ΔΕΕ – Υπόθεση C-38/16 Δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ –Λεπτομερείς κανόνες – Αρχές της ίσης μεταχειρίσεως και της φορολογικής ουδετερότητας – Αρχή της αποτελεσματικότητας – Εθνική νομοθεσία εισάγουσα προθεσμία παραγραφής» (Δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ –Λεπτομερείς κανόνες – Αρχές της ίσης μεταχειρίσεως και της φορολογικής ουδετερότητας – Αρχή της αποτελεσματικότητας – Εθνική νομοθεσία εισάγουσα προθεσμία παραγραφής»)

ΔΕΕ – Υπόθεση C-38/16
Δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ –Λεπτομερείς κανόνες – Αρχές της ίσης μεταχειρίσεως και της φορολογικής ουδετερότητας – Αρχή της αποτελεσματικότητας – Εθνική νομοθεσία εισάγουσα προθεσμία παραγραφής»

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (τέταρτο τμήμα) της 14ης Ιουνίου 2017 «Προδικαστική παραπομπή – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ – Δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ –Λεπτομερείς κανόνες – Αρχές της ίσης μεταχειρίσεως και της φορολογικής ουδετερότητας – Αρχή της αποτελεσματικότητας – Εθνική νομοθεσία εισάγουσα προθεσμία παραγραφής»

Στην υπόθεση C-38/16,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το First-tier Tribunal (Tax Chamber) [πρωτοβάθμιο δικαστήριο (τμήμα φορολογικών υποθέσεων), Ηνωμένο Βασίλειο] με απόφαση της 20ής Ιανουαρίου 2016, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 25 Ιανουαρίου 2016, στο πλαίσιο της δίκης

Compass Contract Services Limited

κατά

Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (τέταρτο τμήμα),

συγκείμενο από τους T. von Danwitz, πρόεδρο τμήματος, E. Juhász, C. Vajda, K. Jürimäe και Κ. Λυκούργο (εισηγητή), δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: M. Campos Sánchez-Bordona

γραμματέας: L. Hewlett, κύρια διοικητική υπάλληλος,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 8ης Δεκεμβρίου 2016,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

– η Compass Contract Services Limited, εκπροσωπούμενη από τους D. Scorey, QC, καθώς και από τους O. Jarratt, και D. Stephens, conseils,

– η Κυβέρνηση του Ηνωμένου Βασιλείου, εκπροσωπούμενη από τους D. Robertson και M. Holt, επικουρούμενους από τον A. Macnab, barrister,

– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τους M. Owsiany Hornung και M. Wasmeier,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 2ας Μαρτίου 2017,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1 H αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία των αρχών της ίσης μεταχειρίσεως, της φορολογικής ουδετερότητας και της αποτελεσματικότητας που ισχύουν στο δίκαιο της Ένωσης.

2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο διαφοράς μεταξύ της Compass Contract Services Limited (στο εξής: Compass) και των Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs (στο εξής: Commissioners) λόγω της αρνήσεως των τελευταίων να επιστρέψουν τον αχρεωστήτως καταβληθέντα από την Compass φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ).

Το νομικό πλαίσιο

Το δίκαιο της Ένωσης

3 Υπό τον τίτλο «Γένεση και έκταση του δικαιώματος προς έκπτωση», το άρθρο 17 της έκτης οδηγίας 77/388/ΕΟΚ του Συμβουλίου, της 17ης Μαΐου 1977, περί εναρμονίσεως των νομοθεσιών των κρατών μελών, των σχετικών με τους φόρους κύκλου εργασιών – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας: ομοιόμορφη φορολογική βάση (ΕΕ ειδ. έκδ. 09/001, σ. 49, στο εξής: έκτη οδηγία), το οποίο εφαρμόζεται επί της διαφοράς της κύριας δίκης, προέβλεπε:

«1. Το δικαίωμα προς έκπτωση γεννάται κατά τον χρόνο, κατά τον οποίον ο εκπεστέος φόρος γίνεται απαιτητός.

2. Κατά το μέτρο που τα αγαθά ή οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο δικαιούται να εκπίπτει από τον φόρο, για τον οποίον είναι υπόχρεος:

α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εσωτερικό της χώρας [ΦΠΑ] για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο·

β) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα [ΦΠΑ] για εισαχθέντα αγαθά·

γ) τον [ΦΠΑ] που οφείλεται σύμφωνα με το άρθρο 5, παράγραφος 7, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 6, παράγραφος 3.

[…]»

4 Το άρθρο 18 της έκτης οδηγίας, που επιγράφεται «Τρόπος ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση», όριζε:

«1. Για να έχει τη δυνατότητα ασκήσεως του δικαιώματος προς έκπτωση, ο υποκείμενος στον φόρο οφείλει:

α) για την αναφερομένη στο άρθρο 17, παράγραφος 2, περίπτωση αʹ, έκπτωση, να κατέχει τιμολόγιο, το οποίο έχει εκδοθεί κατά το άρθρο 22, παράγραφος 3·

β) για την αναφερομένη στο άρθρο 17, παράγραφος 2, περίπτωση βʹ, έκπτωση, να κατέχει αποδεικτικό έγγραφο, με το οποίο να βεβαιούται η εισαγωγή και να χαρακτηρίζεται ο ίδιος ως παραλήπτης ή εισαγωγεύς· το έγγραφο αυτό πρέπει ακόμη να μνημονεύει το ποσό του οφειλομένου φόρου ή να καθιστά δυνατό τον υπολογισμό του·

γ) για την αναφερομένη στο άρθρο 17, παράγραφος 2, περίπτωση γʹ, έκπτωση, να τηρεί τις καθοριζόμενες από κάθε κράτος μέλος διατυπώσεις·

δ) όταν υποχρεούται να καταβάλει τον φόρο υπό την ιδιότητά του ως λήπτου ή αγοραστού κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 21, σημείο 1, να τηρεί τις καθοριζόμενες από κάθε κράτος μέλος διατυπώσεις.

2. Η έκπτωση ενεργείται συνολικά από τον υποκείμενο στον φόρο δι’ αφαιρέσεως από το ποσό του φόρου του οφειλομένου για μία περίοδο δηλώσεως του ποσού του φόρου, για τον οποίο εγεννήθη και ασκείται, δυνάμει της παραγράφου 1, το δικαίωμα προς έκπτωση, κατά τη διάρκεια της ίδιας περιόδου.

[…]

3. Τα κράτη μέλη καθορίζουν τους όρους και λεπτομέρειες, βάσει των οποίων παρέχεται το δικαίωμα στον υποκείμενο στον φόρο να ενεργεί έκπτωση, την οποία δεν ενήργησε σύμφωνα με τις παραγράφους 1 και 2.

4. Όταν το ποσό της δικαιουμένης εκπτώσεως είναι μεγαλύτερο του οφειλομένου φόρου για μία περίοδο δηλώσεως, τα κράτη μέλη δύνανται είτε να μεταφέρουν την επί πλέον διαφορά στην επομένη περίοδο είτε να προβούν στην επιστροφή της βάσει διαδικασίας που καθορίζουν.

[…]»

Το δίκαιο του Ηνωμένου Βασιλείου

5 Το άρθρο 25 του Value Added Tax Act 1994 (νόμος του 1994 σχετικά με τον φόρο προστιθέμενης αξίας), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος του 1994), ορίζει:

«[…]

2. Υπό την επιφύλαξη των διατάξεων του παρόντος άρθρου, [ο υποκείμενος στο φόρο] δικαιούται, στο τέλος κάθε λογιστικής χρήσεως, να πιστώσει το ποσό του φόρου εισροών που επιτρέπεται βάσει του άρθρου 26, και εν συνεχεία να εκπέσει το ποσό αυτό από τον φόρο εκροών τον οποίο οφείλει.

[…]

6. Ουδεμία έκπτωση βάσει της ανωτέρω παραγράφου 2 και ουδεμία καταβολή της πιστώσεως ΦΠΑ δύναται να πραγματοποιηθεί άνευ υποβολής αιτήσεως βάσει του τύπου και των προθεσμιών που ορίζονται από ή δυνάμει κανονιστικών αποφάσεων, διευκρινιζομένου ότι, στην περίπτωση προσώπου το οποίο δεν προέβη σε φορολογητέα πράξη κατά την οικεία λογιστική χρήση ή σε οποιαδήποτε άλλη προηγούμενη περίοδο, η καταβολή της πιστώσεως ΦΠΑ πρέπει να υπόκειται στις προϋποθέσεις (εφόσον υφίστανται) τις οποίες οι Commissioners κρίνουν ότι είναι επιβεβλημένες, περιλαμβανομένων των προϋποθέσεων σχετικά με την επιστροφή σε συγκεκριμένες περιστάσεις.»

6 Το άρθρο 80 του νόμου του 1994 ορίζει:

«Πίστωση ή επιστροφή επιπλέον δηλωθέντος ή καταβληθέντος ΦΠΑ

[…]

4. Οι Commissioners δεν υποχρεούνται, κατόπιν αιτήσεως υποβληθείσας βάσει του παρόντος άρθρου,

a) να χορηγήσουν πίστωση βάσει της παραγράφου 1 ή 1A ανωτέρω, ή

b) να επιστρέψουν ποσό βάσει της παραγράφου 1B ανωτέρω

εάν η αίτηση αυτή υποβληθεί τρία και πλέον έτη μετά την κρίσιμη ημερομηνία.»

7 Το άρθρο 29 της Value Added Tax Regulations 1995 (κανονιστικής αποφάσεως του 1995 για τον φόρο προστιθέμενης αξίας), όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης (στο εξής: κανονιστική απόφαση του 1995), έθεσε σε εφαρμογή το εν λόγω άρθρο 25 του νόμου του 1994. Οι παράγραφοι 1 και 1A αυτού του άρθρου 29 είχαν ως εξής:

«1. Με την επιφύλαξη της κατωτέρω παραγράφου 1A […], και πλην ειδικής ή γενικής αδείας ή οδηγίας εκδοθείσας από τους Commissioners, το πρόσωπο που ζητεί έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών δυνάμει του άρθρου 25, παράγραφος 2, του νόμου [του 1994], πρέπει να το πράξει μέσω αιτήσεως για τη συγκεκριμένη λογιστική χρήση κατά την οποία ο ΦΠΑ κατέστη απαιτητός.

1A. Οι Commissioners δεν μπορούν ούτε να επιτρέψουν σε πρόσωπο ούτε να το υποχρεώσουν να υποβάλει αίτηση περί εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών στο πλαίσιο της οποίας να ζητείται η έκπτωση αυτή τρία και πλέον έτη από την ημερομηνία κατά την οποία πρέπει να υποβληθεί η δήλωση για τη συγκεκριμένη λογιστική χρήση κατά την οποία ο ΦΠΑ κατέστη απαιτητός.»

8 Το άρθρο 121 του Finance Act του 2008 (νόμου περί κρατικού προϋπολογισμού του 2008, στο εξής: νόμος του 2008) ορίζει:

«Παλαιές αιτήσεις ΦΠΑ: Συμπληρωματικές προθεσμίες

1) Η προϋπόθεση του άρθρου 80, παράγραφος 4, του νόμου του 1994 περί ΦΠΑ, κατά την οποία η προβλεπόμενη από το άρθρο αυτό αίτηση πρέπει να υποβληθεί εντός τριετίας από της κρίσιμης ημερομηνίας, δεν εφαρμόζεται επί αιτήσεως επιστροφής που αφορά ποσό το οποίο συνυπολογίσθηκε ή καταβλήθηκε για λογιστική χρήση λήξασα πριν από τις 4 Δεκεμβρίου 1996, εφόσον η αίτηση αυτή υποβλήθηκε πριν από την 1η Απριλίου 2009.

2) Η προϋπόθεση του άρθρου 25, παράγραφος 6, του [νόμου του 1994], κατά την οποία αίτηση εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών πρέπει να υποβάλλεται εντός των προθεσμιών που ορίζονται από ή δυνάμει κανονιστικών αποφάσεων, δεν εφαρμόζεται επί αιτήσεως εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος κατέστη απαιτητός, και σε σχέση με την οποία ο αιτών κατείχε τα απαιτούμενα αποδεικτικά στοιχεία, για συγκεκριμένη λογιστική χρήση λήξασα πριν από την 1η Μαΐου 1997, εφόσον η αίτηση αυτή υποβλήθηκε πριν από την 1η Απριλίου 2009.

[…]

4) Το παρόν άρθρο λογίζεται ότι ετέθη σε ισχύ την 19η Μαρτίου 2008.»

Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

9 H Compass, που είναι επιχείρηση παροχής, μεταξύ άλλων, υπηρεσιών εστιάσεως, ζητεί την επιστροφή των ποσών τα οποία αχρεωστήτως κατέβαλε ως ΦΠΑ σε σχέση, ιδίως, με δύο λογιστικές χρήσεις (τρίμηνα) που έληξαν τον Ιανουάριο και τον Απρίλιο 1997.

10 Το 1996, το Ηνωμένο Βασίλειο της Μεγάλης Βρετανίας και της Βόρειας Ιρλανδίας εξήγγειλε την πρόθεσή του να τροποποιήσει τη νομοθεσία του περί επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ και νασυντάμει από τα έξι έτη στα τρία έτη την προθεσμία παραγραφής των σχετικών αιτήσεων επιστροφής. Αυτή η τροποποίηση ετέθη σε ισχύ την 4η Δεκεμβρίου 1996. Με την απόφαση της 11ης Ιουλίου 2002, Marks & Spencer (C-62/00, EU:C:2002:435), το Δικαστήριο έκρινε ότι αυτή η εθνική νομοθεσία αντέβαινε στις αρχές της αποτελεσματικότητας και της δικαιολογημένης εμπιστοσύνης, δεδομένου ότι συνέταμε, με αναδρομική ισχύ και χωρίς μεταβατική περίοδο, την προθεσμία εντός της οποίας μπορούσε να ζητηθεί η επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ.

