ΑΠ 130/2017 Φοροδιαφυγή – έκδοση πλαστών τιμολογίων – Ηπιότερος νόμος – Μετατροπή ποινής κάθειρξης μέχρι πέντε χρόνια σε χρηματική

ΑΠ 130/2017

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΤΟΥ ΑΡΕΙΟΥ ΠΑΓΟΥ

Z’ ΠΟΙΝΙΚΟ ΤΜΗΜΑ
Περίληψη

Φοροδιαφυγή – Έκδοση πλαστών τιμολογίων

Για τη στοιχειοθέτηση του εγκλήματος, της φοροδιαφυγής με έκδοση εικονικών τιμολογίων, απαιτείται αντικειμενικώς, έκδοση από το δράστη πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων, ή, νόθευση γνήσιων φορολογικών στοιχείων, υποκειμενικώς δε δόλος, ο οποίος περιλαμβάνει τη γνώση, έστω και με την έννοια της αμφιβολίας, της πλαστότητας ή της εικονικότητας των φορολογικών στοιχείων και επί νοθεύσεως της γνησιότητας αυτών και περαιτέρω τη θέληση η αποδοχή του δράστη να προβεί στην έκδοση των πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή στη νόθευση γνήσιων στοιχείων.
Σκοπός του δράστη για την απόκρυψη φορολογητέας ύλης δεν απαιτείται, ως πρόσθετο στοιχείο, για τη θεμελίωση της υποκειμενικής υποστάσεως του εν λόγω εγκλήματος σε αντίθεση προς το άρθρο 31 παρ. 1 περ. η’ του Ν. 1591/1986, που απαιτούσε για την υποκειμενική θεμελίωση του, πλην του βασικού δόλου, αναφορικά με τα στοιχεία της υποκειμενικής του υποστάσεως και σκοπό του δράστη να αποκρύψει τη φορολογητέα ύλη, εκτός αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. (ΑΠ 224/2016). Η νέα ως άνω ρύθμιση του άρθρου 66 παρ. 5 εδ. β’ , που προστέθηκε στο Ν. 4174/2013 “Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας κλπ, καθ’ ο μέρος ορίζει, ότι όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά και πλαστά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) ….. και β) με κάθειρξη έως δέκα (10) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ, ως επιεικέστερη της προϊσχύσασας διάταξη, τυγχάνει, κατά το άρθρ. 2 παρ.1 Π.Κ., εφαρμογής στην υπό κρίση υπόθεση, όπου η συνολική αξία των επίδικων εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των 200.000 ευρώ και ανέρχεται σε διακόσιες σαράντα μία χιλιάδες εννιακόσια ογδόντα (241.980) ευρώ), αφού για την σε βαθμό κακουργήματος τιμώρηση της πράξεως απαιτεί ήδη το ποσό των 200.000 ευρώ, αντί του μικροτέρου εκείνου των 150.000 ευρώ, που απαιτούσε η προϊσχύσασα διάταξη και επί πλέον απειλεί ποινή μικρότερη, κατά το ανώτατο όριό της (κάθειρξη έως δέκα ετών), από εκείνη της παλαιάς ρυθμίσεως, που απειλούσε κάθειρξη έως είκοσι έτη (άρθρα 52 παρ. 2 και 3 του ΠΚ). Η απαιτούμενη από τις διατάξεις των άρθρων 93 παρ. 3 του Συντάγματος και 139 του ΚΠΔ ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία της δικαστικής αποφάσεως, η έλλειψη της οποίας ιδρύει τον από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ’ του ιδίου Κώδικα λόγο αναιρέσεως, υπάρχει, προκειμένου για καταδικαστική απόφαση, όταν εκτίθενται σε αυτή με σαφήνεια, πληρότητα και χωρίς αντιφάσεις ή λογικά κενά, τα πραγματικά περιστατικά, που προέκυψαν και συγκροτούν την αντικειμενική και υποκειμενική υπόσταση του εγκλήματος, για το οποίο καταδικάστηκε ο κατηγορούμενος και αναφέρονται οι αποδείξεις που τα θεμελιώνουν και οι νομικοί συλλογισμοί με βάση τους οποίους υπήχθησαν τα περιστατικά, που απεδείχθησαν στην ουσιαστική ποινική διάταξη που εφαρμόστηκε.
Η ύπαρξη του δόλου δεν είναι αναγκαίο, κατ’ αρχήν, να αιτιολογείται ιδιαιτέρως, αφού αυτός ενυπάρχει στη θέληση παραγωγής των περιστατικών, που συγκροτούν την αντικειμενική υπόσταση του εγκλήματος και προκύπτει από τις ειδικότερες συνθήκες τελέσεώς του, διαλαμβάνεται δε αιτιολογία περί αυτού (δόλου) στην κύρια αιτιολογία για την ενοχή, διότι εξυπακούεται ότι υπάρχει με την τέλεση των πραγματικών περιστατικών, που συγκροτούν αντικειμενικώς το έγκλημα, εκτός αν αξιώνονται από το νόμο πρόσθετα στοιχεία για την υποκειμενική υπόσταση του εγκλήματος, όπως η εν γνώσει ορισμένου περιστατικού τέλεση της πράξεως (άμεσος δόλος) ή ορισμένος περαιτέρω σκοπός (εγκλήματα με υπερχειλή υποκειμενική υπόσταση), κάτι που δεν συμβαίνει στο εδώ εξεταζόμενο έγκλημα της φοροδιαφυγής με τη μορφή της αποδοχής εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων, για τη στοιχειοθέτηση του οποίου ο νόμος αρκείται σε απλό δόλο (ΑΠ 224/2016). Για την ύπαρξη της, κατά τα ανωτέρω, απαιτούμενης αιτιολογίας είναι παραδεκτή η αλληλοσυμπλήρωση του αιτιολογικού με το διατακτικό, που αποτελούν ενιαίο σύνολο.

Σε σχέση με τα αποδεικτικά μέσα πρέπει να προκύπτει από την απόφαση με βεβαιότητα, ότι έχουν ληφθεί υπόψη και εκτιμηθεί όλα στο σύνολο τους και όχι ορισμένα μόνο από αυτά. Για την βεβαιότητα δε αυτή αρκεί να μνημονεύονται όλα, έστω κατά το είδος τους, χωρίς ανάγκη ειδικότερης αναφοράς τους και μνείας του τι προέκυψε χωριστά από καθένα από αυτά, ενώ το γεγονός ότι εξαίρονται ορισμένα από αυτά, δεν υποδηλώνει ότι δε λήφθηκαν υπόψη τα άλλα, χωρίς να απαιτείται αναλυτική παράθεση τους και μνεία του τι προκύπτει από το καθένα, ούτε είναι απαραίτητη η αξιολογική συσχέτιση και σύγκριση μεταξύ τους ή να προσδιορίζεται η αποδεικτική βαρύτητα εκάστου, ενώ το γεγονός ότι εξαίρονται ορισμένα αποδεικτικά μέσα, δεν υποδηλώνει ότι δε λήφθηκαν υπόψη τα άλλα. Δεν αποτελούν όμως λόγους αναιρέσεως η εσφαλμένη εκτίμησις των αποδείξεων και ειδικότερα η εσφαλμένη εκτίμησις εγγράφων, η εσφαλμένη αξιολόγησις των καταθέσεων των μαρτύρων, η παράλειψις αναφοράς και αξιολογήσεως κάθε αποδεικτικού στοιχείου κεχωρισμένως και η παράλειψις της μεταξύ τους αξιολογικής συσχετίσεως, καθόσον στις περιπτώσεις αυτές πλήττεται η αναιρετικώς ανέλεγκτη κρίσις του δικαστηρίου της ουσίας (ΟλΑΠ 1/2005). Στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από το σκεπτικό της προσβαλλομένης αποφάσεώς του, το δικαστήριο της ουσίας, που δίκασε σε δεύτερο βαθμό την υπόθεση, προκειμένου να σχηματίσει την δικανική του πεποίθηση και να αχθεί στην καταδικαστική του αναιρεσείοντος κρίση του για την αξιόποινη πράξη της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων κατ’ εξακολούθηση, η συνολική αξία των οποίων υπερβαίνει τις 150.000 ευρώ (ανερχόμενη σε διακόσιες σαράντα μία χιλιάδες εννιακόσια ογδόντα (241.980) ευρώ), έλαβε υπόψη του και συνεκτίμησε τα πρακτικά της πρωτοβάθμιας δίκης και τα έγγραφα, που ανεγνώσθησαν ενώπιόν του επ’ ακροατηρίου.

Ηπιότερος νόμος

Από τις διατάξεις αυτές συνάγεται, ότι στην περίπτωση εκδόσεως ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων για ανύπαρκτη συναλλαγή, που χρησιμοποιήθηκαν για την συντέλεση παραβάσεων φοροδιαφυγής, ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία, ως αυτουργός ή συμμέτοχος, απορροφωμένης, συνεπώς, από εκείνη (φοροδιαφυγή) της πράξεως της εκδόσεως ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, καθιερουμένης, με τη νέα ως άνω ρύθμιση, φαινομένης κατ’ ιδέαν συρροής μεταξύ των δύο αυτών αδικημάτων. Η τελευταία νέα αυτή ρύθμιση είναι επικεικεστέρα, κατά την έννοια του άρθρου 2 παρ. 1 ΠΚ, της προϊσχύσασας του άρθρου 19 παρ.1 και 4 του Ν. 2523/1997, αφού πλέον ή έκδοση ή η αποδοχή εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων απορροφάται (φαινομενικώς κατ’ ιδέαν) από την πράξη της φοροδιαφυγής και δεν τιμωρείται αυτοτελώς. Πλέον τούτων, από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 514 και 511 εδ. τελ. ΚΠοινΔ, προκύπτει, ότι στην περίπτωση, που μετά την δημοσίευση της αποφάσεως που προσβάλλεται, μεταβλήθηκε το νομοθετικό καθεστώς, όσον αφορά την αξιόποινη πράξη ή και την επιβληθείσα ποινή κύρια ή παρεπόμενη, το δικαστήριο, εφαρμόζει και αυτεπάγγελτα, κατ’ άρθρο 2 παρ. 1 του ΠΚ, το νόμο που ίσχυε από την τέλεση της πράξεως έως την αμετάκλητη εκδίκαση της και περιέχει τις ευμενέστερες για τον κατηγορούμενο διατάξεις, εφόσον η αίτηση αναιρέσεως είναι παραδεκτή, ανεξάρτητα από την εμφάνιση ή μη του κατηγορουμένου κατά τη συζήτηση της τελευταίας (ΟλΑΠ 3/1995). Ως ηπιότερος νόμος κατά την έννοια του άρθρου 2 παρ. 1 ΠΚ θεωρείται εκείνος, ο οποίος, όπως ίσχυσε, περιέχει τις ευμενέστερες για τον κατηγορούμενο διατάξεις δηλαδή με την εφαρμογή, με βάση τις προβλεπόμενες στη συγκεκριμένη περίπτωση προϋποθέσεις επέρχεται ευνοϊκότερη για τον κατηγορούμενο ποινική μεταχείριση. Προς τούτο γίνεται σύγκριση των περισσοτέρων αυτών διατάξεων στο σύνολο των προϋποθέσεων που προβλέπονται από καθεμιά απ’ αυτές. Εάν από τη σύγκριση προκύψει ότι ο κατηγορούμενος, όπως κατηγορείται, επιβαρύνεται το ίδιο απ’ όλους τους νόμους, τότε εφαρμοστέος είναι ο νόμος που ίσχυσε κατά το χρόνο τέλεσης της πράξης, διαφορετικά ο νεότερος επιεικέστερος (ΑΠ 39/2015).
Μετατροπή ποινής 5ετής κάθειρξης σε Χρηματική

Στο άρθρο 82 παρ. 1 και 3 ΠΚ, όπως αυτές αντικαταστάθηκαν από τις περ. 1 και 2 της υποπαραγράφου ΙΓ’ του πρώτου άρθρου ν. 4093/2012 ορίζονται τα εξής : “1. … Η περιοριστική της ελευθερίας ποινή που είναι μεγαλύτερη από δύο έτη και δεν υπερβαίνει τα πέντε μετατρέπεται σε χρηματική ποινή, εκτός αν το δικαστήριο με απόφαση του ειδικά αιτιολογημένη κρίνει ότι απαιτείται η μη μετατροπή της για να αποτραπεί ο δράστης από την τέλεση άλλων αξιόποινων πράξεων…3. Κάθε ημέρα φυλάκισης υπολογίζεται σε ποσό από πέντε (5) ευρώ έως εκατό (100) ευρώ … Με κοινή απόφαση των Υπουργών Δικαιοσύνης, Διαφάνειας και Ανθρωπίνων Δικαιωμάτων και Οικονομικών μπορεί να αυξομειώνονται τα προβλεπόμενα ποσά μετατροπής των περιοριστικών της ελευθερίας ποινών”.

Κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως, ως περιοριστική της ελευθερίας ποινή, που είναι ανώτερη από δύο έτη και δεν υπερβαίνει τα πέντε έτη, η οποία μετατρέπεται σε χρηματική, εκτός αν το δικαστήριο με ειδικά αιτιολογημένη απόφασή του κρίνει ότι απαιτείται η μετατροπή της για να αποτραπεί ο δράστης από την τέλεση άλλων αξιοποίνων πράξεων, νοείται τόσο η ποινή φυλακίσεως όσο και η ποινή καθείρξεως. Η ερμηνευτική εκδοχή αυτή συμπορεύεται με το γράμμα του νόμου, όπου προκρίνεται η διατύπωση “περιοριστική της ελευθερίας ποινή”, και όχι ο όρος “φυλάκιση”, αλλά και με τον σκοπό του νόμου, ο οποίος συνίσταται στην αποσυμφόρηση των φυλακών με πνεύμα σύγχρονης σωφρονιστικής αντίληψης. Παρόμοιος ήταν και ο σκοπός των νόμων 3727/2008 στο άρθρο 16 αυτού, 3772/2009 στο άρθρο η παρ. 3 αυτού και 3811/2009 στο άρθρο 26 αυτού, οι οποίοι προβλέπουν τη δυνατότητα μετατροπής για περιορισμένο χρονικό διάστημα και ποινής καθείρξεως πέντε ετών, συμπεριλαμβάνοντάς την στη φραστική διατύπωση “στερητική της ελευθερίας ποινή” και αναφέροντας ρητά τον όρο “πενταετής κάθειρξη”.

Εξάλλου, ως βαρύνον κριτήριο για τη μετατροπή της στερητικής της ελευθερίας ποινής σε χρηματική ποινή δεν τάσσεται ο κακουργηματικός ή πλημμεληματικός χαρακτήρας της πράξης αλλά η φύση και η χρονική διάρκεια της στερητικής της ελευθερίας ποινής, η οποία και σε κακουργήματα, όταν συντρέχουν ελαφρυντικές περιστάσεις ή άλλοι γενικοί λόγοι μείωσης της ποινής, έχει ως ελάχιστα όρια φυλάκιση τουλάχιστον δύο ετών ή ενός έτους (άρθρο 83 στοιχ. β’ -γ’ ΠΚ). Από τα προαναφερθέντα συνάγεται, ότι υπόκειται σε μετατροπή και η ποινή καθείρξεως πέντε ετών, καθώς και η συνολική ποινή καθείρξεως, όταν η ποινή βάση αυτής είναι ποινή καθείρξεως πέντε ετών (ΑΠ 454/2016). Με τον τρίτο λόγο αναιρέσεως ο αναιρεσείων προβάλλει την αιτίαση της εσφαλμένης ερμηνείας της διατάξεως του άρθρου 82 παρ. 1 ΠΚ, όπως αντικ. με τον ν. 4093/2012, συνισταμένη στην απόρριψη του αιτήματός του για μετατροπή της ποινής καθείρξεως πέντε (5) ετών, η οποία επιβλήθηκε σε βάρος του με την προσβαλλόμενη απόφαση για την πράξη της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων κατ’ εξακολούθηση η συνολική αξία των οποίων υπερβαίνει το ποσό των 150.000 ευρώ, ανερχόμενο σε διακόσιες σαράντα μία χιλιάδες εννιακόσια ογδόντα (241.980) ευρώ). Όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση (σελ. 23), ο αναιρεσείων μετά την απαγγελία της ανωτέρω ποινής υπέβαλε δια της συνηγόρου του σχετικό αίτημα, το οποίο απορρίφθηκε κατά πλειοψηφία ως μη νόμιμο με την αιτιολογία, ότι για την μετατροπή εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 82 του ΠΚ, που ορίζουν για μετατροπή ποινών φυλάκισης από τρία έως πέντε έτη και όχι για μετατροπή ποινών καθείρξεως πέντε (5) ετών. Όμως, σύμφωνα με την προαναφερόμενη νομική σκέψη και αφού η ποινή είναι ποινή καθείρξεως πέντε ετών, υπόκειται (καταρχήν) σε μετατροπή. Επομένως, το άνω Πενταμελές Εφετείο παραβίασε την ουσιαστική ποινική διάταξη του άρθρου 82 παρ. 1 ΠΚ, όπως αυτή αντικ. με το πρώτο άρθρο υπό παρ. ΙΓ’ περ. 1-2 ν. 4093/2012, εσφαλμένως ερμηνεύοντας αυτήν και συνακολούθως είναι βάσιμος ο σχετικός τρίτος λόγος αναιρέσεως από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε’ του ΚΠΔ, με τον οποίον πλήττεται η απορριπτική διάταξη του αιτήματος μετατροπής της ποινής καθείρξεως των πέντε (5) ετών που επιβλήθηκε στον αναιρεσείοντα.-.

ΑΠ 130/2017

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΤΟΥ ΑΡΕΙΟΥ ΠΑΓΟΥ

Z’ ΠΟΙΝΙΚΟ ΤΜΗΜΑ

Συγκροτήθηκε από τους Δικαστές: Γεώργιο Σακκά, Αντιπρόεδρο του Αρείου Πάγου, Βασίλειο Καπελούζο, Δημήτριο Γεώργα, Δημήτριο Τζιούβα και Ιωάννη Μπαλιτσάρη – Εισηγητή, Αρεοπαγίτες.
Συνήλθε σε δημόσια συνεδρίαση στο Κατάστημά του στις 9 Νοεμβρίου 2016, με την παρουσία του Αντεισαγγελέως του Αρείου Πάγου Αθανάσιου Ακριτίδη (γιατί κωλύεται η Εισαγγελέας) και της Γραμματέως Αικατερίνης Σιταρά, για να δικάσει την αίτηση του αναιρεσείοντος-κατηγορουμένου Ι. Π. του Γ., κατοίκου … που εκπροσωπήθηκε από τον πληρεξούσιο δικηγόρο του Βασίλειο Κούτα, για αναίρεση της υπ’ αριθ. 127/2015 απόφασης του Τριμελούς Εφετείου Κακουργημάτων Λαρίσης.
Το Τριμελές Εφετείο Κακουργημάτων Λαρίσης με την ως άνω απόφασή του διέταξε όσα λεπτομερώς αναφέρονται σ’ αυτή, και ο αναιρεσείων-κατηγορούμενος ζητεί την αναίρεση αυτής, για τους λόγους που αναφέρονται στην από 13 Νοεμβρίου 2015 αίτησή του αναιρέσεως, η οποία καταχωρίστηκε στο οικείο πινάκιο με τον αριθμό …/2015.
Αφού άκουσε
Τον πληρεξούσιο δικηγόρο του αναιρεσείοντος, που ζήτησε όσα αναφέρονται στα σχετικά πρακτικά και τον Αντεισαγγελέα, που πρότεινε να γίνει δεκτή η αίτηση αναίρεσης.

ΣΚΕΦΘΗΚΕ ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΟ ΝΟΜΟ
Η κρινόμενη υπ’ αριθμ. …2015 από 13-11-2015 αίτηση του Ι. Π. του Γ., για αναίρεση της υπ’ αριθμ. 127/2015 αποφάσεως του Τριμελούς Εφετείου (κακ/των) …, η οποία καταχωρήθηκε στο κατά το άρθρο 473 παρ. 3 εδ. α’ του ΚΠΔ βιβλίο την 3-11-2015, έχει ασκηθεί νομίμως και εμπροθέσμως κατά το άρθρο 473 παρ. 1 και 3 του ΚΠΔ.

Επομένως, πρέπει να εξεταστεί περαιτέρω, ως προς το παραδεκτό και βάσιμο των λόγων της.

Κατά τις διατάξεις του άρθρου 19 παρ.1 και 4 του Ν. 2523/1997 “Διοικητικές και ποινικές κυρώσεις στη φορολογική νομοθεσία και άλλες διατάξεις”, όπως τροποποιήθηκε με τα άρθρα 40 παρ.1 Ν. 3220/2004 και 2 παρ. 2 Ν. 3943/2011, καταλαμβάνει δε την παρούσα υπόθεση, ως εκ του κατά την 11-10-2011 χρόνου τελέσεως της επιδίκου πράξεως, όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών.

Ειδικά, όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών μηνών εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ και β) “με κάθειρξη”, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις εκατόν πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ. Κατά την παρ. 2 του άνω άρθρου (19 ν. 2523/1997, όπως διαμορφώθηκε και ισχύει), το αδίκημα του άρθρου αυτού είναι αυτοτελές και ανεξάρτητο από τα αδικήματα, που προβλέπονται και τιμωρούνται με τις λοιπές ποινικές διατάξεις του παρόντος νόμου ενώ κατά την παρ 3, θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγιστεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησης του και εφόσον η μη καταχώρηση τελεί σε γνώση του υπόχρεου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου. Θεωρείται, επίσης, ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου. Εικονικό κατά την παρ. 4 είναι το στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολο της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή που πραγματοποιήθηκε από πρόσωπα διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στοιχείο ή το ένα από αυτά είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματος του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στην κατά τόπο αρμόδια, σύμφωνα με την αναγραφόμενη στο στοιχείο διεύθυνση, δημόσια οικονομική υπηρεσία. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η σχετική διοικητική κύρωση επιβάλλεται, καθώς και η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται. Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας.

Εξ άλλου, με το νόμο 4174/2013 θεσπίστηκε κώδικας φορολογικών στοιχείων, ενώ με το αρθρ. 8 ν. 4337/2015 υπό τον τίτλο Εγκλήματα φοροδιαφυγής – Ποινικές Κυρώσεις τα άρθρα 66 και 67 του Δωδέκατου Κεφαλαίου του Μέρους Α’ του ν. 4174/2013 αναριθμούνται σε 72 και 73, το Κεφάλαιο Δωδέκατο αναριθμείται σε Κεφάλαιο Δέκατο Τρίτο, τα άρθρα 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75 και 76 αναριθμούνται σε 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 81 και 82 και προστίθεται νέο Κεφάλαιο Δωδέκατο υπό τον τίτλο ΕΓΚΛΗΜΑΤΑ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ – ΠΟΙΝΙΚΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ, με το δε άρθρο 66 καταργούνται οι διατάξεις των αρθρ. 17, 18 και 19 παρ. 1 εδ. α 20 και 21 τον ν. 2523/1997 και για το αδίκημα της έκδοσης πλαστών εικονικών τιμολογίων ορίζονται πλέον στην παρ. 5 του άρθρου τούτου 66, τα εξής:
Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών, εκτός και αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολο της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και β) με κάθειρξη έως δέκα (10) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ. Για την κάλυψη των παραπάνω ορίων δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος.
Θεωρείται ως πλαστό και το φορολογικό στοιχείο που έχει διατρηθεί ή σφραγιστεί με οποιονδήποτε τρόπο, χωρίς να έχει καταχωριστεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας φορολογικής αρχής σχετική πράξη θεώρησης του και εφόσον η μη καταχώριση τελεί σε γνώση του υπόχρεου για τη θεώρηση του φορολογικού στοιχείου. Θεωρείται, επίσης, ως πλαστό το φορολογικό στοιχείο και όταν το περιεχόμενο και τα λοιπά στοιχεία του πρωτότυπου ή αντίτυπου αυτού είναι διαφορετικά από αυτά που αναγράφονται στο στέλεχος του ίδιου στοιχείου. Εικονικό είναι το φορολογικό στοιχείο που εκδίδεται για συναλλαγή ανύπαρκτη στο σύνολο της ή για μέρος αυτής ή για συναλλαγή στην οποία το ένα από τα συμβαλλόμενα μέρη που αναγράφονται στο στοιχείο είναι άγνωστο φορολογικώς πρόσωπο, με την έννοια ότι δεν έχει δηλώσει την έναρξη του επιτηδεύματος του ούτε έχει θεωρήσει στοιχεία στη Φορολογική Διοίκηση. Εικονικό είναι επίσης το στοιχείο που φέρεται ότι εκδόθηκε ή έχει ληφθεί από εικονική εταιρία, κοινοπραξία, κοινωνία ή άλλη οποιασδήποτε μορφής επιχείρηση ή νομική οντότητα ή από φυσικό πρόσωπο για το οποίο αποδεικνύεται ότι είναι παντελώς αμέτοχο με τη συγκεκριμένη συναλλαγή, οπότε στην τελευταία αυτή περίπτωση η ποινική δίωξη ασκείται κατά του πραγματικού υπευθύνου που υποκρύπτεται. Τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία συναλλαγής κατώτερη της πραγματικής θεωρούνται πάντοτε για τους σκοπούς του παρόντος νόμου ως ανακριβή, ενώ τα φορολογικά στοιχεία στα οποία αναγράφεται αξία μεγαλύτερη της πραγματικής θεωρούνται ως εικονικά κατά το μέρος της μεγαλύτερης αυτής αξίας.

