάξεως, άρχισε από της δημοσιεύσεως του νόμου αυτού στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (24.12.2002). Ως εκ τούτου, δεν καταλαμβάνει τις υποθέσεις κληρονομιών, στις οποίες η φορολογική υποχρέωση γεννήθηκε προγενεστέρως και, συνακόλουθα, η εξουσιοδότηση που παρεσχέθη με την ίδια διάταξη στον Υπουργό Οικονομίας και Οικονομικών να ορίσει τον χρόνο ενάρξεως της αποφάσεως, με την οποία θα εξειδικεύετο περαιτέρω ο τρόπος προσδιορισμού της αντικειμενικής αξίας των επιμάχων κληρονομιαίων στοιχείων για την επιβολή του φόρου κληρονομίας δεν μπορεί να έχει την έννοια ότι η εφαρμογή της νέας ρυθμίσεως μπορεί να μετατεθεί σε χρόνο προγενέστερο του χρόνου δημοσιεύσεως του ν. 3091/2002. Συνεπώς, η επίμαχη υπουργική απόφαση, καθ’ ό μέρος επεξέτεινε την εφαρμογή της νέας ρυθμίσεως του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3091/2002 σε υποθέσεις αναγόμενες σε χρόνο προγενέστερο του χρόνου δημοσιεύσεως του νόμου αυτού, είναι, κατά το μέρος αυτό, μη νόμιμη ως εκδοθείσα καθ’ υπέρβαση της εξουσιοδοτικής διατάξεως, όπως αυτή ερμηνεύθη ανωτέρω. Κατ’ ακολουθίαν, δεν τίθεται ζήτημα αντισυνταγματικότητας της διατάξεως του άρθρου 12 παρ. 4 του ν. 3091/2002, καθ’ ό μέρος παρέσχε στον Υπουργό Οικονομικών εξουσιοδότηση να ορίσει τον χρόνο ενάρξεως της αποφάσεώς του, με την οποία θα καθοριζόταν ειδικότερα ο τρόπος προσδιορισμού της αντικειμενικής αξίας των κληρονομιαίων μη εισηγμένων μετοχών κλπ., τούτο δε ανεξαρτήτως εάν η παρασχεθείσα με την εν λόγω διάταξη εξουσιοδότηση αφορά τον προσδιορισμό φορολογικού αντικειμένου ή μέθοδο υπολογισμού της φορολογητέας ύλης (βλ. ΣτΕ 1609/2017 – ΣτΕ 1611/2017 επταμ.).

7. Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά και κρίθηκαν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα (σκέψεις 8, 12, 16, 17 και 19): “8. Επειδή, με την ως άνω διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 12 του Ν. 3091/2002, παρεσχέθη στον Υπουργό των Οικονομικών νομοθετική εξουσιοδότηση προς έκδοση αποφάσεων, με τις οποίες θα καθορίζεται, με την εφαρμογή ενιαίων κριτηρίων, ο τεκμαρτός τρόπος προσδιορισμού της φορολογητέας «πραγματικής» αξίας των κληρονομουμένων μετοχών, εταιρικών συμμετοχών και μεριδίων μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο, κατ’ απόκλιση του προγενέστερου φορολογικού καθεστώτος, το οποίο προέβλεπε τον υπολογισμό του οικείου φόρου βάσει της αγοραίας αξίας αυτών, όπως είχε διαμορφωθεί κατά τον χρόνο γεννέσεως της φορολογικής υποχρεώσεως, δηλαδή κατά τον χρόνο θανάτου του κληρονομουμένου (άρθρο 6 παρ. 1 του Ν. 2961/2001). Η ως άνω διάταξη δεν προσέδωσε αναδρομική ισχύ στο ρυθμιστικό της πεδίο, όπως επιτρεπτώς, πλην όμως εντός των περιορισμών που θέτει η ανωτέρω ερμηνευθείσα διάταξη της παρ. 2 του άρθρου 78 του Συντάγματος, θα ηδύνατο, αλλά παρέσχε εξουσιοδότηση στην κανονιστικώς δρώσα διοίκηση για τον καθορισμό του χρόνου ενάρξεως της ισχύος της εκδοθεισομένης Υπουργικής Αποφάσεως, δηλαδή του νέου τεκμαρτού τρόπου προσδιορισμού της πραγματικής αξίας μετοχών και μεριδίων μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο. Η παρασχεθείσα αυτή εξουσιοδότηση στην κανονιστικώς δρώσα διοίκηση επιβάλλει αναδρομικώς φόρο επί των ως άνω κτήσεων αιτία θανάτου, που έχουν επαχθεί σε χρόνο προγενέστερο του προηγουμένου της δημοσιεύσεως της έτους, σύμφωνα με τους ορισμούς των διατάξεων της αποφάσεως αυτής. Οι ρυθμίσεις όμως αυτές της εξουσιοδοτικής διατάξεως του άρθρου 12 του ν. 3091/2002 […] παραβιάζουν ευθέως τις προπαρατεθείσες συνταγματικές διατάξεις [του άρθρου 78 του Συντάγματος] και είναι ως εκ τούτου ανίσχυρες, προεχόντως διότι καθιστούν ανεπιτρέπτως αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδοτήσεως τον χρόνο ενάρξεως ισχύος του επιβάλλοντος τον νέο τεκμαρτό τρόπο προσδιορισμού της πραγματικής αξίας των μετοχών κλπ μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο, δηλαδή του επιβάλλοντος το σχετικό φορολογικό βάρος, νόμου. […] 12. […] Η προσφεύγουσα (κόρη) και λοιποί εξ αδιαθέτου κληρονόμοι (……….. και ……….., σύζυγος και υιός) του ……….., που απεβίωσε στις 25-6-1996, με την ……….. αρχική δήλωση φόρου κληρονομίας, που υπέβαλαν προς τη ΔΟΥ ……….., δήλωσαν, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα κληρονομιαία στοιχεία […]. Εξάλλου, με την ……….. συμπληρωματική δήλωση φόρου κληρονομίας δηλώθηκε εταιρική συμμετοχή ποσοστού 50% επί της ομόρρυθμης εταιρίας «………..», με έδρα στον ….., οδός …… αριθ. ….. […] στην [σχετική] έκθεση ελέγχου προσδιορίστηκε κατόπιν σχετικής αίτησης των κληρονόμων η αγοραία αξία του εταιρικού μεριδίου ποσοστού 50% της ομόρρυθμης εταιρίας με την επωνυμία «………..», σύμφωνα τις διατάξεις της 1031583/253/Α0013/ΠΟΛ.1055/2003 απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών σε 19.911.488 δρχ. έναντι της δηλωθείσας αξίας ποσού 16.250.000 δρχ. […] Με βάση τα παραπάνω, ο Προϊστάμενος της ΔΟΥ ……….., με την προσβαλλόμενη πράξη προσδιορισμού φόρου κληρονομίας, καταλόγισε σε βάρος της προσφεύγουσας [………..], διαφορά κύριου φόρου 14.372.818 δρχ., καθώς και πρόσθετο φόρο, ποσού 16.022.262 δρχ., λόγω ανακρίβειας της δήλωσης. […] 16. Επειδή, επίσης η προσφεύγουσα ισχυρίζεται ότι μη νόμιμα η φορολογική αρχή προέβη στον προσδιορισμό της αξίας του εταιρικού μεριδίου του κληρονομούμενου στην εταιρία «………..», εφαρμόζοντας την Υπουργική απόφαση 1031583/ ΠΟΛ.1055/2003, η οποία εκδόθηκε δυνάμει της διάταξης του άρθρου 12 παρ. 1 του ν. 3091/2002. Και τούτο διότι, όπως ισχυρίζεται η εν λόγω Υπουργική απόφαση είναι παράνομη ως αντισυνταγματική διότι δεν πληρούνται οι κατά το Σύνταγμα (άρθρο 43 παρ. 2) προϋποθέσεις εξουσιοδότησης για έκδοση κανονιστικής πράξης από τη Διοίκηση, αφού μη νόμιμα με τη διάταξη αυτή αφήνεται στο διοικητικό όργανο να προσδιορίσει την έναρξη του χρόνου εφαρμογής του συστήματος προσδιορισμού της φορολογητέας αξίας. 17. Επειδή, το Δικαστήριο λαμβάνοντας υπόψη τις προεκτεθείσες νομικές διατάξεις και την ερμηνεία τους (βλ. σκέψεις 7 και 8 της παρoύσας), καθώς και α) ότι η φορολογική υποχρέωση της προσφεύγουσας γεννήθηκε κατά τον χρόνο θανάτου του δικαιοπαρόχου του, δηλαδή την 25.6.1996, υπό το καθεστώς ισχύος των διατάξεων του ν.δ. 118/1973 και συνεπώς, εφαρμοστέα στην προκειμένη περίπτωση, για την εξεύρεση της αξίας των κληρονομιαίων εταιρικών μεριδίων, τύγχανε η παρ. 2 του άρθρου 12 αυτού (ΣτΕ 366/2007, 2167/2003), β) ότι η φορολογούσα αρχή, προκειμένου να επιβάλει τον οικείο φόρο, προσδιόρισε την «πραγματική αξία» του εταιρικού μεριδίου (50%) της ομόρρυθμης εταιρίας με την επωνυμία «………..», το οποίο αποτελούσε μέρος της κληρονομηθείσας περιουσίας, βάσει των ορισμών του άρθρου 12 του Ν. 3091/2002 και της κατ’ εξουσιοδότηση αυτού εκδοθείσας υπ’ αριθμ. 1031583/253/Α0013/ΠΟΛ.1055/2003 Υπουργικής Αποφάσεως, δηλαδή βάσει ανίσχυρων, κατά τα ανωτέρω κριθέντα, διατάξεων, κρίνει ότι παρά τον νόμο επιβλήθηκε, με βάση τον ως άνω προσδιορισμό, σε βάρος της προσφεύγουσας φόρος επ’ αυτού με την προσβαλλόμενη πράξη, η οποία ως εκ τούτου πρέπει να μεταρρυθμιστεί, κατά το εν λόγω κεφάλαιό της, κατά τα βασίμως προβαλλόμενα. […] 19. Επειδή, κατ’ ακολουθία των ανωτέρω, πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή η κρινόμενη προσφυγή και να μεταρρυθμιστεί η προσβαλλόμενη πράξη, κατά το κεφάλαιό της που αφορά την επιβολή κύριου και πρόσθετου φόρου με βάση τον προσδιορισμό της αξίας του εταιρικού μεριδίου του κληρονομούμενου στην εταιρία «………..», που έγινε κατ’ εφαρμογή της Υπουργικής απόφασης 1031583/ΠΟΛ.1055/2003, αντί της εφαρμοστέας κατά τον κρίσιμο χρόνο διάταξης του άρθρου 12 παρ. 2 του ν.δ. 118/1973.”.