11 Το Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) [εφετείο (Αγγλία και Ουαλία) (πολιτικό τμήμα), Ηνωμένο Βασίλειο] εφάρμοσε αυτήν τη νομολογία στις αιτήσεις εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών, δεδομένου ότι το Ηνωμένο Βασίλειο είχε επίσης συντάμει από τα έξι έτη στα τρία έτη την προθεσμία παραγραφής των αιτήσεων αυτών, από 1ης Μαΐου 1997. Στην υπόθεση Michael Fleming (t/a Bodycraft) κατά Commissioners[(2006) EWCA Civ 70], το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι, δεδομένου ότι αυτή η προθεσμία παραγραφής είχε συντμηθεί στη συγκεκριμένη περίπτωση χωρίς μεταβατική περίοδο, τα πρόσωπα των οποίων το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών είχε γεννηθεί πριν από την 1η Μαΐου 1997 θα έπρεπε να μπορούν να υποβάλουν μια τέτοια αίτηση και αυτή η νέα προθεσμία έπρεπε να μην ισχύσει έναντι αυτών. Αυτή η απόφαση του Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) [(εφετείου) (Αγγλία και Ουαλία) (πολιτικό τμήμα)] επικυρώθηκε, στις 23 Ιανουαρίου 2008, από το House of Lords, με την απόφασή του Fleming και Condé Nast κατά Commissioners [(2008) UKHL 2].

12 Κατόπιν της εν λόγω αποφάσεως του House of Lords, οι Commissioners δημοσίευσαν σχετική ανακοίνωση [Business Brief 07/08, (2008) STI 311 (Issue 8)], στην οποία επισήμαναν ότι οι αιτήσεις περί ΦΠΑ οι οποίες υποβλήθηκαν μετά τη λήξη της νέας τριετούς προθεσμίας μπορούν να αφορούν «τον αχρεωστήτως καταβληθέντα ή δηλωθέντα ΦΠΑ επί των εκροών για τις λογιστικές χρήσεις που έληξαν πριν από την 4η Δεκεμβρίου 1996» καθώς και «τον ΦΠΑ επί των εισροών του οποίου το δικαίωμα εκπτώσεως γεννήθηκε κατά τις λογιστικές χρήσεις που έληξαν πριν από την 1η Μαΐου 1997». Οι δύο αυτές ημερομηνίες αντιστοιχούσαν έτσι στη θέση σε ισχύ της νέας συντετμημένης τριετούς προθεσμίας παραγραφής για την υποβολή, αφενός, των αιτήσεων επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ, ήτοι στην 4η Δεκεμβρίου 1996, και, αφετέρου, των αιτήσεων εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών, ήτοι στην 1η Μαΐου 1997. Οι αιτήσεις αυτές περί ΦΠΑ έλαβαν πλέον την ονομασία «αιτήσεις Fleming». Το άρθρο 121 του νόμου του 2008 κωδικοποίησε αυτές τις προθεσμίες παραγραφής για αυτά τα δύο είδη αιτήσεων.

13 Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως συνάγεται ότι, τον Ιούνιο 2006, το Court of Appeal (England and Wales) (Civil Division) [εφετείο (Αγγλία και Ουαλία) (πολιτικό τμήμα), Ηνωμένο Βασίλειο] έκρινε ότι ορισμένες παροχές στις οποίες είχε προβεί η Compass στο πλαίσιο της προετοιμασίας κρύων πιάτων, επί των οποίων εισέπραττε και δήλωνε τον ΦΠΑ, δεν υπέκειντο σε ΦΠΑ. Το δικαστήριο αυτό απεφάνθη ότι οι παροχές υπέκειντο σε μηδενικό ΦΠΑ δυνάμει της εθνικής νομοθεσίας, συμφώνως προς την επιτρεπόμενη από το άρθρο 28, παράγραφος 2, της έκτης οδηγίας παρέκκλιση.

14 Ως εκ τούτου, οι Commissioners αναγνώρισαν ότι η Compass είχε καταβάλει επιπλέον ΦΠΑ. Τον Ιανουάριο 2008, η Compass υπέβαλε ορισμένες αιτήσεις επιστροφής σε σχέση με τον αχρεωστήτως καταβληθέντα ΦΠΑ επί των εκροών για τις περιόδους μεταξύ 1ης Απριλίου 1973 και 2ας Φεβρουαρίου 2002.

15 Οι Commissioners προέβησαν σε επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος από την Compass ΦΠΑ για τις περιόδους μεταξύ 1ης Απριλίου 1973 και 31ης Οκτωβρίου 1996. Αντιθέτως, απέρριψαν τις αιτήσεις επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος από την εταιρία αυτή ΦΠΑ για το υπόλοιπο χρονικό διάστημα, για τον λόγο ότι οι αιτήσεις αυτές είχαν υποκύψει σε παραγραφή. Συγκεκριμένα, έκριναν ότι η τριετής προθεσμία παραγραφής είχε αρχίσει να τρέχει από τις 4 Δεκεμβρίου 1996 για τις λογιστικές χρήσεις που είχαν λήξει την ημερομηνία αυτή και ότι είχε εκπνεύσει κατά την ημερομηνία της υποβολής των εν λόγω αιτήσεων από την Compass. Όπως επισήμανε το αιτούν δικαστήριο, οι επίμαχες περίοδοι στο πλαίσιο της υποθέσεως της κύριας δίκης περιορίζονται, ως εκ τούτου, στις δύο λογιστικές χρήσεις που είχαν λήξει μετά την 4η Δεκεμβρίου 1996 και πριν από την 1η Μαΐου 1997, δεδομένου ότι η εταιρία αυτή δεν αμφισβητεί ότι νομίμως άρχισε να τρέχει ο χρόνος παραγραφής μετά την τελευταία αυτή ημερομηνία.

16 Κατόπιν αυτού, η Compass άσκησε προσφυγή ενώπιον του First-tier Tribunal (Tax Chamber) [πρωτοβάθμιου δικαστηρίου (τμήμα φορολογικών υποθέσεων), Ηνωμένο Βασίλειο] κατά της αρνήσεως των Commissioners να της επιστρέψουν τον αχρεωστήτως καταβληθέντα ΦΠΑ για αυτές τις δύο λογιστικές χρήσεις. Προς στήριξη της προσφυγής, υποστηρίζει ότι η διαφορετική μεταχείριση μεταξύ μιας αιτήσεως επιστροφής του ΦΠΑ επί των εκροών, όπως είναι αυτή την οποία υπέβαλε, και μιας αιτήσεως εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών αντιβαίνει στην αρχή της ίσης μεταχειρίσεως. Πράγματι, κατά την Compass, δεν δικαιολογείται, για αυτές τις ίδιες τις λογιστικές χρήσεις, υποκείμενος στον φόρο να μπορεί να υποβάλει αίτηση εκπτώσεως του ΦΠΑ, αλλά όχι αίτηση επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ. Η χρονική διαφοροποίηση που προβλέπει η ρύθμιση του Ηνωμένου Βασιλείου ως προς την ημερομηνία από της οποίας τίθεται σε ισχύ η τριετής προθεσμία παραγραφής, η οποία εισάγει διαφορετική μεταχείριση μεταξύ αυτών των δύο ειδών αιτήσεων και οφείλεται σε τυχαίες περιστάσεις συνδεόμενες με το ιστορικό της ένδικης διαφοράς τα οποία οδήγησαν στη θέσπιση της εν λόγω προθεσμίας παραγραφής, δεν είναι αντικειμενικά αιτιολογημένη.

17 Υπό τις συνθήκες αυτές, το First-tier Tribunal (Tax Chamber) [πρωτοδικείο διοικητικών διαφορών (φορολογικό τμήμα)] αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1) Αποτελεί η διαφορετική μεταχείριση που επιφυλάσσει το Ηνωμένο Βασίλειο στις αιτήσεις επιστροφής φόρου επί των εκροών τύπου Fleming (οι οποίες μπορούν να υποβληθούν για περιόδους που έληξαν πριν από τις 4 Δεκεμβρίου 1996) και στις αιτήσεις επιστροφής φόρου επί των εισροών τύπου Fleming (οι οποίες μπορούν να υποβληθούν για περιόδους που έληξαν πριν από την 1η Μαΐου 1997, ήτοι αργότερα από τις αιτήσεις επιστροφής φόρου επί των εκροών τύπου Fleming):

α) παραβίαση της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως του δικαίου της Ένωσης· και/ή

β) παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας του δικαίου της Ένωσης· και/ή

γ) παραβίαση της αρχής της αποτελεσματικότητας του δικαίου της Ένωσης· και/ή

δ) παραβίαση οποιασδήποτε άλλης σχετικής αρχής του δικαίου της Ένωσης;

2) Εάν η απάντηση στο ερώτημα 1, στοιχεία αʹ έως και δʹ, είναι καταφατική, πώς πρέπει να αντιμετωπισθούν τα αιτήματα επιστροφής φόρου επί των εκροών που αφορούν το χρονικό διάστημα από 4 Δεκεμβρίου 1996 έως 30 Απριλίου 1997;»

Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

Επί του πρώτου ερωτήματος

18 Με το πρώτο ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, εάν αντιβαίνει στις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας, της ίσης μεταχειρίσεως και της αποτελεσματικότητας εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία, στο πλαίσιο της συντμήσεως του χρόνου παραγραφής, αφενός, των αιτήσεων επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ και, αφετέρου, των αιτήσεων εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών, προβλέπει διαφορετικές μεταβατικές περιόδους, με αποτέλεσμα οι αιτήσεις σχετικά με δύο τριμηνιαίες λογιστικές χρήσεις να υπόκεινται σε διαφορετικές προθεσμίες παραγραφής, αναλόγως του εάν έχουν ως αντικείμενο την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ ή την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών.

19 Όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, συμφώνως προς το άρθρο 80, παράγραφος 4, και προς το άρθρο 25, παράγραφος 6, του νόμου του 1994, το οποίο ετέθη σε εφαρμογή με το άρθρο 29, παράγραφος 1A, της κανονιστικής αποφάσεως του 1995 για τον φόρο προστιθέμενης αξίας, όπως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης, στα οποία παραπέμπει το άρθρο 121 του νόμου του 2008, οι αιτήσεις επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ και οι αιτήσεις περί εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών υπόκεινται στην ίδια συντετμημένη τριετή προθεσμία παραγραφής. Αντιθέτως, η ημερομηνία από της οποίας η προθεσμία αυτή αρχίζει να εφαρμόζεται, όπως προκύπτει από τις μεταβατικές περιόδους τις οποίες καθιερώνει το άρθρο 121 του νόμου του 2008, που κωδικοποίησε την πρακτική των Commissioners, περίοδοι που προβλέφθηκαν προκειμένου να υπάρξει συμμόρφωση προς το δίκαιο της Ένωσης, όπως εξετέθη στις σκέψεις 10 έως 12 της παρούσας αποφάσεως, είναι διαφορετική για αυτούς τους δύο τύπους αιτήσεων. Αφενός, κατά το άρθρο 121, παράγραφος 1, του νόμου του 2008, αυτή η τριετής προθεσμία παραγραφής δεν εφαρμόζεται επί αιτήσεως επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ που αφορά ποσό το οποίο συνυπολογίσθηκε ή καταβλήθηκε για λογιστική χρήση λήξασα πριν από την 4η Δεκεμβρίου 1996, εφόσον η αίτηση αυτή υποβλήθηκε πριν από την 1η Απριλίου 2009. Αφετέρου, η παράγραφος 2 του άρθρου 121 ορίζει ότι η εν λόγω προθεσμία παραγραφής δεν εφαρμόζεται σε αίτηση εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών, που κατέστη απαιτητός στο πλαίσιο λογιστικής χρήσεως που είχε λήξει πριν από την 1η Μαΐου 1997, εάν η αίτηση αυτή υποβληθεί πριν από την 1η Απριλίου 2009.

20 Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η αίτηση της Compass περί επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ απορρίφθηκε βάσει του άρθρου 121, παράγραφος 1, του νόμου του 2008 και της τριετούς προθεσμίας παραγραφής που ισχύει για τις λογιστικές χρήσεις που έληξαν μετά την 4η Δεκεμβρίου 1996 την οποία προβλέπει. Άλλως θα είχαν τα πράγματα στην περίπτωση που μια εταιρία είχε υποβάλει αίτηση εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών, δεδομένου ότι η τριετής προθεσμία παραγραφής σχετικά με αυτό το είδος αιτήσεων εφαρμόζεται μόνον επί των λογιστικών χρήσεων που έληξαν μετά την 1η Μαΐου 1997.

21 Πρώτον, πρέπει να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας απαγορεύει, ιδίως, να τυγχάνουν διαφορετικής μεταχειρίσεως από απόψεως ΦΠΑ παρόμοια εμπορεύματα ή παρόμοιες παροχές υπηρεσιών, που τελούν σε σχέση ανταγωνισμού μεταξύ τους (αποφάσεις της 3ης Μαΐου 2001, Επιτροπή κατά Γαλλίας, C-481/98, EU:C:2001:237, σκέψη 22, καθώς και της 10ης Νοεμβρίου 2011, The Rank Group, C-259/10 και C-260/10, EU:C:2011:719, σκέψη 32).

22 Ωστόσο, από κανένα στοιχείο της διαβιβασθείσας από το αιτούν δικαστήριο στο Δικαστήριο δικογραφίας δεν μπορεί να συναχθεί ότι, από απόψεως ΦΠΑ, οι παροχές υπηρεσιών στις οποίες προέβη η Compass έτυχαν διαφορετικής μεταχειρίσεως από αυτήν που έτυχαν παρόμοιες παροχές ενός ανταγωνιστή επιχειρηματία.