Από την σύγκριση των άνω διατάξεων προκύπτει, ότι για τη στοιχειοθέτηση του εγκλήματος, της φοροδιαφυγής με έκδοση εικονικών τιμολογίων, απαιτείται αντικειμενικώς, έκδοση από το δράστη πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων, ή, νόθευση γνήσιων φορολογικών στοιχείων, υποκειμενικώς δε δόλος, ο οποίος περιλαμβάνει τη γνώση, έστω και με την έννοια της αμφιβολίας, της πλαστότητας ή της εικονικότητας των φορολογικών στοιχείων και επί νοθεύσεως της γνησιότητας αυτών και περαιτέρω τη θέληση η αποδοχή του δράστη να προβεί στην έκδοση των πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή αποδοχή εικονικών φορολογικών στοιχείων ή στη νόθευση γνήσιων στοιχείων. Σκοπός του δράστη για την απόκρυψη φορολογητέας ύλης δεν απαιτείται, ως πρόσθετο στοιχείο, για τη θεμελίωση της υποκειμενικής υποστάσεως του εν λόγω εγκλήματος σε αντίθεση προς το άρθρο 31 παρ. 1 περ. η’ του Ν. 1591/1986, που απαιτούσε για την υποκειμενική θεμελίωση του, πλην του βασικού δόλου, αναφορικά με τα στοιχεία της υποκειμενικής του υποστάσεως και σκοπό του δράστη να αποκρύψει τη φορολογητέα ύλη, εκτός αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. (ΑΠ 224/2016). Η νέα ως άνω ρύθμιση του άρθρου 66 παρ. 5 εδ. β’ , που προστέθηκε στο Ν. 4174/2013 “Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας κλπ, καθ’ ο μέρος ορίζει, ότι όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά και πλαστά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) ….. και β) με κάθειρξη έως δέκα (10) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ, ως επιεικέστερη της προϊσχύσασας διάταξη, τυγχάνει, κατά το άρθρ. 2 παρ.1 Π.Κ., εφαρμογής στην υπό κρίση υπόθεση, όπου η συνολική αξία των επίδικων εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των 200.000 ευρώ και ανέρχεται σε διακόσιες σαράντα μία χιλιάδες εννιακόσια ογδόντα (241.980) ευρώ), αφού για την σε βαθμό κακουργήματος τιμώρηση της πράξεως απαιτεί ήδη το ποσό των 200.000 ευρώ, αντί του μικροτέρου εκείνου των 150.000 ευρώ, που απαιτούσε η προϊσχύσασα διάταξη και επί πλέον απειλεί ποινή μικρότερη, κατά το ανώτατο όριό της (κάθειρξη έως δέκα ετών), από εκείνη της παλαιάς ρυθμίσεως, που απειλούσε κάθειρξη έως είκοσι έτη (άρθρα 52 παρ. 2 και 3 του ΠΚ). Η απαιτούμενη από τις διατάξεις των άρθρων 93 παρ. 3 του Συντάγματος και 139 του ΚΠΔ ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία της δικαστικής αποφάσεως, η έλλειψη της οποίας ιδρύει τον από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Δ’ του ιδίου Κώδικα λόγο αναιρέσεως, υπάρχει, προκειμένου για καταδικαστική απόφαση, όταν εκτίθενται σε αυτή με σαφήνεια, πληρότητα και χωρίς αντιφάσεις ή λογικά κενά, τα πραγματικά περιστατικά, που προέκυψαν και συγκροτούν την αντικειμενική και υποκειμενική υπόσταση του εγκλήματος, για το οποίο καταδικάστηκε ο κατηγορούμενος και αναφέρονται οι αποδείξεις που τα θεμελιώνουν και οι νομικοί συλλογισμοί με βάση τους οποίους υπήχθησαν τα περιστατικά, που απεδείχθησαν στην ουσιαστική ποινική διάταξη που εφαρμόστηκε.
Η ύπαρξη του δόλου δεν είναι αναγκαίο, κατ’ αρχήν, να αιτιολογείται ιδιαιτέρως, αφού αυτός ενυπάρχει στη θέληση παραγωγής των περιστατικών, που συγκροτούν την αντικειμενική υπόσταση του εγκλήματος και προκύπτει από τις ειδικότερες συνθήκες τελέσεώς του, διαλαμβάνεται δε αιτιολογία περί αυτού (δόλου) στην κύρια αιτιολογία για την ενοχή, διότι εξυπακούεται ότι υπάρχει με την τέλεση των πραγματικών περιστατικών, που συγκροτούν αντικειμενικώς το έγκλημα, εκτός αν αξιώνονται από το νόμο πρόσθετα στοιχεία για την υποκειμενική υπόσταση του εγκλήματος, όπως η εν γνώσει ορισμένου περιστατικού τέλεση της πράξεως (άμεσος δόλος) ή ορισμένος περαιτέρω σκοπός (εγκλήματα με υπερχειλή υποκειμενική υπόσταση), κάτι που δεν συμβαίνει στο εδώ εξεταζόμενο έγκλημα της φοροδιαφυγής με τη μορφή της αποδοχής εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων, για τη στοιχειοθέτηση του οποίου ο νόμος αρκείται σε απλό δόλο (ΑΠ 224/2016). Για την ύπαρξη της, κατά τα ανωτέρω, απαιτούμενης αιτιολογίας είναι παραδεκτή η αλληλοσυμπλήρωση του αιτιολογικού με το διατακτικό, που αποτελούν ενιαίο σύνολο.

Σε σχέση με τα αποδεικτικά μέσα πρέπει να προκύπτει από την απόφαση με βεβαιότητα, ότι έχουν ληφθεί υπόψη και εκτιμηθεί όλα στο σύνολο τους και όχι ορισμένα μόνο από αυτά. Για την βεβαιότητα δε αυτή αρκεί να μνημονεύονται όλα, έστω κατά το είδος τους, χωρίς ανάγκη ειδικότερης αναφοράς τους και μνείας του τι προέκυψε χωριστά από καθένα από αυτά, ενώ το γεγονός ότι εξαίρονται ορισμένα από αυτά, δεν υποδηλώνει ότι δε λήφθηκαν υπόψη τα άλλα, χωρίς να απαιτείται αναλυτική παράθεση τους και μνεία του τι προκύπτει από το καθένα, ούτε είναι απαραίτητη η αξιολογική συσχέτιση και σύγκριση μεταξύ τους ή να προσδιορίζεται η αποδεικτική βαρύτητα εκάστου, ενώ το γεγονός ότι εξαίρονται ορισμένα αποδεικτικά μέσα, δεν υποδηλώνει ότι δε λήφθηκαν υπόψη τα άλλα. Δεν αποτελούν όμως λόγους αναιρέσεως η εσφαλμένη εκτίμησις των αποδείξεων και ειδικότερα η εσφαλμένη εκτίμησις εγγράφων, η εσφαλμένη αξιολόγησις των καταθέσεων των μαρτύρων, η παράλειψις αναφοράς και αξιολογήσεως κάθε αποδεικτικού στοιχείου κεχωρισμένως και η παράλειψις της μεταξύ τους αξιολογικής συσχετίσεως, καθόσον στις περιπτώσεις αυτές πλήττεται η αναιρετικώς ανέλεγκτη κρίσις του δικαστηρίου της ουσίας (ΟλΑΠ 1/2005). Στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από το σκεπτικό της προσβαλλομένης αποφάσεώς του, το δικαστήριο της ουσίας, που δίκασε σε δεύτερο βαθμό την υπόθεση, προκειμένου να σχηματίσει την δικανική του πεποίθηση και να αχθεί στην καταδικαστική του αναιρεσείοντος κρίση του για την αξιόποινη πράξη της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων κατ’ εξακολούθηση, η συνολική αξία των οποίων υπερβαίνει τις 150.000 ευρώ (ανερχόμενη σε διακόσιες σαράντα μία χιλιάδες εννιακόσια ογδόντα (241.980) ευρώ), έλαβε υπόψη του και συνεκτίμησε τα πρακτικά της πρωτοβάθμιας δίκης και τα έγγραφα, που ανεγνώσθησαν ενώπιόν του επ’ ακροατηρίου.

Δεν ήταν δε αναγκαίο για την απαιτούμενη κατά το μέρος αυτό της προσβαλλομένης αποφάσεως ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία της, το δικαστήριο να προβεί στην αναφορά των στοιχείων και του περιεχομένων των αναγνωσθέντων εγγράφων και στην αξιολόγηση κάθε αποδεικτικού μέσου από τα ανωτέρω χωριστά, ούτε να προβεί σε αξιολογική συσχέτιση αυτών μεταξύ τους, ούτε να διαλάβει τι προέκυψε από κάθε αποδεικτικό μέσο χωριστά, όπως ισχυρίζεται με τον πρώτο λόγο αναιρέσεως ο αναιρεσείων, ότι έπρεπε να κάνει το δικαστήριο, προκειμένου να διαλάβει την απαιτούμενη ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία για την παραδοχή, ότι “τα ως άνω εικονικά φορολογικά στοιχεία τα αποδέχθηκε στην κατοχή του με δόλο γνωρίζοντας ότι είναι εικονικά καθόσον το περιεχόμενό τους δεν ανταποκρίνεται στην πραγματικότητα, αφού δεν είχαν θεωρηθεί νομίμως, ενώ ουδέποτε η επιχείρηση “… ΕΠΕ” πραγματοποίησε της αναφερόμενες σε αυτά εργασίες, αφού δεν είχε την απαιτούμενη υποδομή, ενώ τυγχάνει ανύπαρκτη επαγγελματικά”. Επομένως, η σχετική αιτίαση, που προβάλλει ο αναιρεσείων με το πρώτο σκέλος του πρώτου λόγου του αναιρετηρίου, ως αναγόμενη στην εκτίμηση πραγμάτων και, υπό την επίφαση της ελλείψεως της απαιτούμενης ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας, πλήττουσα την ανέλεγκτη περί τούτων κρίση του δικαστηρίου της ουσίας, είναι απαράδεκτη και απορριπτέα.- Εξ άλλου, φαινομένη συρροή ή απλή συρροή νόμων, επί της οποίας δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 94 Π.Κ., υπάρχει, όταν οι περισσότερες πράξεις, οι οποίες διώκονται, δεν είναι ανεξάρτητες μεταξύ τους και αυτοτελώς κολάσιμες, αλλά συγκροτούν την έννοια ενός και του αυτού εγκλήματος, είτε διότι η μεν αποτελεί κατά νόμο συστατικό στοιχείο ή επιβαρυντική περίπτωση της άλλης, είτε διότι χρησιμεύει κατά νόμο ως αναγκαίο μέσο για την τέλεση αυτής, είτε, τέλος, διότι παρίσταται ως αναγκαία συνέπεια της προηγηθείσης, από την οποία και απορροφάται (ΑΠ 388/2016).

Περαιτέρω, όπως προαναφέρεται, με το νόμο 4174/2013 θεσπίστηκε κώδικας φορολογικών στοιχείων, ενώ με το αρθρ. 8 ν. 4337/2015 υπό τον τίτλο Εγκλήματα φοροδιαφυγής – Ποινικές Κυρώσεις τα άρθρα 66 και 67 του Δωδέκατου Κεφαλαίου του Μέρους Α’ του ν. 4174/2013 αναριθμούνται σε 72 και 73, το Κεφάλαιο Δωδέκατο αναριθμείται σε Κεφάλαιο Δέκατο Τρίτο, τα άρθρα 68, 69, 70, 71, 72, 73, 74, 75 και 76 αναριθμούνται σε 74, 75, 76, 77, 78, 79, 80, 81 και 82 και προστίθεται νέο Κεφάλαιο Δωδέκατο υπό τον τίτλο ΕΓΚΛΗΜΑΤΑ ΦΟΡΟΔΙΑΦΥΓΗΣ – ΠΟΙΝΙΚΕΣ ΚΥΡΩΣΕΙΣ και με το αρθρ. 66 καταργούνται οι διατάξεις των αρθρ. 17, 18 και 19 παρ. 1 εδ. α 20 και 21 τον ν. 2523/1997 και ειδικότερα για το αδίκημα της έκδοσης πλαστών εικονικών τιμολογίων ορίζονται στις παρ. 1 έως και 5 του αρθρ. 66 του αρθρ. 8 ν. 4337/2015, τα εξής: “1. Έγκλημα φοροδιαφυγής διαπράττει όποιος με πρόθεση: α) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου εισοδήματος, ενιαίου φόρου ιδιοκτησίας ακινήτων (ΕΝΦΙΑ) ή ειδικού φόρου ακινήτων (ΕΦΑ), αποκρύπτει από τα όργανα της Φορολογικής Διοίκησης φορολογητέα εισοδήματα από οποιαδήποτε πηγή ή περιουσιακά στοιχεία, ιδίως παραλείποντας να υποβάλει δήλωση ή υποβάλλοντας ανακριβή δήλωση ή καταχωρίζοντας στα λογιστικά αρχεία εικονικές (ολικά ή μερικά) δαπάνες ή επικαλούμενος στη φορολογική δήλωση τέτοιες δαπάνες, ώστε να μην εμφανίζεται φορολογητέα ύλη ή να εμφανίζεται αυτή μειωμένη, β) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή του φόρου προστιθέμενης αξίας, του φόρου κύκλου εργασιών, του φόρου ασφαλίστρων και των παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων, τελών ή εισφορών, δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς, καθώς και όποιος παραπλανά τη Φορολογική Διοίκηση με την παράσταση ψευδών γεγονότων ως αληθινών ή με την αθέμιτη παρασιώπηση ή απόκρυψη αληθινών γεγονότων και δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς ή συμψηφίζει ή εκπίπτει ανακριβώς αυτούς ή λαμβάνει επιστροφή, καθώς και όποιος διακρατεί τέτοιους φόρους, τέλη ή εισφορές, γ) προκειμένου να αποφύγει την πληρωμή φόρου πλοίων δεν αποδίδει ή αποδίδει ανακριβώς στο Δημόσιο το φόρο αυτόν. 2. Παρακρατούμενοι φόροι, τέλη και εισφορές είναι εκείνοι που ρητά ορίζονται σε επί μέρους διατάξεις ότι παρακρατούνται και τελικά αποδίδονται στο Δημόσιο ή άλλο φορέα από πρόσωπο διάφορο του πραγματικού φορολογούμενου. 3. Όποιος διαπράττει έγκλημα φοροδιαφυγής από τα αναφερόμενα στη παράγραφο 1 τιμωρείται με φυλάκιση τουλάχιστον δύο (2) ετών: α) αν ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα εισοδήματα ή στα περιουσιακά στοιχεία που έχουν αποκρυβεί υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, ή β) αν το προς απόδοση ποσό του κύριου φόρου, τέλους ή εισφοράς που δεν αποδόθηκε ή αποδόθηκε ανακριβώς ή επεστράφη ή συμψηφίστηκε ή εξέπεσε ή διακρατείται υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος: αα) τις πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ, εφόσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας ή ββ) τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ ανά είδος φόρου, τέλους ή εισφοράς σε κάθε άλλη περίπτωση. 4. Επιβάλλεται κάθειρξη αν το ποσό του φόρου, τέλους ή εισφοράς της προηγούμενης παραγράφου υπερβαίνει ανά φορολογικό ή διαχειριστικό έτος τις εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, εφόσον αφορά φόρο προστιθέμενης αξίας, ή τις εκατό πενήντα χιλιάδες (150.000) ευρώ σε κάθε άλλη περίπτωση φόρου, τέλους ή εισφοράς. 5. Όποιος εκδίδει πλαστά ή εικονικά φορολογικά στοιχεία, καθώς και όποιος αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία ή νοθεύει τέτοια στοιχεία, ανεξάρτητα από το αν διαφεύγει ή μη την πληρωμή φόρου, τιμωρείται με ποινή φυλάκισης τουλάχιστον τριών (3) μηνών, εκτός και αν τα φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος. Ειδικά, όποιος εκδίδει ή αποδέχεται εικονικά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή στο σύνολό της ή για μέρος αυτής, τιμωρείται: α) με φυλάκιση τουλάχιστον ενός (1) έτους, εφόσον η συνολική αξία των εικονικών φορολογικών στοιχείων υπερβαίνει το ποσό των εβδομήντα πέντε χιλιάδων (75.000) ευρώ και β) με κάθειρξη έως δέκα (10) έτη, εφόσον το ως άνω ποσό υπερβαίνει τις διακόσιες χιλιάδες (200.000) ευρώ. Για την κάλυψη των παραπάνω ορίων δεν υπολογίζονται φορολογικά στοιχεία που χρησιμοποιήθηκαν για τη διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις των παραγράφων 1 έως 4, οπότε ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία ως αυτουργός ή συμμέτοχος.”.

Από τις διατάξεις αυτές συνάγεται, ότι στην περίπτωση εκδόσεως ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων για ανύπαρκτη συναλλαγή, που χρησιμοποιήθηκαν για την συντέλεση παραβάσεων φοροδιαφυγής, ο δράστης τιμωρείται μόνο για την τελευταία, ως αυτουργός ή συμμέτοχος, απορροφωμένης, συνεπώς, από εκείνη (φοροδιαφυγή) της πράξεως της εκδόσεως ή αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων, καθιερουμένης, με τη νέα ως άνω ρύθμιση, φαινομένης κατ’ ιδέαν συρροής μεταξύ των δύο αυτών αδικημάτων.
Η τελευταία νέα αυτή ρύθμιση είναι επικεικεστέρα, κατά την έννοια του άρθρου 2 παρ. 1 ΠΚ, της προϊσχύσασας του άρθρου 19 παρ.1 και 4 του Ν. 2523/1997, αφού πλέον ή έκδοση ή η αποδοχή εικονικών και πλαστών φορολογικών στοιχείων απορροφάται (φαινομενικώς κατ’ ιδέαν) από την πράξη της φοροδιαφυγής και δεν τιμωρείται αυτοτελώς. Πλέον τούτων, από το συνδυασμό των διατάξεων των άρθρων 514 και 511 εδ. τελ. ΚΠοινΔ, προκύπτει, ότι στην περίπτωση, που μετά την δημοσίευση της αποφάσεως που προσβάλλεται, μεταβλήθηκε το νομοθετικό καθεστώς, όσον αφορά την αξιόποινη πράξη ή και την επιβληθείσα ποινή κύρια ή παρεπόμενη, το δικαστήριο, εφαρμόζει και αυτεπάγγελτα, κατ’ άρθρο 2 παρ. 1 του ΠΚ, το νόμο που ίσχυε από την τέλεση της πράξεως έως την αμετάκλητη εκδίκαση της και περιέχει τις ευμενέστερες για τον κατηγορούμενο διατάξεις, εφόσον η αίτηση αναιρέσεως είναι παραδεκτή, ανεξάρτητα από την εμφάνιση ή μη του κατηγορουμένου κατά τη συζήτηση της τελευταίας (ΟλΑΠ 3/1995).
Ως ηπιότερος νόμος κατά την έννοια του άρθρου 2 παρ. 1 ΠΚ θεωρείται εκείνος, ο οποίος, όπως ίσχυσε, περιέχει τις ευμενέστερες για τον κατηγορούμενο διατάξεις δηλαδή με την εφαρμογή, με βάση τις προβλεπόμενες στη συγκεκριμένη περίπτωση προϋποθέσεις επέρχεται ευνοϊκότερη για τον κατηγορούμενο ποινική μεταχείριση. Προς τούτο γίνεται σύγκριση των περισσοτέρων αυτών διατάξεων στο σύνολο των προϋποθέσεων που προβλέπονται από καθεμιά απ’ αυτές. Εάν από τη σύγκριση προκύψει ότι ο κατηγορούμενος, όπως κατηγορείται, επιβαρύνεται το ίδιο απ’ όλους τους νόμους, τότε εφαρμοστέος είναι ο νόμος που ίσχυσε κατά το χρόνο τέλεσης της πράξης, διαφορετικά ο νεότερος επιεικέστερος (ΑΠ 39/2015).

Στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την παραδεκτή επισκόπηση του σκεπτικού και του διατακτικού της, στην αναιρεσιβαλλομένη απόφαση δεν διαλαμβάνεται παραδοχή, ότι τα επίδικα εικονικά και πλαστά φορολογικά στοιχεία χρησιμοποιήθηκαν πράγματι για την διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις ως άνω πράξεις φοροδιαφυγής των παραγράφων 1 έως 4 του του προαναφερομένου άρθρου 66 Ν. 4174/2013 (αντίστοιχες των προϊσχυσασών παραβάσεων των άρθρων 17 και 18 του Ν. 2523/1997).
Συνεπώς, η επίκληση από τον αναιρεσείοντα, ότι, αφού με την υπ’ αριθμ. 898/2015 απόφασή του Τριμελούς Πλημμελειοδικείου …, που σημειωτέον δεν επικαλείται ότι έχει καταστεί αμετάκλητη, ουδέ προκύπτει ότι προσκομίσθηκε στο δικαστήριο της ουσίας και ζητήθηκε η αποδεικτική της αξιοποίηση, κατεδικάσθη σε ποινή φυλακίσεως τριών (3) ετών για το αδίκημα της μη καταβολής χρεών στο Δημόσιο, διότι ζήτησε, έλαβε και κατεχώρησε στα βιβλία του τα πλαστά και εικονικά τιμολόγια, το αδίκημα της αποδοχής των αυτών εικονικών και πλαστών τιμολογίων, για το οποίο κατεδικάσθη με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, δεν στοιχειοθετείται και ως εκ τούτου πρέπει, κατ’ εφαρμογή της, μετά την έκδοση της αναιρεσιβαλλομένης αποφάσεως, θέση σε ισχύ της ως άνω επιεικέστερης διατάξεως του άρθρου 66 παρ. 5 εδ. γ’ του Ν. 4174/2013, και των άρθρων 511 εδ. γ’ και 514 εδ. γ’ του ΚΠΔ, να αναιρεθεί η απόφαση να κηρυχθεί αθώος, είναι αβάσιμη και απορριπτέα, γιατί προκειμένου να τύχει εφαρμογής η τελευταία αυτή διάταξη, πρέπει τα εικονικά αυτά φορολογικά στοιχεία για ανύπαρκτη συναλλαγή, να χρησιμοποιήθηκαν πράγματι για την διάπραξη ή την υποστήριξη κάποιας από τις πράξεις φοροδιαφυγής των παραγράφων 1 έως 4 του άρθρου 66 Ν. 4174/2013 και να υπάρχει περί τούτου σχετική παραδοχή στην προσβαλλομένη απόφαση, μετά από την εκτίμηση των πραγμάτων.

Όπως ήδη προαναφέρεται, η απαιτούμενη από τις διατάξεις των άρθρων 93 παρ. 3 του Συντάγματος και 139 του ΚΠοινΔ ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία της καταδικαστικής αποφάσεως, η έλλειψη της οποίας ιδρύει τον εκ του άρθρου 510 παρ.1 στοιχ. Δ’ ΚΠοινΔ λόγο αναιρέσεως, απαιτείται να υπάρχει όχι μόνον ως προς την κατηγορία, αλλά να εκτείνεται και στους προβαλλόμενους από τον κατηγορούμενο ή τον συνήγορο του αυτοτελείς ισχυρισμούς.
Τέτοιος αυτοτελής ισχυρισμός, η απόρριψη του οποίου πρέπει να αιτιολογείται ιδιαιτέρως, είναι και αυτός περί συνδρομής στο πρόσωπό του ελαφρυντικής περιστάσεως από τις αναφερόμενες στο άρθρο 84 παρ. 2 του ΠΚ, αφού η παραδοχή της οδηγεί στην επιβολή μειωμένης, κατά το άρθρο 83 του ίδιου Κώδικα, ποινής, την τυχόν συνδρομή των οποίων βεβαίως το δικαστήριο της ουσίας κατά τον ακροαματικό έλεγχο κάθε υποθέσεως ερευνά αυτεπαγγέλτως, χωρίς όμως να είναι υποχρεωμένο να προβεί οίκοθεν στην αιτιολόγηση της μη συνδρομής κάθε τέτοιας περιστάσεως (ΑΠ 931/2007). Η προβολή των αυτοτελών περί της συνδρομής ελαφρυντικών περιστάσεων ισχυρισμών απαιτείται να γίνεται κατά τρόπο σαφή και ορισμένο, καθώς επίσης να γίνεται και προφορική τους ανάπτυξη, δηλαδή με όλα τα πραγματικά περιστατικά, που απαιτούνται κατά νόμον για τη θεμελίωση τους, έτσι ώστε να μπορούν να αξιολογούνται και, σε περίπτωση αποδοχής τους, να οδηγούν στο ειδικότερα ευνοϊκό για τον κατηγορούμενο συμπέρασμα. Όταν δε προτείνεται ισχυρισμός για την αναγνώριση ελαφρυντικού απαιτείται επίκληση περιστατικών και δεν αρκεί απλώς η αναφορά της διατάξεως που το προβλέπει ή η επανάληψη της εκφράσεως του νόμου. Διαφορετικά, δεν υπάρχει υποχρέωση του δικαστηρίου της ουσίας να απαντήσει επί των ισχυρισμών αυτών, συνεπώς δε ούτε και να αιτιολογήσει ειδικώς την απόρριψη τους.
Ως ελαφρυντικές περιστάσεις θεωρούνται, μεταξύ άλλων, οι προβλεπόμενες από την παρ. 2 του άρθρου 84 του ΠΚ, με στοιχεία α, β, γ, δ και ε, που συνίστανται στο “α) το ότι ο υπαίτιος έζησε ως το χρόνο που έγινε το έγκλημα έντιμη, ατομική, οικογενειακή, επαγγελματική και γενικά κοινωνική ζωή”, β) “το ότι ο υπαίτιος στην πράξη του ωθήθηκε από όχι ταπεινά αίτια, “δ) το ότι έδειξε ειλικρινή μετάνοια και επεδίωξε να άρει ή να μειώσει τις συνέπειες της πράξης του και “ε) το ότι ο υπαίτιος συμπεριφέρθηκε καλά για σχετικά μεγάλο διάστημα μετά την πράξη του”. Ειδικότερα, για την αναγνώριση της ελαφρυντικής περίστασης του άρθρου 84 παρ. 2 περ. α’ ΠΚ, απαιτείται ο υπαίτιος, με κριτήριο τους κανόνες της εννόμου τάξεως και τις κρατούσες ηθικές αρχές και αντιλήψεις για την ηθική αξία και την κοινωνική υπόληψη του προσώπου, να έζησε μέχρι τον χρόνο που τέλεσε το έγκλημα έντιμη ατομική, οικογενειακή, επαγγελματική και γενικά κοινωνική ζωή και να αποδεικνύονται κατά την ακροατηριακή διαδικασία συγκεκριμένα πραγματικά περιστατικά θετικής και έντιμης συμπεριφοράς στους αντίστοιχους τομείς βιοτικής δράσης, σε βαθμό που εύλογα να μην αναμένεται εκτροπή αυτού σε πράξεις ποινικής παραβατικότητας. Για να στοιχειοθετηθεί η ελαφρυντική περίσταση του προτέρου εντίμου βίου δεν αρκεί ούτε το λευκό ποινικό μητρώο, ούτε η απουσία επίμεμπτης δραστηριότητας μέχρι την τέλεση της πράξεως, ούτε η μέχρι τότε συνήθης ανθρώπινη συμπεριφορά, με τη δημιουργία οικογένειας και την άσκηση επαγγέλματος προς βιοπορισμό, αλλ’ απαιτείται θετική και επωφελής για την κοινωνία δράση και συμπεριφορά (ΑΠ 1090/2015).
Για την στοιχειοθέτηση της ελαφρυντικής περιστάσεως των μη ταπεινών αιτών κατά την έννοια του εδ. β’ της παρ. 2 του αυτού ως άνω άρθρου (84 ΠΚ), απαιτείται ο υπαίτιος ωθήθηκε στην πράξη του από μη ταπεινά αίτια, που ως τοιαύτα νοούνται τα μη αντίθετα προς την κοινή, περί ηθικής ή κοινωνικής τάξεως, συνείδηση και τα μη μαρτυρούντα διαστροφή χαρακτήρος και κακοβουλία του δράστη, για δε το ορισμένο του απαιτείται να εκτίθενται και τα αίτια, αυτά που ώθησαν τον κατηγορούμενο στην πράξη του (ΑΠ 2365/2008 ΤΝΠ Νόμος). Η δε μη ταπεινότητα των αιτίων, από τα οποία ο δράστης ωθήθηκε στην πράξη που του αποδίδεται, θα κριθεί όχι υποκειμενικώς, δηλαδή κατά την αντίληψη του δράστη, αλλά αντικειμενικώς, δηλαδή κατά την αντίληψη της κοινωνίας (ΑΠ 295/2015). Η δε κρίση του δικαστηρίου της ουσίας, ότι ορισμένα περιστατικά συνιστούν ή όχι ταπεινά αίτια, είναι κρίση ως προς τα πράγματα και δεν ελέγχεται αναιρετικά (ΑΠ 453/2016). Περαιτέρω, για την αναγνώριση της ελαφρυντικής περιστάσεως του άρθρου 84 παρ. 2 εδ. δ’ του ΠΚ, ήτοι το ότι ο υπαίτιος έδειξε ειλικρινή μετάνοια και επεδίωξε να άρει ή να μειώσει τις συνέπειες της πράξεώς του, πρέπει η μεταμέλεια του υπαιτίου όχι μόνο να είναι ειλικρινής, αλλά και να εκδηλώνεται εμπράκτως δηλαδή να συνδυάζεται με συγκεκριμένα περιστατικά, τα οποία δείχνουν ότι και για το λόγο αυτό επιζήτησε ειλικρινά και όχι προσχηματικά να άρει ή να μειώσει τις συνέπειες της πράξεώς του, χωρίς να αρκεί η απλή έκφραση συγγνώμης (ΑΠ 1192/2016), η μετά τη σύλληψή του υπαιτίου ομολογία της πράξεώς του, έστω και αν έγινε αυθόρμητα, ή η διευκόλυνση του έργου των αστυνομικών δια μόνης της ομολογίας του (ΑΠ 951/2012 ΤΝΠ Νόμος). Εξ άλλου η αναγνώριση της ελαφρυντικής περιστάσεως του άρθρου 84 παρ. 2 εδ. ε’ ΠΚ, προϋποθέτει επίκληση και απόδειξη θετικής ατομικής και κοινωνικής συμπεριφοράς του υπαιτίου, με κριτήριο τη στάση του μέσου συνετού και νομοταγούς πολίτη, για σχετικά μεγάλο χρονικό διάστημα μετά την αξιόποινη πράξη, ως αποτέλεσμα πραγματικής επίγνωσης από αυτόν των συνεπειών της πράξης του και σταθερού εναρμονισμού του προς τις επιταγές της έννομης τάξης υπό καθεστώς ελεύθερης κοινωνικής διαβίωσης. Όμως, ενόψει του εγκληματοπροληπτικού και σωφρονιστικού σκοπού της θεσπίσεως της οικείας διατάξεως, που διατρέχει την όλη, και υπό καθεστώς ελευθερίας, διαβίωση του υπαιτίου μετά την τέλεση της πράξεως, δεν αρκεί για την στοιχειοθέτηση του εν λόγω ελαφρυντικού, η καλή και συνήθης συμπεριφορά και δη εργασία και ομαλή οικογενειακή ζωή και μόνον, αλλά απαιτούνται πραγματικά περιστατικά, θετικά και δηλωτικά της αρμονικής κοινωνικής διαβιώσεώς του επί μακρό χρόνο μετά την τέλεση της πράξης και μάλιστα για μεγάλο χρονικό διάστημα (ΑΠ 69/2013 ΤΝΠ Νόμος).

Στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από τα πρακτικά της δίκης κατά την οποία εκδόθηκε η προσβαλλομένη απόφαση, τα οποία δεν προσβάλλονται ως πλαστά ούτε προκύπτει ότι διορθώθηκαν, η συνήγορος υπερασπίσεως του κατηγορουμένου και ήδη αναιρεσείοντος, δια του οποίου ο τελευταίος παρίστατο, υπέβαλε εγγράφως και ανάπτυξε προφορικώς πριν την έναρξη της αποδεικτικής διαδικασίας, τους εξής, επί λέξει, αυτοτελείς ισχυρισμούς – αιτήματα αναγνωρίσεως της συνδρομής στο πρόσωπό του ελαφρυντικών περιστάσεων: “Ο κατηγορούμενος µε τους παρόντες ισχυρισμούς του προβάλει το αίτημα – ισχυρισμό του για την αναγνώριση στο πρόσωπό του ελαφρυντικών περιστάσεων και ειδικότερα:
l) Στην πράξη της δεν ωθήθηκε από ταπεινά αίτια, αντίθετα προκύπτει ότι ο κατηγορούμενος είχε πεισθεί ότι η αντισυμβαλλόμενη επιχείρηση (η οποία φέρεται να εξέδωσε εικονικά τιμολόγια] ήταν µια νόμιμη επιχείρηση καθόσον είχε μιλήσει προσωπικά µε τον εκπρόσωπό της, είχε νόμιμη έδρα και υφιστάμενο Αριθμό Φορολογικού Μητρώου, που ήταν τα βασικό. στοιχεία για την ανάθεση σε αυτήν υπεργολαβίας στα έργα που εκτέλεσε. Πέραν τούτου, δεν υπέπεσε στην αντίληψη του κατηγορούμενου η πιθανότητα αποδοχής εικονικών τιμολογίων καθώς είχε συνάψει µε την αντισυμβαλλόμενη επιχείρηση ιδιωτικό συμφωνητικό ανάθεσης υπεργολαβίας, τα οποία μάλιστα κατατέθηκαν νόμιμα στην αρμόδια ΔΟΥ, όπως προέβλεπε η ισχύουσα φορολογική νομοθεσία, τα οποία θα έπρεπε η αρμόδια φορολογική αρχή να ελέγξει και στην περίπτωση που είχε αμφιβολίες να προστατεύσει τον φορολογούμενό της (κατηγορούμενο), καθώς τα στοιχεία που φέρει σήμερα η Αρχή για την απόδειξη εκδόσεως εικονικών τιμολογίων, ήταν σε θέση να γνωρίζει μόνον αυτή και είχε υποχρέωση να γνωστοποιήσει τέτοια πιθανότητα στον κατηγορούμενο ώστε να τον προστατεύσει. Αντίθετα, όχι μόνον δεν του γνωστοποίησε την πιθανότητα να συμβάλλεται µε µια επιχείρηση που υποπίπτει σε φορολογικά αδικήματα τέτοιου µμεγέθους, αλλά παρέλαβε τα συμφωνητικά και μετά από έτη διαπίστωσε τέτοιες πράξεις, ενώ μόνον αυτή θα μπορούσε (λόγω του απορρήτου των φορολογικών στοιχείων και υποθέσεων) να τον προστατεύσει. Επομένως ο κατηγορούμενος, θεωρώντας ότι πρόκειται για µια νόμιμα λειτουργούσα επιχείρηση (εκδότρια), συμβλήθηκε νόμιμα, απαίτησε και υπογράφηκαν ιδιωτικά συμφωνητικά τα οποία αποδείκνυαν τις μεταξύ τους συναλλαγές, από τις εργασίες που έγιναν πραγματικά – καθώς μπορούν να ελεγχθούν τα έργα που έλαβαν χώρα (δημόσια έργα), ακόμη και σήμερα – κατέβαλε το τίμημα των τιμολογίων, στον φερόμενο ως εκπρόσωπό της και καταχώρησε όλα τα άνω τιμολόγια στα επίσημα φορολογικά βιβλία του. Τα παραπάνω, συνιστούν πράξεις τις οποίες ενεργεί ο κάθε μέσος συνετός άνθρωπος που πιστεύει ότι συμβάλλεται νόμιμα και αποδεικνύουν ότι ο κατηγορούμενος είχε πεισθεί -µε βεβαιότητα- ότι είναι απολύτως σύννομες οι συναλλαγές του µε την αντισυμβαλλόμενή του επιχείρηση. Αποτέλεσμα των διαπιστώσεων περί εικονικών τιμολογίων, που οδήγησε στο συμπέρασμα αυτό την αρμόδια φορολογική αρχή είναι το γεγονός ότι ο Μ. αρνήθηκε οποιαδήποτε συναλλαγή µε τον κατηγορούμενο και τους άλλους επιχειρηματίες, ενώ ουσιαστικά έγιναν οι εργασίες και εισέπραξε τα χρήματα γι’ αυτές, δεδομένου ότι δεν τήρησε τη νόμιμη διαδικασία δηλαδή την δήλωση των εισοδημάτων από αυτές τις αιτίες και την πληρωμή του ΦΠΑ που είχε εισπράξει από τους αντισυμβαλλόμενους, προκειμένου να απεκδυθεί των ευθυνών τους, συνεπεία δε αυτών ήταν να οδηγείται τόσο ο παρών κατηγορούμενος όσο και άλλοι που συναλλάχθηκαν µε αυτόν, στην πεποίθηση ότι δεν πραγματοποιήθηκαν οι συναλλαγές και ότι τα τιμολόγια είναι εικονικά, ενώ στην προκειμένη περίπτωση, επρόκειτο για πραγματικές συναλλαγές και πραγματικά τιμολόγια, µε αποτέλεσμα την ηθική, επαγγελματική και οικονομική του καταστροφή.
2) Όπως μάλιστα προκύπτει, από την προσκομιζόμενη, από 19-3-2012 αίτησή του, µε αρ. πρωτ. …/2012, απευθυνόμενη στον Υπουργό Οικονομικών και το Σώμα Φορολογικών Διαιτητών (δια της Β’ ΔΟΥ …), κατέβαλε κάθε δυνατή προσπάθεια, παρά το γεγονός ότι δεν ενήργησε µε δόλο, να άρει ή έστω να μειώσει τις συνέπειες της πράξεως του, αιτούμενος την διαιτητική επίλυση των διαφορών των σε ό,τι αφορά τα επιβαλλόμενα πρόστιμα από τις πράξεις για τις οποίες κατηγορείται, ώστε το ποσό που θα προκύψει να το καταβάλλει στο Ελληνικό Δημόσιο.
3) Τόσον από την εν λόγω υπόθεση όσο και μετά από αυτήν δεν απασχόλησε τις Αρχές ή τα Δικαστήρια και ζούσε και συνέχισε να ζει έντιμη ατομική, οικογενειακή και γενικά κοινωνική ζωή και συμπεριφέρθηκε καλά για μεγάλο χρονικό διάστημα μετά την πράξη του καθώς δεν είναι άτομο που ρέπει προς την εγκληματικότητα.
4) Εξάλλου συμβιώνει, εδώ και τουλάχιστον 25 έτη µε την σύντροφό του Σ. Κ., µε την οποία απέκτησε µια κόρη την Γ. Π., ηλικίας σήμερα δώδεκα (12) ετών (όπως αυτό προκύπτει από το προσκομιζόμενο µε αρ.πρωτ…. 19-9-2012 πιστοποιητικό οικογενειακής κατάστασης του Δήμου … και η οποία γεννήθηκε την 18-11-2001 (σχ.προσκ.αντίγρ. της αρ…. /2001 Ληξιαρχικής Πράξης Γέννησης του Δήμου …), την οποία οικογένειά του φροντίζει συνεχώς και αδιάλειπτα, ασχολείται τακτικά µε την επιμέλεια και ανατροφή της ανήλικης κόρης του, καθώς δεν υπάρχουν άτομα που μπορούν να βοηθήσουν σ’ αυτό πέραν του ιδίου και της συντρόφου του.
5) Πέραν τούτου.. δεν είναι επικίνδυνο για την δημόσια τάξη και ασφάλεια, ούτε επιρρεπής σε εγκληματικές συμπεριφορές και ούτε επικίνδυνος για την τέλεση άλλων αξιόποινων συμπεριφορών. Είναι έντιμος οικογενειάρχης, αγαπητός στον κοινωνικό του κύκλο και ποτέ δεν έδωσε την παραμικρή αφορμή. Υπέστην δε, από την όλη υπόθεση πολύ µμεγάλη επαγγελματική, οικογενειακή και ατομική καταστροφή και αρκετά προβλήματα υγείας όπως μόνιμες κεφαλαλγίες, ημικρανίες κ.λπ. Επομένως προκύπτει, κατά τρόπο σαφή και ορισμένο, από τα παραπάνω ότι συντρέχουν στο πρόσωπο του κατηγορουμένου, οι επικαλούμενες ελαφρυντικές περιστάσεις και πρέπει να του αναγνωριστούν οι ελαφρυντικές περιστάσεις του άρθρου 84 παρ. 2 γ’ , δ’ και ε ‘ του ΠΚ, καθόσον αποδείχθηκαν συγκεκριμένα περιστατικά και ιδίως στοιχεία της προσωπικότητας του κατηγορουμένου, ώστε το δικαστήριο να σχηματίσει πλήρη δικανική πεποίθηση περί του ότι αυτός δεν ωθήθηκε στην πράξη του αυτή από ταπεινά αίτια και μετά την πράξη του έδειξε ειλικρινή μετάνοια και επιδίωξε να άρει (ή να μειώσει) τις συνέπειες της πράξεώς του µε την υποβολή αιτήσεως προς τον Υπ. Οικονομικών-ΣΦΔ για διαιτητική επίλυση της διαφοράς ενώ η επικαλούμενη από αυτόν μεταγενέστερη καλή συμπεριφορά, έλαβε χώρα σε καθεστώς ελεύθερης διαβίωσης (ΑΠ 1003 j 2003 Ποιν. Λογ.2003Ι 1097).
Επικουρικά δε από τον χρόνο εκδόσεως της σχετικής διατάξεως της κας Ανακρίτριας … αφενός κατέβαλε εμπρόθεσμα την τασσόμενη εγγύηση αφετέρου τήρησε κατά γράμμα τους περιοριστικούς όρους που του τέθηκαν χωρίς καμία μέχρι και σήμερα παρέκκλιση. Επομένως, ενόψει αυτών, πρέπει το Δικαστήριό Σας να κάνει δεκτούς τους αυτοτελείς ισχυρισμούς του κατηγορουμένου για την αναγνώριση της συνδρομής στο πρόσωπό του των ελαφρυντικών περιστάσεων του άρθρου 84 παρ.2 εδ. γ, δ και ε του ΠΚ, καθόσον αποδείχθηκαν πραγματικά περιστατικά που θεμελιώνουν τα πιο πάνω ελαφρυντικά, ότι, δηλαδή, αυτός δεν ωθήθηκε στην πράξη του από ταπεινά αίτια παράλληλα έδειξε ειλικρινή μεταμέλεια και επιδίωξε να μειώσει τις συνέπειες της πράξεώς του καθώς δε συμπεριφέρθηκε από τον χρόνο τελέσεως των πράξεων αυτών, καλά μέχρι και σήμερα και µε τις παραδοχές αυτές να οδηγηθεί στην επιβολή μειωμένης, κατά το μέτρο του άρθρου 83 του ίδιου Κώδικα, ποινής.”. Το δικαστήριο με την αναιρεσιβαλλομένη απόφασή του απέρριψε κατά πλειοψηφία τους ανωτέρω περί ελαφρυντικών αυτοτελείς ισχυρισμούς του αναιρεσείοντος με την εξής, επί λέξει, αιτιολογία: “Στην προκειμένη περίπτωση οι αυτοτελείς ισχυρισμοί του κατηγορουμένου για την αναγνώριση των ελαφρυντικών περιστάσεων του άρθρου 84 παρ. 2α, β, γ, δ και ε πρέπει να απορριφθούν για τους εξής λόγους:
Από τα προαναφερόμενα αποδεικτικά στοιχεία δεν αποδείχθηκε ότι ο κατηγορούμενος πριν από την τέλεση των προαναφερόμενων πράξεων επέδειξε θετική και επωφελή για την κοινωνία δράση σε όλους τους τομείς συμπεριφοράς, που ορίζονται στη διάταξη του άρθρου 84 παρ. 2α, τέτοια δε συμπεριφορά δεν αποτελεί το γεγονός ότι συμβιώνει με τη σύντροφο του Σ. Κ. με την οποία απέκτησε μια κόρη ηλικίας σήμερα 12 ετών, ότι φροντίζει την οικογένεια του συνεχώς και αδιαλείπτως, ότι ασχολείται τακτικά με την επιμέλεια και ανατροφή της ανήλικης κόρης του και ότι δεν υπάρχουν άλλα άτομα που μπορούν να βοηθήσουν σ’ αυτό. Επίσης, δεν αποδείχθηκε ότι ο κατηγορούμενος ωθήθηκε στις προαναφερόμενες πράξεις του για τις οποίες κρίθηκε ένοχος από μη ταπεινά ελατήρια. Άλλωστε, ο εν λόγω ισχυρισμός του συνοδεύεται από περιστατικά, που συνιστούν άρνηση της κατηγορίας, για την οποία (άρνηση), όμως, δεν αποδείχθηκαν τα περιστατικά που τη θεμελιώνουν. Ως προς την ελαφρυντική περίσταση του άρθρου 84παρ 2 γ ΠΚ το σχετικό αίτημα υποβλήθηκε χωρίς την αναφορά πραγματικών περιστατικών, που να αποδεικνύουν τη συνδρομή της. Περαιτέρω, δεν προέκυψε από κάποιο αποδεικτικό στοιχείο ότι ο κατηγορούμενος μετανόησε ειλικρινά και ότι επεζήτησε ειλικρινά και όχι προσχηματικά να άρει ή να μειώσει τις συνέπειες των πράξεων του, μόνη δε η αποδειχθείσα υποβολή εκ μέρους του αίτησης για διαιτητική επίλυση της διαφοράς δεν μαρτυρεί ειλικρινή μετάνοια του ούτε προσπάθεια να άρει τις συνέπειες των πράξεων του. Σημειωτέον ότι ο κατηγορούμενος δεν εμφανίσθηκε ούτε στο Δικαστήριο έτσι ώστε τουλάχιστον από την απολογία του σε συνδυασμό με τα υπόλοιπα αποδεικτικά στοιχεία να διαγνωσθεί εάν η επικαλούμενη εκ μέρους του μεταμέλεια υπήρξε ειλικρινής. Τέλος, ως προς την τελευταία ελαφρυντική περίσταση, ήτοι αυτή της μεταγενέστερης καλής συμπεριφοράς δεν αποδείχθηκαν τέτοια πραγματικά περιστατικά εκ των οποίων να υποδηλώνεται η ουσιαστική μεταστροφή του κατηγορουμένου προς ενστερνισμό των κανόνων της ομαλής κοινωνικής συμβίωσης και προς αγαθοποιό δραστηριότητα. Πέραν τούτου δεν αποδείχθηκε ότι η μη επιλήψιμη συμπεριφορά του μετά την τέλεση της προαναφερόμενης πράξης είναι αποτέλεσμα της ελεύθερης βούλησης αυτού, αντίθετα μάλιστα εκτιμάται ότι αυτή ( η μη επιλήψιμη συμπεριφορά) είναι αποτέλεσμα της αναμενόμενης δικαστικής κρίσεως ώστε να μπορεί ευπροσώπως να υποστηρίξει αίτημα αναγνωρίσεως στο πρόσωπο του αυτής της ελαφρυντικής περίστασης.”.
Με αυτά που, κατά την πλειοψηφήσασα γνώμη των μελών του, δέχθηκε με την προσβαλλόμενη απόφασή του το δικαστήριο της ουσίας διέλαβε, σχετικά με την απορριπτική του αιτήματος του αναιρεσείοντα να του αναγνωρισθεί η συνδρομή της ελαφρυντικής περιστάσεως των μη ταπεινών αιτίων του άρθρου 84 παρ. 2 εδ. β’ του ΠΚ (την οποίαν εκ προδήλου παραδρομής ο αναιρεσείων παραθέτει ότι στηρίζεται στο εδ. γ’ αντί του ορθού εδ. β’ της παρ. 2 του άρθρου 84 του ΠΚ) την απαιτούμενη από τις ανωτέρω διατάξεις του Συντάγματος και του ΚΠοινΔ ειδική και εμπεριστατωμένη αιτιολογία, αφού εκθέτει σ` αυτή, με σαφήνεια, πληρότητα και χωρίς αντιφάσεις ή λογικά κενά, τα πραγματικά περιστατικά, τα οποία αποδείχθηκαν από την ακροαματική διαδικασία και από τα οποία δεν προέκυπτε ότι ωθήθηκε αυτός στην πράξη του από μη ταπεινά ελατήρια. Άλλωστε, ο ισχυρισμός του αναιρεσείοντος ότι τέλεσε την πράξη του από μη ταπεινά ελατήρια συνοδεύεται από περιστατικά, που συνιστούν άρνηση της κατηγορίας, για την οποία, όμως, το Δικαστήριο δεν δέχθηκε ότι αποδείχθηκαν τα περιστατικά που τη θεμελιώνουν. Καθ’ όσον αφορά τον επίσης εκ των ανωτέρω ισχυρισμών του αναιρεσείοντος εκείνο για την αναγνώριση του κατά το άρθρο 84 παρ. 2 εδ. α’ του ΠΚ ελαφρυντικού του προτέρου εντίμου βίου, υπό το προαναφερόμενο περιεχόμενό του δεν ήταν επαρκώς ορισμένος, αφού, κατά την ως άνω σχετική νομική σκέψη, μόνον το λευκό ποινικό μητρώο του, η απουσία επίμεμπτης δραστηριότητάς του μέχρι την τέλεση της πράξεως και η μέχρι τότε συνήθης ανθρώπινη συμπεριφορά του, με την δημιουργία οικογένειας και την άσκηση επαγγέλματος προς βιοπορισμό, δεν αρκούν χωρίς την επί πλέον επίκληση και απόδειξη πραγματικών περιστατικών, από τα οποία να προκύπτει θετική και επωφελής για την κοινωνία δράση και συμπεριφορά του, τα οποία και εν προκειμένω ο κατηγορούμενος αυτός δεν επικαλέσθηκε. Επίσης, υπό μόνον το εκτεθέν σχετικώς περιεχόμενό του, δεν ήταν επαρκώς ορισμένος ο ισχυρισμός του (αναιρεσείοντος) για την αναγνώριση και της συνδρομής του κατά το άρθρο 84 παρ. 2 εδ. δ’ του ΠΚ ελαφρυντικού της ειλικρινούς εμπράκτου μετανοίας του, αφού δεν συνδυαζόταν με την επίκληση συγκεκριμένων περιστατικών, τα οποία να δείχνουν ότι και για το λόγο αυτό επιζήτησε ειλικρινώς και όχι προσχηματικώς να άρει ή να μειώσει τις συνέπειες της πράξεώς του, μη αρκούσης της επικλήσεως και μόνον ότι υπέβαλε την από 19-3-2012 αίτησή του, µε αρ. πρωτ. …/2012, απευθυνόμενη στον Υπουργό Οικονομικών και το Σώμα Φορολογικών Διαιτητών (δια της Β’ ΔΟΥ …), προς διαιτητική επίλυση των διαφορών σε ό,τι αφορά τα επιβαλλόμενα πρόστιμα από τις πράξεις για τις οποίες κατηγορείται, ώστε το ποσό που θα προκύψει να το καταβάλλει στο Ελληνικό Δημόσιο, χωρίς την περαιτέρω επίκληση της τύχης της αιτήσεως αυτής και επίσης χωρίς την επίκληση καταβολής κάποιου ποσού εκ των οφειλομένων. Τέλος, υπό το εκτεθέν περιεχόμενό του επίσης δεν ήταν επαρκώς ορισμένος ο ισχυρισμός του αναιρεσείοντος για την αναγνώριση και της ελαφρυντικής περιστάσεως της καλής συμπεριφοράς του μετά την πράξη του, αφού προς στοιχειοθέτησή του, πέραν της επικλήσεως καλής και συνήθους συμπεριφοράς του, εργασίας του, ομαλής οικογενειακής του ζωής, ελλείψεως παραβατικότητας, και συμμορφώσεώς του στην, μετά την απολογία στο ανακριτή εκδοθείσα από το τελευταίο διάταξη, με την οποίαν του επιβλήθηκε ο περιοριστικός όρος της καταβολής εγγυήσεως, δεν επικαλέσθηκε πραγματικά περιστατικά, θετικά και δηλωτικά της, κατά την ελεύθερη και όχι την εξαναγκαζόμενη από τις περιστάσεις αναμονής της δίκης, βούλησή του, αρμονικής κοινωνικής διαβιώσεώς του επί μακρό χρόνο μετά την τέλεση της πράξεως και μάλιστα για μεγάλο χρονικό διάστημα. Παρά την τοιαύτη αοριστία τους με την ανωτέρω για εκάστη των αορίστων αυτών ελαφρυντικών περιστάσεων το δικαστήριο, καίτοι δεν ήταν υποχρεωμένο, διέλαβε την προαναφερόμενη στο σκεπτικό σχετική επαρκή αιτιολογία της απορριπτικής κρίσεώς του.

Επομένως απορρίπτοντας τους αυτοτελείς αυτούς ισχυρισμούς του ως άνω αναιρεσείοντος, δεν υπέπεσε στην πλημμέλεια του εκ του άρθρου 510 παρ. 1 στοιχ. Δ’ του ΚΠΔ αναιρετικού λόγου της ελλείψεως της απαιτούμενης ειδικής και εμπεριστατωμένης αιτιολογίας και ως εκ τούτου τα αντίθετα, που υποστηρίζει με το δεύτερο σκέλος του πρώτου λόγου αναιρέσεως ο αναιρεσείων, είναι αβάσιμα και απορριπτέα.-
Στο άρθρο 82 παρ. 1 και 3 ΠΚ, όπως αυτές αντικαταστάθηκαν από τις περ. 1 και 2 της υποπαραγράφου ΙΓ’ του πρώτου άρθρου ν. 4093/2012 ορίζονται τα εξής : “1. … Η περιοριστική της ελευθερίας ποινή που είναι μεγαλύτερη από δύο έτη και δεν υπερβαίνει τα πέντε μετατρέπεται σε χρηματική ποινή, εκτός αν το δικαστήριο με απόφαση του ειδικά αιτιολογημένη κρίνει ότι απαιτείται η μη μετατροπή της για να αποτραπεί ο δράστης από την τέλεση άλλων αξιόποινων πράξεων…3. Κάθε ημέρα φυλάκισης υπολογίζεται σε ποσό από πέντε (5) ευρώ έως εκατό (100) ευρώ … Με κοινή απόφαση των Υπουργών Δικαιοσύνης, Διαφάνειας και Ανθρωπίνων Δικαιωμάτων και Οικονομικών μπορεί να αυξομειώνονται τα προβλεπόμενα ποσά μετατροπής των περιοριστικών της ελευθερίας ποινών”.

Κατά την έννοια της ανωτέρω διατάξεως, ως περιοριστική της ελευθερίας ποινή, που είναι ανώτερη από δύο έτη και δεν υπερβαίνει τα πέντε έτη, η οποία μετατρέπεται σε χρηματική, εκτός αν το δικαστήριο με ειδικά αιτιολογημένη απόφασή του κρίνει ότι απαιτείται η μετατροπή της για να αποτραπεί ο δράστης από την τέλεση άλλων αξιοποίνων πράξεων, νοείται τόσο η ποινή φυλακίσεως όσο και η ποινή καθείρξεως. Η ερμηνευτική εκδοχή αυτή συμπορεύεται με το γράμμα του νόμου, όπου προκρίνεται η διατύπωση “περιοριστική της ελευθερίας ποινή”, και όχι ο όρος “φυλάκιση”, αλλά και με τον σκοπό του νόμου, ο οποίος συνίσταται στην αποσυμφόρηση των φυλακών με πνεύμα σύγχρονης σωφρονιστικής αντίληψης. Παρόμοιος ήταν και ο σκοπός των νόμων 3727/2008 στο άρθρο 16 αυτού, 3772/2009 στο άρθρο η παρ. 3 αυτού και 3811/2009 στο άρθρο 26 αυτού, οι οποίοι προβλέπουν τη δυνατότητα μετατροπής για περιορισμένο χρονικό διάστημα και ποινής καθείρξεως πέντε ετών, συμπεριλαμβάνοντάς την στη φραστική διατύπωση “στερητική της ελευθερίας ποινή” και αναφέροντας ρητά τον όρο “πενταετής κάθειρξη”.

