Αριθ. πρωτ.: Φ.10043/οικ. /27751/824/2017 Διευκρινίσεις αναφορικά με τη συνταξιοδότηση από τον ΕΦΚΑ των ασφαλισμένων στον πρ. ΟΓΑ, μετά την ισχύ του ν. 4387/2016
ΘΕΜΑ : «Διευκρινίσεις αναφορικά με τη συνταξιοδότηση από τον ΕΦΚΑ των ασφαλισμένων στον πρ. ΟΓΑ, μετά την ισχύ του ν.4387/2016»
1. Οι ασφαλισμένοι στον πρώην ΟΓΑ, γεννηθέντες το έτος 1950, που συμπληρώνουν το έτος 2017 το 67ο έτος της ηλικίας τους, οι οποίοι μετά από σχετικό έγγραφο – πρόσκληση του Διοικητή του πρώην Οργανισμού, το οποίο τους είχε αποσταλεί πριν την έναρξη λειτουργίας του ΕΦΚΑ, είχαν υποβάλλει αίτηση συνταξιοδότησης και στους οποίους έχει ζητηθεί η καταβολή των ασφαλιστικών εισφορών από τον ΕΦΚΑ για το χρονικό διάστημα από 1/1/2017 μέχρι και την προηγούμενη ημέρα της έναρξης συνταξιοδότησης (1/7/2017), για λόγους χρηστής διοίκησης δεν θα καταβάλουν τις εν λόγω εισφορές. Όσοι δε από τους προαναφερόμενους υποψήφιους συνταξιούχους έχουν ήδη καταβάλλει τις ασφαλιστικές αυτές εισφορές, θα τους επιστραφούν από τον ΕΦΚΑ.
Διευκρινίζεται επίσης ότι για τους γεννηθέντες μετά την ανωτέρω ημερομηνία, ασφαλισμένους στον πρώην ΟΓΑ, είναι υποχρεωτική η καταβολή ασφαλιστικών εισφορών μέχρι την ημερομηνία συνταξιοδότησης ή διακοπής της ασφάλισης, εφόσον στην δεύτερη περίπτωση προκύπτει διακοπή άσκησης της δραστηριότητας πριν την υποβολή αίτησης συνταξιοδότησης.
2. Περαιτέρω δε, για την ίδια ως άνω κατηγορία ασφαλισμένων, δεν απαιτείται η διακοπή της επαγγελματικής δραστηριότητας για την υποβολή αίτησης συνταξιοδότησης στον ΕΦΚΑ, σε περίπτωση που αυτοί συνεχίζουν τη δραστηριότητά τους για την οποία είχαν υποχρέωση ασφάλισης στον πρώην ΟΓΑ πριν από τη συνταξιοδότησής τους, δεδομένου ότι οι ρυθμίσεις του άρθρου 20 του ν.4387/2016, όπως σας έχουμε ήδη γνωρίσει με την αριθ. Φ. 10034/18282/566/20.4.2017 (ΑΔΑ: Ω6ΣΛ465Θ1Ω-Κ5Π) εγκύκλιο του Υπουργείου μας, έχουν εφαρμογή μόνο για όσους θα συνταξιοδοτηθούν από 1-1-2025 και εφεξής.
Για τον ίδιο λόγο, η ανωτέρω κατηγορία δεν υποχρεούνται και στην καταβολή ασφαλιστικών εισφορών μετά τη συνταξιοδότηση, εφόσον συνεχίζουν τη δραστηριότητά τους για την οποία είχαν πριν τη συνταξιοδότηση υποχρέωση ασφάλισης στον πρώην ΟΓΑ.
Επισημαίνεται πάντως ότι στη σχετική αίτηση για συνταξιοδότηση ο υποψήφιος συνταξιούχος από τον πρώην ΟΓΑ θα συμπληρώνει σχετικό πεδίο από το οποίο θα προκύπτει η συνέχιση ή μη της δραστηριότητας για την οποία ήταν ασφαλισμένος στον πρώην ΟΓΑ, προκειμένου να έχουν οι υπηρεσίες του ΕΦΚΑ τα σχετικά στοιχεία.