23 Πράγματι, όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 54 των προτάσεών του, οι Commissioners εφάρμοσαν σε όλους τους αιτούντες, περιλαμβανομένης και της Compass, τους κανόνες που διέπουν τις προθεσμίες παραγραφής, αναλόγως της φύσεως των αιτημάτων τους, με γνώμονα το εάν αφορούσαν αίτηση επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ ή αίτηση εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών.

24 Δεύτερον, όσον αφορά την αρχή της ίσης μεταχειρίσεως, το Δικαστήριο έκρινε ότι, ενώ η παραβίαση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας, που συνιστά την έκφραση, στο πεδίο του ΦΠΑ, της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως, μπορεί να νοηθεί μόνον μεταξύ ανταγωνιστών επιχειρηματιών, η παραβίαση της γενικής αρχής της ίσης μεταχειρίσεως μπορεί να έγκειται, στον φορολογικό τομέα, σε άλλα είδη διακρίσεων που θίγουν επιχειρηματίες οι οποίοι δεν είναι κατ’ ανάγκην ανταγωνιστές, αλλά βρίσκονται πάντως σε παρόμοια κατάσταση από άλλες απόψεις (βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση της 10ης Απριλίου 2008, Marks & Spencer, C-309/06, EU:C:2008:211, σκέψη 49).

25 Κατά πάγια νομολογία, η παραβίαση της αρχής της ίσης μεταχειρίσεως λόγω διαφορετικής μεταχειρίσεως προϋποθέτει ότι οι σχετικές καταστάσεις είναι παρεμφερείς υπό το πρίσμα του συνόλου των στοιχείων που τις χαρακτηρίζουν (απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2008, Arcelor Atlantique et Lorraine κ.λπ., C 127/07, EU:C:2008:728, σκέψη 25). Τα στοιχεία που χαρακτηρίζουν διαφορετικές καταστάσεις και επομένως τον παρεμφερή χαρακτήρα τους πρέπει, ειδικότερα, να προσδιορίζονται και να εκτιμώνται υπό το φως του αντικειμένου των εν λόγω διατάξεων και του σκοπού που αυτές επιδιώκουν, εξυπακουομένου ότι πρέπει να λαμβάνονται υπόψη οι αρχές και οι στόχοι του τομέα στον οποίο εμπίπτει η επίμαχη πράξη (βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση της 16ης Δεκεμβρίου 2008, Arcelor Atlantique και Lorraine κ.λπ., C-127/07, EU:C:2008:728, σκέψη 26, καθώς και απόφαση της 7ης Μαρτίου 2017, RPO, C-390/15, EU:C:2017:174, σκέψη 42).

26 Επομένως, πρέπει να εξετασθεί εάν, υπό το πρίσμα των προθεσμιών παραγραφής που προβλέπει το άρθρο 121 του νόμου του 2008, η κατάσταση ενός επιχειρηματία, όπως είναι η Compass, ο οποίος ζητεί την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ από τις φορολογικές αρχές, είναι παρεμφερής προς αυτήν ενός άλλου επιχειρηματία, ο οποίος ζητεί έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών από τις ίδιες αυτές αρχές.

27 Συναφώς, η Compass φρονεί ότι η κατάσταση επιχειρηματία ο οποίος ζητεί την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ είναι παρεμφερής προς αυτήν ενός επιχειρηματία ο οποίος ζητεί την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών, για τον λόγο ότι, μεταξύ άλλων, όπως προκύπτει από την απόφαση της 10ης Απριλίου 2008, Marks & Spencer (C-309/06, EU:C:2008:211), αυτοί οι δύο επιχειρηματίες δικαιούνται πιστώσεως του ΦΠΑ έναντι των φορολογικών αρχών. Αντιθέτως, το Ηνωμένο Βασίλειο και η Ευρωπαϊκή Επιτροπή υποστηρίζουν ότι οι καταστάσεις αυτές δεν είναι παρεμφερείς λόγω της διαφορετικής νομικής φύσεως των δικαιωμάτων επί των οποίων ερείδονται τα δύο είδη αιτήσεων.

28 Προκειμένου να διαπιστωθεί εάν οι εν λόγω καταστάσεις είναι ή όχι παρεμφερείς, πρέπει, αφενός, να καθορισθούν τα στοιχεία τα οποία χαρακτηρίζουν μια αίτηση επιστροφής αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ, όπως είναι αυτή της Compass. Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι η έκτη οδηγία δεν περιλαμβάνει καμία διάταξη περί διακανονισμού, εκ μέρους του εκδότη του τιμολογίου, του κακώς αναγραφέντος σε τιμολόγιο ΦΠΑ. Υπ’ αυτές τις συνθήκες, στα κράτη μέλη εναπόκειται, κατ’ αρχήν, να καθορίζουν τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες είναι δυνατός ο διακανονισμός του κακώς αναγραφέντος σε τιμολόγιο ΦΠΑ (βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση της 19ης Σεπτεμβρίου 2000, Schmeink & Cofreth και Strobel, C-454/98, EU:C:2000:469, σκέψεις 48 και 49, καθώς και απόφαση της 11ης Απριλίου 2013, Rusedespred, C-138/12, EU:C:2013:233, σκέψη 25).

29 Κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, το δικαίωμα προς επιστροφή ποσών που έχουν εισπραχθεί από κράτος μέλος κατά παραβίαση των κανόνων του δικαίου της Ένωσης αποτελεί τη συνέπεια και το συμπλήρωμα των δικαιωμάτων που έχουν απονεμηθεί στους ιδιώτες με τις διατάξεις του δικαίου της Ένωσης, όπως αυτές έχουν ερμηνευθεί από το Δικαστήριο (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 9ης Νοεμβρίου 1983, San Giorgio, 199/82, EU:C:1983:318, σκέψη 12· της 8ης Μαρτίου 2001, Metallgesellschaft κ.λπ., C-397/98 και C-410/98, EU:C:2001:134, σκέψη 84, καθώς και της 19ης Ιουλίου 2012, Littlewoods Retail κ.λπ., C-591/10, EU:C:2012:478, σκέψη 24). Το κράτος μέλος οφείλει, κατ’ αρχήν, να επιστρέψει τους φόρους που εισπράχθηκαν κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 14ης Ιανουαρίου 1997, Comateb κ.λπ., C-192/95 έως C-218/95, EU:C:1997:12, σκέψη 20, καθώς και της 19ης Ιουλίου 2012, Littlewoods Retail κ.λπ., C-591/10, EU:C:2012:478, σκέψη 24).

30 Το αίτημα περί επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ απορρέει από το δικαίωμα επιστροφής των μη οφειλομένων, σκοπός του οποίου, κατά πάγια νομολογία, είναι να θεραπευθούν οι συνέπειες του ασυμβιβάστου του φόρου προς το δίκαιο της Ένωσης, με την εξουδετέρωση της οικονομικής επιβαρύνσεως που αδικαιολογήτως έπληξε τον επιχειρηματία ο οποίος, τελικώς, τον επωμίστηκε στην πράξη (βλ., στο ίδιο πνεύμα, απόφαση της 20ής Οκτωβρίου 2011, Danfoss και Sauer-Danfoss, C-94/10, EU:C:2011:674, σκέψη 23).

31 Ως εκ τούτου, πρέπει να τονιστεί ότι το στοιχείο που χαρακτηρίζει ένα τέτοιο δικαίωμα προς επιστροφή, και το οποίο συνιστά προϋπόθεσή του, είναι η ύπαρξη ενός ποσού αχρεωστήτως καταβληθέντος στις φορολογικές αρχές ως ΦΠΑ από υποκείμενο στον φόρο κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης. Αυτό ακριβώς το αχρεώστητο του εν λόγω ΦΠΑ θεμελιώνει το δικαίωμα επιστροφής και διασφαλίζει, συμφώνως προς τις προϋποθέσεις που καθορίζει το εθνικό δίκαιο εκάστου κράτους μέλους τηρουμένων των αρχών της ισοδυναμίας και της αποτελεσματικότητας, ότι η συνεπεία της καταβολής αυτής οικονομική επιβάρυνση εξουδετερώνεται έναντι αυτού του υποκειμένου του φόρου.

32 Όσον αφορά, αφετέρου, τον καθορισμό των στοιχείων που χαρακτηρίζουν μια αίτηση εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών, πρέπει να τονιστεί ότι, ενώ το δικαίωμα προς επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ απορρέει από γενικές αρχές του δικαίου της Ένωσης, όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 59 των προτάσεών του και όπως συνάγεται από τις σκέψεις 29 και 30 της παρούσας αποφάσεως, το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών προβλέπεται στα άρθρα 17 επ. της έκτης οδηγίας.

33 Το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι το δικαίωμα των υποκειμένων στον φόρο να εκπίπτουν από τον οφειλόμενο ΦΠΑ τον ΦΠΑ επί των εισροών, ο οποίος οφείλεται ή καταβλήθηκε για τα αγαθά που απέκτησαν ή τις υπηρεσίες που τους παρασχέθηκαν, συνιστά θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ που έχει θεσπίσει ο νομοθέτης της Ένωσης. Το δικαίωμα εκπτώσεως αποτελεί συστατικό του μηχανισμού του ΦΠΑ και κατ’ αρχήν δεν μπορεί να περιοριστεί (βλ., μεταξύ άλλων, αποφάσεις της 6ης Δεκεμβρίου 2012, Bonik, C-285/11, EU:C:2012:774, σκέψεις 25 και 26, καθώς και της 22ας Ιουνίου 2016, Gemeente Woerden, C-267/15, EU:C:2016:466, σκέψεις 30 και 31).

34 Σκοπός του καθεστώτος των εκπτώσεων είναι η πλήρης απαλλαγή του υποκειμένου στον φόρο από το βάρος του ΦΠΑ που οφείλεται ή καταβλήθηκε στο πλαίσιο όλων των οικονομικών του δραστηριοτήτων. Το κοινό σύστημα ΦΠΑ εξασφαλίζει, συνεπώς, την απόλυτη ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση όλων των οικονομικών δραστηριοτήτων ανεξαρτήτως του σκοπού ή των αποτελεσμάτων τους, υπό την προϋπόθεση ότι οι δραστηριότητες αυτές υπόκεινται, κατ’ αρχήν, στον ΦΠΑ (αποφάσεις της 14ης Φεβρουαρίου 1985, Rompelman, 268/83, EU:C:1985:74, σκέψη 19· της 6ης Ιουλίου 2006, Kittel και Recolta Recycling, C-439/04 και C-440/04, EU:C:2006:446, σκέψη 48, καθώς και της 26ης Απριλίου 2017, Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, σκέψη 43).

35 Έτσι, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί ότι η άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ περιορίζεται μόνον στους οφειλόμενους φόρους και δεν μπορεί να επεκταθεί στον ΦΠΑ ο οποίος αχρεωστήτως χρεώθηκε σε τιμολόγιο και καταβλήθηκε στη φορολογική αρχή (αποφάσεις της 15ης Μαρτίου 2007, Reemtsma Cigarettenfabriken, C-35/05, EU:C:2007:167, σκέψεις 23 και 27, καθώς και της 26ης Απριλίου 2017, Farkas, C-564/15, EU:C:2017:302, σκέψη 47).

36 Συνεπώς, εν αντιθέσει προς το στοιχείο που χαρακτηρίζει το δικαίωμα προς επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ, το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ, δικαίωμα το οποίο αποτελεί εγγενές χαρακτηριστικό του μηχανισμού του ΦΠΑ και έχει καθιερωθεί με το κοινό σύστημα του ΦΠΑ, στηρίζεται στην ύπαρξη οφειλόμενου φόρου.

37 Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, ενώ το δικαίωμα προς επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ σκοπεί να θεραπεύσει την κατάσταση η οποία δημιουργείται από την παραβίαση του δικαίου της Ένωση, παρέχοντας στον φορέα του εν λόγω δικαιώματος τη δυνατότητα να εξουδετερώσει οικονομική επιβάρυνση μη οφειλόμενη, το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών απορρέει από την ίδια την εφαρμογή του κοινού συστήματος του ΦΠΑ, προκειμένου να μη φέρει ο υποκείμενος στον φόρο, στο πλαίσιο των υποκείμενων στον ΦΠΑ οικονομικών δραστηριοτήτων του, τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα ΦΠΑ, διασφαλίζεται δε με τον τρόπο αυτόν η ουδετερότητα ως προς τη φορολογική επιβάρυνση των δραστηριοτήτων αυτών.

38 Όπως τόνισε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 60 των προτάσεών του, λόγω της διαφορετικής φύσεως των υπό εξέταση δικαιωμάτων και των σκοπών που αυτά επιδιώκουν είναι δυνατό να υφίστανται διαφορετικά νομικά καθεστώτα σε σχέση με καθένα από τα δικαιώματα αυτά, ιδίως όσον αφορά τόσο το περιεχόμενό τους όσο και τις προϋποθέσεις ασκήσεώς τους, όπως είναι η προθεσμία παραγραφής των μέσων για την προβολή των δικαιωμάτων αυτών και, ειδικότερα, ημερομηνία από της οποίας μια τέτοια προθεσμία αρχίζει να ισχύει.