8. Επειδή, η τελευταία αυτή κρίση του δικάσαντος δικαστηρίου είναι νόμιμη, ανεξαρτήτως των ειδικοτέρων αιτιολογιών της, διότι, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά ανωτέρω (σκέψη 6), η υπ’ αριθμ. 1031583/253/Α΄0013/1.4.2003 υπουργική απόφαση, όπως συμπληρώθηκε, κατ’ εφαρμογή της οποίας εκδόθηκε η προσβληθείσα με την προσφυγή πράξη, κατά το μέρος αυτής που υπήγαγε στο πεδίο εφαρμογής της νέας ρυθμίσεως της παρ. 4 του άρθρου 12 του ν. 2961/2001 περί αντικειμενικής αξίας των μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο τίτλων κινητών αξιών και συμμετοχών σε εταιρίες, και υποθέσεις κληρονομιών, στις οποίες η φορολογική ενοχή είχε γεννηθεί, όπως εν προκειμένω, σε χρόνο προγενέστερο της δημοσιεύσεως του ν. 3091/2002 και της θέσεως σε ισχύ της διατάξεως της παρ. 1 του άρθρου 12 του εν λόγω νόμου, που προσέθεσε την ως άνω παρ. 4 στο άρθρο 12 του ν. 2961/2001, ευρίσκεται εκτός της εξουσιοδοτήσεως που παρεσχέθη στην κανονιστικώς δρώσα διοίκηση με την διάταξη αυτή και είναι κατά το μέρος αυτό ανίσχυρη. Συνεπώς, ο περί του αντιθέτου λόγος αναιρέσεως, με τον οποίο πλήσσεται αλυσιτελώς η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως περί αντισυνταγματικότητας των ρυθμίσεων της παρ. 1 του άρθρου 12 του ν. 3091/2002, είναι απορριπτέος ως αβάσιμος (πρβλ. ΣτΕ 1609/2017 – ΣτΕ 1611/2017 επταμ.).

9. Επειδή, τούτων έπεται ότι η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Διά ταύτα

Απορρίπτει την υπό κρίση αίτηση.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 18 Σεπτεμβρίου 2019 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 20ής του ιδίου μήνα και έτους.

ΠΗΓΗ: TAXHEAVEN

Αναζήτηση Άρθρων

ΣτΕ 360/2019 Έκτακτη εισφορά νομικών προσώπων του άρθρου 5 του Ν. 3845/2010

(ΣτΕ 360/2019)
Έκτακτη εισφορά νομικών προσώπων του άρθρου 5 του Ν. 3845/2010.
Επιμέλεια:
Επιστημονική Ομάδα TAXHEAVEN

Με την υπ’ αριθμό 360/2019 απόφασή του, το Συμβούλιο της Επικρατείας απέρριψε την Αίτηση Αναίρεσης της φορολογούμενης εταιρείας και επικύρωσε την κρίση του δικάσαντος Διοικητικού Εφετείου.