3. Σε ότι αφορά τους συνταξιοδοτηθέντες από τους λοιπούς πλην του πρώην ΟΓΑ φορείς κύριας ασφάλισης ή το Δημόσιο μέχρι 12/5/2016, καθώς και εκείνους στους οποίους η έναρξη καταβολής σύνταξης ανατρέχει μέχρι την ανωτέρω ημερομηνία (σχετική η αριθ. Φ.80000/οικ. 29713/779/30.6.2016 εγκύκλιος, ΑΔΑ : ΩΓ74465Θ1Ω-ΡΞ9), οι οποίοι έχουν εισόδημα από άσκηση αγροτικής δραστηριότητας, δεν ήταν υπόχρεοι καταβολής ασφαλιστικών εισφορών στον πρώην ΟΓΑ μέχρι 31/12/2016 και θα εξακολουθήσουν να μην είναι υπόχρεοι καταβολής ασφαλιστικών εισφορών στον ΕΦΚΑ από 1/1/2017 λόγω άσκησης αγροτικής δραστηριότητας, και να μην εμπίπτουν και στις διατάξεις του άρθρου 20 του ν.4387/2016.
4. Επισημαίνεται ότι πρόθεση του Υπουργείου μας είναι η θέσπιση ρύθμισης για ενιαία έναρξη συνταξιοδότησης για όλους τους ενταχθέντες στον ΕΦΚΑ Φορείς. Μέχρι όμως την ολοκλήρωση των ανωτέρω διαδικασιών, εξακολουθούν να ισχύουν οι διατάξεις που προβλέπονται από τις γενικές, ειδικές ή καταστατικές διατάξεις κάθε εντασσόμενου στον ΕΦΚΑ φορέα.
Ως εκ τούτου ως ημερομηνία έναρξης της συνταξιοδότησης λόγω γήρατος για τους ασφαλισμένους του πρώην ΟΓΑ εξακολουθεί να είναι η 1/7 του 67ου έτους της ηλικίας τους, κατά την οποία θα χορηγείται τόσο το ποσό της σύνταξης που προκύπτει κατ’ εφαρμογή των γενικών, ειδικών ή καταστατικών διατάξεων του πρώην ΟΓΑ όσο και το ποσό της σύνταξης που προκύπτει κατ’ εφαρμογή των ρυθμίσεων του ν.4387/2016 για την εθνική και ανταποδοτική σύνταξη, στην αναλογία που ορίζεται κατ’ έτος από το άρθρο 99 του ν.4387/2016.
Ο ΥΦΥΠΟΥΡΓΟΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ, ΚΟΙΝΩΝΙΚΗΣ ΑΣΦΑΛΙΣΗΣ ΚΑΙ ΚΟΙΝΩΝΙΚΗΣ ΑΛΛΗΛΕΓΓΥΗΣ
Α. ΠΕΤΡΟΠΟΥΛΟΣ
Θέμα: Έναρξη εργασιών φυσικών προσώπων χωρίς την προσκόμιση βεβαίωσης ελέγχου επωνυμίας και διακριτικού τίτλου από το οικείο Επιμελητήριο.
Σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 6 της Απόφασης ΓΓΔΕ ΠΟΛ.1006/31.12.2013 για την υποβολή δήλωσης έναρξης εργασιών φυσικών προσώπων συνυποβάλλεται υποχρεωτικά βεβαίωση ελέγχου της επωνυμίας και του διακριτικού τίτλου των φυσικών προσώπων από το οικείο επιμελητήριο, όπου απαιτείται από σχετικές διατάξεις. Από τις διατάξεις της περ. β του άρθρου 5α του ν.1089/1980, όπως ισχύουν, δεν προβλέπεται πλέον η απαγόρευση στις Δημόσιες Οικονομικές Υπηρεσίες να χορηγούν βεβαιώσεις υποβολής δήλωσης έναρξης δραστηριότητας σε φυσικά πρόσωπα, εφόσον αυτά δεν προσκομίσουν βεβαίωση της επωνυμίας και του διακριτικού τίτλου από το οικείο επιμελητήριο.