Εξάλλου, ως βαρύνον κριτήριο για τη μετατροπή της στερητικής της ελευθερίας ποινής σε χρηματική ποινή δεν τάσσεται ο κακουργηματικός ή πλημμεληματικός χαρακτήρας της πράξης αλλά η φύση και η χρονική διάρκεια της στερητικής της ελευθερίας ποινής, η οποία και σε κακουργήματα, όταν συντρέχουν ελαφρυντικές περιστάσεις ή άλλοι γενικοί λόγοι μείωσης της ποινής, έχει ως ελάχιστα όρια φυλάκιση τουλάχιστον δύο ετών ή ενός έτους (άρθρο 83 στοιχ. β’ -γ’ ΠΚ). Από τα προαναφερθέντα συνάγεται, ότι υπόκειται σε μετατροπή και η ποινή καθείρξεως πέντε ετών, καθώς και η συνολική ποινή καθείρξεως, όταν η ποινή βάση αυτής είναι ποινή καθείρξεως πέντε ετών (ΑΠ 454/2016). Με τον τρίτο λόγο αναιρέσεως ο αναιρεσείων προβάλλει την αιτίαση της εσφαλμένης ερμηνείας της διατάξεως του άρθρου 82 παρ. 1 ΠΚ, όπως αντικ. με τον ν. 4093/2012, συνισταμένη στην απόρριψη του αιτήματός του για μετατροπή της ποινής καθείρξεως πέντε (5) ετών, η οποία επιβλήθηκε σε βάρος του με την προσβαλλόμενη απόφαση για την πράξη της αποδοχής εικονικών φορολογικών στοιχείων κατ’ εξακολούθηση η συνολική αξία των οποίων υπερβαίνει το ποσό των 150.000 ευρώ, ανερχόμενο σε διακόσιες σαράντα μία χιλιάδες εννιακόσια ογδόντα (241.980) ευρώ). Όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση (σελ. 23), ο αναιρεσείων μετά την απαγγελία της ανωτέρω ποινής υπέβαλε δια της συνηγόρου του σχετικό αίτημα, το οποίο απορρίφθηκε κατά πλειοψηφία ως μη νόμιμο με την αιτιολογία, ότι για την μετατροπή εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 82 του ΠΚ, που ορίζουν για μετατροπή ποινών φυλάκισης από τρία έως πέντε έτη και όχι για μετατροπή ποινών καθείρξεως πέντε (5) ετών. Όμως, σύμφωνα με την προαναφερόμενη νομική σκέψη και αφού η ποινή είναι ποινή καθείρξεως πέντε ετών, υπόκειται (καταρχήν) σε μετατροπή.
Επομένως, το άνω Πενταμελές Εφετείο παραβίασε την ουσιαστική ποινική διάταξη του άρθρου 82 παρ. 1 ΠΚ, όπως αυτή αντικ. με το πρώτο άρθρο υπό παρ. ΙΓ’ περ. 1-2 ν. 4093/2012, εσφαλμένως ερμηνεύοντας αυτήν και συνακολούθως είναι βάσιμος ο σχετικός τρίτος λόγος αναιρέσεως από το άρθρο 510 παρ. 1 στοιχ. Ε’ του ΚΠΔ, με τον οποίον πλήττεται η απορριπτική διάταξη του αιτήματος μετατροπής της ποινής καθείρξεως των πέντε (5) ετών που επιβλήθηκε στον αναιρεσείοντα.-.
Κατόπιν αυτών και αφού δεν υπάρχει άλλος λόγος αναιρέσεως για έρευνα, πρέπει να γίνει εν μέρει δεκτή η κρινόμενη αίτηση αναιρέσεως μόνο ως προς τη διάταξη που απορρίπτει το αίτημα μετατροπής της ποινής, να απορριφθεί κατά τα λοιπά η αίτηση και να παραπεμφθεί η υπόθεση στο ίδιο δικαστήριο, του οποίου είναι δυνατή η συγκρότηση με διαφορετική σύνθεση, προκειμένου αυτό να αποφανθεί για τη μετατροπή ή μη της συνολικής ποινής της πενταετούς καθείρξεως που επιβλήθηκε στον αναιρεσείοντα με την προσβαλλόμενη απόφαση (άρθρο 519 ΚΠΔ).-

ΓΙΑ ΤΟΥΣ ΛΟΓΟΥΣ ΑΥΤΟΥΣ
Αναιρεί εν μέρει την υπ’ αριθμ. 127/2015 απόφαση του Τριμελούς Εφετείου (κακ/των) Λάρισας, ως προς τη διάταξή της που απορρίπτει το αίτημα του αναιρεσείοντος για μετατροπή της συνολικής ποινής της πενταετούς καθείρξεως, που επιβλήθηκε σε βάρος του.
Παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αναιρούμενο μέρος της, στο ίδιο δικαστήριο συγκροτούμενο από άλλους δικαστές, εκτός από εκείνους που δίκασαν προηγουμένως, προκειμένου αυτό να αποφανθεί για τη μετατροπή ή μη της ποινής.
Απορρίπτει κατά τα λοιπά την αίτηση αναίρεσης.
Κρίθηκε και αποφασίσθηκε στην Αθήνα στις 7 Δεκεμβρίου 2016.
Δημοσιεύθηκε στην Αθήνα σε δημόσια συνεδρίαση στο ακροατήριό του στις 26 Ιανουαρίου 2017.
Ο ΑΝΤΙΠΡΟΕΔΡΟΣ Η ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ

Αναζήτηση Άρθρων

ΠΟΛ.1034/2017 Τύπος και περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, φορολογικού έτους 2016, των λοιπών εντύπων και των δικαιολογητικών εγγράφων που υποβάλλονται με αυτή

ΠΟΛ 1034/2017
Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
Έχοντας υπόψη:
1. Τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 18 του ν. 2753/1999 (ΦΕΚ 249 Α΄) σύμφωνα με τις οποίες, «Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, που δημοσιεύονται στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δύναται να καθορίζονται οι διαδικασίες, οι λεπτομέρειες και ότι άλλο απαιτείται, ώστε οι δηλώσεις οποιουδήποτε φορολογικού αντικειμένου, καθώς και τα τελωνειακά παραστατικά να μπορούν να υποβάλλονται και με τη χρήση σύγχρονων ηλεκτρονικών μεθόδων και δικτυακών υποδομών».
2. Τις διατάξεις του Π.Δ. 111/2014 (ΦΕΚ 178 Α΄) περί οργανισμού του Υπουργείου Οικονομικών.
3. Την πράξη Υπουργικού Συμβουλίου 1/20.1.2016 που δημοσιεύθηκε στο ΦΕΚ 18/20.1.2016 του «Τεύχους Υπαλλήλων Ειδικών Θέσεων και Οργάνων Διοίκησης Φορέων του Δημοσίου και Ευρύτερου Δημοσίου Τομέα» για την επιλογή και διορισμό Γενικού Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.
4. Τις διατάξεις της αριθ. Δ6Α 1015213 ΕΞ 2013/28.1.2013 (ΦΕΚ Β΄ 130 και 372) απόφασης του Υπουργού και του Υφυπουργού Οικονομικών σχετικά με τη «Μεταβίβαση αρμοδιοτήτων στον Γενικό Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών», όπως ισχύει.
5. Τις διατάξεις του ν. 4389/2016 (ΦΕΚ 94 Α΄) και ιδίως το άρθρο 41.
6. Τις διατάξεις των άρθρων 5, 6, 10, 11, 15, 18, 19, 31, 32, 33, 34, 35, 36, 37 και 41 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ 170 Α΄), όπως ισχύουν.
7. Την ΠΟΛ.1008/19.1.2011 (ΦΕΚ 136 Β΄), υπουργική απόφαση που αφορά τον καθορισμό ορίων ακαθαρίστων εσόδων επιχειρήσεων και ελευθέρων επαγγελματιών, πάνω από τα οποία υφίσταται υποχρέωση υπογραφής των δηλώσεων από λογιστή φοροτεχνικό.
8. Τις διατάξεις των άρθρων 8, 9, 12, 13, 15, 16, 17, 18, 19, 20, 21, 29, 30, 31, 32, 33, 34, 39, 40, 43, 43Α, 59, 60, 64, 67, 69, 70 και 72 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ 167 Α΄), όπως ισχύουν.
9. Τις διατάξεις των άρθρων 29, 31 του ν. 3986/2011 (ΦΕΚ 152 Α΄).
10. Τις διατάξεις της παραγράφου 9 του άρθρου 17 του ν. 3842/2010 (ΦΕΚ 58 Α΄).
11. Τις διατάξεις των παραγράφων 5 και 7 του άρθρου 73 του ν. 3842/2010 (ΦΕΚ 58 Α΄).
12. Τις διατάξεις των άρθρων 7 και 8 του ν. 1599/1986 (ΦΕΚ 75 Α΄), όπως τροποποιήθηκαν και ισχύουν με τις διατάξεις του ν. 2690/1999 (ΦΕΚ 45 Α΄).
13. Τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου 4 και της παραγράφου 1 του άρθρου 18 του ν. 3522/2006 (ΦΕΚ 276 Α΄).
14. Τις διατάξεις του ν. 3525/2007(ΦΕΚ 16 Α΄).
15. Τις διατάξεις της παραγράφου Β2 του άρθρου 43 και της παραγράφου Β2 του άρθρου 44 του ν. 4030/2011 (ΦΕΚ 249 Α΄).

16. Τις διατάξεις του άρθρου 44 του ν. 4141/2013 (ΦΕΚ 81 Α΄).
17. Τις διατάξεις του ν. 1497/1984 (ΦΕΚ 188 Α΄) όπως ισχύουν.
18. Τις διατάξεις του άρθρου 1 του κεφαλαίου Α΄ του ν. 4250/2014 (ΦΕΚ 74 Α΄).
19. Τις ΠΟΛ.1088/17.4.2015 (ΦΕΚ 763 Β΄), ΠΟΛ.1132/25.6.2015 (ΦΕΚ 1286 Β΄) και ΠΟΛ.1041/4.4.2016 (ΦΕΚ 926 Β΄), ΠΟΛ.1096/4.7.2016 (ΦΕΚ 2043 Β΄) αποφάσεις της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων.
20. Ότι η απόφαση αυτή ρυθμίζει τον τύπο, το περιεχόμενο της δήλωσης φυσικών προσώπων καθώς και τα δικαιολογητικά ή άλλα στοιχεία που συνυποβάλλονται με τη δήλωση, σε περίπτωση που υποβάλλεται σε έντυπη μορφή στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., για την ομοιόμορφη εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων από τους υπόχρεους, όπως ορίζονται στην παρ. 1 του άρθρου 67 του ν. 4172/2013, γι’αυτό από τις διατάξεις της δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του κρατικού προϋπολογισμού.
21. Το γεγονός ότι με την απόφαση αυτή δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του κρατικού προϋπολογισμού,
αποφασίζουμε:

Άρθρο 1
Υποβολή δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων
1. Οι ετήσιες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2016, των υπόχρεων της παραγράφου 1 του άρθρου 67 του ΚΦΕ (ν. 4172/2013 ΦΕΚ Α΄ 167 23-07-2013), υποβάλλονται υποχρεωτικά, με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας μέσω διαδικτύου, έως την ημερομηνία που ορίζουν οι οικείες διατάξεις.
Οι ίδιες ημερομηνίες ισχύουν και για τις δηλώσεις που θα υποβληθούν σε εξαιρετικές περιπτώσεις σε χειρόγραφη μορφή στις Δ.Ο.Υ..
Οι εκπρόθεσμες αρχικές και τροποποιητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος υποβάλλονται ηλεκτρονικά μέσω διαδικτύου.
Για τους φορολογούμενους που η προθεσμία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος λήγει στο τέλος του έτους, σε περίπτωση αδυναμίας ηλεκτρονικής υποβολής, θα μπορούν να υποβάλλουν τη δήλωσή τους χειρόγραφα στη αρμόδια Δ.Ο.Υ..
Ειδικά για το φορολογικό έτος 2015, οι εκπρόθεσμες αρχικές και τροποποιητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος υποβάλλονται ηλεκτρονικά μετά τη δημοσίευση της παρούσας απόφασης. Για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 57-61 του ν. 4446/2016, οι δηλώσεις φορολογικού έτους 2015 υποβάλλονται χειρόγραφα στην αρμόδια Δ.Ο.Υ..
2. Τα παραπάνω ισχύουν για δηλώσεις που υποβάλλονται είτε από τους ίδιους τους φορολογούμενους με τους δικούς τους κωδικούς πρόσβασης, είτε από εξουσιοδοτημένο λογιστή φοροτεχνικό με τους προσωπικούς του κωδικούς πρόσβασης.
Η εξουσιοδότηση προς τον λογιστή φοροτεχνικό θα αφορά στην διαχείριση των εντύπων E1, Ε2 (όπως έχουν ενημερωθεί από τα αρχεία της Δ/νσης Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης, εφεξής Δ.ΗΛΕ.Δ.) και του Ε3, ανεξάρτητα αν οι υπόχρεοι είναι εγγεγραμμένοι στις ηλεκτρονικές υπηρεσίες Taxisnet.
Στην περίπτωση αυτή θα βεβαιώνεται το γνήσιο της υπογραφής του φορολογούμενου και της συζύγου του προς το λογιστή, από οποιαδήποτε διοικητική αρχή ή ΚΕΠ (άρθρο 11 παρ. 1 ν. 2690/1999 ΦΕΚ 45 Α΄ όπως ισχύει).
3. Σε περίπτωση που δεν υπάρχει η δυνατότητα ηλεκτρονικής υποβολής λόγω αποδεδειγμένης τεχνικής αδυναμίας που δεν μπορεί να αντιμετωπιστεί ή εφόσον κρίνεται από τον αρμόδιο Προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. σε εξαιρετικές περιπτώσεις, ότι συντρέχει αντικειμενική και πραγματική αδυναμία υποβολής της δήλωσης με ηλεκτρονικό τρόπο, επιτρέπεται να υποβληθούν αυτές σε χειρόγραφη μορφή στις αρμόδιες Δ.Ο.Υ..
4. Οι σύζυγοι, υποχρεούνται να υποβάλουν κοινή δήλωση για τα εισοδήματα τους εφόσον υφίσταται έγγαμη σχέση κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης. Υπόχρεος υποβολής δήλωσης είναι ο σύζυγος και για τα εισοδήματα της συζύγου του.
Ειδικότερα, οι σύζυγοι υποβάλλουν χωριστή φορολογική δήλωση, ο καθένας για τα εισοδήματα του, εφόσον έχει διακοπεί η έγγαμη συμβίωση κατά το χρόνο υποβολής της δήλωσης ή ο ένας από τους δύο συζύγους είναι σε κατάσταση πτώχευσης ή έχει υποβληθεί σε δικαστική συμπαράσταση. Το βάρος της απόδειξης για τη διακοπή φέρει ο φορολογούμενος.
Απαραίτητη προϋπόθεση αποτελεί η ενημέρωση του Τμήματος Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της αρμόδιας Δ.Ο.Υ με τις παραπάνω μεταβολές.
5. Τα φυσικά πρόσωπα που έχουν συνάψει σύμφωνο συμβίωσης, στην περίπτωση που ενημερώσουν το Τμήμα Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. με δήλωση μεταβολής, δύνανται να υποβάλλουν κοινή δήλωση για τα εισοδήματά τους. Στην περίπτωση αυτή έχουν την ίδια φορολογική αντιμετώπιση με τους έγγαμους και υπόχρεος υποβολής δήλωσης είναι εκείνο το μέρος του συμφώνου συμβίωσης το οποίο κατά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος δηλώνεται ως υπόχρεος και για τα εισοδήματα του άλλου μέρους του συμφώνου συμβίωσης. Τα όσα αναφέρθηκαν στην προηγούμενη παράγραφο για τη χωριστή φορολογική δήλωση των συζύγων εφαρμόζονται ανάλογα και για τα μέρη του συμφώνου συμβίωσης.
6. Οι δηλώσεις των κατοίκων εξωτερικού υποβάλλονται σύμφωνα με την παρ. 1 του παρόντος άρθρου έως την ημερομηνία που ορίζουν οι οικείες διατάξεις και για τους κατοίκους ημεδαπής. Σε περίπτωση που φορολογικός κάτοικος Ελλάδας μεταφέρει την κατοικία του στο εξωτερικό, η δήλωση υποβάλλεται εμπρόθεσμα καθ’όλη τη διάρκεια του φορολογικού έτους και το αργότερο έως τις 31/12/2017 (ΠΟΛ.1058/18.3.2015).
7. Οι δηλώσεις των αποβιωσάντων υποβάλλονται αποκλειστικά σε χειρόγραφη μορφή στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. εμπρόθεσμα έως 31/12/2017. Στην περίπτωση αυτή απαιτείται ενημέρωση του Τμήματος Διοικητικής και Μηχανογραφικής Υποστήριξης της Δ.Ο.Υ του αποβιώσαντος πριν από την υποβολή της δήλωσης με την ημερομηνία θανάτου και τα στοιχεία των νόμιμων κληρονόμων/εγγυτέρων συγγενών, προσκομίζοντας τα απαραίτητα δικαιολογητικά.
8. Σε περίπτωση υποβολής εντύπου Ε3 για ανήλικο τέκνο, του οποίου τα εισοδήματα φορολογούνται στο όνομα του γονέα που ασκεί την γονική μέριμνα, η δήλωση του γονέα με το Ε3 του ανήλικου τέκνου θα υποβάλλεται σε χειρόγραφη μορφή στην αρμόδια Δ.Ο.Υ..
9. Σε περίπτωση πτώχευσης υποβάλλονται δύο δηλώσεις, μια δήλωση από τον σύνδικο πτώχευσης για την πτωχευτική περιουσία σε χειρόγραφη μορφή στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. και μια δήλωση από τον πτωχό για την τυχόν μη πτωχευτική περιουσία και εισοδήματα ηλεκτρονικά.
10. Οι δηλώσεις με επιφύλαξη υποβάλλονται ηλεκτρονικά μέσω διαδικτύου και οδηγούνται από τη Δ.ΗΛΕ.Δ για έλεγχο εκκαθάριση στην αρμόδια Δ.Ο.Υ.
11. Κατά την υποβολή της δήλωσης Φορολογίας Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων ηλεκτρονικά μέσω διαδικτύου, θα πρέπει πρώτα να καταχωρούνται τα έντυπα Ε2 και Ε3, όταν απαιτούνται και κατόπιν η δήλωση Φορολογίας Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων (Ε1).
Η σειρά καταχώρησης των συνυποβαλλόμενων Εντύπων Ε2 και Ε3 επιλέγεται από το φορολογούμενο.

Άρθρο 2
Ορισμός τύπου και περιεχόμενου της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος και συνυποβαλλόμενων εντύπων
1. Ορίζουμε ότι, για το φορολογικό έτος 2016, ο τύπος και το περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων (Ε1) (παράρτημα Α), καθώς και των συνυποβαλλόμενων εντύπων,
α) της αναλυτικής κατάστασης για τα μισθώματα ακίνητης περιουσίας (Φ-01.002)-(Ε2) (παράρτημα Β),
β) της κατάστασης οικονομικών στοιχείων από επιχειρηματική δραστηριότητα (Ε3) (παράρτημα Γ) καθώς και της κατάστασης φορολογικής αναμόρφωσης που τη συνοδεύει και
γ) της δήλωσης κατοχής μηχανημάτων έργων (Ε16) (παράρτημα Δ) που συμπληρώνεται χειρόγραφα και προσκομίζεται στη Δ.Ο.Υ., εφόσον ζητηθεί, έχουν όπως τα σχετικά υποδείγματα τα οποία επισυνάπτονται στην παρούσα, ως παραρτήματα της Α,Β,Γ και Δ αντιστοίχως.
Άρθρο 3
Εκκαθάριση δήλωσης και καταβολή φόρου
1. Η Δ/νση Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης πραγματοποιεί την εκκαθάριση των δηλώσεων Φυσικών Προσώπων που υπεβλήθησαν ηλεκτρονικά, εκδίδει τις Πράξεις Διοικητικού Προσδιορισμού Φόρου, με τις οποίες συνιστάται και βεβαιώνεται η οφειλή ή η απαίτηση των φορολογουμένων και τις κοινοποιεί σε αυτούς, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτ. α΄ της παραγρ. 2 του άρθρου 5 του ν. 4174/2013. Οι φορολογούμενοι θα μπορούν να εκτυπώνουν την πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου από το Taxisnet χρησιμοποιώντας τους κωδικούς πρόσβασης που διαθέτουν.
2. Στις περιπτώσεις που κριθεί απαραίτητος ο έλεγχος των δικαιολογητικών των αρχικών ή τροποποιητικών δηλώσεων που υποβάλλονται ηλεκτρονικά, θα οδηγούνται για έλεγχο στη Δ.Ο.Υ. και οι πράξεις διοικητικού προσδιορισμού φόρου εκδίδονται και αποστέλλονται στους φορολογούμενους από τη Δ.Ο.Υ. εκκαθάρισης της δήλωσης.
3. Κατά την υποβολή των δηλώσεων στις περιπτώσεις που δεν υπάρχει ηλεκτρονική πληροφόρηση των δηλούμενων εισοδημάτων και φόρων, τα δικαιολογητικά προσκομίζονται στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. Οι πράξεις διοικητικού προσδιορισμού φόρου κοινοποιούνται σύμφωνα με τα αναφερόμενα στις παραγράφους 1 και 2.
Για τις τροποποιητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος των οποίων η αρχική δήλωση έχει υποβληθεί μέσω διαδικτύου, τα δικαιολογητικά που θα προσκομίζει ο φορολογούμενος θα είναι μόνο αυτά που αφορούν τον λόγο που επικαλείται για την τροποποίηση της δήλωσης του και όχι όλα τα δικαιολογητικά που αφορούν το σύνολο της δήλωσης.
Για τις τροποποιητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος που υποβάλλονται από μισθωτούς ή συνταξιούχους με αναδρομικά μισθών ή συντάξεων προηγουμένων ετών, αυτές θα παραλαμβάνονται χωρίς κυρώσεις μέχρι το τέλος του φορολογικού έτους στο οποίο εκδόθηκαν κατά περίπτωση, οι βεβαιώσεις αποδοχών ή συντάξεων.