Το τελευταίο, επί προσφυγής της εταιρείας κατά του εκκαθαριστικού σημειώματος, χρήσης 2009, το οποίο είχε εκδοθεί κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 5 του ν. 3845/2010, είχε καταλήξει στην κρίση ότι η επίδικη έκτακτη εφάπαξ εισφορά κοινωνικής ευθύνης, η οποία επιβάλλεται στο συνολικό καθαρό εισόδημα ή τα καθαρά κέρδη που απέκτησαν τα νομικά πρόσωπα κατά το οικονομικό έτος 2010, αποτελεί αναγκαστική παροχή που επιβλήθηκε σε βάρος τους, χάριν των κρατικών σκοπών, δεν αποτελεί φόρο εισοδήματος αλλά έκτακτη εφάπαξ φορολογική επιβάρυνση των οικονομικώς ισχυρότερων επιχειρήσεων, έχει έκτακτο χαρακτήρα και ειδικό σκοπό και τέλος, το συνολικό καθαρό εισόδημα ή το καθαρό κέρδος, επί του οποίου αυτή υπολογίζεται, δεν αποτελεί το αντικείμενο της επιβλητέας εισφοράς, αλλά το κριτήριο, βάσει του οποίου θεωρείται, κατά την αντίληψη του νομοθέτη, ότι υπάρχει σχετική φοροδοτική ικανότητα των υποκειμένων στην εισφορά νομικών προσώπων, καθώς και τη βάση υπολογισμού της.

Ισχυρισμός της αναιρεσείουσας εταιρείας ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας ότι μη νομίμως επιβλήθηκε με νόμο του έτους 2010, η εν λόγω εισφορά επί εισοδημάτων της χρήσης 2009, καθώς τούτο συνιστά ανεπίτρεπτη, κατά τη διάταξη της παραγράφου 5 του άρθρου 8 του ΝΔ 2687/1953 επιβολή αναδρομικής φορολογίας, απερρίφθη ως αβάσιμος, καθώς η επίδικη εισφορά, αποτελούσα έκτακτη οικονομική επιβάρυνση επί του εισοδήματος και επιβληθείσα για ένα έτος προς αντιμετώπιση της κρίσης δημοσίου χρέους και ελλειμμάτων, δεν υπάγεται στην έννοια της, κατά το άρθρο 8 παρ. 5 του ΝΔ 2687/1953, φορολογίας.

Περαιτέρω, ο ισχυρισμός της εταιρείας ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας ότι η θέσπιση της επίδικης εισφοράς, αντίκειται στις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης, ομοίως απερρίφθη ως αβάσιμος. Συγκεκριμένα, το Συμβούλιο της Επικρατείας υπενθύμισε ότι ο νομοθέτης έχει ευρεία ευχέρεια να διαμορφώνει εκάστοτε, το οικείο φορολογικό σύστημα, υπό την προϋπόθεση ότι οι σχετικές ρυθμίσεις γίνονται βάσει γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων, καθώς και να φορολογεί ή να μη φορολογεί ορισμένη ύλη, εκτιμώντας τις εκάστοτε κρατούσες κοινωνικοοικονομικές συνθήκες, ότι σύμφωνα με την αρχή της ασφάλειας του δικαίου και της προστασίας της εμπιστοσύνης του φορολογούμενου, ο νομοθέτης, μπορούσε, κατ’ αρχήν, να επιβάλλει το 2010, νέα φορολογική επιβάρυνση, όπως την επίδικη έκτακτη εισφορά, με βάση το εισόδημα της χρήσης 2009, εφόσον δεν προκαλείται υπέρμετρη επιβάρυνση των βαρυνόμενων προσώπων συνυπολογιζομένου και του, κατά τις πάγιες διατάξεις περί φόρου εισοδήματος, επιβαλλόμενου φόρου.

Τέλος, το Συμβούλιο της Επικρατείας υπογράμμισε ότι με τη διάταξη της παραγράφου 10 του άρθρου 5 του ν. 3845/2010, δεν εισάγεται διακριτική φορολογική μεταχείριση σε βάρος των μητρικών εταιρειών των οποίων οι θυγατρικές είναι εγκατεστημένες σε χώρα της Ευρωπαϊκής Ένωσης, ούτε τίθεται ζήτημα παραβίασης των άρθρων 49 επ. ΣΛΕΕ (περί ελευθερίας εγκατάστασης) και των άρθρων 63 επ. ΣΛΕΕ (περί ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων), καθώς κριτήριο για την επιστροφή της έκτακτης εισφοράς, κατά την ως άνω διάταξη, δεν είναι η έδρα της θυγατρικής, αλλά το γεγονός ότι τα προερχόμενα από τη θυγατρική εταιρεία κέρδη, έχουν ήδη επιβαρυνθεί με την εν λόγω εισφορά.

Αριθμός 360/2019

ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

ΤΜΗΜΑ Β΄

Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριό του στις 21 Νοεμβρίου 2018, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β΄ Τμήματος, Σ. Βιτάλη, Αγ. Σδράκα, Σύμβουλοι, Β. Μόσχου, Μ. Σκανδάλη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.

Για να δικάσει την από 14 Σεπτεμβρίου 2012 αίτηση:

της … εταιρείας με την επωνυμία “..” και ήδη εταιρείας … με την επωνυμία “….”, που εδρεύει στο .. (οδός .. αρ. ..), η οποία δεν παρέστη, αλλά ο δικηγόρος που υπογράφει την αίτηση νομιμοποιήθηκε με συμβολαιογραφικό πληρεξούσιο,

κατά του Υπουργού Οικονομικών, ο οποίος παρέστη με την Αναστασία Βασιλείου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους.

Με την αίτηση αυτή η αναιρεσείουσα εταιρεία επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 2086/2012 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.

Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Παρέδρου Μ. Σκανδάλη.

Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο του Υπουργού, η οποία ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.

Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι

Α φ ο ύ μ ε λ έ τ η σ ε τ α σ χ ε τ ι κ ά έ γ γ ρ α φ α

Σ κ έ φ θ η κ ε κ α τ ά τ ο ν Ν ό μ ο

1. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση, για την οποία έχει καταβληθεί το νόμιμο παράβολο (βλ. τα 3377449, 1233173-4/2012 ειδικά έντυπα παραβόλου σειράς Α΄), ζητείται η αναίρεση της 2086/2012 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε προσφυγή της αναιρεσείουσας κατά του από 31.12.2010 εκκαθαριστικού σημειώματος έκτακτης εισφοράς νομικών προσώπων του άρθρου πέμπτου του ν. 3845/2010 του Γενικού Γραμματέα Πληροφοριακών Συστημάτων του Υπουργείου Οικονομικών, οικονομικού έτους 2010, περί επιβολής σε βάρος της έκτακτης εισφοράς, ύψους 21.160.322, 20 ευρώ.

2. Επειδή, σύμφωνα με τα προσκομισθέντα νομιμοποιητικά στοιχεία, μετά την άσκηση της υπό κρίση αίτησης η αναιρεσείουσα εταιρεία συγχωνεύθηκε με την … εταιρεία .. (..) .. στο πλαίσιο διασυνοριακής συγχώνευσης με απορρόφησή της από αυτήν, σύμφωνα με τις διατάξεις της Οδηγίας 2005/56/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 26.10.2005 (L 310), η δε σχετική ανακοίνωση για την ολοκλήρωση της συγχώνευσης και τη διαγραφή της ελληνικής εταιρείας από το Γενικό Εμπορικό Μητρώο δημοσιεύθηκε την .. στο φύλλο .. του Τεύχους ΑΕ – ΕΠΕ και ΓΕΜΗ της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως. Κατά τα άρθρα 2 περ. 2 στοιχείο α) και 14 παρ. 1 της ως άνω Οδηγίας και της αντίστοιχης εσωτερικής νομοθεσίας, το σύνολο του ενεργητικού και παθητικού της απορροφηθείσας εταιρείας μεταβιβάσθηκε στην απορροφώσα, καθιστάμενη καθολική διάδοχο αυτής και η απορροφηθείσα ελληνική εταιρεία έπαυσε να υφίσταται. Στη συνέχεια, με βάση τις διατάξεις της ίδιας Οδηγίας και της αντίστοιχης εσωτερικής νομοθεσίας, η ως άνω εταιρεία .. (…) … συγχωνεύθηκε με την … εταιρεία «….», η οποία υπεισήλθε κατά τα ανωτέρω ως καθολική διάδοχος στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις της. Συνεπώς, η τελευταία νομίμως συνεχίζει τη δίκη.