39 Ως εκ τούτου, καθαυτό το γεγονός ότι μπορεί να θεωρηθεί, όπως επισήμανε η Compass με τις γραπτές παρατηρήσεις της, ότι ο φορέας του δικαιώματος επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ και ο φορέας του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών δικαιούνται αμφότεροι πιστώσεως του ΦΠΑ έναντι των φορολογικών αρχών δεν άγει στο συμπέρασμα ότι η κατάστασή τους είναι παρεμφερής ούτως ώστε να τυγχάνει εφαρμογής η αρχή της ίσης μεταχειρίσεως στο φορολογικό πεδίο, λαμβανομένων υπόψη των θεμελιωδών διαφορών όσον αφορά τόσο τους σκοπούς που επιδιώκει το ιδιαίτερο νομικό καθεστώς που διέπει καθένα από τα δικαιώματα αυτά όσο και τα χαρακτηριστικά τους στοιχεία. Συνεκτιμωμένων των διαφορών αυτών, οι εθνικές φορολογικές αρχές δεν υποχρεούνται να επιφυλάσσουν την ίδια μεταχείριση στους φορείς των εν λόγω δικαιωμάτων ως προς το καθεστώς των προθεσμιών παραγραφής των αιτήσεων σχετικά προς τα ίδια αυτά δικαιώματα ούτε, μεταξύ άλλων, να προβλέπουν την ίδια ημερομηνία για τη θέση σε ισχύ και την εφαρμογή νέας προθεσμίας παραγραφής.

40 Περαιτέρω, ως προς την απόφαση της 10ης Απριλίου 2008, Marks & Spencer (C-309/06, EU:C:2008:211), την οποία επικαλείται η Compass με τις γραπτές παρατηρήσεις της, όπως εξετέθη στη σκέψη 27 της παρούσας αποφάσεως, πρέπει να τονιστεί ότι, βεβαίως, το Δικαστήριο επισήμανε, στη σκέψη 50 της αποφάσεως αυτής, ότι η γενική αρχή της ίσης μεταχειρίσεως μπορεί να εφαρμόζεται σε περίπτωση κατά την οποία όλοι οι επιχειρηματίες δικαιούνται πιστώσεως του ΦΠΑ, επιδιώκουν την επιστροφή αυτής από τις φορολογικές αρχές και βλέπουν να τυγχάνει η αίτησή τους επιστροφής διαφορετικής μεταχειρίσεως. Ωστόσο, η ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης στην οποία προέβη το Δικαστήριο στην απόφαση εκείνη αφορούσε κατάσταση στην οποία, ενώ άπαντες οι επιχειρηματίες ζητούσαν την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος στις φορολογικές αρχές ΦΠΑ, είδαν να τυγχάνει η αίτησή τους επιστροφής διαφορετικής μεταχειρίσεως. Έτσι, λαμβανομένων υπόψη των διαφορών μεταξύ των κριθέντων με την απόφαση εκείνη πραγματικών περιστατικών και των υπό κρίση στην κύρια δίκη, η ερμηνεία στην οποία προέβη το Δικαστήριο με την εν λόγω απόφαση δεν μπορεί να θέσει εν αμφιβόλω την ερμηνεία κατά την οποία το δικαίωμα προς επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ και το δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών έχουν διαφορετικό χαρακτήρα.

41 Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι, υπό το πρίσμα των μεταβατικών περιόδων παραγραφής τις οποίες προβλέπει το άρθρο 121 του νόμου του 2008, οι οποίες εισήχθησαν, όπως προκύπτει από τη σκέψη 19 της παρούσας αποφάσεως, προκειμένου να διασφαλισθεί η αποτελεσματικότητα του δικαιώματος προς επιστροφή και να υπάρξει συμμόρφωση προς το δίκαιο της Ένωσης, η κατάσταση μιας επιχειρήσεως, όπως είναι η Compass, η οποία ζητεί την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος στις εθνικές φορολογικές αρχές ΦΠΑ δεν είναι παρεμφερής προς αυτήν μιας άλλης επιχειρήσεως η οποία ζητεί την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών τον οποίον κατέβαλε στις ίδιες αυτές αρχές. Ως εκ τούτου, δεν αντιβαίνει στην αρχή της ισότητας η διαφορετική μεταχείριση αυτών των δύο καταστάσεων όσον αφορά τις προθεσμίες που προβλέπονται στο πλαίσιο αυτών των μεταβατικών περιόδων.

42 Όσον αφορά, τρίτον, την εξέταση του πρώτου ερωτήματος υπό το πρίσμα της αρχής της αποτελεσματικότητας, πρέπει να υπομνησθεί ότι το Δικαστήριο αναγνώρισε τη συμβατότητα προς το δίκαιο της Ένωσης του καθορισμού εύλογων προθεσμιών για την άσκηση προσφυγής επί ποινή απωλείας του σχετικού δικαιώματος προς όφελος της ασφάλειας δικαίου, που προστατεύει τόσο τον φορολογούμενο όσο και την οικεία διοίκηση. Πράγματι, τέτοιες προθεσμίες δεν δύνανται να καταστήσουν αδύνατη στην πράξη ή υπέρμετρα δυσχερή την άσκηση των δικαιωμάτων που αναγνωρίζει η έννομη τάξη της Ένωσης, ακόμη και εάν, εξ ορισμού, η παρέλευση των προθεσμιών αυτών συνεπάγεται την απόρριψη, εν όλω ή εν μέρει, του ασκηθέντος ένδικου βοηθήματος (βλ., στο ίδιο πνεύμα, αποφάσεις της 17ης Ιουλίου 1997, Haahr Petroleum, C-90/94, EU:C:1997:368, σκέψη 48, καθώς και της 8ης Σεπτεμβρίου 2011, Q-Beef και Bosschaert, C-89/10 και C-96/10, EU:C:2011:555, σκέψη 36). Συναφώς, τριετής αποσβεστική προθεσμία προβλεπόμενη από το εσωτερικό δίκαιο φαίνεται εύλογη (βλ., στο ίδιο πνεύμα, αποφάσεις της 11ης Ιουλίου 2002, Marks & Spencer, C 62/00, EU:C:2002:435, σκέψη 35, καθώς και της 15ης Απριλίου 2010, Barth, C 542/08, EU:C:2010:193, σκέψη 28).

43 Εξάλλου, το Δικαστήριο έχει αποφανθεί, στη σκέψη 38 της αποφάσεως της 11ης Ιουλίου 2002, Marks & Spencer (C-62/00, EU:C:2002:435), ότι δεν αντιβαίνει στην αρχή της αποτελεσματικότητας εθνική νομοθετική ρύθμιση περί συντμήσεως της προθεσμίας εντός της οποίας μπορεί να ζητηθεί η επιστροφή ποσών καταβληθέντων κατά παραβίαση του δικαίου της Ένωσης, υπό την προϋπόθεση όχι μόνον ότι η νέα οριζόμενη προθεσμία είναι εύλογη, αλλά επίσης ότι η νέα νομοθετική ρύθμιση προβλέπει μεταβατικό καθεστώς το οποίο εξασφαλίζει στους ιδιώτες επαρκές χρονικό διάστημα, μετά τη θέσπισή της, για την υποβολή των αιτήσεων επιστροφής που είχαν το δικαίωμα να υποβάλουν υπό το κράτος ισχύος της προηγουμένης ρυθμίσεως.

44 Ως εκ τούτου, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι, όπως τόνισε το Ηνωμένο Βασίλειο με τις γραπτές παρατηρήσεις του, διάταξη όπως είναι αυτή του άρθρου 121 του νόμου του 2008, που προβλέπει ορισμένες μεταβατικές περιόδους για την εφαρμογή των συντετμημένων προθεσμιών παραγραφής για τις αιτήσεις επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ και για τις αιτήσεις περί εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών, τηρεί τις προϋποθέσεις τις οποίες καθόρισε το Δικαστήριο με την απόφαση της 11ης Ιουλίου 2002, Marks & Spencer (C-62/00, EU:C:2002:435).

45 Το γεγονός ότι οι μεταβατικές περίοδοι σχετικά με την ημερομηνία ενάρξεως της ισχύος των νέων συντετμημένων προθεσμιών παραγραφής είναι διαφορετικές, αναλόγως του αν αφορούν τη μία ή την άλλη προθεσμία η οποία εφαρμόζεται επί των δύο αυτών ειδών αιτήσεων, ουδόλως ασκεί επιρροή επί μιας τέτοιας διαπιστώσεως, στον βαθμό που, κατά την εφαρμογή τους, οι εν λόγω προθεσμίες δεν καθιστούν αδύνατη ή υπέρμετρα δυσχερή ούτε την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ ούτε την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών. Δεδομένου ότι, στην υπόθεση της κύριας δίκης, η σύντμηση της προθεσμίας παραγραφής των δύο επίμαχων ειδών αιτήσεων ισχύει από τις 4 Δεκεμβρίου 1996 για τις πρώτες και από την 1η Μαΐου 1997 για τις δεύτερες, όπως υπενθυμίζεται στη σκέψη 12 της παρούσας αποφάσεως, μια τέτοια σύντμηση, η οποία δεν είχε αναδρομική ισχύ λόγω των μεταβατικών περιόδων, παρέσχε τη δυνατότητα στους διοικουμένους, όπως είναι η Compass, να έχουν όντως στη διάθεσή τους, για την υποβολή των αιτήσεών τους για τις μεταγενέστερες περιόδους, αντιστοίχως, στις 4 Δεκεμβρίου 1996 για τις πρώτες και την 1η Μαΐου 1997 για τις δεύτερες, τριετή προθεσμία. Ως εκ τούτου, επιβάλλεται η διαπίστωση ότι οι επίμαχες στο πλαίσιο της κύριας δίκης προθεσμίες είναι εύλογες, οπότε μια τέτοια ρύθμιση δεν αντιβαίνει στην αρχή της αποτελεσματικότητας.

46 Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι η απάντηση που προσήκει στο πρώτο ερώτημα είναι ότι δεν αντιβαίνει στις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας, της ίσης μεταχειρίσεως και της αποτελεσματικότητας εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία στο πλαίσιο της συντμήσεως της προθεσμίας παραγραφής, αφενός, των αιτήσεων επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ και, αφετέρου, των αιτήσεων εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών προβλέπει διαφορετικές μεταβατικές περιόδους, με αποτέλεσμα οι αιτήσεις σχετικά με δύο τριμηνιαίες λογιστικές χρήσεις να υπόκεινται σε διαφορετικές προθεσμίες παραγραφής, αναλόγως του εάν έχουν ως αντικείμενο την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος ΦΠΑ ή την έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών.

Επί του δεύτερου ερωτήματος

47 Λαμβανομένης υπόψη της απαντήσεως που δόθηκε στο πρώτο ερώτημα, παρέλκει η απάντηση στο δεύτερο ερώτημα.

Επί των δικαστικών εξόδων

48 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του εθνικού δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (τέταρτο τμήμα) αποφαίνεται:

Δεν αντιβαίνει στις αρχές της φορολογικής ουδετερότητας, της ίσης μεταχειρίσεως και της αποτελεσματικότητας εθνική ρύθμιση, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, η οποία στο πλαίσιο της συντμήσεως της προθεσμίας παραγραφής, αφενός, των αιτήσεων επιστροφής του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου προστιθέμενης αξίας και, αφετέρου, των αιτήσεων εκπτώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας επί των εισροών προβλέπει διαφορετικές μεταβατικές περιόδους, με αποτέλεσμα οι αιτήσεις σχετικά με δύο τριμηνιαίες λογιστικές χρήσεις να υπόκεινται σε διαφορετικές προθεσμίες παραγραφής, αναλόγως του εάν έχουν ως αντικείμενο την επιστροφή του αχρεωστήτως καταβληθέντος φόρου προστιθέμενης αξίας ή την έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας επί των εισροών.

 

https://www.taxheaven.gr

Αναζήτηση Άρθρων

ΠΟΛ.1119/2017 Κοινοποίηση διατάξεων του άρθρου 70 του Κεφαλαίου ΣΤ του πολυνομοσχεδίου αριθ. ν. 4472/2017 ( ΦΕΚ 74/Α, 19-05-2017) με τις οποίες αντικαθίσταται το παράρτημα του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/00) με τίτλο «Συνταξιοδοτικές διατάξεις δημοσίου και τροποποίηση διατάξεων του Ν. 4387/2016 Μέτρα εφαρμογής των Δημοσιονομικών στόχων και μεταρρυθμίσεων, μέτρα Κοινωνικής Στήριξης και εργασιακές ρυθμίσεις, μεσοπρόθεσμο πλαίσιο Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2018-2021 και λοιπές διατάξεις

Αθήνα 27 Ιουλίου 2017
Αριθ. Πρωτ.: ΠΟΛ.1119

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

 

 

 

 

1. Δ/ΝΣΗ Ε.Φ.Κ. και Φ.Π.Α.
ΤΜΗΜΑ Ε’, ΦΠΑ ΕΙΣΑΓΩΓΩΝ-ΕΞΑΓΩΓΩΝ
2. Δ/ΝΣΗ ΔΑΣΜΟΛΟΓΙΚΩΝ ΘΕΜΑΤΩΝ και
ΤΕΛ. ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΘΕΣΤΩΤΩΝ
ΤΜΗΜΑ Α’: ΔΑΣΜΟΛΟΓΙΚΟ και ΔΑΣΜ. ΑΞΙΑΣ
Ταχ. Δ/νση: Καρ. Σερβίας 10
ΤΚ: 10184 ΑΘΗΝΑ
Πληροφορίες: Δ. Ζορμπάνος, Ε. Μπίρμπιλα, Μ. Κουνάβη, Γ. Χαβουτσάς
Τηλέφωνα: 210 6987469, 2016987475,
210 6987448, 2016987484
Email: [email protected]
Β. ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
1. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΕΜΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Α’ ΦΠΑ
Ταχ. Δ/νση : Σίνα 2-4
TK : 10672, ΑΘΗΝΑ
Πληροφορίες: Τ. Σφελινιώτη, Μ. Κυφωνίδου
Τηλέφωνα: 2103645848, 2103645378
Email : [email protected]

Θέμα: «Κοινοποίηση διατάξεων του άρθρου 70 του Κεφαλαίου ΣΤ του πολυνομοσχεδίου αριθ. ν. 4472/2017 ( ΦΕΚ 74/Α, 19-05-2017) με τις οποίες αντικαθίσταται το παράρτημα του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/00) με τίτλο «Συνταξιοδοτικές διατάξεις δημοσίου και τροποποίηση διατάξεων του Ν. 4387/2016 Μέτρα εφαρμογής των Δημοσιονομικών στόχων και μεταρρυθμίσεων, μέτρα Κοινωνικής Στήριξης και εργασιακές ρυθμίσεις, μεσοπρόθεσμο πλαίσιο Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2018-2021 και λοιπές διατάξεις».