Δεν βεβαιώνεται το ποσό που οφείλεται με βάση την πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου, εφόσον τούτο δεν υπερβαίνει τα τριάντα (30) ευρώ αθροιστικά λαμβανόμενο για τον φορολογούμενο και τη σύζυγό του (παρ. 1 άρθρο 18 ν. 3522/2006 ΦΕΚ 276 Α΄).
Δεν επιστρέφεται ποσό φόρου με βάση την πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου μικρότερο των πέντε (5) ευρώ αθροιστικά λαμβανόμενο για τον φορολογούμενο και τη σύζυγό του (παρ. 2 άρθρο 18 ν. 3522/2006 ΦΕΚ 276 Α΄).
4. Η καταβολή του φόρου γίνεται σε τρεις (3) ισόποσες διμηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του μηνός Ιουλίου και η καθεμία από τις επόμενες μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα των μηνών Σεπτεμβρίου και Νοεμβρίου, από την προθεσμία υποβολής της δήλωσης.
Η καταβολή του φόρου που προσδιορίζεται από δηλώσεις που υποβάλλονται καθ’ όλη τη διάρκεια του φορολογικού έτους, γίνεται μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του πρώτου μήνα του επόμενου έτους, ενώ για τις δηλώσεις αυτής της περίπτωσης που υποβάλλονται στη Δ.Ο.Υ. εμπρόθεσμα και η πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου εκδίδεται το επόμενο έτος, η καταβολή γίνεται μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του επόμενου μήνα από την έκδοση της πράξης διοικητικού προσδιορισμού φόρου.
Στις περιπτώσεις που η δήλωση υποβάλλεται εμπρόθεσμα στη Δ.Ο.Υ. ή οδηγείται σε αυτήν για έλεγχο δικαιολογητικών και εκκαθαρίζεται μετά την καταληκτική ημερομηνία της πρώτης δόσης, ο φόρος καταβάλλεται σε τρεις (3) ισόποσες δόσεις και η ημερομηνία καταβολής των δόσεων καθορίζεται από το χρόνο εκκαθάρισης της δήλωσης σε σχέση με τις καταληκτικές ημερομηνίες καταβολής των δόσεων βάσει εμπρόθεσμης υποβολής.
Για τις παραπάνω δηλώσεις που υποβάλλονται εκπρόθεσμα ο φόρος καταβάλλεται σε τρεις (3) ισόποσες δόσεις και ως αφετηρία υπολογισμού των τόκων λαμβάνεται η λήξη της προθεσμίας που θα έπρεπε να είχε αρχικά καταβληθεί, λαμβάνοντας υπόψη το χρονικό διάστημα που μεσολάβησε από την υποβολή της δήλωσης μέχρι
την εκκαθάριση αυτής από τη Δ.Ο. Υ..
5. Η καταβολή του φόρου που προσδιορίζεται από δηλώσεις φορολογούμενων που συμμετέχουν σε νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που τηρούν απλογραφικά βιβλία, οι οποίοι μπορούν να υποβάλουν δήλωση φορολογίας εισοδήματος μέχρι το πρώτο δεκαπενθήμερο του επόμενου μήνα από τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, ορίζεται να πραγματοποιηθεί, σε δύο (2) ισόποσες διμηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του Σεπτεμβρίου 2017 και η δεύτερη μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του Νοεμβρίου 2017.
Άρθρο 4
Περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος
1. Στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος αναγράφεται υποχρεωτικά ο ΑΜΚΑ του υπόχρεου και της συζύγου, με εξαίρεση τις περιπτώσεις που δεν υποχρεούνται σε απόκτηση Α.Μ.Κ.Α.
Εξαιρούνται και οι υπόχρεοι, οι οποίοι, για λόγους που άπτονται ευαίσθητων προσωπικών τους δεδομένων, δεν επιθυμούν να αποκτήσουν Α.Μ.Κ.Α., ούτε για τους ίδιους, ούτε για τα εξαρτώμενα μέλη τους, καθώς και οι υπάλληλοι της Τράπεζας Εμπορίου και Ανάπτυξης Ευξείνου Πόντου.
Η αναγραφή του ΑΦΜ είναι υποχρεωτική μόνο για τα εξαρτώμενα μέλη άνω των 18 ετών, ενώ για τα εξαρτώμενα τέκνα κάτω των 18 ετών είναι προαιρετική.
Σε περίπτωση που τα ανήλικα εξαρτώμενα τέκνα είναι υπόχρεα σε υποβολή δήλωσης θα συμπληρώνεται η σχετική ένδειξη στον πίνακα 8 και υποχρεωτικά ο ΑΦΜ τους. Επισημαίνουμε ότι τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παρ. 1 του άρθρο 11 του ν. 4172/2013 θεωρείται ότι βαρύνουν τον φορολογούμενο εφόσον συνοικούν με αυτόν και το ετήσιο φορολογητέο εισόδημα τους δεν υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ ή το ποσό των έξι χιλιάδων (6.000) ευρώ αν αυτά παρουσιάζουν αναπηρία εξήντα επτά τοις εκατό (67%) και άνω.
2. Είναι υποχρεωτική η αναγραφή όλων των εισοδημάτων των υπόχρεων, ανεξάρτητα από τον τρόπο φορολόγησης τους, καθώς και των απαλλασσόμενων από το φόρο εισοδημάτων. Για τα αυτοτελώς ή με ειδικό τρόπο φορολογούμενα εισοδήματα αναγράφεται και ο παρακρατηθείς ή αποδοθείς κατά περίπτωση φόρος.
Με βάση τα ηλεκτρονικά αρχεία που αποστέλλονται στη Δ.ΗΛΕ.Δ, με τις αποφάσεις ΠΟΛ.1025/2017 και ΠΟΛ.1033/28.1.2014 όπως αυτή τροποποιήθηκε με τις ΠΟΛ.1054/2.3.2015 και ΠΟΛ.1260/3.12.2015, είτε προσυμπληρώνονται ορισμένες κατηγορίες εισοδημάτων (όπως από μισθωτές υπηρεσίες, συντάξεις κ.λπ.) και οι παρακρατηθέντες φόροι στους αντίστοιχους κωδικούς των πινάκων της δήλωσης, είτε οι φορολογούμενοι ενημερώνονται μέσω πίνακα για τα ποσά των εισοδημάτων τους και των παρακρατηθέντων φόρων, καθώς και λοιπών στοιχείων της δήλωσης (π.χ. δάνεια).
Στις περιπτώσεις κοινών τραπεζικών λογαριασμών σε χρηματοπιστωτικά ιδρύματα (κάθε μορφής στην Ελλάδα ή στο εξωτερικό) υπάρχει υποχρέωση δήλωσης των ποσών των τόκων καταθέσεων που αναλογούν στους πραγματικούς δικαιούχους, οι οποίοι καθορίζονται με βάση τις πραγματικές περιστάσεις. Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. έχει, σε κάθε περίπτωση, την διακριτική ευχέρεια να κρίνει διαφορετικά.
Στην περίπτωση αμοιβών ή φόρων που έχουν καταβληθεί στην αλλοδαπή σε άλλο νόμισμα πέραν του ευρώ (π.χ. σε δολάρια Η.Π.Α.), για τη μετατροπή τους σε ευρώ λαμβάνεται υπόψη η ισοτιμία μεταξύ του ευρώ και του ξένου νομίσματος, όπως αυτή προκύπτει κατά την ημερομηνία καταβολής αυτών στην αλλοδαπή. Σε περίπτωση, όμως, αμοιβών ή φόρων που καταβάλλονται περιοδικά, η μετατροπή θα πρέπει να γίνει με βάση τη μέση ετήσια ισοτιμία, όπως αυτή καθορίζεται από την Τράπεζα της Ελλάδος.
3. Για την διαπίστωση των πληθυσμιακών εξαιρέσεων από την επιβολή του τέλους επιτηδεύματος ή την επιβολή μειωμένου τέλους, λαμβάνεται υπόψη η τελευταία επίσημη Απογραφή Μόνιμου Πληθυσμού της Χώρας, η οποία είναι αυτή της 9ης Μαΐου 2011, όπως κυρώθηκε με την υπ’αριθ. 11247/28.12.2012 απόφαση της Ελληνικής Στατιστικής Αρχής (ΦΕΚ 3465 Β΄), όπως αυτή τροποποιήθηκε με την υπ’ αριθ. 2890/15-03-2013 απόφαση της Ελληνικής Στατιστικής Αρχής (ΦΕΚ 630 Β΄).
4. Ηλεκτρονική υποβολή αναλυτικής κατάστασης για τα μισθώματα ακίνητης περιουσίας (έντυπο Ε2)
• Για την συμπλήρωση της στήλης 4 θα γίνεται επιλογή της κατηγορίας του δηλούμενου ακινήτου σύμφωνα με την ακόλουθη κατηγοριοποίηση των ακινήτων, που ισχύει για τη συμπλήρωση του εντύπου Ε9:
Κατοικία, Μονοκατοικία, Επαγγελματική Στέγη, Οικόπεδο, Αποθήκη, Θέση Στάθμευσης, Σταθμός Αυτοκινήτων ΔΧ, Βιομηχανικό Κτίριο, Ξενοδοχείο, Νοσηλευτήριο, Εκπαιδευτήριο, Αθλητική Εγκατάσταση, Άλλο Κτίριο (Θέατρο, Κινηματογράφος, Μουσείο κ.λπ.), Αγροτεμάχιο, Άλλη Χρήση. Αντίστοιχη συμπλήρωση θα γίνεται και σε περίπτωση χειρόγραφης υποβολής της δήλωσης.
• Οι στήλες 13, 14 και 15 συμπληρώνονται με το ακαθάριστο εισόδημα των ακινήτων που αναλογεί στον υπόχρεο κατά κατηγορία όπως εμφανίζεται στους τίτλους των στηλών. Στις στήλες αυτές συμπληρώνονται και τα ανείσπρακτα εισοδήματα από εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας (παρ. 4 του άρθρου 39 του ν. 4172/2013) που δηλώθηκαν στο προηγούμενο φορολογικό έτος στους κ.α. 125-126 και εισπράχθηκαν κατά το έτος 2016.
• Η στήλη 16 συμπληρώνεται με τα ποσά των ανείσπρακτων εισοδημάτων από την εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας, εφόσον έως την προθεσμία υποβολής της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος έχει εκδοθεί εις βάρος του μισθωτή διαταγή πληρωμής ή διαταγή απόδοσης μίσθιου ή δικαστική απόφαση αποβολής ή επιδίκασης μισθωμάτων ή έχει ασκηθεί εναντίον του μισθωτή αγωγή αποβολής ή επιδίκασης μισθωμάτων (παρ. 4 του αρθ. 39 ν. 4172/2013).
Εξαιρετικά και προκειμένου να δηλωθούν ανείσπρακτα εισοδήματα για το χρονικό διάστημα που μεσολαβεί από την έκδοση της απόφασης αποβολής ή της διαταγής απόδοσης χρήσης μισθίου μέχρι την εκτέλεση αυτής, ή οποία έλαβε χώρα μέχρι τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, αρκεί η υποβολή υπεύθυνης δήλωσης και έκθεσης αποβολής και εγκατάστασης που έχει συνταχθεί από το δικαστικό επιμελητή, ότι για το ανωτέρω διάστημα τα μισθώματα δεν έχουν εισπραχθεί. Επισημαίνεται ότι τα απαραίτητα δικαιολογητικά προσκομίζονται στην αρμόδια Δ.Ο.Υ όπου ελέγχονται και καταχωρούνται πριν από την υποβολή της δήλωσης.
• Στη στήλη 17 συμπληρώνεται το είδος μίσθωσης και η χρήση του ακινήτου, καθώς και τα ανείσπρακτα εισοδήματα όπως αυτά προκύπτουν από την κατηγοριοποίηση των στηλών 13, 14, 15 και 16.
• Κατά τη συμπλήρωση της στήλης 18 «Αριθμός Παροχής Ρεύματος» αναγράφεται υποχρεωτικά ο εννιαψήφιος αριθμός παροχής ρεύματος όλων των ακινήτων, εφόσον υπάρχει παροχή, ανεξάρτητα από τη λειτουργία της ή μη, από την εταιρεία που το παρέχει (ΔΕΗ ή οποιαδήποτε άλλη επιχείρηση), από το είδος του παρεχόμενου ρεύματος (συμβατικό, εργοταξιακό κ.λπ.) και ανεξάρτητα αν από την ίδια παροχή ηλεκτροδοτούνται περισσότερα ακίνητα (γραφεία, καταστήματα, αποθήκες, χώροι στάθμευσης κ.λπ.).
Σε περίπτωση που δεν υπάρχει παροχή ρεύματος (μετρητής) ή πρόκειται για αποθήκη ή χώρο στάθμευσης που ηλεκτροδοτείται από τη κοινόχρηστη παροχή ρεύματος, η στήλη αυτή συμπληρώνεται με τον αριθμό
«999999999».
• Στην στήλη 19 συμπληρώνεται ο αριθμός της δήλωσης πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας.
Ως αύξων αριθμός του πίνακα Ι «Εκμισθούμενα κ.τ.λ. Ακίνητα» των «Συμπληρωματικών Στοιχείων Ακίνητης Περιουσίας» αναγράφεται ο αύξων αριθμός του πίνακα της 1ης σελίδας.
Στην «Αναλυτική Κατάσταση Μισθωμάτων» δηλώνεται και η ακίνητη περιουσία των εξαρτώμενων ανηλίκων τέκνων από τον υπόχρεο γονέα. Τα ακίνητα αυτά συμπληρώνονται και στον πίνακα Ι της δεύτερης σελίδας του εντύπου.
5. Ηλεκτρονική υποβολή της δήλωσης Φορολογίας Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων (έντυπο Ε1)
Πίνακας 1
Τα στοιχεία του φορολογούμενου απαιτείται να είναι επικαιροποιημένα, καθόσον χρησιμοποιούνται και ως στοιχεία επικοινωνίας από τη Φορολογική Διοίκηση. Κατά την ηλεκτρονική υποβολή της δήλωσης, στην επιβεβαίωση στοιχείων, υποχρεωτικά καταχωρείται και ηλεκτρονική διεύθυνση (email) που χρησιμοποιείται.
Ειδικά, ο φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής υποχρεούται να επιβεβαιώσει και τη ΧΩΡΑ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΚΑΤΟΙΚΙΑΣ του, όπως αυτή είναι καταχωρημένη στα Στοιχεία Μητρώου/Φυσικού Προσώπου, καθώς χρησιμοποιείται για σκοπούς ανταλλαγής πληροφοριών.
Στην περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν συμφωνεί με τη χώρα φορολογικής κατοικίας που εμφανίζεται στην επιβεβαίωση στοιχείων ή το πεδίο της χώρας φορολογικής κατοικίας είναι συμπληρωμένο με <999>, θα πρέπει να τροποποιήσει το σχετικό πεδίο.
Οι παραπάνω φορολογούμενοι υποχρεούνται σε κάθε περίπτωση, εφόσον κληθούν, να προσκομίσουν το πιστοποιητικό φορολογικής κατοικίας (tax residence certificate) στην αρμόδια Δ.Ο.Υ., προκειμένου να αποδείξουν τη Χώρα της φορολογικής τους κατοικίας.
Πίνακας 2
Οι κωδικοί 023,024 δεν συμπληρώνονται, διότι για το φορολογικό έτος 2016 δεν υπάρχει υποχρέωση προσκόμισης αποδείξεων του άρθρου 16 του ΚΦΕ.
Προστέθηκαν οι νέοι κωδικοί:
α. κωδ. 320 συμπληρώνεται στην περίπτωση που η σύζυγος ή το μέρος συμφώνου συμβίωσης είναι φορολογικός κάτοικος αλλοδαπής.
β. κωδ. 037-038 καταχωρείται η ένδειξη ότι ο ασκών αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα είναι κατ’ επάγγελμα αγρότης σύμφωνα με την επίσημη ταυτοποίηση από το Υπουργείο Αγροτικής Ανάπτυξης (άρθρο 2 παρ. 1 του ν. 3874/2010 όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 65 του ν. 4389/2016).
γ. κωδ. 021-022 οι οποίοι συμπληρώνονται όταν ασκείται επιχειρηματική δραστηριότητα και ο φορολογούμενος είναι ασφαλισμένος στον ΟΓΑ
δ. κωδ. 011-012 οι οποίοι συμπληρώνονται από όσους ανήκουν στην κατηγορία της περ. 5 του άρθρου 7 ν. 4304/2014
Πίνακας 4Α (εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις)
α. Όταν συμπληρώνονται οι κωδικοί 307308 σε συνδυασμό με τους κωδικούς 019-020, απαιτείται η αναγραφή των ΑΦΜ των προσώπων που λαμβάνουν τις υπηρεσίες στην ημεδαπή και σε περίπτωση που αυτοί υπερβαίνουν τους τρεις (3), πρέπει να αναγραφεί οπωσδήποτε ο ΑΦΜ του προσώπου από το οποίο προέρχεται τουλάχιστον το 75% των ακαθαρίστων εσόδων.
β. Όταν συμπληρώνονται εισοδήματα από μισθωτή εργασία και συντάξεις (κωδ. 343-344) χωρίς ηλεκτρονική πληροφόρηση, πρέπει να καταχωρούνται οι Α.Φ.Μ. εργοδοτών ασφαλιστικών φορέων με τα αντίστοιχα ποσά, βάσει των βεβαιώσεων αποδοχών.
Οι κωδικοί 325-326 έχουν συμπληρωθεί από τη Φορολογική Διοίκηση βάσει του αρχείου βεβαιώσεων που αποστέλλουν ηλεκτρονικά οι εκκαθαριστές (ΠΟΛ.1025/2017) και αφορούν ακαθάριστες αμοιβές μελών Δ.Σ. για παροχή υπηρεσίας που σύμφωνα με την περ. δ΄ της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013 αποτελούν εισόδημα από μισθωτή εργασία. Τονίζεται, ότι στους κωδικούς αυτούς δεν αναγράφονται αμοιβές μελών Δ.Σ. που προέρχονται από διανομή κερδών.
Οι κωδικοί 351-352 συμπληρώνονται από το φορολογούμενο και αφορούν ασφαλιστικές εισφορές που καταβάλλονται από μισθωτούς ή συνταξιούχους σε ασφαλιστικούς οργανισμούς υποχρεωτικής ασφάλισης εξαιτίας εξαγοράς χρόνου ασφάλισης όπως χρόνου στρατιωτικής θητείας, και οι οποίες μειώνουν το εισόδημα από μισθωτή εργασία ή συντάξεις. Στους ίδιους κωδικούς συμπληρώνονται και οι εισφορές που αποδίδουν τα ίδια τα μέλη Δ.Σ. εξαιτίας υποχρεωτικής ασφάλισης και οι οποίες μειώνουν το εισόδημα από μισθωτή εργασία που αυτοί αποκτούν (περ. δ΄ παρ. 2 άρθ. 12 ν. 4172/2013). Οι εισφορές αυτές αποδεικνύονται βάσει αποδεικτικών εγγράφων ή σχετικών δικαιολογητικών που οι φορολογούμενοι προσκομίζουν στη Φορολογική Διοίκηση. Δηλώνεται υποχρεωτικά ο ΑΦΜ του φορέα στον οποίο καταβλήθηκαν.
Οι κωδικοί 651-652 συμπληρώνονται από το φορολογούμενο με το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για εισόδημα από μισθούς-συντάξεις αλλοδαπής προέλευσης στο οποίο η Ελλάδα έχει δικαίωμα φορολόγησης. Δεν συμπληρώνεται τυχόν ποσό φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για εισόδημα από μισθούς-συντάξεις αλλοδαπής προέλευσης όπου η Ελλάδα, βάσει ΣΑΔΦ, έχει αποκλειστικό δικαίωμα φορολόγησης.
Οι κωδικοί 393-394 έχουν συμπληρωθεί από τη Φορολογική Διοίκηση βάσει του αρχείου βεβαιώσεων που αποστέλλουν ηλεκτρονικά οι εκκαθαριστές (ΠΟΛ.1025/2017) και αφορούν αποδοχές που καταβάλλονται από ημεδαπές εταιρείες για μισθωτές υπηρεσίες που παρέχονται στην αλλοδαπή από φορολογικό κάτοικο Ελλάδας και οι οποίες δεν υπόκεινται σε παρακράτηση φόρου στην Ελλάδα. Οι κωδικοί αυτοί συμπληρώνονται προκειμένου να συμψηφιστούν ποσά φόρου που εκ παραδρομής παρακρατήθηκαν στην Ελλάδα.
Οι κωδικοί 395-396 συμπληρώνονται από το φορολογούμενο και αφορούν ασφάλισμα που καταβάλλεται σε αυτόν από αλλοδαπούς φορείς χωρίς μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα στα πλαίσια ομαδικού ασφαλιστηρίου συνταξιοδοτικού συμβολαίου που ο εργοδότης του είχε συνάψει με αυτούς τους φορείς. Το ασφάλισμα αυτό, για το οποίο δεν διενεργήθηκε η παρακράτηση της περ. ε΄ παρ. 1 άρθρου 64 του ν. 4172/2013 από τους εν λόγω φορείς, φορολογείται αυτοτελώς σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 15 του ίδιου νόμου ανάλογα με τον τρόπο καταβολής (περιοδικά, εφάπαξ, πρόωρη εξαγορά).
Πίνακας 4Β (εισόδημα αξιωματικών και κατωτέρω πληρώματος Ε.Ν.)
Το εισόδημα που αποκτούν οι αξιωματικοί και το κατώτερο πλήρωμα που υπηρετούν σε πλοία του εμπορικού ναυτικού φορολογείται με φορολογικό συντελεστή 15% και 10% αντίστοιχα και εξαντλείται η φορολογική τους υποχρέωση.
Πίνακας 4Γ1 (εισόδημα από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα)
Το εισόδημα που αποκτάται από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 αρθρ. 21 ν. 4172/2013.
Το εισόδημα από ατομική αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα, προσδιορίζεται με λογιστικό τρόπο (έσοδα μείον έξοδα ) ανεξάρτητα από την υποχρέωση τήρησης βιβλίων. Οι μη υπόχρεοι σε έκδοση στοιχείων που έχουν πραγματοποιήσει και λιανικές πωλήσεις, προσθέτουν στα ακαθάριστα έσοδα τους και τις πωλήσεις αυτές που αποδεικνύονται είτε με απλές αποδείξεις είσπραξης, είτε με οποιοδήποτε άλλο πρόσφορο μέσο.
Προκειμένου να δηλωθεί εισόδημα από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα για το φορολογικό έτος 2016 είναι απαραίτητη η συμπλήρωση του εντύπου Ε3. Τα κέρδη από ατομική αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα (λογιστικός προσδιορισμός) φορολογούνται πλέον αυτοτελώς με την κλίμακα της παραγράφου 1 του άρθρου 15 (κλίμακα μισθωτών), χωρίς δηλαδή τα εισοδήματα αυτά να αθροίζονται με τυχόν εισοδήματα από επιχειρηματική δραστηριότητα και από μισθούς και
συντάξεις (παρ. 3 αρ. 29 ν. 4172/2013).
Ο χαρακτηρισμός του κατ’ επάγγελμα αγρότη προκύπτει από επίσημη ταυτοποίηση του υπουργείου Αγροτικής Ανάπτυξης (άρθρο 2 παρ. 1 του ν. 3874/2010 όπως τροποποιήθηκε με το άρθρο 65 του ν. 4389/2016).
Για τους κατ’ επάγγελμα αγρότες όπως αυτοί ορίζονται στην κείμενη νομοθεσία, εφόσον τουλάχιστον το 50% του εισοδήματος τους προέρχεται από αγροτική δραστηριότητα εφαρμόζονται οι μειώσεις του φόρου του άρθρου 16.
Επιπρόσθετα, για τα εισοδήματα από 01.01.2014 έχει γίνει δεκτό ότι το εισόδημα από αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα λογίζεται ανεξάρτητα από τον τόπο και τον τρόπο (λιανικώς ή χονδρικώς) πώλησης των ιδίων παραγόμενων αγροτικών προϊόντων (σχετική η Δ12 Α 1109216 ΕΞ 24.7.2014 εγκύκλιος). Επιπρόσθετα, για τα εισοδήματα από 01.01.2014 έχει γίνει δεκτό ότι κατ’ εφαρμογή του άρθρου 116 του ν. 4316/2014, ο ορισμός της αγροτικής δραστηριότητας της περίπτωσης στ’ της παρ. 2 του ν. 3874/2010 ισχύει και για λόγους φορολόγησης του κέρδους από τη διαχείριση ανανεώσιμων πηγών ενέργειας έως 100 KW (σχετική και η ΠΟΛ.1116/10.6.2015 εγκύκλιος).
Όλες οι κατηγορίες των εισοδηματικών αγροτικών επιδοτήσεων / ενισχύσεων, κατά το μέρος που δεν λήφθηκαν υπόψη κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από ατομική αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα, θα συμπληρώνονται από τον φορολογούμενο στους κωδικούς 659 660 του εντύπου Ε1 (ΠΟΛ.1116/10.6.2015).
Πίνακας 4Γ2 (εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα)
Τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα φορολογούνται με την κλίμακα της παραγράφου 1 του άρθρου 15, αφού προστεθούν σε τυχόν εισοδήματα από μισθούς και συντάξεις. Για τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα δεν εφαρμόζονται οι μειώσεις του άρθρου 16. Εάν δηλώνεται εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα και από μισθωτή εργασία/συντάξεις, η προκαταβολή φόρου υπολογίζεται στο φόρο κλίμακας που προκύπτει μόνο από το εισόδημα της επιχειρηματικής
δραστηριότητας.
α. Στον υποπίνακα Γ2 του ΠΙΝΑΚΑ 4, δηλώνονται τα ακαθάριστα έσοδα, καθαρά κέρδη/ ζημίες και οι παρακρατηθέντες προκαταβλητέοι φόροι των εισοδημάτων από επιχειρηματική δραστηριότητα για τους επιτηδευματίες είτε τηρούν βιβλία με βάση τα Ε.Λ.Π., είτε είναι απαλλασσόμενοι/μη υπόχρεοι σε βιβλία με βάση τα Ε.Λ.Π. (κωδ.: 401-402, 425-426, 413-414, 415-416, 601-602, 605-606).
Περιλαμβάνονται και οι πρώην ελεύθεροι επαγγελματίες (πρώην Ζ΄ πηγή άρθρου 48 του ν. 2238/1994), οι οποίοι πλέον θεωρούνται ασκούντες επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά μη έχοντες την εμπορική ιδιότητα.
β. Περιλαμβάνονται τα εισοδήματα ημεδαπής (κωδ. 401-402) και αλλοδαπής προέλευσης,
(κωδ.: 411-412).
γ. Γίνεται διάκριση του εισοδήματος που δηλώνεται από τους μη επιτηδευματίες και μη υποβάλλοντες Ε3. (κωδ.: 403-404).
δ. Περαιτέρω, προβλέπεται η δήλωση του εισοδήματος όταν ο καταβάλλων τις αμοιβές δεν αποστέλλει ηλεκτρονικά την πληροφορία για το δικαιούχο του ανάλογου εισοδήματος (κωδ.: 409,410), και του παρακρατηθέντος φόρου (κωδ.: 611-612).
ε. Το καθαρό εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα όσων έχουν την ιδιότητα του επιτηδευματία, ανεξάρτητα της τήρησης απλογραφικών/διπλογραφικών βιβλίων προκύπτει με λογιστικό προσδιορισμό (έντυπο Ε3), ενώ για τους μη επιτηδευματίες φορολογείται εξ’ ολοκλήρου, καθόσον δεν αναγνωρίζονται δαπάνες.
στ. Για τις περιπτώσεις της παραγράφου 3 του άρθρου 21 του ΚΦΕ συμπληρώνονται οι κωδ. 427-428.

Πίνακας 4Δ1 (εισόδημα από κεφάλαιο)
Στον Πίνακα Δ1 δηλώνονται τα εισοδήματα της κατηγορίας εισοδήματος από κεφάλαιο που αποκτήθηκαν κατά το φορολογικό έτος 2016, ο φόρος που παρακρατήθηκε στην Ελλάδα στις περιπτώσεις που προβλεπόταν παρακράτηση, ο φόρος που παρακρατήθηκε στην αλλοδαπή εφόσον και η αλλοδαπή χώρα και η Ελλάδα είχαν δικαίωμα φορολόγησης.
Η συμπλήρωση των εισοδημάτων είναι υποχρεωτική, είτε αποκτήθηκαν στην Ελλάδα, είτε στην αλλοδαπή και ανεξάρτητα από το αν τα χρηματικά ποσά παρέμειναν στην αλλοδαπή. Με βάση τα ηλεκτρονικά αρχεία που αποστέλλονται στη Δ.ΗΛΕ.Δ (ΠΟΛ.1025/2017 και ΠΟΛ.1033/28.1.2014 όπως αυτή τροποποιήθηκε με την ΠΟΛ.1260/3.12.2015), για τα εισοδήματα ημεδαπής προέλευσης οι φορολογούμενοι ενημερώνονται μέσω πίνακα για τα ποσά των εισοδημάτων τους και των παρακρατηθέντων φόρων. Στον Πίνακα αυτό θα δηλώνονται τα κέρδη που διανέμουν οι εταιρίες όλων των νομικών μορφών, περιλαμβανομένων και των προσωπικών εταιριών που τηρούν διπλογραφικά βιβλία.
Ομοίως δηλώνονται και οι τόκοι που εισπράττονται, από κάθε αιτία, καθώς και τα δικαιώματα, όταν δεν εισπράττονται στα πλαίσια επιχειρηματικής δραστηριότητας.

Πίνακας 4Δ2 ( Εισόδημα από ακίνητη περιουσία)

Στον υποπίνακα Δ2 του πίνακα 4 δηλώνεται το εισόδημα σε χρήμα ή σε είδος που προκύπτει από την εκμίσθωση ή υπεκμίσθωση ή από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση χρήσης γαιών -γης και ακινήτων σε τρίτους, εγκαταστάσεων ή κατασκευών, χώρων τοποθέτησης επιγραφών καθώς επίσης και από εκμίσθωση υπεκμίσθωση, ιδιοχρησιμοποίηση, δωρεάν παραχώρηση κοινοχρήστων χώρων που ανήκουν σε ιδιοκτήτες διηρημένων ιδιοκτησιών (κωδ. 131-132, 133-134), από αποζημίωση λόγω πρόωρης λύσης εμπορικής μίσθωσης καταβληθείσα από τον μισθωτή (κωδ. 121-122) και από ανείσπρακτα εισοδήματα (κωδ. 125-126). Περιλαμβάνονται τα ενοίκια, πραγματικά ή τεκμαρτά, καθώς και τα ανείσπρακτα εισοδήματα από την εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας εφόσον έως την προθεσμία υποβολής της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος έχει εκδοθεί εις βάρος του μισθωτή διαταγή πληρωμής ή διαταγή απόδοσης μίσθιου ή δικαστική απόφαση αποβολής ή επιδίκασης μισθωμάτων ή έχει ασκηθεί εναντίον του μισθωτή αγωγή αποβολής ή επιδίκασης μισθωμάτων (παρ. 4 του αρθ. 39 ν. 4172/2013), κατά κατηγορία ακινήτων όπως εμφανίζονται στην δήλωση, μεταφερόμενα στους αντίστοιχους κωδικούς της δήλωσης Ε1 από τα συνολικά ποσά των στηλών του εντύπου Ε2 κατά κατηγορία ακινήτου.
Διευκρινίζεται ότι τα ανείσπρακτα εισοδήματα από εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας (παρ. 4 του άρθρου 39 του ν. 4172/2013) που δηλώθηκαν στο προηγούμενο φορολογικό έτος στους κ.α. 125-126 και εισπράχθηκαν κατά το έτος 2016, δηλώνονται ανά κατηγορία ακινήτου και είδος μίσθωσης στο έντυπο Ε2 και τα επιμέρους ποσά μεταφέρονται κατά κατηγορία γαιών γης ή ακινήτου στους αντίστοιχους κωδικούς της δήλωσης Ε1.
Για όσους ασκούν ατομική αγροτική δραστηριότητα δεν υπολογίζεται τεκμαρτό εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση προς ανιόντες, κατιόντες και συζύγους, αγροτικών εκτάσεων στις οποίες περιλαμβάνονται λιβάδια, καλλιεργήσιμες γαίες, βοσκήσιμες γαίες και κάθε είδους κατασκευές ή εγκαταστάσεις που χρησιμοποιούνται για την άσκηση της δραστηριότητας αυτής.
Το εισόδημα από ιδιοχρησιμοποίηση ή δωρεάν παραχώρηση τεκμαίρεται ότι συνίσταται στο τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου σύμφωνα με τις ισχύουσες τιμές κατά την 31/12/2015.
Αναγνωρίζεται ποσοστό 5% επί του ακαθάριστου εισοδήματος ημεδαπής και αλλοδαπής προέλευσης ως δαπάνες επισκευής συντήρησης ανακαίνισης ή άλλες πάγιες και λειτουργικές δαπάνες όσων ακινήτων αποφέρουν φορολογητέο εισόδημα, ανεξάρτητα από το είδος και τη χρήση αυτών. Σημειώνεται ότι οι δαπάνες για γαίες (κωδ. 159-160), εκπίπτουν σε ποσοστό 10% επί του ακαθάριστου εισοδήματος από εκμίσθωση, υπεκμίσθωση, δωρεάν παραχώρηση και ιδιόχρηση γαιών. Για την απόδειξη του ποσού της αποζημίωσης που καταβάλλει, βάσει νόμου, ο εκμισθωτής στο μισθωτή (κωδ. 163-164) για τη λύση της μισθωτικής σχέσης ακινήτου, καθώς και του ποσού για τις δαπάνες για αντιπλημμυρικά έργα και έργα αποξήρανσης, τα δικαιολογητικά εκδίδονται σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΦΑΣ όπως αυτές ισχύουν κάθε φορά.
Επισημαίνεται το τεκμαρτό εισόδημα από δωρεάν παραχώρηση κατοικίας μέχρι 200 τμ προκειμένου να χρησιμοποιηθεί ως κύρια κατοικία προς ανιόντες ή κατιόντες εξ αίματος ή εξ αγχιστείας, δεν υπάγεται σε φόρο.

Πίνακας 4Ε (Εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου)

Στον υποπίνακα Ε του πίνακα 4 δηλώνεται το εισόδημα που προκύπτει από μεταβιβάσεις τίτλων του άρθρου 42 του ΚΦΕ που πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία. Οι μεταβιβάσεις από χαριστική αιτία δεν αποτελούν αντικείμενο του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.
Τέλος, έχει ανασταλεί μέχρι τις 31/12/2017, η εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 41 του ΚΦΕ (Μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας).
Κωδικοί 829-830: Συμπληρώνεται το κέρδος από την πώληση τίτλων του άρθρου 42 του ν. 4172/2013 (ΚΦΕ), όταν οι τίτλοι έχουν εκδοθεί από ημεδαπή επιχείρηση και η υπεραξία τους φορολογείται.
Κωδικοί 865-866: Συμπληρώνεται το κέρδος από την πώληση τίτλων του άρθρου 42 του ν. 4172/2013 (ΚΦΕ), όταν οι τίτλοι έχουν εκδοθεί από αλλοδαπή επιχείρηση και η υπεραξία τους φορολογείται.
Κωδικοί 867-868: Συμπληρώνεται ο φόρος που παρακρατήθηκε από το κέρδος από την μεταβίβαση τίτλων αλλοδαπής, από χώρες που έχει δικαίωμα φορολόγησης και η Ελλάδα. Η καταβολή του ποσού του φόρου στην αλλοδαπή αποδεικνύεται με τα δικαιολογητικά έγγραφα που ορίστηκαν στην ΠΟΛ.1026/22.1.2014 απόφαση Γ.Γ.Δ.Ε. (ΦΕΚ 170 Β΄).
Κωδικοί 871-872: Συμπληρώνεται η ζημιά από την πώληση τίτλων του άρθρου 42 του ν. 4172/2013 (ΚΦΕ), η οποία δύναται να μεταφέρεται για πέντε (5) έτη προκειμένου να συμψηφιστεί με κέρδη από την ίδια αιτία. Ως ζημιά νοείται μόνο αυτή που προκύπτει αποκλειστικά από τίτλους που κατονομάζονται στην παρ. 1 του άρθρου 42 του ΚΦΕ και όχι από τους τίτλους των οποίων η υπεραξία από την μεταβίβαση τους απαλλάσσεται της φορολογίας. Επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις της περιπτ. θ΄ της παραγρ. 1 του άρθρου 5 του ΚΦΕ, εισόδημα που προκύπτει στην ημεδαπή είναι αυτό που προέρχεται από τίτλους που έχουν εκδοθεί από ημεδαπή επιχείρηση, ενώ σύμφωνα με την παρ. 2 του ίδιου άρθρου και νόμου, εισόδημα αλλοδαπής νοείται κάθε εισόδημα που δεν προκύπτει στην ημεδαπή, σύμφωνα με τα οριζόμενα
στην παρ. 1.