3. Επειδή, η παράγραφος 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (Α΄ 8), όπως αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (Α΄ 213), ορίζει ότι «Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου» [η ως άνω διάταξη επαναλήφθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 15 του ν. 4446/2016 (ΦΕΚ Α΄ 240/22.12.2016), που αντικατέστησε, από 22.12.2016, την παράγραφο 3 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989]. Επιπλέον, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όπως επίσης αυτή αντικαταστάθηκε με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010, «Δεν επιτρέπεται η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ …». Κατά την έννοια των διατάξεων αυτών, για το παραδεκτό αιτήσεως αναιρέσεως απαιτείται σωρευτικώς η συνδρομή των προϋποθέσεων τόσο της παραγράφου 3 του, κατά τα ως άνω, τροποποιηθέντος άρθρου 53 του π.δ. 18/1989, όσο και του προβλεπομένου στην παράγραφο 4 του εν λόγω άρθρου ελαχίστου ποσού της διαφοράς. Ειδικότερα, επί διαφοράς της οποίας το αντικείμενο υπερβαίνει το ποσό των 40.000 ευρώ, η αίτηση αναιρέσεως ασκείται παραδεκτώς μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο, με ειδικούς και συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο, είτε ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας επί συγκεκριμένου νομικού ζητήματος, επί ζητήματος δηλαδή αναγομένου στην ερμηνεία διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής του δικαίου (ουσιαστικού ή δικονομικού), η οποία (ερμηνεία) είναι κρίσιμη για την επίλυση της ενώπιον του Δικαστηρίου αγομένης διαφοράς, είτε ότι η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως επί συγκεκριμένου ομοίως νομικού ζητήματος, η επίλυση του οποίου ήταν αναγκαία για την διάγνωση της οικείας υποθέσεως, έρχεται σε αντίθεση προς παγιωμένη ή πάντως μη ανατραπείσα νομολογία επί του αυτού νομικού ζητήματος και υπό τους αυτούς όρους αναγκαιότητας για την διάγνωση των σχετικών υποθέσεων του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου ή, ελλείψει τέτοιας νομολογίας, προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου, το δε κριθέν από αυτά νομικό ζήτημα πρέπει να ήταν ουσιώδες για την επίλυση των ενώπιον των δικαστηρίων εκείνων αχθεισών διαφορών (ΣτΕ 4163/2012 7μ., 797/2013 7μ., 2598/2015 7μ., 2977/2015, 212/2016, 297/2016, 1727/2018 κ.ά.). Εφόσον δε με τους λόγους αναιρέσεως πλήττονται περισσότερες σκέψεις της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως ή τίθενται πλείονα νομικά ζητήματα, ο αναιρεσείων βαρύνεται, επί ποινή ολικού ή μερικού απαραδέκτου του ενδίκου μέσου, να προβάλει ειδικούς, αυτοτελείς και συγκεκριμένους, υπό την ανωτέρω έννοια, ισχυρισμούς για την θεμελίωση του παραδεκτού της αιτήσεως αναιρέσεως για καθένα από τους προβαλλομένους λόγους αναιρέσεως (ΣτΕ 1727/2018, 1648/2014, 4547/2013, 4155/2013, 3998/2013 κ.ά.). Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι η επίκληση της ελλείψεως νομολογίας ή της αντιθέσεως σε νομολογία, ως προϋπόθεση του παραδεκτού της αιτήσεως αναιρέσεως κατά τις ως άνω διατάξεις, δεν νοείται αναφορικά με ζητήματα αιτιολογίας περιοριζόμενα στο πραγματικό της κρινομένης υποθέσεως, αλλά πρέπει να αφορά αποκλειστικά ζητήματα τα οποία, αναγόμενα στην ερμηνεία διατάξεως νόμου ή γενικής αρχής, μπορεί, ως εκ τούτου, να έχουν γενικότερη σημασία. Τούτο δε, ανεξαρτήτως εάν τα τελευταία αυτά ζητήματα ανακύπτουν στη μείζονα ή στην ελάσσονα πρόταση του δικανικού συλλογισμού (βλ. ΣτΕ 2111/2018, 1727/2018, 3178/2017, 2345/2017, 724/2017, 2138/2015, 3008-3012/2013 κ.ά.).

4. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, η οποία ασκήθηκε στις 14.9.2012 και, επομένως, διέπεται από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 53 παρ. 3 και 4 του π.δ. 18/1989, όπως αντικαταστάθηκαν με το άρθρο 12 του ν. 3900/2010, άγεται κατ’ αναίρεση διαφορά, το χρηματικό αντικείμενο της οποίας ανέρχεται σε 21.160.322,20 ευρώ, και επομένως υπερβαίνει το προβλεπόμενο ελάχιστο όριο των 40.000 ευρώ. Περαιτέρω, με το εισαγωγικό δικόγραφο της κρινομένης αιτήσεως προβάλλεται ότι το δικάσαν δικαστήριο κατ’ εσφαλμένη ερμηνεία του άρθρου πέμπτου του ν. 3845/2010 δέχθηκε ότι η επίδικη έκτακτη εισφορά δεν αποτελεί φόρο (επί του) εισοδήματος και απέρριψε τους λόγους προσφυγής, με τους οποίους είχε προβληθεί ότι α) η επίδικη εισφορά δεν επιβάλλεται νομίμως, λόγω του αναδρομικού της χαρακτήρα, επί επιχειρήσεων που έχουν ιδρυθεί διά κεφαλαίων εξωτερικού και υπάγονται στην υπέρτερης τυπικής ισχύος ειδική διάταξη του άρθρου 8 παρ. 5 του ν.δ. 2687/1953, β) ότι η θέσπιση της επίδικης εισφοράς αντίκειται στις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης, γ) ότι η θέσπισή της αντίκειται προς τις προστατευτικές της περιουσίας διατάξεις του άρθρου 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ και του άρθρου 17 παρ. 1 του Χάρτη των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, δ) ότι η επιβολή έκτακτης εισφοράς στο τμήμα των κερδών της (ήδη αναιρεσείουσας) εταιρείας που προέρχονται από τη συμμετοχή σε θυγατρική της εταιρεία με έδρα στην Kύπρο είναι αντίθετη προς την ελευθερία εγκαταστάσεως και προς την ελεύθερη κίνηση των κεφαλαίων, οι οποίες κατοχυρώνονται στα άρθρα 49 επ. και 63 επ. της Συνθήκης για τη Λειτουργία της Ευρωπαϊκής Ένωσης (ΣΛΕΕ). Ως προς τα τεθέντα με τους πρώτο, δεύτερο και τέταρτο λόγους προσφυγής νομικά ζητήματα, τα οποία επαναφέρονται με τους αντίστοιχους λόγους αναιρέσεως, δεν υπήρχε νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας κατά το χρόνο άσκησης της υπό κρίση αιτήσεως, όπως βασίμως ισχυρίζεται η αναιρεσείουσα, και συνεπώς οι λόγοι αυτοί προβάλλονται παραδεκτώς, κατά το άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, και είναι περαιτέρω εξεταστέοι κατ’ ουσίαν. Με τον τρίτο λόγο αναιρέσεως προβάλλεται ειδικότερα ότι η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως ότι η επίδικη εισφορά δεν αντίκειται προς τις προστατευτικές της περιουσίας διατάξεις, διότι επιβλήθηκε για λόγους υπέρτερου δημοσίου συμφέροντος, είναι αναιτιολόγητη, καθώς, κατά την αναιρεσείουσα, δεν αποτελεί επαρκή αιτιολογία ως προς τη θεμελίωση του δημοσίου συμφέροντος η απλή αναφορά στην αιτιολογική έκθεση του νόμου 3845/2010, ενώ, εξάλλου, οι δυσμενείς συνθήκες της οικονομίας που επικαλείται η αναιρεσιβαλλομένη δεν είναι, κατά την αναιρεσείουσα, ούτε πρωτόγνωρες, ούτε αιφνίδιες. Προς θεμελίωση δε του παραδεκτού του λόγου αυτού αναιρέσεως προβάλλεται με το εισαγωγικό δικόγραφο ο ισχυρισμός ότι ο ως άνω λόγος περί πλημμελούς ή ανεπαρκούς αιτιολογίας της αναιρεσιβαλλομένης προβάλλεται παραδεκτώς λόγω ελλείψεως νομολογίας του Δικαστηρίου επί του ζητήματος. Ο ισχυρισμός, όμως, αυτός, δεν μπορεί να στοιχειοθετήσει λόγο άρσεως του, κατά το άρθρο 53 παρ. 3 του π.δ. 18/1989, απαραδέκτου του ως άνω λόγου αναιρέσεως, διότι με τον λόγο αυτό, όπως προβάλλεται, δεν τίθεται ζήτημα ερμηνείας κανόνα δικαίου, αλλά ζήτημα επάρκειας της αιτιολογίας της αναιρεσιβαλλομένης, κατά τα δε εκτεθέντα ανωτέρω, η επίκληση της ελλείψεως νομολογίας, ως προϋπόθεση του παραδεκτού της αιτήσεως αναιρέσεως κατά την εν λόγω διάταξη, δεν νοείται αναφορικά με ζητήματα αιτιολογίας περιοριζόμενα στο πραγματικό της κρινομένης υποθέσεως. Επομένως, ο λόγος αυτός αναιρέσεως είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος.

5. Επειδή, το άρθρο πέμπτο του ν. 3845/2010 «Μέτρα για την εφαρμογή του μηχανισμού στήριξης της ελληνικής οικονομίας από τα κράτη – μέλη της Ζώνης του ευρώ και το Διεθνές Νομισματικό Ταμείο» (Α΄ 65) ορίζει, μεταξύ άλλων, τα εξής: «1. Επιβάλλεται έκτακτη, εφάπαξ εισφορά κοινωνικής ευθύνης, στο συνολικό καθαρό εισόδημα, οικονομικού έτους 2010, των νομικών προσώπων του άρθρου 2 παράγραφος 4 και 101 παράγραφος 1 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, ΦΕΚ 151/Α΄). Η έκτακτη εισφορά επιβάλλεται στο καθαρό εισόδημα, όπως αυτό προσδιορίζεται στις διατάξεις των άρθρων 31 παράγραφος 19 και 105 παράγραφος 7 του ίδιου Κώδικα, εφόσον το εισόδημα αυτό υπερβαίνει τα εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ. Η εισφορά επιβάλλεται στο σύνολο του καθαρού εισοδήματος. Αν το καθαρό εισόδημα είναι ίσο ή μικρότερο των εκατό χιλιάδων (100.000) ευρώ, δεν επιβάλλεται εισφορά. […]. 2. Η έκτακτη εισφορά, που επιβάλλεται στο συνολικό καθαρό εισόδημα ή στα καθαρά κέρδη της προηγούμενης παραγράφου, υπολογίζεται ανά κλιμάκιο ως εξής: α) Για συνολικό καθαρό εισόδημα ή καθαρά κέρδη από ένα (1) ευρώ έως και τριακόσιες χιλιάδες (300.000) ευρώ, η έκτακτη εισφορά ισούται με το γινόμενο τους επί συντελεστή τέσσερα τοις εκατό (4%). β) Για τη διαφορά του συνολικού καθαρού εισοδήματος ή των καθαρών κερδών από τριακόσιες χιλιάδες ένα (300.001) ευρώ έως και ένα εκατομμύριο (1.000.000) ευρώ, η έκτακτη εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή έξι τοις εκατό (6%) και γ) Για τη διαφορά του συνολικού καθαρού εισοδήματος ή των καθαρών κερδών από ένα εκατομμύριο ένα (1.000.001) ευρώ έως και πέντε εκατομμύρια (5.000.000) ευρώ, η έκτακτη εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή οκτώ τοις εκατό (8%). δ) Για τη διαφορά του συνολικού καθαρού εισοδήματος ή των καθαρών κερδών από πέντε εκατομμύρια ένα (5.000.001) ευρώ και άνω, η έκτακτη εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%). Το ποσό της έκτακτης εισφοράς περιορίζεται αναλόγως, σε κάθε περίπτωση, ώστε το εναπομένον συνολικό καθαρό εισόδημα ή τα καθαρά κέρδη, που απετέλεσαν τη βάση προσδιορισμού της, να μην υπολείπεται του ποσού των εκατό χιλιάδων (100.000) ευρώ. 3. […]. 4. […]. 5. Για τον υπολογισμό της έκτακτης εισφοράς εκδίδεται εκκαθαριστικό σημείωμα, αντίγραφο του οποίου αποστέλλεται στην επιχείρηση. Η έκτακτη εισφορά βεβαιώνεται οίκοθεν από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας που είναι αρμόδιος για τη φορολογία της επιχείρησης κατά την οριζόμενη διαδικασία στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. […]. 6. […]. 7. Οι διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, καθώς και του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν. 2717/1999, ΦΕΚ 97/Α΄), όπως ισχύουν, εφαρμόζονται αναλόγως και για την έκτακτη εισφορά του άρθρου αυτού, εκτός αν ορίζεται διαφορετικά στις διατάξεις του άρθρου αυτού. 8. […]. 9. Η έκτακτη εισφορά που καταβάλλεται, δεν εκπίπτει ως δαπάνη κατά τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος. 10. Η έκτακτη εισφορά επιστρέφεται κατά το μέρος που αποδεδειγμένα το εισόδημα ή τα κέρδη επί των οποίων επιβλήθηκε, απετέλεσε και εισόδημα ή κέρδη άλλης επιχείρησης, για τα οποία καταβλήθηκε έκτακτη εισφορά σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου αυτού (όπως η παράγραφος αυτή ίσχυε κατά τον κρίσιμο χρόνο, δηλαδή πριν από την αντικατάστασή της με το άρθρο 21 παρ. 17 του ν. 3943/2011, Α΄ 66/31.3.2011). 11. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ρυθμίζεται η διαδικασία καταβολής της έκτακτης εισφοράς, οι ειδικότερες προϋποθέσεις και η διαδικασία επιστροφής της εισφοράς για την περίπτωση της προηγούμενης παραγράφου και κάθε άλλο σχετικό θέμα …». Η προβλεφθείσα με το άρθρο πέμπτο του ν. 3845/2010 εισφορά κοινωνικής ευθύνης αποτελεί έκτακτη οικονομική επιβάρυνση των νομικών προσώπων, κυρίως εταιρειών, με βάση επιβολής το εισόδημα του οικονομικού έτους 2010 (χρήσης 2009), για την αντιμετώπιση της οξύτατης κρίσεως δημοσίου χρέους και ελλειμμάτων, που είχε καταστήσει αδύνατη την εξυπηρέτηση των δανειακών αναγκών της Χώρας και πιθανή την χρεοκοπία της (πρβλ. ΣτΕ 1-3/2016 Ολομ., 99/2017 Ολομ., 2809/2017, 153-154/2018).