Α. ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΤΕΛΩΝΕΙΩΝ και Ε.Φ.Κ.

Αναφορικά με το θέμα και με σκοπό τη διευκόλυνση των συναλλασσόμενων, την ασφάλεια δικαίου, την ομοιόμορφη εφαρμογή του Κώδικα ΦΠΑ (κυρ. ν.2859/2000), καθώς και τη διασφάλιση των εσόδων του Δημοσίου, σας κοινοποιούμε τις διατάξεις του άρθρου 70, του κεφαλαίου ΣΤ’, του ν. 4472/2017 ( ΦΕΚ 74 Α, 19-05-2017), με τις οποίες αντικαθίστανται το Παράρτημα ΙΙΙ του Κώδικα ΦΠΑ και σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

Α. Διατάξεις της νομοθεσίας ΦΠΑ περί συντελεστών:

1. Σύμφωνα με το άρθρο 98 της Κοινοτικής Οδηγίας ΦΠΑ 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, η θέσπιση μειωμένων συντελεστών ΦΠΑ είναι δυνητικής εφαρμογής για τα Κράτη Μέλη και αφορά μόνο στις κατηγορίες αγαθών που αναφέρονται ρητά στο Παράρτημα III της Οδηγίας ΦΠΑ. Βάσει του ιδίου άρθρου, τα κράτη μέλη μπορούν να χρησιμοποιούν τη Συνδυασμένη Ονοματολογία για να οριοθετούν επακριβώς την οικεία κατηγορία των αγαθών για την οποία εφαρμόζονται οι μειωμένοι συντελεστές φόρου προστιθεμένης αξίας.

2. Κατ’ εφαρμογή των ανωτέρω διατάξεων της Κοινοτικής Οδηγίας ΦΠΑ, σε εθνικό επίπεδο, σύμφωνα με το άρθρο 21 του Κώδικα ΦΠΑ, ο συντελεστής του ΦΠΑ ορίζεται σε 24% στη φορολογητέα αξία, με εξαίρεση τα αγαθά που περιλαμβάνονται στο Παράρτημα III του Κώδικα αυτού, ο συντελεστής ΦΠΑ των οποίων ορίζεται σε 13% ή σε 6%, μειωμένο και υπερμειωμένο αντίστοιχα.

Ειδικότερα με την περίπτωση 1) του άρθρου 70 του ν.4472/2017, αντικαθίστανται το εν λόγω Παράρτημα III του Κώδικα ΦΠΑ.

3. Στο Παράρτημα III του Κώδικα ΦΠΑ, τα εμπορεύματα που υπόκεινται σε μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ, προσδιορίζονται πέραν της περιγραφής τους και με την αντίστοιχη Δασμολογική κλάση (Δ.Κ) του Κοινού Δασμολογίου της Ε.Ε (καν. αριθ. 2658/87, όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει).

Για λόγους πληρέστερης κατανόησης αναφέρουμε ότι η ένδειξη «ΕΧ» σε ορισμένες δασμολογικές κλάσεις που αναφέρονται στο Παράρτημα III σημαίνει ότι σε μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ υπάγονται αποκλειστικά τα είδη που κατονομάζονται αναλυτικά στην εκάστοτε παράγραφο του Παραρτήματος III, και όχι όλα ανεξαιρέτως τα είδη που υπάγονται στη συγκεκριμένη δασμολογική κλάση του Κοινού Δασμολογίου, σύμφωνα με το κείμενο αυτής. Με άλλα λόγια, η ένδειξη «ΕΧ» περιορίζει το εύρος της δασμολογικής κλάσης δίπλα από την οποία αναγράφεται, όσον αφορά την εφαρμογή του μειωμένου συντελεστή ΦΠΑ σε συγκεκριμένα μόνο είδη από αυτά τα οποία υπάγονται στην εν λόγω κλάση.

Β. Τροποποιήσεις που επέρχονται στον Κώδικα ΦΠΑ με το άρθρο 70 του ν. 4472/2017

Οι αλλαγές που επέρχονται με την αντικατάσταση του Παραρτήματος III αφορούν στους εφαρμοζόμενους συντελεστές ΦΠΑ στα αγροτικά εφόδια τα οποία επανέρχονται στο μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ 13%. Οι αλλαγές αυτές κρίθηκαν αναγκαίες, προκειμένου να ενισχυθεί η ρευστότητα των αγροτών και των αγροτικών εκμεταλλεύσεων και κατ’ επέκταση να ενισχυθεί γενικά η πρωτογενής παραγωγή της χώρας. Επιπλέον, με την εν λόγω αντικατάσταση επέρχονται τροποποιήσεις νομοτεχνικού περιεχομένου, έτσι ώστε να ρυθμιστούν στρεβλώσεις που είχαν δημιουργηθεί στο παρελθόν.

Ειδικότερα:

– Οι νέες παράγραφοι που εισάγονται στο Κεφάλαιο Α’ Αγαθά του Παραρτήματος ΙΙΙ του Κώδικα ΦΠΑ είναι δέκα (10) και αφορούν προϊόντα των κεφαλαίων 01, 06, 12, 13, 23, 31, 38 του Κοινού Δασμολογίου της Ε.Ε, ενώ παράλληλα επέρχονται τροποποιήσεις νομοτεχνικού χαρακτήρα στις παραγράφους όπου αναφέρονται τα προϊόντα των κεφαλαίων 03, 73, 90, 94.

– Επιπλέον, στο Κεφάλαιο Β’ Υπηρεσίες του ως άνω Παραρτήματος προστίθεται μία (1) νέα παράγραφος η οποία αφορά στην παροχή υπηρεσιών για τη γεωργική παραγωγή.

Οι παράγραφοι που εισάγονται στο Κεφάλαιο Α’ Αγαθά του Παραρτήματος ΙΙΙ του Κώδικα ΦΠΑ:

– Παράγραφος (1).

Σύμφωνα με την παράγραφο 1 του Παραρτήματος III του Κώδικα ΦΠΑ, τα ζώντα ζώα των ΔΚ 0101, 0102, 0103, 0104 του Κοινού Δασμολογίου υπάγονται πλέον στο μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ 13% . Εξαίρεση αποτελούν τα άλογα των ιπποδρομιών που υπάγονται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 24%.

Στις κλάσεις αυτές (ΔΚ 0101, 0102, 0103, 1004) κατατάσσονται όλα τα ζωντανά ζώα (για διατροφή ή άλλες χρήσεις), με εξαίρεση:

α) Τα ψάρια και τα μαλακόστρακα, τα μαλάκια και τα άλλα ασπόνδυλα υδρόβια.

β) Τις καλλιέργειες μικροοργανισμών και τα άλλα προϊόντα της κλάσης 3002.

γ) Τα ζώα που ανήκουν σε τσίρκα, σε θηριοτροφεία ή σε άλλες, ανάλογες επιχειρήσεις που παρουσιάζουν θεάματα με ζώα (κλάση 9508).

Κάθε αναφορά σε επιμέρους γένος ή είδος ζώου ισχύει επίσης και για νεαρά ζώα αυτού του γένους ή είδους αναλυτικά αναφέρουμε:

Η δασμολογική κλάση 0101 περιλαμβάνει τα άλογα (επιβήτορες, ευνουχισμένα, φοράδες, πουλάρια και πόνυ), τα γαϊδούρια και τα μουλάρια κάθε είδους, κατοικίδια ή άγρια.

Η δασμολογική κλάση 0102 περιλαμβάνει α) βοοειδή του γένους Bos, το οποίο χωρίζεται σε τέσσερα υπογένη: Bos, Bibos, Novibos και Poephagus, β) βούβαλους των γενών Bubalus, Syncerus και Bison και γ) και άλλα ζώα, στα οποία περιλαμβάνονται η αντιλόπη με τετραπλό κέρας (Tetracerus quadricornis) και η αντιλόπη με σπειροειδές κέρας των γενών Taurotragus και Tragelaphus.

Η δασμολογική κλάση 0103 περιλαμβάνει τους κατοικίδιους χοίρους, καθώς και τους άγριους χοίρους, όπως είναι τα αγριογούρουνα (κάπροι).
Η δασμολογική κλάση 0104 καλύπτει αφενός, τα πρόβατα, τους αμνούς, τις προβατίνες, τα κριάρια και τα αρνιά και, αφετέρου, τις κατσίκες, τους τράγους και τα κατσίκια, τόσο των κατοικίδιων όσο και των άγριων ειδών.

– Παράγραφος (2.)

Σύμφωνα με την παράγραφο 2 του Παραρτήματος III του Κώδικα ΦΠΑ, διευκρινίζεται ότι από τα ζωντανά πτηνά (πετεινοί, κότες, πάπιες, χήνες, γάλοι, γαλοπούλες) που ανήκουν στην ΔΚ 0105 υπάγονται σε μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ 13% μόνο αυτά που προορίζονται για την ανθρώπινη διατροφή. Για λόγους ομοιόμορφης εφαρμογής του δικαίου διευκρινίζεται ότι η εισαγωγή και παράδοση των ζωντανών πτηνών υπάγεται σε μειωμένο συντελεστή εφόσον η πράξη αφορά την άμεση διάθεση τους για την ανθρωπινή διατροφή και όχι συναλλαγή σε προγενέστερο στάδιο εμπορίας με σκοπό διαφορετική εκμετάλλευση όπως εκτροφή, πάχυνση, αναπαραγωγή, παραγωγή αυγών, επώαση αυτών κτλ

Σε περίπτωση όπου δεν προορίζονται για την ανθρωπινή διατροφή τότε υπάγονται σε κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 24%.

Για την δασμολογική κλάση 0105 αναφέρουμε ότι περιλαμβάνει μόνο τα ζωντανά κατοικίδια πτηνά (πουλερικά) που κατονομάζονται στο κείμενό της, στα οποία περιλαμβάνονται και τα κοτόπουλα, τα καπόνια, οι θηλυκές πάπιες και οι αρσενικές χήνες, ανεξάρτητα από το αν προορίζονται ή μη για την ανθρώπινη διατροφή. Εφιστούμε επιπλέον την προσοχή ότι, άλλα ζωντανά πτηνά (π.χ. οι αγριόπαπιες, οι αγριόχηνες, οι πέρδικες, οι φασιανοί, τα περιστέρια) εξαιρούνται και κατατάσσονται στην κλάση 0106.

– Παράγραφος (3)

Σύμφωνα με την παράγραφο 3 του Παραρτήματος ΙΙΙ του Κώδικα ΦΠΑ επισημαίνεται ότι, από τα ζωντανά ζώα της Δ.Κ. 0106, υπάγονται σε ΦΠΑ 13% αποκλειστικά τα ακόλουθα ζώα:

1) Τα κουνέλια, περιστέρια, ορτύκια, φασιανοί, πέρδικες, λαγοί, ελάφια, και λοιπά ζώα και πτηνά που προορίζονται για την ανθρώπινη διατροφή.

2) Τα ζώα που εκτρέφονται για τη γουνοποιία .

3) Οι μέλισσες

4) Τα ακάρεα (έντομα που χρησιμοποιούνται στις καλλιέργειες αντί εντομοκτόνων).

Για την δασμολογική κλάση 0106 αναφέρουμε ότι περιλαμβάνει τις εξής κατηγορίες ζωντανών ζώων (κατοικίδιων ή αγρίων): α) Θηλαστικά β) Ερπετά γ) Πτηνά δ) Έντομα και ε) Άλλα ζώα. Επιπλέον, τα είδη αυτά περιλαμβάνονται στην εν λόγω κλάση ανεξάρτητα από το αν προορίζονται ή μη για την ανθρώπινη διατροφή. Ειδικότερα στην κλάση αυτή περιλαμβάνονται: (Α) Θηλαστικά:

(1) Πρωτεύοντα

(2) Φάλαινες, δελφίνια και φώκαινες (θηλαστικά της τάξης των κητοειδών)• τριχεχίδες και αλλικορίδες (θηλαστικά της τάξης των σειρηνοειδών)• φώκιες, θαλάσσιοι λέοντες (ωταρίες) και θαλάσσιοι ίπποι (θηλαστικά της τάξης των πτερυγιοπόδων).

(3) Άλλα [π.χ. τάρανδοι, γάτες, σκύλοι, λιοντάρια, τίγρεις, αρκούδες, ελέφαντες, καμήλες (στις οποίες περιλαμβάνονται οι δρομάδες), ζέβρες, κουνέλια, λαγοί, ελάφια, αντιλόπες (άλλες από εκείνες της υποοικογένειας Bovinae), αίγαγροι, αλεπούδες, νυφίτσες και άλλα ζώα που εκτρέφονται για το δέρμα τους].

(Β) Ερπετά (στα οποία περιλαμβάνονται και τα φίδια και οι θαλάσσιες χελώνες).
(Γ) Πτηνά:

(1) Αρπακτικά πτηνά

(2) Ψιττακοειδή (στα οποία περιλαμβάνονται και οι ψιττακοί, οι παπαγάλοι, οι αρά και οι κακατοέ).