Πίνακας 5 (Προσδιορισμός ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης διαβίωσης)

1. Η ισχύς των ηλεκτροκίνητων οχημάτων, η οποία μετράται αποκλειστικά με KW, για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 31 του ΚΦΕ, εξομοιώνεται με αυτή των επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης 1200 κ.ε. και η ετήσια αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης ανέρχεται στις τέσσερις χιλιάδες ευρώ (4.000) ευρώ, ανεξαρτήτως ισχύος του οχήματος. Δεν επιβάλλεται στα αυτοκίνητα αυτά φόρος πολυτελούς διαβίωσης.

2. Όπως έγινε δεκτό με την ΠΟΛ.1076/26.3.2015, οι διατάξεις του άρθρου 32 του ν. 4172/2013 εφαρμόζονται μόνο όταν τις οικείες δαπάνες πραγματοποιούν φυσικά πρόσωπα, ως ιδιώτες και όχι στα πλαίσια άσκησης επιχειρηματικής δραστηριότητας όπου οι σχετικές αγορές έχουν καταχωρηθεί στα λογιστικά τους αρχεία.
Συνεπώς, οι καταβληθείσες δόσεις επιχειρηματικών δανείων που έχουν καταχωρηθεί στα λογιστικά αρχεία των ατομικών επιχειρήσεων και αφορούν σε δανειακές συμβάσεις που συνήψαν τα εν λόγω πρόσωπα για επιχειρηματικούς σκοπούς, δεν αποτελούν δαπάνη απόκτησης κατά τις διατάξεις του άρθρου 32 (περίπτωση στ’ της παρ. 1 του άρθρου αυτού), οπότε δεν θα αναγράφονται στους κωδικούς 727-728 του εντύπου Ε1.
Σε κάθε περίπτωση η εφαρμογή των ανωτέρω είναι θέμα πραγματικό και ανήκει στην εξελεγκτική αρμοδιότητα του προϊσταμένου της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. ο οποίος, εξετάζοντας τα πραγματικά στοιχεία και παραστατικά θα κρίνει αν τα ποσά των εν λόγω δανειακών συμβάσεων αφορούν σε επιχειρηματικά δάνεια και αν έχουν τηρηθεί οι υπόλοιπες προϋποθέσεις (σκοπός χορήγησης του δανείου, τεκμηρίωση βάσει των λογιστικών αρχείων, καταχώριση των τόκων στα λογιστικά βιβλία της επιχείρησης, κ.λπ.).
Τα ανωτέρω ισχύουν και για τις δόσεις που καταβάλλονται από τα παραπάνω πρόσωπα στα πλαίσια συμβάσεων που χαρακτηρίζονται από τα πιστωτικά ιδρύματα ως
«δάνεια κεφαλαίου κίνησης» ή ως «σύμβαση πίστωσης δι’ ανοιχτού λογαριασμού».

Πίνακας 6 (Πρόσθετα πληροφοριακά στοιχεία)

α. Στους κωδικούς 659-660 ή 619-620 αν υπάρχει ηλεκτρονική πληροφόρηση, συμπληρώνονται τα εισοδήματα που απαλλάσσονται του φόρου ή φορολογούνται με ειδικό τρόπο και εμφανίζεται πίνακας στον οποίο αναλύονται ανάλογα με την προέλευσή τους.

Εισόδημα φορολογικών κατοίκων αλλοδαπής που εργάζονται σε πρεσβείες, προξενεία κ.λπ.
Διατροφή συζύγου και τέκνων.
Συντάξεις αναπήρων πολέμου ή θυμάτων πολέμου ή αναπήρων που υπέστησαν βλάβη κατά την εκτέλεση της υπηρεσίας τους.
Εξωϊδρυματικό επίδομα και κάθε συναφές ποσό που καταβάλλεται σε αναπήρους και το οποίο συγκεντρώνει τα εννοιολογικά χαρακτηριστικά του εισοδήματος όπως περιοδικότητα, μόνιμη πηγή προέλευσης.
Μισθοί, συντάξεις και πάγια αντιμισθία που χορηγούνται σε αναπήρους με ποσοστό αναπηρίας τουλάχιστον 80%.
Επιδόματα αναγνωρισμένων πολιτικών προσφύγων.
Επιδόματα επικίνδυνης εργασίας κατά ποσοστό 65%.
Κέρδη από την διάθεση παραγόμενης ηλεκτρικής ενεργείας μέχρι 10 KW.
Τόκοι ομολόγων Ελληνικού Δημοσίου ή έντοκων γραμματίων Ελληνικού Δημοσίου.
Κέρδη πώλησης εισηγμένων μετοχών με ποσοστό συμμετοχής μικρότερο του 0,5%.
Κέρδη μεταβίβασης εισηγμένων κινητών αξιών (απόκτηση πριν από 1/1/2009).
Εισοδήματα αλλοδαπής που φορολογούνται μόνο στην αλλοδαπή βάσει Σ.Α.Δ.Φ.
Αφορολόγητα κέρδη από ημεδαπά ΕΕ/ΕΟΧ/ΕΖΕΖ αμοιβαία κεφάλαια.
Απαλλασσόμενα μερίσματα ημεδαπών ή αλλοδαπών ναυτιλιακών εταιριών.
Κοινωνικό εισόδημα αλληλεγγύης.
Κέρδος μεταβίβασης τίτλων φορ. κατοίκου χώρας με την οποία υπάρχει Σ.Α.Δ.Φ.
Ασφάλισμα ομαδικών ασφαλιστηρίων συνταξιοδοτικών συμβολαίων ημεδαπής προέλευσης.
Πράσινες και συνδεδεμένες αγροτικές ενισχύσεις.
Λοιπές αγροτικές ενισχύσεις.
Κέρδος από μεταβίβαση εταιρικών ομολόγων του ν. 3156/2003, καθώς και εταιρικά ομόλογα εταιριών ΕΕ και ΕΟΧ/ΕΖΕΖ.
Λοιπές περιπτώσεις

β. Στους κωδικούς 657-658 ή 617-618 αν υπάρχει ηλεκτρονική πληροφόρηση, συμπληρώνονται τα εισοδήματα που απαλλάσσονται του φόρου και της ειδικής εισφοράς και εμφανίζεται πίνακας στον οποίο αναλύονται ανάλογα με την προέλευσή τους.

Μισθοί, συντάξεις και πάγια αντιμισθία ολικά τυφλών ή κινητικά αναπήρων 80% και άνω.
Αποζημίωση λόγω διακοπής εργασιακής σχέσης.
Αμοιβές υπαλλήλων της Ε.Ε. (Διατάξεις Προνομίων
Ασυλιών της Ε.Ε.).
Αμοιβές των εργαζόμενων στην Τράπεζα Εμπορίου και Ανάπτυξης του Εύξεινου Πόντου.
(Διατάξεις του άρθρου 52 της Ιδρυτικής της Συμφωνίας της Τράπεζας).
Αποδοχές που καταβάλλει ο Οργανισμός Ηνωμένων Εθνών (ΟΗΕ) στους υπαλλήλους του.
(Διατάξεις της Σύμβασης για τα προνόμια και Ασυλίες των Ηνωμένων Εθνών).
Ενιαίο επίδομα στήριξης τέκνων.
Ειδικό επίδομα τριτέκνων και πολυτέκνων
Εκλογική αποζημίωση (παρ. 1.αρ. 108 π.δ. 26/2012).
Μερίσματα των εταιριών της παρ. 5 του άρθρου 45 του ν. 4141/2013.

γ. Στους κωδικούς 781-782, συμπληρώνονται τα ποσά που δεν αποτελούν εισόδημα και εμφανίζεται ομοίως πίνακας για την ανάλυσή τους.

Πώληση ακινήτου.
Εφάπαξ ταμείων πρόνοιας και ασφαλιστικών οργανισμών.
Διάθεση λοιπών περιουσιακών στοιχείων.
Εισαγωγή συναλλάγματος από νυν ή πρώην κατοίκους αλλοδαπής.
Δάνεια.
Κληρονομιές.
Δωρεές ή γονικές παροχές χρηματικών ποσών (δωρεοδόχος).
Κέρδη από λαχεία, ΠΡΟΠΟ, ΛΟΤΤΟ κ.λπ.
Επίδομα αλλοδαπής (περίπτ. γ παρ. 1 αρθρ. 14 ΚΦΕ).
Αποζημίωση για ηθική βλάβη.
Υποτροφίες.
Επιστροφές καταβεβλημένων κεφαλαίων/ δανείων.
Λοιπές περιπτώσεις (στις περιπτώσεις αυτές συγκαταλέγονται και ποσά που δεν έχουν τα εννοιολογικά γνωρίσματα του εισοδήματος ήτοι δεν υπάρχει περιοδικότητα και μόνιμη πηγή προέλευσης και τέτοια μπορεί να είναι οικονομικές ενισχύσεις βοηθήματα που καταβάλλονται έκτακτα, σε ευπαθείς κοινωνικές ομάδες).
Επιστροφή καταβεβλημένων κεφαλαίων/ δανείων κ.λπ. μπορεί να συμπληρωθεί μόνo όταν το έτος που χορηγήθηκαν τα ποσά, υπάγονταν σε τεκμήριο. Συγκεκριμένα, μπορεί να δηλωθεί επιστροφή εταιρικού ή μετοχικού κεφαλαίου ή χρηματικού ποσού δανείου που επιστρέφεται από τον δανειολήπτη, μόνο εφόσον τα έτη που χορηγήθηκαν αυτά τα ποσά (ως καταβεβλημένο κεφάλαιο για αγορά επιχείρησης, σύσταση ή συμμετοχή σε αύξηση κεφαλαίου, για αγορά χρεογράφων, για χορήγηση δανείων προς οποιονδήποτε), αποτελούσαν δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων και είχαν δηλωθεί ορθά και συνεπώς είχαν ληφθεί υπόψη κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος του έτους που καταβλήθηκαν. Σε αντίθετη περίπτωση, κάθε ποσό που καταβλήθηκε μειώνει τα ποσά αυτά και αναγράφεται μόνο η τυχόν διαφορά που προκύπτει.

δ. Κατά την υποβολή των αρχικών δηλώσεων για τα εισοδήματα του φορολογικού έτους 2016 δεν θα συμπληρώνονται οι κωδικοί 655-656. Οι κωδικοί αυτοί θα συμπληρώνονται μόνο με υποβολή τροποποιητικής δήλωσης στον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. εκκαθάρισης της αρχικής δήλωσης. Οι ανωτέρω κωδικοί είναι ανενεργοί και ενεργοποιούνται από την Δ.Ο.Υ. όταν ο φορολογούμενος υποβάλλει εμπρόθεσμα αίτηση (μέχρι 30 Σεπτεμβρίου) για μείωση προκαταβολής σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 70 του ν. 4172/2013, εφόσον βέβαια συντρέχουν οι προϋποθέσεις για την εφαρμογή των προηγούμενων διατάξεων.

ε. Κωδικοί 783-784: Δηλώνεται μόνο το τυχόν υπόλοιπο αχρησιμοποίητο μέρος των ποσών που είχαν ενταχθεί στις διατάξεις του άρθ. 88 του ν. 3259/2004 και άρθ. 18 του ν. 3842/2010, το οποίο χρησιμοποιήθηκε κατά το 2015. Οι φορολογούμενοι που θα δηλώσουν ποσά στους κωδικούς αυτούς, δύνανται να οδηγηθούν στις Δ.Ο.Υ. για έλεγχο.

στ. Κωδικοί 431-432: Αναγράφονται τα συνολικά καθαρά κέρδη που αναλογούν στα φυσικά πρόσωπα εταίρους προσωπικών εταιριών που τηρούν απλογραφικά βιβλία, (Ο.Ε., Ε.Ε., κοινωνίες αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, αστικές εταιρίες, κοινοπραξίες κ.λπ.). Αυτά τα νομικά πρόσωπα φορολογούνται με τις διατάξεις του άρθρου 29 του ν. 4172/2013 και εξαντλείται με τον φόρο αυτό η φορολογική υποχρέωση των εταίρων.

Πίνακας 7 (Ποσά δαπανών που αφαιρούνται από το συνολικό εισόδημα ή από το φόρο)

Ο κωδικός 049 δεν συμπληρώνεται, διότι για το φορολογικό έτος 2016 δεν υπάρχει υποχρέωση προσκόμισης αποδείξεων του άρθρου 16 του ΚΦΕ.
Προστέθηκαν νέοι κωδικοί:
α. 055-056 Αναγράφονται τα ποσά δαπάνης για την ιδιωτική χρηματοδότηση πολιτικού κόμματος ή συνασπισμού κομμάτων (άρθρο 7 ν. 4304/2014).
β. 057-058 Αναγράφονται τα ποσά δαπάνης για την ιδιωτική χρηματοδότηση υποψηφ. Βουλής Ελλήνων και Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου (άρθρο 7 ν. 4304/2014).

Άρθρο 5
Δικαιολογητικά που συνυποβάλλονται ή φυλάσσονται για μελλοντικό έλεγχο

Στις περιπτώσεις που η δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων υποβάλλεται χειρόγραφα μέσω Δ.Ο.Υ., συνυποβάλλονται, κατά περίπτωση, τα απαιτούμενα δικαιολογητικά, σε ευκρινή φωτοαντίγραφα, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 1 του Κεφαλαίου Α΄ του ν. 4250/2014.

1. Τα έντυπα της αναλυτικής κατάστασης για τα μισθώματα ακίνητης περιουσίας (Ε2), της κατάστασης οικονομικών στοιχείων από επιχειρηματική δραστηριότητα (Ε3), καθώς και της δήλωσης κατοχής μηχανημάτων έργων (Ε16) συνυποβάλλονται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, ανάλογα με την κατηγορία των δηλούμενων εισοδημάτων, αποτελούν αδιαίρετη ενότητα με αυτήν και πρέπει να συμπληρώνονται σε όλες τις ενδείξεις τους.

2. Η αναλυτική κατάσταση για τα μισθώματα ακινήτων (Ε2) και η κατάσταση οικονομικών στοιχείων από επιχειρηματική δραστηριότητα (Ε3), σε περίπτωση υποβολής της δήλωσης σε φυσική μορφή, μπορεί να υποβληθούν σε προεκτυπωμένα έντυπα από τους υπόχρεους που έχουν τη δυνατότητα προεκτύπωσής τους με μηχανογραφικά μέσα, τα οποία, όμως, πρέπει να πληρούν τις τεχνικές προδιαγραφές και να αναφέρουν τα στοιχεία που περιέχονται στα αντίστοιχα έντυπα.

3. Εφόσον κάποια από τα πιο πάνω δικαιολογητικά έχουν ήδη συνυποβληθεί με δηλώσεις προηγούμενων ετών στην ίδια ΔΟΥ ή έχουν διαφυλαχθεί σε περίπτωση ηλεκτρονικής υποβολής και δεν έχει επέλθει κάποια μεταβολή στα στοιχεία που αναγράφονται σ’ αυτά, δεν απαιτείται η έκδοση νέων δικαιολογητικών. Αρκεί να υποβληθεί υπεύθυνη δήλωση του ν. 1599/1986, στην οποία θα αναγράφεται το οικονομικό έτος που αφορούσε το κάθε συγκεκριμένο δικαιολογητικό που τυχόν υποβλήθηκε, ότι δεν έχει επέλθει μεταβολή στα στοιχεία που αναγράφονται σ’ αυτό και με την προϋπόθεση ότι, αν το συγκεκριμένο δικαιολογητικό είναι ορισμένης χρονικής ισχύος, καλύπτει και το φορολογικό έτος 2016.

4. Οι φορολογούμενοι που ασκούν ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα, με τη δήλωση εισοδήματος υποβάλλουν, σε περίπτωση τήρησης διπλογραφικών βιβλίων, αντίγραφο ισολογισμού νόμιμα υπογραμμένο.

5. Η δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων φορολογικού έτους 2016 συνοδεύεται, κατά περίπτωση, από τις εξής βεβαιώσεις:
α) Ευκρινές φωτοαντίγραφο της οικείας δικαστικής απόφασης, από το πρωτότυπο ή από ακριβές αντίγραφο αυτής, από την οποία να προκύπτει ότι ο γονέας, ο οποίος θεωρείται κατ’ αρχήν υπόχρεος για την υποβολή της δήλωσης, έχει χάσει τη γονική μέριμνα, σε περίπτωση εφαρμογής των διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 11 του ν. 4172/2013.
β) Ευκρινές φωτοαντίγραφο της οικείας δικαστικής απόφασης, από το πρωτότυπο ή από ακριβές αντίγραφο αυτής, από την οποία να προκύπτει ότι ο γονέας με το μεγαλύτερο εισόδημα έχει χάσει τη γονική μέριμνα, σε περίπτωση εφαρμογής των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 31 του ν. 4172/2013.
γ) Για την απαλλαγή από τη φορολογία εισοδήματος των μισθών, συντάξεων και της πάγιας αντιμισθίας, που χορηγούνται σε πρόσωπα που παρουσιάζουν ποσοστό αναπηρίας τουλάχιστον ογδόντα τοις εκατό (80%), οι γνωματεύσεις των οικείων υγειονομικών επιτροπών του Κέντρου Πιστοποίησης Αναπηρίας (ΚΕ.Π.Α), το οποίο συστήθηκε και λειτουργεί, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6 του ν. 3863/2010, με σκοπό την εξασφάλιση ενιαίας υγειονομικής κρίσης, όσον αφορά στον καθορισμό του βαθμού αναπηρίας, όλων των ασφαλισμένων όλων των ασφαλιστικών φορέων, συμπεριλαμβανομένου του Δημοσίου, καθώς και των ανασφάλιστων για τους οποίους απαιτείται η πιστοποίηση της αναπηρίας.
Επιπλέον, ο φορολογούμενος για την πιστοποίηση της ύπαρξης αναπηρίας μπορεί να προσκομίσει και γνωματεύσεις των Ανωτάτων Υγειονομικών Επιτροπών του Στρατού (Α.Σ.Υ.Ε), του Ναυτικού (Α.Ν.Υ.Ε), της Αεροπορίας (Α.Α.Υ.Ε.), της Ελληνικής Αστυνομίας και του Πυροσβεστικού Σώματος, δεδομένου ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6 του ν. 3863/2010, οι εν λόγω Υγειονομικές Επιτροπές δεν έχουν καταργηθεί και εξακολουθούν να ασκούν τα καθήκοντα τους και μετά την 01.09.2011.
Περαιτέρω, οι ήδη εκδοθείσες γνωματεύσεις πριν την 01.09.2011 (ημερομηνία έναρξης λειτουργίας του ΚΕ.Π.Α) από τις υγειονομικές επιτροπές των Νομαρχιών, οι οποίες έχουν δοθεί για οποιαδήποτε χρήση, μπορούν να χρησιμοποιούνται για την αναγνώριση της υπόψη φορολογικής απαλλαγής επ’ αόριστον, αν πρόκειται για επ’αόριστον κρίση, ή αλλιώς μέχρι την ημερομηνία που λήγει η ισχύς τους, εφόσον είχαν εκδοθεί σύμφωνα με όσα ίσχυαν στο σχετικό φορολογικό πλαίσιο κατά το χρόνο έκδοσής τους.
Σε όλες τις ανωτέρω γνωματεύσεις, προκειμένου να γίνουν δεκτές, θα πρέπει να διαπιστώνεται και να βεβαιώνεται ρητά το ποσοστό της αναπηρίας του προσώπου που αφορούν, καθώς και το χρονικό διάστημα που προβλέπεται ότι θα διαρκέσει η εν λόγω αναπηρία, ενώ, σε κάθε περίπτωση, θα πρέπει να είναι σε ισχύ το φορολογικό έτος για το οποίο ο ενδιαφερόμενος αιτείται την εφαρμογή των οικείων διατάξεων.
Σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δε διαθέτει κάποιες από τις προηγούμενες γνωματεύσεις μπορεί, αν λαμβάνει σύνταξη από ασφαλιστικό φορέα κύριας ασφάλισης, επειδή έχει αναπηρία σε ποσοστό τουλάχιστον ογδόντα τοις εκατό (80%), να προσκομίσει βεβαίωση του συνταξιοδοτικού φορέα ή απόφαση συνταξιοδότησης ή απόφαση παράτασης της σύνταξης, από την οποία να προκύπτει ότι, κατόπιν ιατρικής κρίσης από την αρμόδια υγειονομική επιτροπή, συνταξιοδοτήθηκε με ποσοστό αναπηρίας τουλάχιστον ογδόντα τοις εκατό (80%), ως και το χρονικό διάστημα που προβλέπεται ότι θα διαρκέσει η αναπηρία αυτή. Όταν η σύνταξη αναπηρίας καθίσταται αυτοδίκαια οριστική (παρατείνεται για χρόνο αόριστο), για τους ασφαλισμένους όλων των Φορέων, Κλάδων και Τομέων Κοινωνικής Ασφάλισης και Κοινωνικής Αλληλεγγύης, δεν απαιτείται εκ νέου ιατρική εξέταση από αρμόδια Υγειονομική Επιτροπή των ασφαλισμένων μέχρι 31.12.1992 και εκδίδεται απόφαση του αρμόδιου ασφαλιστικού οργάνου. Ο ασφαλισμένος θεωρείται εφ’όρου ζωής δικαιούχος σύνταξης αναπηρίας, με ποσοστό αναπηρίας αυτό που έχει προσδιοριστεί κατά την τελευταία σε ισχύ υγειονομική κρίση, ανεξάρτητα από τη διάρκεια αυτής, ορισμένου ή αόριστου χρόνου. Σε αυτές τις περιπτώσεις αναζητείται η σχετική γνωμάτευση της Υγειονομικής Επιτροπής Αναπηρίας που τελούσε σε ισχύ κατά τη μονιμοποίηση της σύνταξής του, είτε αυτό αφορά σε γνωμάτευση προ ΚΕ.Π.Α. Υγειονομικής Επιτροπής, είτε γνωμάτευση Υγειονομικής Επιτροπής ΚΕ.Π.Α. από 1/9/2011 και εξής (Γ23/312-30.12.2016 έγγραφο του Ι.Κ.Α.).
Για την απαλλαγή από το φόρο των αναπηρικών συντάξεων που έχουν μονιμοποιηθεί, εκτός από την απόφαση μονιμοποίησης (παράταση επ’αόριστο), δεν απαιτείται νέα γνωμάτευση υγειονομικής επιτροπής σε ισχύ κατά το κρινόμενο φορολογικό έτος (φορολογικό έτος 2016), εφόσον προσκομίζεται, βάση των ανωτέρω, γνωμάτευση της Υγειονομικής Επιτροπής Αναπηρίας όλων των Φορέων, Κλάδων και Τομέων Κοινωνικής Ασφάλισης και Κοινωνικής Αλληλεγγύης, η οποία τελούσε σε ισχύ κατά τη μονιμοποίηση της σύνταξης .
Τονίζεται ότι εφόσον έχει εκδοθεί γνωμάτευση αναπηρίας από ΚΕ.Π.Α., Α.Σ.Υ.Ε., Α.Υ.Ε. της Ελληνικής Αστυνομίας ή του Πυροσβεστικού Σώματος, Α.Ν.Υ.Ε., Α.Α.Υ.Ε. ή της Νομαρχίας, τότε λαμβάνονται υπόψη οι γνωματεύσεις αυτές και όχι οι βεβαιώσεις ή αποφάσεις των συνταξιοδοτικών φορέων.
Εάν ο φορολογούμενος διαθέτει περισσότερες από μία γνωματεύσεις αναπηρίας, του ίδιου ή διαφορετικών φορέων και η μία εξ αυτών ή και οι δύο έχουν εκδοθεί μέσα στο φορολογικό έτος 2016, πιστοποιώντας διαφορετικά ποσοστά αναπηρίας, τότε λαμβάνεται υπόψη η γνωμάτευση με το ευνοϊκότερο ποσοστό αναπηρίας. Στο επόμενο φορολογικό έτος θα λαμβάνεται υπόψη η τελευταία εκδοθείσα γνωμάτευση.
δ) Για τη μείωση του φόρου κατά διακόσια (200) ευρώ, απαιτούνται τα ακόλουθα δικαιολογητικά, από τα οποία πιστοποιείται η ιδιότητα του φορολογουμένου ή του εξαρτώμενου μέλους του, ως αναπήρου, θύματος πολέμου κ.λπ., λόγω της οποίας ο φορολογούμενος δικαιούται την εν λόγω μείωση:
i) Προκειμένου για πρόσωπα με ποσοστό αναπηρίας τουλάχιστον εξήντα επτά τοις εκατό (67%), γνωμάτευση των οικείων υγειονομικών επιτροπών του Κέντρου Πιστοποίησης Αναπηρίας (ΚΕ.Π.Α.) ή της Ανωτάτης του Στρατού Υγειονομικής Επιτροπής (Α.Σ.Υ.Ε).
Περαιτέρω, για την ταυτότητα του νομικού λόγου και λαμβάνοντας υπόψη ότι σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6 του ν. 3863/2010, από 01.09.2011, καταργήθηκαν όλες οι Επιτροπές πιστοποίησης αναπηρίας που λειτουργούσαν στους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης, στις νομαρχίες και το Δημόσιο, με εξαίρεση τις Ανώτατες Υγειονομικές Επιτροπές, Στρατού (Α.Σ.Υ.Ε), Ναυτικού (Α.Ν.Υ.Ε), Αεροπορίας (Α.Α.Υ.Ε.), την Ανώτατη Υγειονομική Επιτροπή της Ελληνικής Αστυνομίας και την Ανώτατη Υγειονομική Επιτροπή του Πυροσβεστικού Σώματος, οι οποίες εξακολουθούν να ασκούν τα καθήκοντά τους, διευκρινίζεται ότι για την πιστοποίηση της αναπηρίας του φορολογουμένου γίνονται δεκτές, πλην των γνωματεύσεων της Α.Σ.Υ.Ε και οι γνωματεύσεις που εκδίδονται από τις τέσσερις τελευταίες προαναφερθείσες υγειονομικές επιτροπές (Α.Ν.Υ.Ε, Α.Α.Υ.Ε., Α.Υ.Ε της Ελληνικής Αστυνομίας, Α.Υ.Ε του Πυροσβεστικού Σώματος).
Επιπλέον, οι ήδη εκδοθείσες γνωματεύσεις πριν την 01.09.2011 (ημερομηνία έναρξης λειτουργίας του ΚΕ.Π.Α) από τις υγειονομικές επιτροπές των νομαρχιών μπορούν να χρησιμοποιούνται για την αναγνώριση της υπόψη φορολογικής ελάφρυνσης επ’ αόριστον, αν πρόκειται για επ’ αόριστον κρίση, ή αλλιώς μέχρι την ημερομηνία που λήγει η ισχύς τους.
Επισημαίνεται ότι σε όλες τις ανωτέρω γνωματεύσεις, προκειμένου να γίνουν δεκτές, θα πρέπει να διαπιστώνεται και να βεβαιώνεται ρητά το ποσοστό της αναπηρίας του προσώπου που αφορούν, καθώς και το χρονικό διάστημα που προβλέπεται ότι θα διαρκέσει η εν λόγω αναπηρία, ενώ, σε κάθε περίπτωση, θα πρέπει να είναι σε ισχύ το φορολογικό έτος για το οποίο ο ενδιαφερόμενος αιτείται την εφαρμογή των οικείων διατάξεων.
Δεν λαμβάνεται υπόψη επαγγελματική ή ασφαλιστική αναπηρία.
ii) Προκειμένου για ανάπηρους αξιωματικούς ή οπλίτες, θύματα πολέμου, καθώς και για ανάπηρους ή θύματα εθνικής αντίστασης ή εμφυλίου πολέμου, σχετική βεβαίωση της αρμόδιας Υπηρεσίας του Γενικού Λογιστηρίου του Κράτους.
Ειδικά για τους ανάπηρους αξιωματικούς ή οπλίτες από πολεμική αιτία και τα θύματα πολέμου αρκούν τα ενημερωτικά σημειώματα πληρωμής της σύνταξής τους, στα οποία αναγράφεται ο αριθμός μητρώου της σύνταξής τους, ο οποίος πρέπει να αρχίζει από 3 ή 4.
Για αξιωματικούς οι οποίοι υπέστησαν τραύμα ή νόσημα που επήλθε λόγω κακουχιών σε πολεμική περίοδο, βεβαίωση της αρμόδιας κρατικής υπηρεσίας που τους χορηγεί τις αποδοχές τους.
Τέλος, για τα θύματα τρομοκρατικών ενεργειών βεβαίωση από τον οικείο συνταξιοδοτικό φορέα ότι ο φορολογούμενος έχει αναγνωριστεί ως θύμα τρομοκρατικής ενέργειας και συνταξιοδοτείται για το λόγο αυτό, βάσει του οικείου νομοθετικού πλαισίου, όπως ισχύει κάθε φορά.
Αναφορικά με τις εκδοθείσες γνωματεύσεις, με διάρκεια αναπηρίας που δεν αφορά στο σύνολο των μηνών του φορολογικού έτους, δεδομένου ότι από τη φορολογική νομοθεσία δεν προβλέπεται ο επιμερισμός της φορολογικής ελάφρυνσης/απαλλαγής στους μήνες της χρήσης, αυτές γίνονται αποδεκτές και ο φορολογούμενος τυγχάνει της ανάλογης φορολογικής ελάφρυνσης ή απαλλαγής για ολόκληρη τη χρήση. (ΔΕΑΦ Α 1118203 ΕΞ 2016/29.7.2016).
Σύμφωνα με το άρθρο 20 του ΚΦΕ, οι φορολογικοί κάτοικοι αλλοδαπής που αποκτούν εισόδημα στην Ελλάδα, δεν δικαιούνται τις μειώσεις φόρου των άρθρων 16, 17, 18 και 19 του ΚΦΕ, εκτός κι αν διατηρούν την φορολογική τους κατοικία σε άλλο κράτος μέλος της Ε.Ε. ή του Ε.Ο.Χ. και
α) τουλάχιστον το ενενήντα τοις εκατό (90%) του παγκόσμιου εισοδήματος τους αποκτάται στην Ελλάδα ή
β) αποδεικνύουν ότι το φορολογητέο εισόδημά τους είναι τόσο χαμηλό ώστε θα δικαιούνταν της μείωσης του φόρου δυνάμει της φορολογικής νομοθεσίας του κράτους της κατοικίας τους.
Περαιτέρω, οι μισθοί, οι συντάξεις και η πάγια αντιμισθία που χορηγούνται σε ανάπηρους με ποσοστό αναπηρίας τουλάχιστον ογδόντα τοις εκατό (80%) απαλλάσσονται από το φόρο, σύμφωνα με την περιπτ. ε΄ της παρ. 2 του αρθρ. 14. Ελλείψει ρητής διάκρισης στο νόμο, αυτά τα εισοδήματα είναι απαλλασσόμενα του φόρου, ανεξάρτητα από αν αποκτώνται από φορολογικό κάτοικο Ελλάδας ή αλλοδαπής, εφόσον προσκομίζονται τα οριζόμενα δικαιολογητικά.
Επιπλέον, οι φορολογικοί κάτοικοι αλλοδαπής που αποκτούν εισόδημα στην Ελλάδα και παρουσιάζουν βαριές κινητικές αναπηρίες σε ποσοστό από ογδόντα τοις εκατό (80%) και άνω ή είναι ολικώς τυφλοί, απαλλάσσονται από την ειδική εισφορά αλληλεγγύης, για όλες τις κατηγορίες εισοδημάτων τους, εφόσον κατέχουν τα οριζόμενα δικαιολογητικά, καθόσον η παραγρ. 2 του άρθρου 43Α δεν κάνει διάκριση μεταξύ των φορολογικών κατοίκων ημεδαπής και αλλοδαπής.