Λαμβάνοντας υπόψιν τα ανωτέρω, και όπως επιβεβαιώθηκε από την αρμόδια υπηρεσία της Γενικής Γραμματείας Εμπορίου και Προστασίας Καταναλωτή του Υπ. Οικονομίας, Ανάπτυξης και Τουρισμού, δεν απαιτείται κατά την υποβολή της δήλωσης έναρξης εργασιών φυσικών προσώπων, η προσκόμιση της βεβαίωσης ελέγχου της επωνυμίας και του διακριτικού τίτλου από το οικείο επιμελητήριο.
Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ
ΘΕΜΑ: «Παράλληλη ασφάλιση κατ’ εφαρμογή των άρθρ. 17 παρ.1 και 36 παρ.1,2,6 και 7 του Ν. 4387/16»
Σχετικά : 1. Οι αριθμ. 1/2017, 3/2017, 11/2017 και 4/2017, 5/2017,6/2017, 18/2017, 19/2017 Εγκύκλιες οδηγίες των Δ/νσεων Εισφορών Μη Μισθωτών και Μισθωτών αντίστοιχα.
2. Οι αριθμ. οικ. 61501/3398/30.12.2016 και 61502/3399/30.12.2016 ΥΑ (ΦΕΚ ΤΒ’4330/30.12.2016)
3. Η αριθμ. Φ.10043/οικ.14226/431/24.3.2017 Ερμηνευτική Εγκύκλιος του Υπουργείου Εργασίας , Κοινωνικής Ασφάλισης και Κοινωνικής Αλληλεγγύης.
Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις των άρθρων 5 παρ.1 και 2, 17 παρ.1 και 36 παρ. 1,2 ,6 και 7 του Ν. 4387/2016 (ΦΕΚ 85 / 12-5-2016 τ. Α’) «Ενιαίο Σύστημα Κοινωνικής Ασφάλειας – Μεταρρύθμιση ασφαλιστικού -συνταξιοδοτικού συστήματος – Ρυθμίσεις φορολογίας εισοδήματος και τυχερών παιγνίων και άλλες διατάξεις » σχετικά με την παράλληλη ασφάλιση σε δύο η περισσότερους φορείς ή τομείς ασφάλισης που εντάσσονται στον ΕΦΚΑ ή το Δημόσιο και καταβολή των αντιστοίχων ασφαλιστικών εισφορών για κάθε αναληφθείσα επαγγελματική δραστηριότητα και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την εφαρμογή τους:
ΚΟΙΝΟΠΟΙΟΥΜΕΝΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ
Άρθρο 17 παρ.1 (Δημόσιο)
« 1.Ασφαλισμένοι, ανεξαρτήτως του χρόνου υπαγωγής στην ασφάλιση, για τους οποίους προκύπτει βάσει γενικών, ειδικών ή καταστατικών διατάξεων, όπως ίσχυαν έως την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου, υποχρεωτική ασφάλιση σε δύο ή περισσότερους φορείς ή τομείς ασφάλισης που εντάσσονται στον Ε.Φ.Κ.Α., καταβάλλουν για κάθε αναληφθείσα επαγγελματική δραστηριότητα τις προβλεπόμενες ασφαλιστικές εισφορές, όπως αυτές καθορίζονται από τον παρόντα νόμο. Στην περίπτωση αυτή για τη δεύτερη αναληφθείσα επαγγελματική δραστηριότητα δεν εφαρμόζεται η υποχρέωση καταβολής ελάχιστης μηνιαίας ασφαλιστικής εισφοράς του άρθρου 39 παράγραφος 3».