(3) Άλλα (π.χ. πέρδικες, φασιανοί, ορτύκια, μπεκάτσες, βαλτομπεκάτσες (μπεκατσίνια), περιστέρια, αγριόγαλοι, κριθολόγοι (ορτολάνοι), αγριόπαπιες, χήνες, τσίχλες, κοτσύφια, κορυδαλλοί, σπίνοι, παπαδίτσες, κολιμπριά, παγώνια, κύκνοι και άλλα πουλιά που δεν κατονομάζονται στην κλάση 0105).

(Δ) Έντομα, π.χ. μέλισσες [ανεξαρτήτως από το εάν παρουσιάζονται σε κυτία μεταφοράς, κλουβιά ή κυψέλες (μελίσσια)].
(Ε) Άλλα, π.χ. βάτραχοι.

Από την παρούσα κλάση εξαιρούνται τα ζώα που ανήκουν σε τσίρκα, σε θηριοτροφεία ή σε άλλες, ανάλογες επιχειρήσεις που παρουσιάζουν θεάματα με ζώα (κλάση 9508).

Στις περιπτώσεις όπου τα εν λόγω ζωντανά ζώα υπάγονται στην ΔΚ 0106 αλλά δεν πληρούν τις προϋποθέσεις της παραγράφου 3 του Παραρτήματος ΙΙΙ του Κώδικα ΦΠΑ δηλαδή δεν προορίζονται για την ανθρώπινη διατροφή (κατά τα αναφερόμενα στην ανάλυση της παραγράφου 2), δεν προορίζονται για την γουνοποιία και δεν πρόκειται για μέλισσες καθώς και ακάρεα που χρησιμοποιούνται στις καλλιέργειες αντί εντομοκτόνων ο συντελεστής ΦΠΑ που εφαρμόζεται είναι 24%.

– Παράγραφος (5).

Σύμφωνα με την παράγραφο 5 του Παραρτήματος ΙΙΙ του Κώδικα ΦΠΑ υπάγονται σε μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ 13% τα ψάρια, φιλέτα και άλλη σάρκα ψαριών, καλαμάρια, χταπόδια και σουπιές, νωπά, διατηρημένα με απλή ψύξη ή κατεψυγμένα, αλλά όχι αλλιώς παρασκευασμένα ή επεξεργασμένα με εξαίρεση τα συκώτια, αυγά, σπέρματα, πτερύγια, κεφάλια, ουρές, νηκτικές κύστεις και άλλα βρώσιμα εντόσθια των ψαριών.

Με βάση την νέα διατύπωση προστίθενται στην εξαίρεση της παραγράφου 5 του Παραρτήματος III και τα πτερύγια, τα κεφάλια, οι ουρές, οι νηκτικές κύστεις και τα άλλα βρώσιμα εντόσθια των ψαριών τα οποία υπάγονται κατά συνέπεια σε κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 24%

– Παράγραφος (7).

Σύμφωνα με την παράγραφο 7 του Παραρτήματος III του Κώδικα ΦΠΑ όλα ανεξαιρέτως τα φυτά που περιλαμβάνονται στις ΔΚ 0601 και ΔΚ 0602, όπως αναλυτικά περιγράφονται κατωτέρω, υπάγονται πλέον στον μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ 13%.

Ειδικότερα σας γνωρίζουμε ότι:

– Η δασμολογική κλάση 0601 περιλαμβάνει βολβούς, κόνδυλους, βολβοειδείς ρίζες, ριζώματα και παρόμοια, έστω και αν παρουσιάζονται σε δοχεία, κυτία κ.λπ., μεταξύ άλλων, των κατωτέρω ειδών φυτών:

Αμαρυλλίδος, βολβώδους ανεμώνης, κονδυλώδους μπιγόνιας, κάννας, χιονόδοξας, κονβαλάριας (κρίνου της κοιλάδας), κρόκου, κυκλάμινου, ντάλιας, ερέμουρους, φρέζιας, ηρανθέμου (φριτιλλάριας), γάλανθου (snow-drop), γλαδιόλου, γλωξίνιας, υακίνθου, ίριδος, κρίνου, τριτωνίας, νάρκισσου, ορνιθόγαλου, οξαλίδας, πολύανθου, βατράχιου (νερατζούλας), ριχάρντιας, κάλλαος του ιρινοειδούς, και τουλίπας.

Η κλάση περιλαμβάνει επίσης βολβούς κ.λπ., φυτών που δεν χρησιμοποιούνται για διακοσμητικούς σκοπούς, όπως είναι τα ριζώματα του ραβεντιού και του σπαραγγιού.

Υπάγονται επίσης στην κλάση αυτή τα φυτά και οι ρίζες του κιχωρίου. Ωστόσο, εξαιρούνται οι μη καβουρντισμένες ρίζες κιχωρίου της ποικιλίας Cichorium intybus sativum (κλάση 12.12) καθώς και τα ριζώματα της πιπερόριζας (ζιγγίβερι) (κλάση 09.10).

– Η δασμολογική κλάση 0602 περιλαμβάνει:

1) Τα δένδρα, χαμόδενδρα, δενδρύλλια και θάμνους όλων των ειδών (δασικά, οπωροφόρα, καλλωπιστικά κ.λπ.), συμπεριλαμβανομένων και των φυτών που προορίζονται να μπολιαστούν.

2) Τα φυτά και τα φυντάνια όλων των ειδών που προορίζονται για μεταφύτευση, με εξαίρεση τα προϊόντα της κλάσης 06.01.

3) Τις ζωντανές ρίζες φυτών.

4) Τα άρριζα μοσχεύματα και τα μπόλια, στα οποία περιλαμβάνονται και τα κεντράδια, οι καταβολάδες, τα κλαράκια για φύτευση και οι παραφυάδες.

5) Το λευκό (φύτρα) μανιταριών, το οποίο συνίσταται από νηματοειδείς υφές μανιταριού (μυκητύλιο), αναμιγμένο ή μη με χώμα ή φυτικές ύλες.

Τα δένδρα, τα χαμόδενδρα, τα δενδρύλλια και οι θάμνοι που περιλαμβάνονται στην κλάση αυτή, μπορούν να παρουσιάζονται με τις ρίζες τους, γυμνές ή με χώμα, ή φυτεμένα σε γλάστρες, κουβάδες, πανέρια, ξύλινα δοχεία και παρόμοιους περιέκτες

Για την αποφυγή παρανοήσεων, εφιστούμε την προσοχή για είδη όπως:

– άνθη και τα μπουμπούκια ανθέων, κομμένα, για ανθοδέσμες ή διακοσμήσεις, νωπά, αποξεραμένα, λευκασμένα, βαμμένα, διαβρεγμένα ή αλλιώς παρασκευασμένα),

– φυλλώματα, φύλλα, κλαδιά και άλλα μέρη φυτών, χωρίς άνθη ούτε μπουμπούκια ανθέων, και πρασινάδες, βρύα και λειχήνες, για ανθοδέσμες ή διακοσμήσεις, νωπά, αποξεραμένα, λευκασμένα, βαμμένα, διαβρεγμένα ή αλλιώς παρασκευασμένα, τα οποία σύμφωνα με το Κοινό Δασμολόγιο κατατάσσονται στις δασμολογικές κλάσεις 0603 και 0604, αντίστοιχα, και κατά συνέπεια εφαρμόζεται ο κανονικός συντελεστής ΦΠΑ 24%.

– Παράγραφος (12).

Αναφορικά με την παράγραφο 12 του Παραρτήματος ΙΙΙ του Κώδικα ΦΠΑ διευκρινίζουμε ότι υπάγονται σε μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ 13% μόνο οι σπόροι των ΔΚ 1201, 1202, 1204, 1205,1207 και 1209 που προορίζονται για σπορά. Οι σπόροι που σύμφωνα με το Κοινό Δασμολόγιο κατατάσσονται στις ανωτέρω κλάσεις αλλά δεν προορίζονται για σπορά υπάγονται σε κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 24%, Ειδικότερα σας γνωρίζουμε ότι:

Η παράγραφος αυτή περιλαμβάνει τους σπόρους των κάτωθι δασμολογικών κλάσεων:

– ΔΚ 1201 (κουκιά σόγιας),
– ΔΚ 1202 (αράπικα φιστίκια),
– ΔΚ 1204 (λινάρι),
– ΔΚ 1205 (αγριογογγύλη ή αγριοκράμβη),
– ΔΚ 1207 (σπέρματα και ελαιώδεις καρποί, όπως π.χ. καρύδια και αμύγδαλα φοινίκων, σπέρματα βαμβακιού, σπέρματα σουσαμιού, σπέρματα σιναπιού, σπέρματα κνίκου, σπέρματα παπαρούνας κάθε είδους, σπέρματα κάνναβης κ.λπ.) και
– ΔΚ 1209 [σπέρματα ζαχαροτεύτλων, σπέρματα χορτονομών (π.χ. μηδικής, τριφυλλιού, φεστούκας, πόας της λειμώνιας, αίρας, λούπινου, κτηνοτροφικών τεύτλων κ.λπ.), σπέρματα ποωδών φυτών που χρησιμοποιούνται κυρίως για τα άνθη τους, σπέρματα λαχανικών, σπέρματα από κοκκινογούλια, σπέρματα δασικών φυτών, σπέρματα μη ποωδών φυτών που χρησιμοποιούνται κυρίως για τα άνθη τους κ.λπ.

Διευκρινίζεται ότι, στις προαναφερόμενες δασμολογικές κλάσεις μπορεί να κατατάσσονται τόσο οι σπόροι που προορίζονται για σπορά όσο και οι λοιποί σπόροι (που δεν προορίζονται για σπορά), καθόσον δεν γίνεται σχετική διάκριση μεταξύ των δύο τύπων σπόρων στο κείμενο των εν λόγω κλάσεων.

Έτσι, για παράδειγμα, οι σπόροι λιναριού της Δ.Κ. 1204 ή τα καρύδια και τα αμύγδαλα φοινίκων της Δ.Κ. 1207 που δεν προορίζονται για σπορά, εξακολουθούν μεν να κατατάσσονται στις προαναφερόμενες δασμολογικές κλάσεις 1204 και 1207 αντίστοιχα, όμως υπάγονται σε κανονικό συντελεστή Φ.Π.Α. 24%.

– Παράγραφος (13).

Αναφορικά με την παράγραφο 13 του Παραρτήματος ΙΙΙ του Κώδικα ΦΠΑ επισημαίνεται ότι δεν προβλέπονται εξαιρέσεις, και κατά συνέπεια όλα ανεξαιρέτως τα είδη που περιλαμβάνονται στις ΔΚ 1213 και Δ.Κ 1214, όπως αναλυτικά περιγράφονται κατωτέρω, υπάγονται πλέον στο μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ 13%.

Ειδικότερα σας γνωρίζουμε ότι:

– Η δασμολογική κλάση 1213 περιλαμβάνει αποκλειστικά τα άχυρα και τους φλοιούς δημητριακών για κάθε χρήση, σε ακατέργαστη μορφή, δηλαδή όπως είναι μετά την κοπή των δημητριακών, έστω και τεμαχισμένα, αλεσμένα, συμπιεσμένα ή συσσωματωμένα, αλλά όχι παρασκευασμένα κατά άλλο τρόπο. Το καθαρισμένο, λευκασμένο ή χρωματισμένο άχυρο εξαιρείται από την κλάση αυτή (κλάση 1401).

– Η δασμολογική κλάση 1214 περιλαμβάνει:

(1) Τα Σουηδικά γογγύλια ή γογγυλοκράμβες (Brassica napobrassica), τα τεύτλα ζωοτροφών, τα κτηνοτροφικά γογγύλια και τα κτηνοτροφικά καρότα λευκού ή ανοιχτοκίτρινου χρώματος, έστω και αν προορίζονται για τη διατροφή του ανθρώπου.

(2) Το χόρτο, η μηδική, το τριφύλλι, η ονοβρυχίδα, τα κτηνοτροφικά λάχανα, το λούπινο, οι βίκοι και τα παρόμοια κτηνοτροφικά προϊόντα, νωπά ή αποξηραμένα, έστω και κομμένα, πιεσμένα ή τεμαχισμένα σε μεγαλύτερο ή μικρότερο βαθμό. Τα προϊόντα αυτά εξακολουθούν να κατατάσσονται εδώ έστω και αν έχουν αλατιστεί ή έχουν αποτελέσει αντικείμενο άλλης επεξεργασίας σε σιλό, ώστε να αποφευχθεί ή ζύμωση ή η αλλοίωσή τους.

Ο όρος «παρόμοια κτηνοτροφικά προϊόντα» δεν αφορά παρά μόνο τα ειδικά για το σκοπό αυτό καλλιεργούμενα φυτά, με εξαίρεση τα διάφορα φυτικά κατάλοιπα που μπορούν να χρησιμοποιηθούν για τον ίδιο σκοπό (κλάση 2308). Τα κτηνοτροφικά προϊόντα της παρούσας κλάσης μπορεί να παρουσιάζονται συσσωματωμένα με μορφή σβόλων (δηλαδή με μορφή κυλίνδρων, σφαιριδίων κ.λπ. συσσωματωμένα είτε απευθείας με απλή πίεση είτε με προσθήκη συνδετικού υλικού (binder) σε αναλογία που δεν υπερβαίνει το 3% κατά βάρος).

Από την κλάση 1214 εξαιρούνται:

(α) Τα κηπευτικά καρότα (γενικά κόκκινου ή κιτρινικόκκινου χρώματος) της κλάσης 0706.

(β) Τα άχυρα και οι φλοιοί των δημητριακών (κλάση 1213).