6. Επιπρόσθετα συμπληρώνονται τα χρηματικά ποσά που καταβάλατε για πολιτιστικές χορηγίες του ν. 3525/2007 (ΦΕΚ 16Α΄) στο Δημόσιο, τους οργανισμούς τοπικής αυτοδιοίκησης α΄ και β΄ βαθμού, τα νομικά πρόσωπα δημόσιου δικαίου, τα νομικά πρόσωπα του ευρύτερου δημόσιου τομέα, όπως αυτός οριοθετείται κάθε φορά, καθώς και τα νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα και τις αστικές μη κερδοσκοπικές εταιρείες του άρθρου 741 Α.Κ., που επιδιώκουν σκοπούς πολιτιστικούς. Το αφαιρούμενο συνολικό ποσό δεν μπορεί να υπερβαίνει το 10% του συνολικού φορολογούμενου εισοδήματος το οποίο θα αφαιρεθεί από το εισόδημα σας. Για την απόδειξη της καταβολής των ποσών της πολιτιστικής χορηγίας του ν. 3525/2007 που αναγράφηκαν στους κωδικούς αριθμούς 061-062, απαιτείται:
α) επικυρωμένο αντίγραφο της απόφασης του Υπουργού Πολιτισμού με την οποία χαρακτηρίζεται η απαιτούμενη από το νόμο έγγραφη σύμβαση χορηγίας μεταξύ χορηγού και αποδέκτη της χορηγίας ως πολιτιστική,
β) σε περίπτωση χορηγίας χρηματικών ποσών απαιτούνται και τα πρωτότυπα αποδεικτικά καταβολής των ποσών της χορηγίας και
γ) σε περίπτωση χορηγίας σε είδος ή άυλα αγαθά ή υπηρεσίες, απαιτείται και φωτοαντίγραφο της κοινής απόφασης των Υπουργών Οικονομίας και Οικονομικών και Πολιτισμού για την εκτίμηση της αξίας τους, καθώς και τα αποδεικτικά παράδοσης της χορηγίας από τον χορηγό και παραλαβής της από τον αποδέκτη αυτής.
Επίσης, διευκρινίζεται ότι τα ποσά των δωρεών γενικά, καθώς και των χορηγιών που συμπληρώθηκαν στους παραπάνω κωδικούς αριθμούς, δεν πρέπει να έχουν ληφθεί υπόψη για έκπτωση με βάση άλλη διάταξη νόμου.

7. Προκειμένου να δηλωθούν ως ανείσπρακτα τα εισοδήματα από εκμίσθωση ακίνητης περιουσίας θα πρέπει να προσκομιστούν στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. και πριν από την υποβολή της δήλωσης ευκρινή φωτοαντίγραφα των διαταγών, δικαστικών αποφάσεων ή ασκηθεισών αγωγών που κατά περίπτωση υπάρχουν .
Ειδικά για την περίπτωση που ο μισθωτής έχει πτωχεύσει αρκεί η προσκόμιση αντιγράφου του πίνακα αναγγελίας χρεών στον οποίο εμφανίζεται η απαίτηση του εκμισθωτή/υπεκμισθωτή.
Για τα φυσικά πρόσωπα επιχειρήσεις που εμπίπτουν στις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 73 του ν. 3842/2010, περί κινήτρων για τη διατήρηση θέσεων εργασίας, τα στοιχεία που αποδεικνύουν, τη μείωση κύκλου εργασιών και τη μη μείωση του αριθμού των εργαζομένων, των διαχειριστικών περιόδων που προϋποθέτουν την υπαγωγή στις διατάξεις αυτές, για μείωση των φορολογητέων εισοδημάτων.

8. Δαπάνη αγοράς αγαθών και παροχής υπηρεσιών (κωδ. 049 Πίνακα 7)
Δεν προσκομίζονται για το φορολογικό έτος 2016.

9. Δαπάνη νια ιδιωτική χρηματοδότηση πολιτικού κόμματος η συνασπισμού κομμάτων υποψήφιων και αιρετών της Βουλής των Ελλήνων και του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου
Αφορά τα ποσά που δόθηκαν ως ιδιωτική χρηματοδότηση κατά τις διατάξεις της περίπτωσης γ’ της παρ. 1 του άρθρου 1 του ν. 4304/2014 σε πολιτικά κόμματα και συνασπισμούς κομμάτων (κωδ. 055-056), καθώς και σε υποψήφιους και αιρετούς βουλευτές της Βουλής των Ελλήνων και του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου (κωδ. 057058). Το ποσό αυτό εκπίπτει ολόκληρο από το φορολογητέο εισόδημα του χρηματοδότη (παρ. 7 άρθρου 1 του ν. 4304/2014). Τα όρια της ως άνω χρηματοδότησης είναι έως 20.000 ευρώ κατ’ έτος από το ίδιο πρόσωπο/ χρηματοδότη για τα πολιτικά κόμματα και τους συνασπισμούς κομμάτων, ενώ για τους υποψήφιους και αιρετούς βουλευτές της Βουλής των Ελλήνων και του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου το ποσό αυτό δεν πρέπει να υπερβαίνει τα 5.000 ευρώ από το ίδιο πρόσωπο/χρηματοδότη κατ’ έτος.
Κάθε ποσό χρηματοδότησης προς πολιτικό κόμμα ή συνασπισμούς κομμάτων που υπερβαίνει τα 1.500 ευρώ καθώς και κάθε ποσό χρηματοδότησης άνω των 500 ευρώ προς υποψήφιους ή αιρετούς βουλευτές, δίνεται υποχρεωτικά μέσω τραπεζικού λογαριασμού της παρ. 1 του άρθρου 4 του ν. 4304/2014, με ονομαστική κατάθεση. Ποσά μικρότερα των ανωτέρω πρέπει να δίνονται με οποιαδήποτε μέθοδο επιτρέπει τη σύνδεση του προσφερόμενου ποσού με κάποιο φυσικό ή νομικό πρόσωπο το οποίο να μπορεί να ταυτοποιηθεί. Σε κάθε περίπτωση εκδίδεται υποχρεωτικά απόδειξη είσπραξης, στην οποία αναγράφεται το ονοματεπώνυμο και ο αριθμός φορολογικού μητρώου ή ο αριθμός δελτίου ταυτότητας του καταθέτοντος προσώπου.
Τα πρόσωπα που χρηματοδοτούν τους ως άνω δικαιούχους με ποσά άνω των 300 ευρώ ανεξαρτήτως τρόπου χρηματοδότησης, ελέγχονται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 32 του ν. 4172/2013 και υποχρεούνται να συμπεριλάβουν το ποσό της χρηματοδότησης στον πίνακα 5.2 κωδικός 725-726 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων. Αναφέρεται τέλος ότι για την ιδιωτική χρηματοδότηση εφαρμόζεται γενικότερα ότι προβλέπεται στις διατάξεις των άρθρων του ν. 4304/2014 για τον έλεγχο των οικονομικών των πολιτικών κομμάτων και βουλευτών.

10. Αλλοδαπό προσωπικό α.ν. 89/1967
Τα εισοδήματα του αλλοδαπού προσωπικού, φορολογικών κατοίκων εξωτερικού, των εγκατεστημένων στην Ελλάδα γραφείων σύμφωνα με τις διατάξεις του α.ν. 89/1967 (Α΄132), που δεν προκύπτουν στην Ελλάδα, δηλώνονται με δικαιολογητικό το παραστατικό εισαγωγής χρηματικών κεφαλαίων σε λογαριασμό Τράπεζας που εδρεύει στην Ελλάδα, στους κωδ. 781-782 του εντύπου Ε1.
Ως προς τα εισοδήματα του αλλοδαπού προσωπικού, φορολογικών κατοίκων Ελλάδας, των εγκατεστημένων στην Ελλάδα γραφείων σύμφωνα με τις διατάξεις του α.ν. 89/1967 (Α΄132), που δεν προκύπτουν στην Ελλάδα και βάσει της παρ. 1 του άρθρου 3 του ν. 4172/2013 δεν υπόκεινται σε φορολογία, δηλώνονται στους κωδικούς 659-660 του εντύπου Ε1.

11. Κατά τα λοιπά, η δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων φορολογικού έτους 2016, συνοδεύεται, κατά περίπτωση, από τα δικαιολογητικά, ήτοι βεβαιώσεις, αποδείξεις καταβολής εξόδων νοσοκομειακής και ιατρικής περίθαλψης και λοιπά δικαιολογητικά έγγραφα και στοιχεία, όπως αυτά προβλέπονται στις ΠΟΛ.1088, 1132/2015 και 1041/2016 αποφάσεις της Γ.Γ.Δ.Ε. όπως ισχύουν.
Τα ως άνω δικαιολογητικά των δηλώσεων που υποβάλλονται ηλεκτρονικά, φυλάσσονται από το φορολογούμενο νια μελλοντικό έλεγχο.

Άρθρο 6
Βεβαίωση και είσπραξη της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης

1. Για την επιβολή της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, που προβλέπεται με τις διατάξεις του άρθρου 43Α του ν. 4172/2013, λαμβάνεται υπόψη το ετήσιο συνολικό καθαρό ατομικό εισόδημα, πραγματικό, από όλες τις κατηγορίες εισοδήματος, ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο του φυσικού προσώπου ή σχολάζουσας κληρονομιάς των φορολογικών ετών 2016 και επόμενα, εφόσον στο σύνολο του υπερβαίνει τις δώδεκα χιλιάδες (12.000) ευρώ.
Η εύρεση του εισοδήματος επί του οποίου θα επιβληθεί η ειδική εισφορά αλληλεγγύης, προκύπτει από το άθροισμα του πραγματικού δηλωθέντος εισοδήματος και της τυχόν διαφοράς που προκύπτει μεταξύ του τεκμαρτού και πραγματικού συνολικού εισοδήματος κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 30 του ν. 4172/2013.
Πραγματικό εισόδημα νοείται το σύνολο των καθαρών εισοδημάτων όλων των κατηγοριών, προ φόρου, που δηλώνονται στη δήλωση, από μισθωτή εργασία και συντάξεις, από επιχειρηματική δραστηριότητα, από κεφάλαιο και από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, πριν από την κατά περίπτωση παρακράτηση του φόρου και ανεξάρτητα αν αυτά τα εισοδήματα φορολογούνται με βάση τους φορολογικούς συντελεστές των άρθρων 15, 29, 40 και 43 του ν. 4172/2013 ή απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος. Το εισόδημα που προκύπτει από τον εναλλακτικό τρόπο υπολογισμού της ελάχιστης φορολογίας, είναι αυτό που προσδιορίζεται από την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 30 έως 34 του ν. 4172/2013. Στις αντικειμενικές δαπάνες και υπηρεσίες του άρθρου 31, αφού μειωθούν με την περιπτ. ζ΄ του άρθρου 33, προστίθενται οι δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων του άρθρου 32. Το άθροισμά τους μειώνεται με τα χρηματικά ποσά που ορίζονται στην παραγρ. 2 του άρθ. 34. Δεν επιβάλλεται εισφορά στις αντικειμενικές δαπάνες και
υπηρεσίες του άρθρου 33.
Η εισφορά επιβάλλεται στο εισόδημα που απομένει μετά την τυχόν εφαρμογή των μειώσεων που προβλέπονται για τις επιχειρήσεις στις διατάξεις του άρθρου 73 ν. 3842/2010.
Ποσά που δηλώνονται μόνο για να καλύψουν τεκμήρια, όπως είναι ποσά από διάθεση περιουσιακών στοιχείων, δάνεια, δωρεές και κληρονομιές χρηματικών ποσών, εφάπαξ των ταμείων πρόνοιας ή ασφαλιστικών οργανισμών, εισαγωγή χρηματικών κεφαλαίων από φορολογικούς κάτοικους αλλοδαπής κ.λπ. και γενικά όλα τα ποσά που δηλώνονται στους κωδικούς 781-782, δεδομένου ότι δεν αποτελούν εισόδημα, δεν υπάγονται σε εισφορά. Τα εισοδήματα αλλοδαπής προέλευσης, που λαμβάνουν οι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος, τα οποία σύμφωνα με τις Συμβάσεις Αποφυγής Διπλής Φορολογίας απαλλάσσονται του φόρου στην Ελλάδα και φορολογούνται μόνο στην αλλοδαπή, λαμβάνονται υπόψη για την επιβολή της εισφοράς, ως απαλλασσόμενα εισοδήματα. Οι φορολογικοί κάτοικοι αλλοδαπής υπάγονται στις διατάξεις του πιο πάνω άρθρου, για τα εισοδήματα που αποκτούν στην Ελλάδα, τα οποία είναι και τα μόνα εισοδήματα που υποχρεούνται να δηλώσουν στην φορολογική τους δήλωση.

2. Εξαιρούνται από την επιβολή της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, τα ακόλουθα εισοδήματα που ρητά ορίζει το άρθρο 43 Α:
α) Τα εισοδήματα των προσώπων που είναι ολικώς τυφλοί, καθώς και των προσώπων που παρουσιάζουν βαριές κινητικές αναπηρίες σε ποσοστό από ογδόντα τοις εκατό (80%) και άνω.
β) Η αποζημίωση για τη λύση ή καταγγελία της εργασιακής σχέσης, της περίπτωσης ε΄ της παρ. 3 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013.
γ) Η εφάπαξ καταβαλλόμενη παροχή από ταμεία πρόνοιας και ασφαλιστικούς οργανισμούς του δημοσίου, καθώς και επαγγελματικά ταμεία που έχουν συσταθεί με νόμο, στους ασφαλισμένους και τα εξαρτώμενα μέλη του ασφαλισμένου, της περίπτωσης στ΄ της παρ. 1 του άρθρου 14 του ν. 4172/2013.
δ) Τα εισοδήματα των μακροχρόνια ανέργων που είναι εγγεγραμμένοι στα μητρώα ανέργων του ΟΑΕΔ, καθώς και όσων λαμβάνουν επίδομα ανεργίας από τον εν λόγω οργανισμό, εφόσον κατά το έτος της βεβαίωσης δεν έχουν πραγματικά εισοδήματα. Με τις διατάξεις της περίπτωσης θδ΄ του άρθρου 138 του ν. 4052/2012, οι άνεργοι του ΕΤΑΠ MME και του ΓΕΝΕ εξομοιώνονται φορολογικά με τους άνεργους του ΟΑΕΔ.
Για τις ανάγκες της ομοιόμορφης εφαρμογής απαλλαγής από την ειδική εισφορά αλληλεγγύης σε όλες τις κατηγορίες των ανέργων και για λόγους της μεταξύ τους ισότιμης φορολογικής μεταχείρισης, ως άνεργοι ορίζονται οι φορολογούμενοι που λαμβάνουν επίδομα ανεργίας κατά την 20η Ιανουαρίου του επόμενου φορολογικού έτους, καθώς και όσοι κατά την ημερομηνία αυτή είναι εγγεγραμμένοι στους καταλόγους του ΟΑΕΔ, ή των λοιπών ταμείων ανεργίας που εξομοιώνονται φορολογικά με τον ΟΑΕΔ, για τουλάχιστον δώδεκα (12) συνεχόμενους μήνες, πριν και κατά την 20η Ιανουαρίου, ούτως ώστε να θεωρούνται μακροχρόνια άνεργοι.

3. Επίσης απαλλάσσονται από την εισφορά και λοιπά εισοδήματα που δικαιούνται την απαλλαγή με βάση διεθνείς συμβάσεις που διέπουν διεθνείς οργανισμούς ή με ειδικότερο εθνικό νόμο:
α) Αμοιβές υπαλλήλων της Ε.Ε. που υπάγονται στις διατάξεις περί Προνομίων Ασυλιών της Ε.Ε.
β) Αμοιβές των εργαζόμενων στην Τράπεζα Εμπορίου και Ανάπτυξης του Εύξεινου Πόντου, για τους οποίους ισχύουν οι διατάξεις του άρθρου 52 της Ιδρυτικής της Συμφωνίας της Τράπεζας.
γ) Αποδοχές που καταβάλλει ο Οργανισμός Ηνωμένων Εθνών (ΟΗΕ) στους υπαλλήλους του, για τις οποίες έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της Σύμβασης για τα προνόμια και Ασυλίες των Ηνωμένων Εθνών.
δ) Ενιαίο επίδομα στήριξης τέκνων του ν. 4093/2012. ε) Ειδικό επίδομα τριτέκνων και πολυτέκνων του ν. 4141/2013.
στ) Εκλογική αποζημίωση του αρθ. 108 του π.δ. 26/ 2007, όπως αυτό κωδικοποιήθηκε σ’ ενιαίο κείμενο των διατάξεων της νομοθεσίας για την εκλογή βουλευτών, με το π.δ. 26 /2012.
ζ) Μερίσματα των εταιριών της παρ. 5 του άρθρου 45 του ν. 4141/2013.

4. Η εισφορά υπολογίζεται με την ακόλουθη κλίμακα: Εισόδημα σε ευρώ Συντελεστής Ειδικής Εισφοράς Αλληλεγγύης
0-12.000 0% δεν επιβάλλεται εισφορά
12.001 20.000 2,2% για την αναλογία εισοδήματος πάνω από 12.000
20.001 30.000 5,00% για την αναλογία εισοδήματος πάνω από 20.000
30.001 40.000 6,50% για την αναλογία εισοδήματος πάνω από 30.000
40.001 65.000 7,50% για την αναλογία εισοδήματος πάνω από 40.000
65.001 220.000 9,00% για την αναλογία εισοδήματος πάνω από 65.000
>220.000 10,00% για την αναλογία εισοδήματος
πάνω από 220.000

Ο υπολογισμός της εισφοράς γίνεται με βάση τα στοιχεία που δηλώνονται στις αρχικές και τροποποιητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων και αποτυπώνεται στις πράξεις διοικητικού προσδιορισμού φόρου, ή τις πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου. Δύναται να υπολογιστεί, κατά περίπτωση, και με βάση εκτιμώμενο ή προληπτικό προσδιορισμό φόρου, ή σε περίπτωση έκδοσης οριστικής δικαστικής απόφασης, με βάση την απόφαση αυτή, ή σε περίπτωση ενδικοφανούς προσφυγής, την απόφαση της αρμόδιας Υπηρεσίας, καθώς και με κάθε άλλο στοιχείο που έχει στη διάθεση της η φορολογική διοίκηση προκειμένου να προσδιορίσει πραγματικό ή τεκμαρτό εισόδημα.
Στην πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου που εκδίδεται μετά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, εμφανίζεται διακεκριμένα το εισόδημα επιβολής εισφοράς, το ποσό που τυχόν παρακρατήθηκε και συμψηφίζεται με το συνολικά οφειλόμενο, καθώς και το ποσό που προκύπτει προς καταβολή.
Το ποσό της οφειλής βεβαιώνεται μαζί με τον φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων και καταβάλλεται στις δόσεις που προβλέπονται για την καταβολή του φόρου εισοδήματος.
Στις περιπτώσεις που οι υπόχρεοι φορολογούμενοι, κατά την κοινοποίηση της πράξης προσδιορισμού φόρου (εκκαθαριστικό), διαπιστώσουν λανθασμένο προσδιορισμό ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, τότε υποβάλλουν στην Δ.Ο.Υ., κατά περίπτωση, είτε αίτηση για διαγραφή μέρους ή ολόκληρου του βεβαιωθέντος ποσού, είτε τροποποιητική δήλωση. Η Δ.Ο.Υ.: είτε προβαίνει σε νέα εκκαθάριση οίκοθεν μέσω της εφαρμογής τροποποιητικών δηλώσεων, εφόσον υποβληθεί αίτηση από το φορολογούμενο (π.χ. άνεργος που δεν απαιτείται τροποποίηση στοιχείου της δήλωσης), είτε προβαίνει σε εκκαθάριση της υποβληθείσας από τον φορολογούμενο τροποποιητικής δήλωσης, εφόσον ο φορολογούμενος τροποποιήσει κωδικούς της δήλωσης του (π.χ. μεταφορά εισοδημάτων σε κωδικούς που απαλλάσσονται της εισφοράς ή δήλωση αναπηρίας κ.λπ.). Επισημαίνεται ότι δεν επιτρέπεται οι ΔΟ.Υ. να προχωρούν σε χειρόγραφες διαδικασίες έκδοσης ΑΦΕΚ, διότι αφενός δεν γίνονται οι απαραίτητοι έλεγχοι από τη βάση δεδομένων, αφετέρου δεν είναι δυνατή η εκ των υστέρων εκκαθάριση τυχόν τροποποιητικής δήλωσης.

5. Στο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και συντάξεις, η εισφορά παρακρατείται από τους εργοδότες ή από τους φορείς που καταβάλλουν τις συντάξεις, κατά την καταβολή, έναντι της εισφοράς που αναλογεί στο σύνολο του εισοδήματος και από όλες τις λοιπές κατηγορίες, όπως αυτή προσδιορίζεται από την πιο πάνω κλίμακα. Το ποσό που πρέπει να παρακρατηθεί μηνιαίως, υπολογίζεται με βάση τον συντελεστή που αντιστοιχεί στο εισόδημα μετά από προηγούμενη αναγωγή του σε ετήσιο. Η παρακράτηση και απόδοση της εισφοράς στο Ελληνικό Δημόσιο, ακολουθεί την διαδικασία της παρακράτησης και απόδοσης του Φόρου Μισθωτών Υπηρεσιών (ΦΜΥ). Ομοίως αναγράφεται το ποσό που παρακρατήθηκε στην βεβαίωση αποδοχών ή συντάξεων που χορηγούν στους μισθωτούς και συνταξιούχους οι εργοδότες και οι φορείς που καταβάλλουν τις συντάξεις.
6. Τα ταμεία ανεργίας ΟΑΕΔ (Οργανισμός Απασχόλησης Εργατικού Δυναμικού), ΓΕΝΕ (Γραφείο Ευρέσεως Ναυτικής Εργασίας) και ΕΤΑΠ MME (Ενιαίο Ταμείο Ασφάλισης Προσωπικού Μέσων Μαζικής Ενημέρωσης), υποχρεούνται να διαβιβάζουν στη Δ/νση Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων, καταστάσεις σε ηλεκτρονικό αρχείο, με στοιχεία που αφορούν στους μακροχρόνια άνεργους, καθώς και σε όσους λαμβάνουν επίδομα ανεργίας. Στο αρχείο θα περιλαμβάνονται τα στοιχεία όσων λαμβάνουν επίδομα ανεργίας κατά την 20η Ιανουαρίου του επόμενου έτους του έτους αναφοράς, καθώς και όσων κατά την ημερομηνία αυτή είναι εγγεγραμμένοι για τουλάχιστον δώδεκα (12) συνεχόμενους μήνες, ούτως ώστε να θεωρούνται μακροχρόνια άνεργοι.
Η συχνότητα διαβίβασης των παραπάνω στοιχείων είναι ετήσια και ως καταληκτική ημερομηνία αποστολής ορίζεται η 31η Ιανουαρίου εκάστου έτους. Ειδικά τα αρχεία ανέργων που θα χρησιμοποιηθούν για τις δηλώσεις του φορολογικού έτους 2016, η προθεσμία αποστολής τους ορίζεται η 15η Μαρτίου 2017.
7. Τα παραπάνω ισχύουν για τα εισοδήματα φορολογικού έτους 2016 και επόμενα.
Άρθρο 7
Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Αθήνα, 7 Μαρτίου 2017

Ο Διοικητής
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Αναζήτηση Άρθρων

ΠΟΛ.1031/2017 Κοινοποίηση της με αριθμό 324/2016 Γνωμοδότησης της Α’ Τακτικής Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ.

Αθήνα, 7 Μαρτίου 2017

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑΤΑ: Γ’- Β’

Ταχ. Δ/νση:Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδικας :10184 Αθήνα
Πληροφορίες :Βλάχου Μ., Δράγκου Μ.
Τηλέφωνο :210-3375149,312
Fax:210-3375001

ΠΟΛ 1031/2017

ΘΕΜΑ: «Κοινοποίηση της με αριθμό 324/2016 Γνωμοδότησης της Α’ Τακτικής Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ».

Σας κοινοποιούμε για ενημέρωσή σας την 324/2016 Γνωμοδότηση της Α’ Τακτικής Ολομέλειας του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, που έγινε δεκτή από τον Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων.