6. Επειδή, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, με το προσβαλλόμενο εκκαθαριστικό σημείωμα επιβλήθηκε σε βάρος της ήδη αναιρεσείουσας … εταιρείας, κατ’ εφαρμογή του άρθρου πέμπτου του ν. 3845/2010, έκτακτη εισφορά 21.160.322,20 ευρώ, η οποία υπολογίστηκε με βάση τα συνολικά καθαρά κέρδη που προέκυπταν από τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος της εταιρείας οικονομικού έτους 2010 (χρήσης 2009), ύψους 212.863.221,98 ευρώ. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η οποία εκδόθηκε επί προσφυγής της αναιρεσείουσας κατά του πιο πάνω εκκαθαριστικού σημειώματος, έγινε δεκτό ότι «η επίδικη έκτακτη εφάπαξ εισφορά κοινωνικής ευθύνης, η οποία επιβάλλεται στο συνολικό καθαρό εισόδημα ή τα καθαρά κέρδη που απέκτησαν τα νομικά πρόσωπα κατά το οικονομικό έτος 2010, αποτελεί αναγκαστική παροχή που επιβλήθηκε σε βάρος τους χάριν των κρατικών σκοπών, ειδικότερα δε, όπως προκύπτει από την εισηγητική έκθεση του νόμου, για την αντιμετώπιση των έκτακτων αναγκών που προέκυψαν από το μεγάλο δημοσιονομικό πρόβλημα της Χώρας και στα πλαίσια της προσφυγής στο μηχανισμό στήριξης της ελληνικής οικονομίας από τα κράτη μέλη της ευρωζώνης και το Δ.Ν.Τ.. Περαιτέρω, η εισφορά αυτή, δεν αποτελεί φόρο εισοδήματος, αλλά έκτακτη εφάπαξ φορολογική επιβάρυνση των οικονομικώς ισχυροτέρων επιχειρήσεων, όπως προκύπτει από τις οριζόμενες εξαιρέσεις και τον τρόπο υπολογισμού της. Σε αντίθεση με το φόρο εισοδήματος, του οποίου κύριο χαρακτηριστικό είναι η περιοδικότητα, η ανωτέρω εισφορά έχει έκτακτο χαρακτήρα και ειδικό σκοπό. Εξάλλου, το συνολικό καθαρό εισόδημα ή το καθαρό κέρδος, επί του οποίου αυτή υπολογίζεται, δεν αποτελεί το αντικείμενο της επιβλητέας εισφοράς, αλλά το κριτήριο, βάσει του οποίου θεωρείται, κατά την αντίληψη του νομοθέτη, ότι υπάρχει σχετική φοροδοτική ικανότητα των υποκειμένων στην εισφορά νομικών προσώπων, καθώς και τη βάση υπολογισμού της». Με τις σκέψεις αυτές το δικάσαν εφετείο απέρριψε τον λόγο προσφυγής ότι η επίδικη εισφορά έχει το χαρακτήρα φόρου, έκρινε δε ακολούθως ότι η επιβολή της δεν αντίκειται στην αυξημένης τυπικής ισχύος ειδική διάταξη του άρθρου 8 παρ. 5 του ν.δ/τος 2687/1953 που απαγορεύει την αναδρομική φορολογία επί επιχειρήσεων ιδρυομένων δια κεφαλαίων εξωτερικού εισαγομένων κατά τις διατάξεις του νομοθετικού αυτού διατάγματος, ακριβώς διότι στη συγκεκριμένη περίπτωση δεν πρόκειται περί επιβολής αναδρομικής φορολογίας, αλλά περί επιβολής έκτακτης εφάπαξ φορολογικής επιβάρυνσης. Περαιτέρω, ο λόγος προσφυγής, με τον οποίο είχε προβληθεί ότι η επιβληθείσα εισφορά αντίκειται στις συνταγματικές αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης του διοικουμένου, υπό την έννοια ότι κατά το διάστημα 2004-2008 είχαν μειωθεί οι φορολογικοί συντελεστές στη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων και υπήρχε πρόβλεψη και αντίστοιχη προσδοκία για περαιτέρω μείωση των φορολογικών συντελεστών και της φορολογικής επιβάρυνσης, απορρίφθηκε ως αβάσιμος, με την αιτιολογία ότι η επικαλούμενη ευνοϊκή μεταχείριση όσον αφορά τη μείωση των φορολογικών συντελεστών στη φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων αφορά διαφορετικό ζήτημα από το κρινόμενο, που είναι η επιβολή της έκτακτης εισφοράς. Ομοίως ως αβάσιμος απορρίφθηκε ο λόγος της προσφυγής ότι η επιβληθείσα έκτακτη εισφορά αντίκειται στην αρχή της προστασίας της περιουσίας που κατοχυρώνεται από το άρθρο 1 του Πρώτου Προσθέτου Πρωτοκόλλου της ΕΣΔΑ και το άρθρο 17 παρ. 1 του Χάρτη των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου της Ευρωπαϊκής Ένωσης, με την αιτιολογία ότι «με το άρθρο πέμπτο του ν. 3845/2010, επιβάλλεται έκτακτη εφάπαξ φορολογική επιβάρυνση στις οικονομικά ισχυρότερες επιχειρήσεις και μάλιστα με προοδευτικούς συντελεστές ανάλογα με το ύψος του συνολικού καθαρού εισοδήματος ή των καθαρών κερδών αυτών και με τη ρητή πρόβλεψη περιορισμού του ποσού της έκτακτης εισφοράς, ώστε το υπόλοιπο του εναπομείναντος εισοδήματος να μην είναι κατώτερο των 100.000 ευρώ, προκειμένου να προστατευθεί, όπως αναφέρεται και στην αιτιολογική έκθεση του ως άνω νόμου, το υπέρτερο δημόσιο συμφέρον, που υπό τις παρούσες πρωτόγνωρες ιστορικά δυσμενείς συνθήκες της οικονομίας είναι και εθνικό συμφέρον, εξασφαλιζομένης, κατ’ αυτόν τον τρόπο, δίκαιης ισορροπίας μεταξύ του γενικού συμφέροντος και του σεβασμού της περιουσίας των ως άνω νομικών προσώπων». Τέλος, με την προσφυγή της η αναιρεσείουσα είχε προβάλει ότι από τα δηλωθέντα καθαρά κέρδη της οικονομικού έτους 2010 ποσού 212.863.221,98 ευρώ, δεν πρέπει να υπαχθεί στην επίμαχη έκτακτη εισφορά ποσό 91.445.856,28 ευρώ (προμερίσματα), που προέρχεται από τη συμμετοχή της στη θυγατρική της εταιρεία με την επωνυμία «…», η οποία έχει έδρα στη … της … Ειδικότερα, κατά την αναιρεσείουσα, με τη διάταξη της παραγράφου 10 του άρθρου πέμπτου του ν. 3845/2010 απαλλάσσονται από την εισφορά τα κέρδη τα οποία αποκτά ημεδαπή μητρική εταιρεία λόγω συμμετοχής της σε ημεδαπή (εγκατεστημένη στην Ελλάδα) θυγατρική επιχείρηση, ενώ δεν απαλλάσσονται τα κέρδη που προέρχονται από θυγατρική εγκατεστημένη σε χώρα της Ευρωπαϊκής Ένωσης, τα οποία περιλαμβάνονται στη φορολογητέα βάση της μητρικής στην Ελλάδα, με συνέπεια να εισάγεται δυσμενής φορολογική μεταχείριση παραβιάζουσα την ελευθερία εγκατάστασης και την ελεύθερη κίνηση κεφαλαίων, που προβλέπονται στα άρθρα 49 επ. και 63 επ. της ΣΛΕΕ. Κατά το δικάσαν εφετείο από τις διατάξεις του άρθρου πέμπτου του ν. 3845/2010 συνάγεται ότι στο καθαρό εισόδημα και καθαρά κέρδη, τα οποία λαμβάνονται υπόψη ως βάση υπολογισμού της έκτακτης εισφοράς, περιλαμβάνονται τα πάσης φύσεως εισοδήματα και κέρδη οικονομικού έτους 2010 (χρήσης 2009), τόσο από την εκμετάλλευση, όσο και τα παρεπόμενα έσοδα (π.χ. μερίσματα), είτε προέρχονται από την ημεδαπή, είτε την αλλοδαπή, και επομένως, επιβαρύνονται με έκτακτη εισφορά και τα κέρδη της μητρικής από τη συμμετοχή της σε ημεδαπή θυγατρική εταιρεία, μη εισαγομένης ανεπίτρεπτης δυσμενούς διάκρισης, η δε επιφύλαξη που ρητά ορίζεται στην παράγραφο 10 του άρθρου πέμπτου του ν. 3845/2010 έχει τεθεί προς αποφυγή της επιβολής διπλής έκτακτης εισφοράς επί των ίδιων κερδών, όταν η ημεδαπή θυγατρική εταιρεία έχει αποδεδειγμένα καταβάλει την ως άνω εισφορά. Με τις σκέψεις αυτές το δικάσαν εφετείο έκρινε ότι νομίμως, σύμφωνα με το άρθρο πέμπτο παρ. 10 του ν. 3845/2010, επιβαρύνθηκε η [ήδη αναιρεσείουσα] μητρική εταιρεία που εδρεύει στην Ελλάδα με έκτακτη εισφορά άπαξ για τα προερχόμενα από την αλλοδαπή θυγατρική επιχείρησή της κέρδη, αφού η αλλοδαπή θυγατρική (…) δεν τυγχάνει φορολογικά υπόχρεη στην Ελλάδα και τα κέρδη της δεν είχαν υπαχθεί σε έκτακτη εισφορά σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3845/2010, και απέρριψε τον σχετικό λόγο προσφυγής ως αβάσιμο.