(γ) Τα φυτικά προϊόντα τα οποία, αν και χρησιμοποιούνται για τη διατροφή των ζώων, δεν καλλιεργήθηκαν για τον σκοπό αυτό, όπως π.χ. τα φύλλα τεύτλων ή καρότων και οι βλαστοί και τα φύλλα αραβοσίτου (κλάση 2308). (δ) Τα παρασκευάσματα των τύπων που χρησιμοποιούνται για τη διατροφή των ζώων (π.χ. κτηνοτροφικά παρασκευάσματα μελάσας ή ζάχαρης) (κλάση 2309).

Εξυπακούεται ότι, όλα τα ανωτέρω είδη που εξαιρούνται από τη Δ.Κ. 1214, υπάγονται κατά περίπτωση στον κατάλληλο συντελεστή Φ.Π.Α. σύμφωνα με τα όσα ορίζονται στο Παράρτημα III του Κώδικα ΦΠΑ.

– Παράγραφος (17).

Αναφορικά με την παράγραφο 17 του Παραρτήματος III του Κώδικα ΦΠΑ, επισημαίνεται ότι δεν προβλέπονται εξαιρέσεις και κατά συνέπεια όλα ανεξαιρέτως τα είδη που περιλαμβάνονται στις ΔΚ 2301, 2302, 2303, 2304, 2305, 2306, 2307 και 2308, όπως αναλυτικά περιγράφονται κατωτέρω, υπάγονται πλέον στο μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ 13%.
Ενδεικτικά αναφέρουμε:

– ΔΚ 2301 (Αλεύρια, σκόνες και συσσωματώματα με μορφή σβόλων, από κρέας, παραπροϊόντα σφαγίων, ψάρια ή καρκινοειδή (μαλακόστρακα), μαλάκια ή άλλα ασπόνδυλα υδρόβια ακατάλληλα για τη διατροφή του ανθρώπου. Γνώδη κατάλοιπα ξιγκιών),

– ΔΚ 2302 (Πίτουρα εν γένει και άλλα υπολείμματα, έστω και συσσωματωμένα με μορφή σβόλων, από το κοσκίνισμα, το άλεσμα ή άλλες κατεργασίες των δημητριακών ή οσπριοειδών),

-ΔΚ 2303 (Κατάλοιπα αμυλοποιίας και παρόμοια κατάλοιπα, πολτοί τεύτλων, υπολείμματα ζαχαροκάλαμου και άλλα απορρίμματα ζαχαροποιίας, υπολείμματα και απορρίμματα ζυθοποιίας ή οινοπνευματοποιίας, έστω και συσσωματωμένα με μορφή σβόλων),

– ΔΚ 2304 (Πίτες και άλλα στερεά υπολείμματα, έστω και σπασμένα ή συσσωματωμένα με μορφή σβόλων, από την εξαγωγή του σογιέλαιου),

– ΔΚ 2305 (Πίτες και άλλα στερεά υπολείμματα, έστω και σπασμένα ή συσσωματωμένα με μορφή σβόλων, από την εξαγωγή του αραχιδέλαιου),

– ΔΚ 2306 (Πίτες και άλλα στερεά υπολείμματα, έστω και σπασμένα ή συσσωματωμένα με μορφή σβόλων, από την εξαγωγή φυτικών λιπών ή λαδιών, άλλα από εκείνα των κλάσεων 2304 ή 2305),

– ΔΚ 2307 (Οινολάσπες. Τρυγιά ακάθαρτη) και

– ΔΚ 2308 (Φυτικές ύλες και φυτικά απορρίμματα, κατάλοιπα και υποπροϊόντα φυτικά, έστω και συσσωματωμένα με μορφή σβόλων, των τύπων που χρησιμοποιούνται για τη διατροφή των ζώων, που δεν κατονομάζονται ούτε περιλαμβάνονται αλλού).

Για την αποφυγή παρανοήσεων, διευκρινίζουμε ότι τα είδη της ΔΚ 2309 παραμένουν στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 24% και σας γνωρίζουμε ότι:

στην ΔΚ 2309 υπάγονται δυο βασικές κατηγορίες παρασκευασμάτων για τη διατροφή των ζώων:

1) Οι τροφές για σκύλους και γάτες, συσκευασμένες για τη λιανική πώληση και

2) Άλλα παρασκευάσματα που χρησιμοποιούνται για τη διατροφή των ζώων, εκτός από αυτά που προορίζονται για τους σκύλους ή τις γάτες
Ειδικότερα, σύμφωνα με τις σχετικές Επεξηγηματικές Σημειώσεις του Εναρμονισμένου Συστήματος του Παγκόσμιου Οργανισμού Τελωνείων, η κλάση 2309 περιλαμβάνει τα ακόλουθα είδη:

– Τα κτηνοτροφικά παρασκευάσματα που περιέχουν μελάσα ή ζάχαρη, καθώς και τα παρασκευάσματα για τη διατροφή των ζώων που αποτελούν μίγμα περισσότερων θρεπτικών στοιχείων, τα οποία προορίζονται:

1) είτε για να παράσχουν στο ζώο μια ορθολογική και ισορροπημένη καθημερινή διατροφή (πλήρεις τροφές) ,

2) είτε για να συμπληρώσουν τις ζωοτροφές που παράγονται στο αγρόκτημα προσφέροντας ορισμένες οργανικές ή ανόργανες ουσίες (συμπληρώματα ζωοτροφών) ,

3) είτε ακόμα να υπεισέλθουν στην παρασκευή πλήρων τροφών ή συμπληρωμάτων ζωοτροφών.

– Τα προϊόντα των τύπων που χρησιμοποιούνται για τη διατροφή των ζώων, τα οποία λαμβάνονται με επεξεργασία φυτικών ή ζωικών υλών και που, λόγω του γεγονότος αυτού, έχουν χάσει τα ουσιώδη χαρακτηριστικά της αρχικής τους ύλης, όπως π.χ. στην περίπτωση των προϊόντων που παράγονται από φυτικές ύλες οι οποίες έχουν υποστεί επεξεργασία τέτοια ώστε οι συγκεκριμένες κυτταρικές δομές των αρχικών φυτικών υλών δεν είναι πλέον αναγνωρίσιμες μέσω του μικροσκοπίου.

Ειδικότερα στην κλάση 2309 περιλαμβάνονται:

Ι. Παρασκευάσματα κτηνοτροφικά με προσθήκη μελάσας ή ζαχάρου

Αυτά αποτελούνται από μίγματα μελάσας ή διαφόρων αναλόγων ουσιών, σε αναλογία που υπερβαίνει κατά κανόνα το 10% κατά βάρος που περιέχουν ένα ή περισσότερα άλλα θρεπτικά στοιχεία. Αυτά προορίζονται κυρίως για τη διατροφή βοοειδών, προβατοειδών, ιπποειδών ή χοιροειδών.

II. Α. Παρασκευάσματα προορισμένα να παράσχουν στο ζώο το σύνολο των θρεπτικών στοιχείων που είναι απαραίτητα για μια ισορροπημένη και ορθολογική καθημερινή διατροφή (σύνθετες τροφές «πλήρεις»).

Τα παρασκευάσματα αυτά χαρακτηρίζονται από το γεγονός ότι περιέχουν προϊόντα που ανήκουν σε μία από τις τρεις ακόλουθες ομάδες θρεπτικών στοιχείων: 1) Θρεπτικά στοιχεία καλούμενα ενεργειακά, που αποτελούνται από υδατάνθρακες όπως το άμυλο, τα ζάχαρα η κυτταρίνη και από λιπαρές ουσίες, προορισμένα να υποστούν καύση από τον οργανισμό των ζώων για την παραγωγή της αναγκαίας ενέργειας
2) Θρεπτικές στοιχεία πλούσια σε πρωτεϊνούχες ή μεταλλικές ουσίες, που καλούνται «δομικά στοιχεία» και 3) Θρεπτικά στοιχεία που καλούνται στοιχεία «λειτουργίας», όπως είναι οι βιταμίνες, τα ιχνοστοιχεία και τα αντιβιοτικά.

Β. Παρασκευάσματα προορισμένα να συμπληρώσουν εξισορροπώντας τις τροφές που παράγονται στο αγρόκτημα ( «συμπληρώματα»).
Τα προϊόντα αυτά διαφοροποιούνται από τα προϊόντα της παραγράφου Α, λόγω της σχετικά μεγάλης περιεκτικότητάς τους σε ένα ή περισσότερα θρεπτικά στοιχεία. Στην ομάδα αυτή ανήκουν : 1) Τα προϊόντα που καλούνται «διαλυτά», από ψάρια ή θαλάσσια θηλαστικά, τα οποία παρουσιάζονται με υγρή μορφή ή ως πυκνό διάλυμα, σε πολτό ή αποξηραμένα και τα οποία λαμβάνονται με συμπύκνωση και σταθεροποίηση των υπολειμματικών νερών που περιέχουν υδροδιαλυτά στοιχεία (πρωτεΐνες, βιταμίνες της ομάδας Β, άλατα κ.λπ.) και προέρχονται από την παραγωγή αλευριών ή λαδιών από ψάρια ή θαλάσσια θηλαστικά 2) Ολόκληρα τα συμπυκνώματα πρωτεϊνών φύλλων πράσινου χρώματος που λαμβάνονται με θερμική επεξεργασία του χυμού της μηδικής πόας (τριφύλλι).

Γ. Τα προμείγματα (Premixes)

Τα παρασκευάσματα αυτά είναι, κατά κανόνα, συνθέσεις πολύπλοκου χαρακτήρα που περιέχουν έναν σύνολο στοιχείων (που ονομάζονται συχνά πρόσθετα), των οποίων η φύση και οι αναλογίες είναι καθορισμένες με σκοπό μια συγκεκριμένη ζωοτεχνική παραγωγή. Τα στοιχεία αυτά είναι τριών ειδών: 1) Αυτά που διευκολύνουν τη χώνευση και, γενικότερα, τη χρησιμοποίηση των τροφών από το ζώο διαφυλάσσοντας την υγεία του 2) Αυτά που προορίζονται να εξασφαλίσουν τη διατήρηση των τροφών και κυρίως των λιπών που περιέχουν, μέχρι την κατανάλωσή τους από το ζώο (σταθεροποιητικά, αντιοξειδωτικά κ.λπ.) 3) Αυτά που παίζουν ρόλο υποθέματος. Τα παρασκευάσματα που υπάγονται στην ομάδα αυτή δεν πρέπει πάντως να συγχέονται με άλλα παρασκευάσματα κτηνιατρικής χρήσης.

III) Πέραν των προαναφερόμενων, στην ΔΚ 2309 περιλαμβάνονται επίσης:

1) Τα παρασκευάσματα για σκύλους ή γάτες που αποτελούνται από μίγμα κρέατος, παραπροϊόντων σφαγείων και άλλων συστατικών, σε κουτιά ερμητικά κλεισμένα χωρητικότητας περίπου ίσης με την αναγκαία ποσότητα για ένα γεύμα.

2) τα μπισκότα για σκύλους ή άλλα ζώα, που συνήθως κατασκευάζονται με τη βοήθεια αμυλάλευρου ή δημητριακών σε μείγμα με ινώδη κατάλοιπα ζωικού λίπους η κρεατάλευρου.

3) Τα γλυκά παρασκευάσματα, έστω και αν περιέχουν κακάο, που προορίζονται για αποκλειστική κατανάλωση από σκύλους ή άλλα ζώα.

4) Τα παρασκευάσματα διατροφής για πουλιά (π.χ. ένα παρασκεύασμα που αποτελείται από κεχρί, σπόρους φαλαρίδας, ξεφλουδισμένη βρώμη και λιναρόσπορο, το οποίο χρησιμοποιείται ως κύρια η πλήρης διατροφή για παπαγάλους) ή για ψάρια.
Τα παρασκευάσματα της παρούσας κλάσης που προορίζονται για τη διατροφή των ζώων είναι συχνά συσσωματωμένα με μορφή σβόλων.
Αντίθετα, εξαιρούνται από την κλάση 2309:

1) Τα συσσωματωμένα προϊόντα με μορφή σβόλων που κατασκευάζονται από ένα μόνο υλικό ή από ένα μείγμα πολλών υλικών που κατατάσσεται ως έχει σε μία συγκεκριμένη κλάση, ακόμη και με προσθήκη συνδετικού μέσου (μελάσες, αμυλούχες ουσίες κ.λπ.) σε αναλογία που δεν υπερβαίνει το 3% κατά βάρος (κλάσεις 0714, 1214, 2301 κ.λπ).

2) Τα απλά μείγματα κόκκων δημητριακών (Κεφάλαιο 10), αλευριών δημητριακών ή αλευριών λοβοφόρων λαχανικών (Κεφάλαιο 11).

3) Τα παρασκευάσματα τα οποία, όταν λαμβάνονται ιδίως υπόψη η φύση, η καθαρότητα και οι αναλογίες των συστατικών, οι απαιτήσεις υγιεινής που πληρούνται κατά τη διάρκεια της παρασκευής τους και, ενδεχομένως, οι ενδείξεις που αναγράφονται στη συσκευασία ή κάθε άλλη πληροφορία σχετικά με τη χρήση τους, χρησιμοποιούνται είτε για τη διατροφή ζώων είτε για κατανάλωση από τον άνθρωπο (κυρίως κλάσεις 1901 και 2106).

4) Τα απορρίμματα, κατάλοιπα και υποπροϊόντα φυτικής προέλευσης της κλάσης 2308.