Σύμφωνα με αυτή, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους γνωμοδότησε κατά πλειοψηφία ότι τα γραφεία ή υποκαταστήματα αλλοδαπών ναυτιλιακών εταιρειών που εγκαθίστανται στην Ελλάδα βάσει των διατάξεων του άρθρου 25 του ν. 27/1975, δεν υπόκεινται στο τέλος επιτηδεύματος του άρθρου 31 του ν. 3986/2011.
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ
ΕΥΘΥΜΙΟΣ ΣΑΪΤΗΣ

Αναζήτηση Άρθρων

Εγκύκλιος Ε.Φ.Κ.Α. αρ. 11/ 2017 Εισφορές Κατηγοριών Ελευθέρων Επαγγελματιών – Αυτοαπασχολούμενων οι οποίοι, με το προγενέστερο του Ν.4387/2016 καθεστώς, υπάγονταν στην ασφάλιση Φορέων Κοινωνικής Ασφάλισης πλην ΟΑΕΕ – ΕΤΑΑ

Αθήνα, 07/03/2017
Αρ. Πρωτ.:ΔΙΕΙΣΦΜΜ/174/350794

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΕΡΓΑΣΙΑΣ, ΚΟΙΝ. ΑΣΦ/ΣΗΣ και ΚΟΙΝ.ΑΛΛΗΛΕΓΓΥΗΣ

ΓΕΝ. Δ/ΝΣΗ ΕΙΣΦΟΡΩΝ και ΕΛΕΓΧΩΝ
Δ/ΝΣΗ ΕΙΣΦΟΡΩΝ ΜΗ ΜΙΣΘΩΤΩΝ

Ταχ. Δ/νση :Σατωβριάνδου 18
10432 Αθήνα
Τηλέφωνο : 210-5288598, 210-5285690
:210-5285616
Fax: 210-5285599
Τηλέφ. Κέντρο: 1555
Email: [email protected]

ΕΓΚΥΚΛΙΟΣ:11

Θέμα : Εισφορές Κατηγοριών Ελευθέρων Επαγγελματιών – Αυτοαπασχολούμενων οι οποίοι, με το προγενέστερο του Ν.4387/2016 καθεστώς, υπάγονταν στην ασφάλιση Φορέων Κοινωνικής Ασφάλισης πλην ΟΑΕΕ – ΕΤΑΑ.

Σχετικά : 1. Άρθρο 39 παρ. 18 Ν.4387/2016
2. Άρθρα 39 και 41 του Ν.4387/2016
3. Οι αριθμ. 1/2017 και 2/2017 Εγκύκλιες Οδηγίες της Δ/νσης Εισφορών Μη Μισθωτών.

Με τις διατάξεις των άρθρων 39 και 41 του Ν.4387/2016 θεσπίζονται ενιαίοι κανόνες υπολογισμού ασφαλιστικών εισφορών για Ελεύθερους Επαγγελματίες και Αυτοαπασχολούμενους που έως την έναρξη ισχύος του νόμου υπάγονταν στην ασφάλιση του ΟΑΕΕ και ΕΤΑΑ.

Ειδικότερα με τις διατάξεις της παρ.18 του άρθρ. 39 όπως ισχύουν, επεκτείνεται η εφαρμογή των προαναφερόμενων διατάξεων για ελεύθερους επαγγελματίες και αυτοαπασχολούμενους οι οποίοι, μέχρι την έναρξη ισχύος του Νόμου, υπάγονταν στην ασφάλιση άλλων ΦΚΑ, πλην ΕΤΑΑ – ΟΑΕΕ.

Για το λόγο αυτό εκδόθηκε η αριθμ. Φ11321/59554/2170/22.12.2016 (ΦΕΚ ΤΒ 4569/30.12.2016) Υπουργική Απόφαση ΥΠΕΚΑΑ με την οποία προσδιορίζεται το πεδίο εφαρμογής και οι ασφαλιστικές εισφορές των προσώπων αυτών.

ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ

Ως Ελεύθεροι Επαγγελματίες – Αυτοαπασχολούμενοι που, πριν την έναρξη ισχύος του Ν.4387/2016 υπάγονταν στην ασφάλιση ΦΚΑ πλην ΕΤΑΑ – ΟΑΕΕ, ενδεικτικά νοούνται:

A. Πρόσωπα ασφαλιζόμενα έως 31/12/2016 στο ΕΤΑΠ – ΜΜΕ ως εξής:

α. Οι Ιδιοκτήτες των ημερήσιων πολιτικών, οικονομικών και αθλητικών εφημερίδων που εκδίδονται στην Αθήνα και στη Θεσσαλονίκη, εφόσον κυκλοφορούν μέσω αναγνωρισμένου πρακτορείου τύπου και έχουν κυκλοφορία τουλάχιστον 5.000 φύλλα ή 1.000 φύλλα εάν εκδίδοντο κατά την 27η Αυγούστου 1992 και είχαν ήδη συμπληρώσει 10 έτη έκδοσης. (Α’ Δ/νση Ασφάλισης – Παροχών ΕΤΑΠ-ΜΜΕ).

β. Οι εκδότες, οι συμμετέχοντες σε επιχειρήσεις συνιδιοκτησίας ή κοινωνίας και οι εταίροι ή μέτοχοι νομικών προσώπων που εκδίδουν εφημερίδες που ανήκουν σε πολιτικό κόμμα ή ίδρυμα. (Α’ Δ/νση Ασφάλισης – Παροχών ΕΤΑΠ-ΜΜΕ).

γ. Οι ιδιοκτήτες των εφημερίδων και περιοδικών που εκδίδονται σε όλη την επικράτεια εκτός των ιδιοκτητών ημερησίων εφημερίδων Αθηνών και Θεσσαλονίκης. (Β’ Δ/νση Ασφάλισης – Παροχών ΕΤΑΠ-ΜΜΕ).

δ. Οι ανταποκριτές εφημερίδων της αλλοδαπής, περιοδικών, πρακτορείων ειδήσεων, ραδιοφωνικών και τηλεοπτικών ιδρυμάτων (Β’ Δ/νση Ασφάλισης – Παροχών ΕΤΑΠ-ΜΜΕ), (πλην των ανταποκριτών ξένου τύπου-μισθωτών- απασχολούμενων με εξαρτημένη εργασία, που υπάγονται πλέον στην ασφάλιση του Ε.Φ.Κ.Α ως μισθωτοί).

ε. Οι φωτοειδησεογράφοι και εικονολήπτες επικαίρων τηλεόρασης. (Β’ Δ/νση Ασφάλισης – Παροχών ΕΤΑΠ-ΜΜΕ).

στ. Οι εφημεριδοπώλες, διανομείς τύπου και υποπράκτορες που απασχολούνται κατά κύριο επάγγελμα με τη διακίνηση, διανομή και πώληση εφημερίδων και λοιπών εντύπων που κυκλοφορούν μέσω πρακτορείων εντός των ασφαλιστέων περιοχών αρμοδιότητας της Δ’ Δ/νσης Ασφάλισης – Παροχών του ΕΤΑΠ-ΜΜΕ.

ζ. Οι εταίροι ή μέτοχοι νομικών προσώπων, ανεξαρτήτως εταιρικής μορφής, με σκοπό, μεταξύ άλλων, και τη διακίνηση διανομή και πώληση εφημερίδων και λοιπών εντύπων που κυκλοφορούν μέσω των πρακτορείων εντός της ασφαλιστέας περιοχής αρμοδιότητας της Δ’ Δ/νσης Ασφάλισης – Παροχών του ΕΤΑΠ-ΜΜΕ.

η. Οι εφημεριδοπώλες, διανομείς τύπου και υποπράκτορες που απασχολούνται με τη διακίνηση, διανομή και πώληση εφημερίδων και λοιπών εντύπων που κυκλοφορούν μέσω των πρακτορείων αρμοδιότητος του Περιφερειακού Τμήματος Ασφάλισης – Παροχών Θεσσαλονίκης (ΤΣΕΥΠΘ) του ΕΤΑΠ-ΜΜΕ (Αριθ. 31720/Σ.503/10.12.1962 Απόφαση Υπουργού Εργασίας (ΦΕΚ ΤΒ 503).

θ. Οι ομόρρυθμοι εταίροι ή εταίροι ή κάτοχοι μεριδίων ή μετοχικού κεφαλαίου εταιρειών με σκοπό, μεταξύ άλλων, τη διακίνηση διανομή και πώληση εφημερίδων και λοιπών εντύπων που κυκλοφορούν μέσω των πρακτορείων αρμοδιότητος του Περιφερειακού Τμήματος Ασφάλισης – Παροχών Θεσσαλονίκης (ΤΣΕΥΠΘ) του ΕΤΑΠ- ΜΜΕ.

Β. Πρόσωπα ασφαλιζόμενα έως 31/12/2016 στο ΙΚΑ-ΕΤΑΜ ως εξής:

α. Οι εφημεριδοπώλες (πωλητές εφημερίδων και περιοδικών) που υπήγοντο στην ασφάλιση του ΙΚΑ-ΕΤΑΜ σύμφωνα με το ν.3871/1958 (ΦΕΚ ΤΑ 178) και Κεφ. ΙΒ* του Κανονισμού Ασφάλισης (ΥΑ 55575/1965, ΦΕΚ ΤΒ 816).

β. Οι πωλητές λαϊκών αγορών που υπήγοντο στην ασφάλιση του ΙΚΑ-ΕΤΑΜ (ν.δ. 78/1973, ΦΕΚ ΤΑ 156 και Υ.Α. 21/21/4881/14.01.1975, ΦΕΚ ΤΒ 49).

Στο παραπάνω πεδίο εφαρμογής περιλαμβάνονται “νέοι” και “παλαιοί” ασφαλισμένοι (προ και μετά την 01/01/1993) καθώς και όσοι θα ασφαλιστούν μετά την 01/01/2017.

ΒΑΣΗ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΥ ΕΙΣΦΟΡΩΝ

1. Ημερομηνία έναρξης ισχύος των νέων διατάξεων για τα ανωτέρω πρόσωπα είναι η 01/01/2017. Από την ημερομηνία αυτή, και για κάθε επόμενο έτος, ως βάση υπολογισμού των εισφορών καθορίζεται το Καθαρό Φορολογητέο Αποτέλεσμα (ΚΦΑ) από την άσκηση δραστηριότητας κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος.

2. Ισχύει Κατώτατη και Ανώτατη μηνιαία βάση υπολογισμού εισφορών, δηλαδή το κατώτερο και το ανώτερο μηνιαίο ποσό εισοδήματος επί του οποίου υπολογίζονται εισφορές. Ειδικότερα:
– Ως κατώτατη μηνιαία βάση ορίζεται το ποσό που αντιστοιχεί στον κατώτατο βασικό μισθό άγαμου μισθωτού άνω των 25 ετών το οποίο ανέρχεται σήμερα σε 586,08 € (Ετήσιο 586,08*12 = 7.032,96 €).
– Ως ανώτατη μηνιαία βάση καθορίζεται το ποσό που αντιστοιχεί στο δεκαπλάσιο του κατώτατου βασικού μισθού άνω των 25 ετών όπως ισχύει κάθε φορά. Το ποσό αυτό σήμερα ανέρχεται σε 5.860,80 € (Ετήσιο 5860,80*12=70.329,60€).

Για τον προσδιορισμό των εισοδημάτων και της μηνιαίας βάσης υπολογισμού εισφορών ισχύουν τα αναφερόμενα στην αριθμ. 1/2017 Εγκύκλιο της Δ/νσης Εισφορών Μη Μισθωτών.

ΠΡΟΣΔΙΟΡΙΣΜΟΣ ΥΨΟΥΣ ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΩΝ ΕΙΣΦΟΡΩΝ

α. Τα πρόσωπα του πεδίου εφαρμογής, ανεξάρτητα ημερομηνίας πρώτης υπαγωγής στην ασφάλιση, από 01/01/2017 καταβάλλουν ασφαλιστικές εισφορές Κύριας Ασφάλισης ως εξής:
– Κλάδος Σύνταξης 20%
– Κλάδος Υγειονομικής Περίθαλψης 6,95% (επιμεριζόμενο 6,45% για παροχές σε είδος και 0,50% για παροχές σε χρήμα)
Η εισφορά υγειονομικής περίθαλψης αφορά πρόσωπα που υπάγονται στον ΕΟΠΥΥ. (ακολουθεί οδηγία για τις εξαιρέσεις Κλ. Περίθαλψης).
– Εισφορά ειδικού λογαριασμού ανεργίας (ΟΑΕΔ).

β. Πρόσωπα που για πρώτη φορά από την έναρξη ισχύος του Ν.4387/2016 (01/01/2017) και εφεξής αποκτούν ιδιότητα ή προβαίνουν σε έναρξη εργασιών ή δραστηριοτήτων καταβάλλουν, από το μήνα έναρξης εργασιών έως τον τελευταίο μήνα του ιδίου έτους, εισφορές επί της κατώτατης βάσης.

γ. Ειδικές διατάξεις, που προβλέπουν καταβολή μειωμένων ασφαλιστικών εισφορών για:
– ασφάλιση άνω των 40 ετών (άρθρο 39 παρ.13) και
– μητέρες (παρ.2 άρθρου 141 του ν.3655/2008) λαμβάνονται υπόψη για τον υπολογισμό των εισφορών.

ΓΕΝΙΚΑ

– Για τα προερχόμενα από το ΕΤΑΠ-ΜΜΕ πρόσωπα, έχει ήδη δρομολογηθεί η διαδικασία υπολογισμού εισφορών με τα προβλεπόμενα από το νέο πλαίσιο.
– Για τα προερχόμενα από το ΙΚΑ-ΕΤΑΜ πρόσωπα θα ακολουθήσουν σύντομα οδηγίες.

Παρακαλούμε με ευθύνη των Προϊστάμενων Δ/νσεων και Υποκαταστημάτων να λάβει γνώση ενυπόγραφα το προσωπικό των υπηρεσιών αρμοδιότητάς σας.
Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΕΦΚΑ
ΑΘΑΝΑΣΙΟΣ Κ. ΜΠΑΚΑΛΕΞΗΣ

ΑΚΡΙΒΕΣ ΑΝΤΙΓΡΑΦΟ
Η ΠΡ/ΝΗ ΤΜ.ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗΣ ΜΕΡΙΜΝΑΣ
Μ.ΓΕΩΡΓΑΚΟΠΟΥΛΟΥ

Αναζήτηση Άρθρων

Αριθ. πρωτ.: ΔΕΑΦ Α 1032121 ΕΞ 2017 Επιβολή τέλους επιτηδεύματος σε εγκαταστάσεις παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας έως 100 kw

Αθήνα, 1/3/2017
Αριθ. Πρωτ.: ΔΕΑΦ Α 1032121 ΕΞ 2017

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΤΜΗΜΑΤΑ: Α’ – Δ’
2. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΕΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ: Α’

ΘΕΜΑ: Επιβολή τέλους επιτηδεύματος σε εγκαταστάσεις παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας έως 100 kw.

Σχετικά με το παραπάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα εξής:

1. Στην έννοια του υποκαταστήματος, για τις ανάγκες επιβολής του τέλους επιτηδεύματος, εμπίπτει κάθε επαγγελματική εγκατάσταση στην οποία ασκείται παραγωγική ή συναλλακτική δραστηριότητα. Η εγκατάσταση φωτοβολταϊκών αποτελεί εγκατάσταση στην οποία διενεργείται παραγωγική δραστηριότητα και σε κάθε περίπτωση αποτελεί εγκατάσταση επιχείρησης, είτε είναι κεντρικό κατάστημα είτε είναι υποκατάστημα, αφού δεν πρόκειται για πρόσκαιρη εγκατάσταση, όπως π.χ. είναι οι προσωρινές εκθέσεις (μόνο στις πρόσκαιρες εγκαταστάσεις δεν επιβάλλεται τέλος επιτηδεύματος). Το γεγονός ότι το εισόδημα από τις επιχειρήσεις αυτής της κατηγορίας, φορολογείται ως εισόδημα από αγροτική επιχείρηση, δεν αναιρεί την διενέργεια παραγωγικής δραστηριότητας. Σε κάθε περίπτωση οι υπόχρεοι οφείλουν να δηλώσουν την εγκατάσταση αυτή στο Μητρώο (Δήλωση Εγκατάστασης Εσωτερικού), καθόσον ουδέποτε έδωσε η Φορολογική Διοίκηση απαλλαγή από την υποχρέωση αυτή. Εξάλλου, η εγκατάσταση φωτοβολταϊκών αποτελεί μεν επαγγελματική εγκατάσταση, αλλά όχι αγροτική εγκατάσταση. Οδηγίες για την δήλωση μεταβολής στο Μητρώο κατά την δημιουργία εγκατάστασης φωτοβολταϊκών έχουν ήδη δοθεί από την Δ/νση Φ.Π.Α. από το 2011 (ΠΟΛ.1077/12.4.2011, ΠΟΛ.1168/4.8.2011).

2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 38 του ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.), από 1/1/2015 καταργήθηκε η υποπαράγραφος Ε1 της παραγράφου Ε του ν.4093/2012 (Κώδικας Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών), καθώς και κάθε διάταξη, ερμηνευτική εγκύκλιος ή Οδηγία έχει εκδοθεί δυνάμει εκείνης της διάταξης ή του προϊσχύοντος Π.Δ. 186/1992.

Επίσης, οι διατάξεις του ν.4308/2014 δεν ορίζουν την έννοια του υποκαταστήματος, δεδομένου ότι πλέον δεν απορρέουν ιδιαίτερες υποχρεώσεις για τα υποκαταστήματα από το νόμο αυτό.

3. Επιπλέον, σύμφωνα με τη πάγια θέση της Φορολογικής Διοίκησης (ΔΕΑΦ Α 1056195 ΕΞ 2016 της πρώην Δ/νσης Φορολογίας Εισοδήματος, σήμερα Δ/νση Εφαρμογής Άμεσης Φορολογίας), ενώ οι αγρότες του ειδικού καθεστώτος δεν χαρακτηρίζονται επιτηδευματίες και απαλλάσσονται του τέλους επιτηδεύματος, η άσκηση οποιασδήποτε άλλης δραστηριότητας, με την οποία ο αγρότης αποκτά την ιδιότητα του επιτηδευματία (τήρηση βιβλίων), τον καθιστά υπόχρεο σε τέλος επιτηδεύματος. Τέτοια είναι σαφώς και η περίπτωση άσκησης δραστηριότητας φωτοβολταϊκών.

4. Επίσης, σας γνωρίζουμε ότι η υπηρεσία μας δεν δύναται να εξετάσει το θέμα απαλλαγής των εγκαταστάσεων φωτοβολταϊκών από το τέλος επιτηδεύματος, διότι οι εξαιρέσεις περιοριστικά και ρητά ορίζονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 31 του ν. 3986/2011 και στο άρθρο 3 της ΑΥΟ – ΠΟΛ.1167/2.8.2011 και είναι οι εξής:

α. Οι εμπορικές επιχειρήσεις και οι ελεύθεροι επαγγελματίες που ασκούν την δραστηριότητά τους σε χωριά με πληθυσμό ως πεντακόσιους (500) κατοίκους και σε νησιά κάτω από τρεις χιλιάδες εκατό (3.100) κατοίκους εκτός κι αν πρόκειται για τουριστικούς τόπους. Σύμφωνα με την ΑΥΟ – ΠΟΛ.1167/2.8.2011 και την εγκύκλιο ΠΟΛ.1149/20.6.2013 της Δ/νσης Φορολογίας Εισοδήματος, τα χωριά πρέπει να αποτελούσαν κοινότητα πριν την έναρξη ισχύος του σχεδίου «Καποδίστριας» και να μην άνηκαν διοικητικά σε άλλη κοινότητα ή δήμο,

β. Οι ατομικές εμπορικές επιχειρήσεις και η ατομική άσκηση ελευθέριου επαγγέλματος, εφόσον δεν έχουν παρέλθει πέντε (5) έτη από την πρώτη έναρξη εργασιών, καθώς και οι περιπτώσεις ατομικών επιχειρήσεων εφόσον για τον επιτηδευματία υπολείπονται τρία (3) έτη από το έτος της συνταξιοδότησής του. Ως έτος συνταξιοδότησης νοείται το 65° έτος της ηλικίας. Δηλαδή, απαλλάσσονται από τέλος επιτηδεύματος και οι αγρότες που είναι 62 ετών και άνω, ανεξάρτητα από το πραγματικό έτος συνταξιοδότησης, δηλώνοντάς το στη δήλωση, στον κωδικό 027-028 του έντυπου Ε1,

γ. Οι αγρότες ειδικού καθεστώτος, επειδή δεν θεωρούνται επιτηδευματίες.

5. Υπενθυμίζουμε ότι, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1053/17.2.2014 της Δ/νσης Φορολογίας Εισοδήματος και σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του τέλους επιτηδεύματος, για τους αγρότες του ειδικού καθεστώτος Φ.Π.Α. που θα τηρήσουν βιβλία και θα ενταχθούν στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α. για πρώτη φορά, η ημερομηνία μεταβολής θα θεωρείται ως πρώτη έναρξη και από την ημερομηνία αυτή και για τα επόμενα πέντε (5) έτη θα εξαιρούνται από την επιβολή του τέλους επιτηδεύματος. Ομοίως θα εξαιρούνται όσοι αγρότες τηρήσουν βιβλία και ενταχθούν στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α. και έχουν κλείσει το 62° έτος της ηλικίας τους.

6. Επιπλέον, σύμφωνα με το Δ12 Α 1007810 ΕΞ2012 – 13/1/12 έγγραφο της Δ/νσης Φορολογίας Εισοδήματος, η ένταξη, σε προγενέστερο χρόνο, στο ειδικό καθεστώς των αγροτών δεν καθιστά τον φορολογούμενο επιτηδευματία (σύμφωνα με την παρ. 1α του άρθρου 2 του ΚΒΣ όπως ίσχυε) και ο φορολογούμενος αποκτά την ιδιότητα του επιτηδευματία κατά την μεταβολή. Επομένως, θα θεωρείται, για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 31 του ν. 3986/2011, ως πρώτη έναρξη η ημερομηνία της μεταβολής.

7. Σας γνωρίζουμε επίσης ότι, σύμφωνα με το άρθρο 3 της ΑΥΟ – ΠΟΛ.1167/2.8.2011, για την επιβολή του τέλους επιτηδεύματος, εξετάζεται ξεχωριστά η έδρα από τα υποκαταστήματα, συνεπώς μπορεί να επιβάλλεται τέλος επιτηδεύματος μόνο στο υποκατάστημα και να εξαιρείται η έδρα, αν υπάγεται σε κάποια από τις εξαιρέσεις, ή το αντίστροφο.

8. Περαιτέρω, σας γνωρίζουμε ότι το τέλος επιτηδεύματος, όπως ορίζει η ΑΥΟ – ΠΟΛ.1167/2.8.2011, επιβάλλεται με βάση τα στοιχεία που τηρούνται στο Μητρώο και οποιοδήποτε λάθος γίνεται κατά την επιβολή του, οφείλεται στη μη ορθή ενημέρωση της εικόνας του φορολογούμενου στο Μητρώο. Σημειώνουμε ότι για την σωστή εικόνα που παρουσιάζει η επιχείρηση στο σύστημα Μητρώου, υπεύθυνος είναι ο φορολογούμενος.

Συνεπώς υποχρεούται να διορθώσει την εικόνα του στο Μητρώο, φορολογούμενος που δεν έχει δηλώσει την εγκατάσταση φωτοβολταϊκών, ενώ όφειλε.

9. Κατά την επιβολή του τέλους επιτηδεύματος, αν δεν συντρέχουν λόγοι εξαίρεσης, εξετάζεται σε ποια εγκατάσταση ασκείται η εκάστοτε επιχειρηματική δραστηριότητα και πως αυτή έχει δηλωθεί στο Μητρώο.

Συνεπώς η επιβολή του τέλους μία ή δύο φορές (έδρα και υποκατάστημα), εξαρτάται από την δραστηριότητα που ασκείται σε κάθε εγκατάσταση. Σε όποια εγκατάσταση ασκείται η δραστηριότητα του αγρότη ειδικού καθεστώτος, δεν επιβάλλεται τέλος επιτηδεύματος και αν έχει εκ παραδρομής βεβαιωθεί, διαγράφεται από την Δ.Ο.Υ με βάση τις οδηγίες που έχει πάρει από τις Υπηρεσίες μας. Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις της περιπτ. γ’ της παραγράφου 4 του άρθρου 41 του ν.2859/2000, και τις διευκρινίσεις που δόθηκαν με την ΠΟΛ.1077/12.4.2011 (από την Δ/νση Φ.Π.Α.), οι αγρότες οι οποίοι εντάσσονται στο Μητρώο Αγροτών και Εκμεταλλεύσεων, σύμφωνα με το ν. 3874/2010 (Α’ 151) και ασχολούνται με τη διαχείριση ανανεώσιμων πηγών ενέργειας έως 100 kw, εξακολουθούν να υπάγονται στο ειδικό καθεστώς, για τις παραδόσεις αγροτικών προϊόντων και παροχές αγροτικών υπηρεσιών ενώ για τη δραστηριότητα της διαχείρισης ανανεώσιμων πηγών ενέργειας έως 100 kw υποχρεούνται στην τήρηση βιβλίων εσόδων εξόδων και στην έκδοση φορολογικών παραστατικών και κατά συνέπεια υπάγονται στο κανονικό καθεστώς. Δηλαδή έως 31.12.2016 οι εν λόγω αγρότες υπάγονταν ταυτόχρονα σε δύο καθεστώτα, στο ειδικό καθεστώς Φ.Π.Α. για την αγροτική δραστηριότητα και στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α. για τη διαχείριση ανανεώσιμων πηγών ενέργειας έως 100 kw.

Περαιτέρω στην παράγραφο 5 του άρθρου 41 ν. 2859/2000, όπως αντικαταστάθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 47 του ν. 4410/2016 (ΦΕΚ Α’ 141/3.8.2016) και οι οποίες ισχύουν από 1.1.2017, σε συνάρτηση με τις διευκρινίσεις που δόθηκαν με την ΠΟΛ.1201/28.12.2016, προβλέπονται οι περιορισμοί υπαγωγής στο ειδικό καθεστώς αγροτών και η υποχρεωτική ένταξη των αγροτών στο κανονικό καθεστώς λόγω άσκησης από μέρους τους άλλης δραστηριότητας για την οποία τηρούνται λογιστικά βιβλία, μεταξύ των οποίων και η διαχείριση ανανεώσιμων πηγών ενέργειας. Κατά συνέπεια από 1.1.2017 οι αγρότες οι οποίοι παράλληλα με την αγροτική εκμετάλλευση, ασκούν και άλλη δραστηριότητα για την οποία υποχρεούνται στην τήρηση λογιστικών βιβλίων (απλογραφικά ή διπλογραφικά), μεταξύ των οποίων και η διαχείριση ανανεώσιμων πηγών ενέργειας υπάγονται υποχρεωτικά στο κανονικό καθεστώς Φ.Π.Α. και για την αγροτική τους εκμετάλλευση, έχοντας όλες τις υποχρεώσεις και τα δικαιώματα που απορρέουν από το καθεστώς αυτό.

Συνεπώς σε κάθε περίπτωση, σε όποια εγκατάσταση ασκείται η δραστηριότητα παραγωγής ηλεκτρικής ενέργειας, προφανώς επιβάλλεται τέλος επιτηδεύματος, καθόσον δεν υπάρχει ανάλογη απαλλακτική διάταξη, πέραν των πληθυσμιακών και ηλικιακών εξαιρέσεων και ανέρχεται σε 650 ή 600 ευρώ, ανάλογα με το αν η εγκατάσταση είναι κεντρικό ή υποκατάστημα.

Επισημαίνεται ότι, αν ασκείται μια δραστηριότητα σε κάποια εγκατάσταση και προστίθεται και δεύτερη δραστηριότητα, η προσθήκη αυτή δεν συνιστά ίδρυση υποκαταστήματος, αλλά άσκηση δεύτερης δραστηριότητας και συνεπώς δεν επιβάλλεται και δεύτερο τέλος επιτηδεύματος (Δ12Α 1007869 ΕΞ 2012 της Δ/νσης Φορολογίας Εισοδήματος έγγραφο).

Ο ΑΝ. ΓΕΝΙΚΟΣ ΔΙΕΥΘΥΝΤΗΣ ΦΟΡ. ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΕΥΘ. ΣΑΙΤΗΣ

Αναζήτηση Άρθρων