7. Επειδή, το ν.δ. 2687/1953 «Περί επενδύσεως και προστασίας κεφαλαίων εξωτερικού» (Α΄ 317), που θεσπίστηκε ως εφ’ άπαξ εκδιδόμενος νόμος με αυξημένη τυπική ισχύ, σύμφωνα με το άρθρο 112 του Συντάγματος του 1952, ορίζει στο άρθρο 8 παρ. 5 τα εξής: «Δεν επιτρέπεται η επιβολή αναδρομικής φορολογίας επί επιχειρήσεων ιδρυομένων διά κεφαλαίων εξωτερικού εισαγομένων κατά τας διατάξεις του παρόντος Ν.Δ.. Η απαγόρευσις αύτη επεκτείνεται και εις τας ομοίας επιχειρήσεις τας υφισταμένας ή τας δι’ άλλων κεφαλαίων ιδρυομένας». Με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως προβάλλεται ότι μη νομίμως επιβλήθηκε με νόμο του έτους 2010 η εν λόγω εισφορά επί εισοδημάτων της αναιρεσείουσας χρήσης 2009, καθώς τούτο αποτελεί ανεπίτρεπτη κατά το άρθρο 8 παρ. 5 του ν.δ. 2687/1953 επιβολή αναδρομικής φορολογίας. Ο λόγος αυτός πρέπει να απορριφθεί ως αβάσιμος. Και τούτο διότι, όπως προεκτέθηκε (βλ. σκέψη 5), η επίδικη εισφορά, αποτελούσα έκτακτη οικονομική επιβάρυνση επί του εισοδήματος και επιβληθείσα για ένα έτος προς αντιμετώπιση της κρίσεως δημοσίου χρέους και ελλειμμάτων, δεν υπάγεται στην έννοια της κατά το άρθρο 8 παρ. 5 του ν.δ. 2687/1953 φορολογίας και, ως εκ τούτου, νομίμως υπόκεινται στην ένδικη εισφορά και επιχειρήσεις υπαγόμενες στις ως άνω διατάξεις (πρβλ. και ΣτΕ 1-3/2016 Ολομ., 153-154/2018). Επομένως, η κρίση της αναιρεσιβαλλομένης απόφασης ότι η επιβολή της ένδικης εισφοράς δεν αντίκειται στη διάταξη του άρθρου 8 παρ. 5 του ν.δ. 2687/1953 είναι νόμιμη.