5) Οι βιταμίνες, έστω και χημικώς καθορισμένες ή αναμειγμένες, έστω και συσκευασμένες σε οιοδήποτε διαλύτη ή σταθεροποιημένες με την προσθήκη αντιοξειδωτικών ή αντισηπτικών παραγόντων, με προσρόφηση επί υποστρώματος ή με εφαρμογή προστατευτικής επικάλυψης, π.χ. ζελατίνης, κηρών, λιπών, κ.λπ., υπό την προϋπόθεση ότι η ποσότητα τέτοιων προσθέτων, υποστρωμάτων ή επικαλύψεων δεν υπερβαίνει εκείνη που απαιτείται για τη συντήρηση ή τη μεταφορά τους και υπό τον όρο ότι αυτά τα πρόσθετα, υποστρώματα ή οι επικαλύψεις δεν αλλοιώνουν τον χαρακτήρα των βιταμινών και δεν τις καθιστούν ιδιαίτερα κατάλληλες για ειδική αντί για γενική χρήση (κλάση 2936).

6) Τα λοιπά προϊόντα του Κεφαλαίου 29.

7) Τα φάρμακα των κλάσεων 3003 και 3004.

8) Οι πρωτεϊνούχες ουσίες του Κεφαλαίου 35.

9) Παρασκευάσματα του τύπου των αντιμικροβιακών απολυμαντικών, που χρησιμοποιούνται στην παρασκευή ζωοτροφών για τον έλεγχο των ανεπιθύμητων μικροοργανισμών (κλάση 3808)

10) Τα ενδιάμεσα προϊόντα της διαδικασίας παρασκευής αντιβιοτικών που λαμβάνονται με διήθηση και εκχύλιση πρώτου σταδίου και τα υπολείμματα αυτής της διαδικασίας, με περιεκτικότητα σε αντιβιοτικά γενικά που δεν υπερβαίνει το 70% (κλάση 3824).

Εξυπακούεται ότι, όλα τα ανωτέρω είδη που εξαιρούνται από τη Δ.Κ. 2309, υπάγονται κατά περίπτωση στον κατάλληλο συντελεστή Φ.Π.Α. σύμφωνα με τα όσα ορίζονται στο Παράρτημα ΙΙΙ του Κώδικα ΦΠΑ.

– Παράγραφος (22).

Σύμφωνα με την παράγραφο 22 του Παραρτήματος ΙΙΙ του Κώδικα ΦΠΑ, ο μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ εφαρμόζεται στην ΔΚ 1301 μόνο για την ακατέργαστη μαστίχα (λευκή ή μη).

Επισημαίνεται ότι σύμφωνα με το κείμενο του δασμολογίου στην ΔΚ 1301 περιλαμβάνονται επιπλέον και οι γόμες, ρητίνες, γόμες-ρητίνες και οι ελαιορητίνες (πχ βάλσαμο) που είναι φυσικές οι οποίες όμως κατατάσσονται στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 24%.

– Παράγραφος (23).

Αναφορικά με την παράγραφο 23 του Παραρτήματος ΙΙΙ του Κώδικα ΦΠΑ επισημαίνεται ότι δεν προβλέπονται εξαιρέσεις, και κατά συνέπεια όλα ανεξαιρέτως τα είδη που περιλαμβάνονται στις ΔΚ 3101, 3102, 3103, 3104 και 3105 όπως αναλυτικά περιγράφονται παρακάτω, υπάγονται πλέον στο μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ 13%.

Σας γνωρίζουμε ότι:

Ο όρος «λιπάσματα» στην παρούσα παράγραφο αναφέρεται αποκλειστικά στα προϊόντα που περιλαμβάνονται στις σχετικές δασμολογικές κλάσεις του Κεφαλαίου 31 του Δασμολογίου, και ειδικότερα:

– 3101: Λιπάσματα ζωικής ή φυτικής προέλευσης ή που προκύπτουν από ανάμιξη ή χημική επεξεργασία αυτών.
– 3102: Λιπάσματα ορυκτά ή χημικά αζωτούχα.
– 3103: Λιπάσματα χημικά ή ορυκτά φωσφορικά.
– 3104: Λιπάσματα χημικά ή ορυκτά καλιούχα.
– 3105: Λιπάσματα χημικά ή ορυκτά που περιέχουν δύο ή τρία λιπαντικά στοιχεία: άζωτο, φώσφορο και κάλιο, άλλα λιπάσματα, προϊόντα του κεφαλαίου 31 που παρουσιάζονται σε δισκία ή παρόμοια σχήματα, είτε σε συσκευασίες με μικτό βάρος που δεν υπερβαίνει τα 10 κιλά.
Επισημαίνεται ιδίως ότι, για τους σκοπούς της παρούσας κλάσης, ως «άλλα λιπάσματα» σύμφωνα με τη Σημείωση 6 του Κεφαλαίου 31 του Δασμολογίου, θεωρούνται μόνο τα προϊόντα που χρησιμοποιούνται ως λιπάσματα, τα οποία περιέχουν σαν ουσιώδη συστατικά τουλάχιστον ένα από τα λιπαντικά στοιχεία άζωτο, φώσφορο ή κάλιο.

Επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με τη Σημείωση 1 του Κεφαλαίου 31, εξαιρούνται από το εν λόγω κεφάλαιο το αίμα των ζώων της κλάσης 0511, καθώς και τα αμιγή προϊόντα καθορισμένης χημικής σύστασης πέραν αυτών που ρητώς περιλαμβάνονται στο κείμενο των κλάσεων και των λοιπών Σημειώσεων του Κεφαλαίου 31.

– Ωστόσο, για την αποφυγή παρανοήσεων, διευκρινίζουμε ότι, προϊόντα τα οποία δεν υπάγονται στο Κεφάλαιο 31 του Δασμολογίου, αλλά κατατάσσονται π.χ. στα Κεφάλαια 28 ή 29 αυτού, έστω και αν μπορούν να χρησιμοποιούνται ως λιπάσματα (π.χ. αμιγείς χημικές ουσίες, ανόργανες ή οργανικές, παραμένουν στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 24%, εκτός αν προβλέπεται αλλιώς από άλλες παραγράφους του παρόντος Παραρτήματος.

– Παράγραφος (24).

Αναφορικά με την παράγραφο 24 του Παραρτήματος ΙΙΙ του Κώδικα ΦΠΑ διευκρινίζεται ότι η υπαγωγή στον μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ 13% αφορά στα είδη της ΔΚ 3808 όπως κατονομάζονται κατωτέρω:

– εντομοκτόνα,
– ποντικοφάρμακα,
– μυκητοκτόνα,
– ζιζανιοκτόνα,
– ανασχετικά της βλάστησης και ρυθμιστικά της ανάπτυξης των φυτών,
– απολυμαντικά, καθώς και
– παρόμοια προϊόντα με τα παραπάνω,

με την προϋπόθεση ότι παρουσιάζονται με μία από τις ακόλουθες μορφές:

– σε μορφές ή συσκευασίες για τη λιανική πώληση, ή
– ως παρασκευάσματα, και
– δεν προορίζονται για χρήση σε ανθρώπους.

Επισημαίνουμε ότι, όλα τα προαναφερόμενα προϊόντα που κατονομάζονται ρητά στο κείμενο της Δ.Κ. 3808 σύμφωνα με τα προαναφερόμενα και πληρούν τις προϋποθέσεις της συγκεκριμένης κλάσης, πρέπει να κατατάσσονται στην κλάση αυτή και, κατά συνέπεια, αποκλείονται από την κατάταξη στις κλάσεις 3004 ή 3003 ως φάρμακα για την ιατρική του ανθρώπου ή των ζώων.

Για την αποφυγή παρανοήσεων διευκρινίζουμε ότι αναφορικά με τα είδη της ΔΚ 3808, αποκλείονται από την εφαρμογή μειωμένου συντελεστή Φ.Π.Α. 13% και εξακολουθούν να υπάγονται σε κανονικό συντελεστή ΦΠΑ 24% τα ακόλουθα:

– Τα αντιπαρασιτικά παρασκευάσματα της Δ.Κ. 3808 που προορίζονται για ανθρώπινη χρήση , όπως είναι π.χ. δοχεία ψεκασμού κατά της ψείρας και της κόνιδας, που προορίζονται για ψεκασμό στα μαλλιά και στο δέρμα της κεφαλής του ανθρώπου.

– Τα είδη της Δ.Κ. 3808 που παρουσιάζονται με τη μορφή ειδών όπως ταινίες, φιτίλια, θειαφοκέρια και μυγοκτόνο χαρτί.

– Τα λοιπά εντομοαπωθητικά, τα απολυμαντικά για οικιακές χρήσεις, τα εντομοκτόνα και κατσαριδοκτόνα που παρουσιάζονται σε φιάλες με προωθητικό αέριο ή σε σκόνη για οικιακές χρήσεις.

– Παράγραφος (28).

Στην εν λόγω παράγραφο, το νέο στοιχείο είναι η υπαγωγή όλων ανεξαιρέτως των καθετήρων που κατατάσσονται στη Δ.Κ. 9018 του Δασμολογίου στο μειωμένο συντελεστή Φ.Π.Α. 13%, εφόσον προορίζονται για ιατρική χρήση σε ανθρώπους, ανεξαρτήτως του ειδικότερου ιατρικού σκοπού.

Τέλος, επισημαίνουμε ότι όλα τα ανωτέρω παραδείγματα προϊόντων δίδονται για σκοπούς πληροφόρησης και δεν είναι σε καμία περίπτωση εξαντλητικά.

Η παράγραφος που εισάγεται στο Κεφάλαιο Β’ Υπηρεσίες του Παραρτήματος ΙΙΙ του Κώδικα ΦΠΑ:

Παράγραφος (4).

Η παροχή υπηρεσιών για τη γεωργική παραγωγή

Στο Κεφαλαίο Β’ «Υπηρεσίες» του Παραρτήματος ΙΙΙ του Κώδικα ΦΠΑ προστίθεται νέα παράγραφος 4, σύμφωνα με την οποία υπάγεται στο μειωμένο συντελεστή ΦΠΑ, από 1.7.2017, η παροχή υπηρεσιών για τη γεωργική παραγωγή.

Ως παροχή υπηρεσιών για τη γεωργική παραγωγή θεωρείται κάθε υπηρεσία που είναι απαραίτητη για την παραγωγή των αγροτικών προϊόντων. Επομένως, στο μειωμένο συντελεστή υπάγονται οι υπηρεσίες που παρέχονται και είναι απαραίτητες μέχρι το στάδιο της ολοκλήρωσης της παραγωγής. Για παράδειγμα, τέτοιες υπηρεσίες αποτελούν το όργωμα, η σπορά, ο θερισμός, η συλλογή κ.α. Επίσης, υπηρεσίες του μειωμένου συντελεστή αποτελούν και οι υπηρεσίες έκθλιψης που παρέχονται από τα ελαιοτριβεία, καθώς και οι υπηρεσίες υλοτομίας.
Αντίθετα, δεν υπάγονται στο μειωμένο, αλλά στον κανονικό συντελεστή οι υπηρεσίες που παρέχονται σε επόμενα της παραγωγής στάδια, έστω και αν αφορούν γεωργικά προϊόντα, όπως οι υπηρεσίες συσκευασίας, μεταφοράς, φορτοεκφόρτωσης, αποθήκευσης, συντήρησης εντός ψυγείων κλπ. Ομοίως στον κανονικό συντελεστή ΦΠΑ παραμένουν οι υπηρεσίες σφαγής ζώων και πτηνών, καθώς και η μίσθωση μηχανημάτων και εξοπλισμού.

Γ. ΑΛΛΑ ΘΕΜΑΤΑ

Σε οποιοδήποτε στοιχείο εκδίδεται με ημερομηνία έκδοσης την ημερομηνία έναρξης ισχύος του νέου Παραρτήματος ΙΙΙ, ήτοι την 01.07.2017, και εφεξής, για την παράδοση αγαθών και την παροχή υπηρεσιών του εν λόγω παραρτήματος, θα επιβάλλεται ο μειωμένος συντελεστής ΦΠΑ ανεξάρτητα αν αφορά συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν σε προγενέστερη περίοδο.

Σε πιστωτικά τιμολόγια που εκδίδονται από την έναρξη ισχύος του νέου Παραρτήματος και εφεξής για τα ως άνω αγαθά και υπηρεσίες λόγω επιστροφής ή έκπτωσης, και αφορούν συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν πριν την ημερομηνία αυτή, υπολογίζεται ΦΠΑ με το μειωμένο συντελεστή. Για την περίπτωση έκδοσης πιστωτικού τιμολογίου λόγω εσφαλμένης χρέωσης ΦΠΑ (επιβάρυνση με υψηλότερο συντελεστή από τον ορθό) ισχύουν οι οδηγίες που παρασχέθηκαν με την εγκύκλιο ΠΟΛ 1052/ 04.04.2017.

Τέλος, εφόσον συντρέχει λόγος έκδοσης παραστατικού για την ακύρωση συναλλαγής, (π.χ. λόγω λογιστικού σημειώματος, κλπ) πρέπει να αναγράφεται σε αυτό ο ίδιος συντελεστής ΦΠΑ που είχε η αρχική συναλλαγή, ανεξάρτητα της ημερομηνίας έκδοσης του, δεδομένου ότι, στην περίπτωση αυτή ακυρώνεται η συναλλαγή στο σύνολο της.

Οι αρμόδιες Τελωνειακές και Φορολογικές Αρχές καθώς και οι αρμόδιες Ελεγκτικές Αρχές, στις οποίες κοινοποιείται η παρούσα, παρακαλούνται να λάβουν υπόψη τους τα διαλαμβανόμενα σε αυτή, προκειμένου να προχωρήσουν, στα πλαίσια των αρμοδιοτήτων τους, σε διεξαγωγή εκ των υστέρων ελέγχων στις περιπτώσεις όπου αυτό κρίνεται σκόπιμο, αναφορικά με τη διαπίστωση της ορθής δασμολογικής κατάταξης και του εφαρμοζόμενου συντελεστή Φ.Π.Α. στα εν λόγω είδη

 

Ο Διοικητής της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων
Γ. Πιτσιλής

Αναζήτηση Άρθρων