8. Επειδή, από τις διατάξεις του άρθρου 4 παρ. 1 και 5 του Συντάγματος σε συνδυασμό με το άρθρο 78 παρ. 1 του Συντάγματος συνάγεται ότι ο νομοθέτης έχει ευρεία ευχέρεια να διαμορφώνει εκάστοτε το οικείο φορολογικό σύστημα, υπό την προϋπόθεση ότι οι σχετικές ρυθμίσεις γίνονται βάσει γενικών και αντικειμενικών κριτηρίων, καθώς και να φορολογεί ή να μη φορολογεί ορισμένη ύλη, εκτιμώντας τις εκάστοτε κρατούσες κοινωνικοοικονομικές συνθήκες (ΣτΕ 1222/2017, 1773/2018 7μ., πρβλ. ΣτΕ Ολομ. 1972/2012, Ολομ. 2563/2015 κ.ά.). Ειδικότερα, είναι κατ’ αρχήν συνταγματικώς ανεκτή η επιβολή έκτακτης εισφοράς, όπως η επίδικη, προς εξυπηρέτηση είτε των εν γένει δημοσιονομικών αναγκών της χώρας, στις οποίες περιλαμβάνεται προφανώς και η αντιμετώπιση του δημοσίου χρέους και η κάλυψη του δημοσιονομικού ελλείμματος, είτε και ειδικού δημόσιου σκοπού, όπως είναι η κρατική οικονομική ενίσχυση ορισμένων, οικονομικά ασθενών ή ευπαθών, κατηγοριών προσώπων (ΣτΕ 2809/2017, πρβλ. ΣτΕ 1222/2017, 1773/2018 7μ., 2465/2018 7μ.). Εξάλλου, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 78 παρ. 2 του Συντάγματος, η οποία αποτελεί εκδήλωση της ασφάλειας δικαίου και της προστασίας της εμπιστοσύνης του φορολογουμένου, ο νομοθέτης μπορούσε, κατ’ αρχήν, να επιβάλλει το 2010 νέα φορολογική επιβάρυνση, όπως την επίδικη έκτακτη εισφορά, με βάση το εισόδημα της χρήσης του 2009, εφόσον δεν προκαλείται υπέρμετρη επιβάρυνση των βαρυνόμενων προσώπων συνυπολογιζομένου και του κατά τις πάγιες διατάξεις περί φόρου εισοδήματος επιβαλλομένου φόρου (πρβλ. ΣτΕ 2809/2017, 1222/2017). Με βάση τα ανωτέρω, ο λόγος της προσφυγής ότι η θέσπιση της επίδικης εισφοράς (χωρίς, κατά την αναιρεσείουσα, να υφίστανται έκτακτες και απρόβλεπτες συνθήκες, αφού η δημοσιονομική κρίση ήταν γνωστή ήδη από το έτος 2008) αντίκειται στις αρχές της ασφάλειας δικαίου και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης, υπό την έννοια ότι δια της επιβολής της ανετράπη η δημιουργηθείσα έως τότε κατάσταση και συνακόλουθα η προσδοκία που είχε καλλιεργηθεί από τον φορολογικό νομοθέτη περί σταθερής και σταδιακά μειούμενης φορολογικής επιβάρυνσης των νομικών προσώπων, ήταν αβάσιμος, δεδομένου ότι, όπως προεκτέθηκε, ο μεν νομοθέτης στο πλαίσιο της ευρείας διακριτικής ευχέρειας που διαθέτει μπορούσε το έτος 2010 να επιβάλλει έκτακτη επιβάρυνση με βάση το εισόδημα της χρήσης 2009 προς αντιμετώπιση της δημοσιονομικής κρίσης, η δε αναιρεσείουσα δεν ισχυρίζεται ότι η ένδικη έκτακτη εισφορά επιβάρυνε υπέρμετρα τα καθαρά κέρδη που προέκυψαν κατά τη χρήση αυτή ή ότι κλόνισε ριζικά την οικονομική της κατάσταση (πρβλ. ΣτΕ 1222/2017). Εφόσον δε η αναιρεσείουσα δεν αμφισβήτησε ούτε αμφισβητεί την ύπαρξη της δημοσιονομικής κρίσης κατά το χρόνο επιβολής της ένδικης έκτακτης εισφοράς, αλυσιτελώς προβάλλει ότι η δημοσιονομική κατάσταση της χώρας ήταν γνωστή από ετών και ότι, ενόψει τούτου, ο νομοθέτης δεν θα έπρεπε να έχει καλλιεργήσει την προσδοκία για μείωση του φορολογικού βάρους των επιχειρήσεων. Επομένως, ορθώς απορρίφθηκε ο ως άνω λόγος προσφυγής με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, ανεξαρτήτως των ειδικότερων αιτιολογιών που διαλαμβάνονται σε αυτήν, τα δε περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με τον δεύτερο λόγο αναιρέσεως είναι απορριπτέα ως αβάσιμα.

9. Επειδή, με τη διάταξη της παραγράφου 10 του άρθρου πέμπτου του ν. 3845/2010, με την οποία προβλέπεται επιστροφή της έκτακτης εισφοράς κατά το μέρος που το εισόδημα ή τα κέρδη επί των οποίων επιβλήθηκε αποτέλεσε και εισόδημα ή κέρδη άλλης επιχείρησης, για τα οποία καταβλήθηκε έκτακτη εισφορά, λαμβάνεται μέριμνα προκειμένου να αποφευχθεί η επιβολή έκτακτης εισφοράς στα έσοδα των επιχειρήσεων από συμμετοχές, για τα οποία έχει ήδη καταβληθεί έκτακτη εισφορά, καθόσον σε διαφορετική περίπτωση θα υπήρχε διπλή επιβάρυνση των ίδιων κερδών. Επομένως, με την επίμαχη διάταξη δεν εισάγεται διακριτική φορολογική μεταχείριση σε βάρος των μητρικών εταιρειών των οποίων οι θυγατρικές είναι εγκατεστημένες σε χώρα της Ευρωπαϊκής Ένωσης, ούτε τίθεται ζήτημα παραβίασης των άρθρων 49 επ. ΣΛΕΕ (περί ελευθερίας εγκαταστάσεως) και των άρθρων 63 επ. ΣΛΕΕ (περί ελεύθερης κίνησης των κεφαλαίων), όπως εσφαλμένως υπολαμβάνει η αναιρεσείουσα, καθώς κριτήριο για την επιστροφή της έκτακτης εισφοράς κατά τη διάταξη αυτή δεν είναι η έδρα της θυγατρικής, αλλά το γεγονός ότι τα προερχόμενα από τη θυγατρική εταιρεία κέρδη έχουν ήδη επιβαρυνθεί με την εν λόγω εισφορά. Εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση και δεν αμφισβητείται από την αναιρεσείουσα, το τμήμα των κερδών της που προέρχεται από τη θυγατρική εταιρεία στην …, ύψους 91.445.856,28 ευρώ, δεν έχει επιβαρυνθεί με την ένδικη έκτακτη εισφορά, και επομένως δεν τίθεται θέμα απαλλαγής της αναιρεσείουσας ως προς το ποσό αυτό κατά την ως άνω διάταξη της παραγράφου 10 του άρθρου πέμπτου ν. 3845/2010, όπως με νόμιμη αιτιολογία κρίθηκε με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση. Επομένως, τα περί του αντιθέτου προβαλλόμενα με τον τέταρτο λόγο αναιρέσεως είναι απορριπτέα ως αβάσιμα, ενώ απορριπτέο είναι και το επικουρικό αίτημα της αναιρεσείουσας περί υποβολής προδικαστικού ερωτήματος στο ΔΕΕ.

10. Επειδή, κατόπιν των ανωτέρω, η κρινόμενη αίτηση πρέπει να απορριφθεί.

Δ ι ά τ α ύ τ α

Απορρίπτει την αίτηση.

Διατάσσει την κατάπτωση του παραβόλου.

Επιβάλλει στην αναιρεσείουσα τη δικαστική δαπάνη του Ελληνικού Δημοσίου, η οποία ανέρχεται σε τετρακόσια εξήντα (460) ευρώ.

Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 28 Νοεμβρίου 2018 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 20ής Φεβρουαρίου 2019.

ΠΗΓΗ: TAXHEAVEN

Αναζήτηση Άρθρων