Άρθρο 5 παρ.1 και 2 (Δημόσιο)
«1. Από 1.1.2017 το συνολικό ποσοστό εισφοράς κλάδου σύνταξης στον Ε. Φ.Κ.Α. ασφαλισμένου και εργοδότη ορίζεται σε 20% επί των συντάξιμων μηνιαίων αποδοχών των προσώπων της περίπτωσης α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 4, όπως αυτές ισχύουν κάθε φορά και κατανέμεται κατά 6,67% σε βάρος του ασφαλισμένου και κατά 13,33% σε βάρος του Δημοσίου και των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου, με την επιφύλαξη της περίπτωσης γ’ της παραγράφου 2 περίπτωση γ’ του παρόντος άρθρου.
2.α. Το ανώτατο όριο ασφαλιστέων αποδοχών για τον υπολογισμό της μηνιαίας ασφαλιστικής εισφοράς ασφαλισμένου και εργοδότη συνίσταται στο δεκαπλάσιο του ποσού που αντιστοιχεί στον εκάστοτε προβλεπόμενο κατώτατο βασικό μισθό άγαμου μισθωτού άνω των 25 ετών.
β. Το ανώτατο όριο της προηγούμενης περίπτωσης εφαρμόζεται και επί πολλαπλής μισθωτής απασχόλησης ή έμμισθης εντολής όσον αφορά στην εισφορά ασφαλισμένου ».
Άρθρο 36 παρ. 1,2 ,6 και 7. (Μισθωτοί – Μη Μισθωτοί Ιδιωτικού Τομέα)
«1. Ασφαλισμένοι, ανεξαρτήτως του χρόνου υπαγωγής στην ασφάλιση, για τους οποίους προκύπτει βάσει γενικών, ειδικών ή καταστατικών διατάξεων, όπως ίσχυαν έως την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου, υποχρεωτική ασφάλιση σε δύο ή περισσότερους φορείς, τομείς, κλάδους και λογαριασμούς ασφάλισης που εντάσσονται στον Ε. Φ.Κ.Α., καταβάλλουν για κάθε αναληφθείσα επαγγελματική δραστηριότητα τις προβλεπόμενες ασφαλιστικές εισφορές, όπως αυτές καθορίζονται από τον παρόντα νόμο. Στην περίπτωση αυτή για τις πλέον της πρώτης αναληφθείσες επαγγελματικές δραστηριότητες δεν εφαρμόζεται η υποχρέωση καταβολής ελάχιστης μηνιαίας ασφαλιστικής εισφοράς».
«2. Ασφαλισμένοι, ανεξαρτήτως του χρόνου υπαγωγής στην κοινωνική ασφάλιση, που παρέχουν εξαρτημένη εργασία και ταυτόχρονα αυταπασχολούνται σε δραστηριότητες για τις οποίες υπάγονταν ή θα υπάγονται βάσει γενικών, ειδικών ή καταστατικών διατάξεων, όπως ίσχυαν έως την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου, στην ασφάλιση ενός φορέα, τομέα, κλάδου και λογαριασμού ασφάλισης που εντάσσονται στον Ε. Φ.Κ.Α., καταβάλλουν υπέρ του Ε.Φ.Κ.Α.: α) μηνιαία ασφαλιστική εισφορά, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 38, για το εισόδημα που προέρχεται από τη διαρκή σχέση παροχής υπηρεσιών και β) ασφαλιστική εισφορά, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 39, για το εισόδημα, εφόσον υπάρχει, από άσκηση ελεύθερου επαγγέλματος, για το οποίο εκδίδονται δελτία παροχής υπηρεσιών, τιμολόγια ή αποδείξεις επαγγελματικής δαπάνης. Στην περίπτωση αυτή δεν εφαρμόζεται η παρ. 3 του άρθρου 39».
«6. Οι διατάξεις του παρόντος, πλην της παρ. 5, έχουν εφαρμογή από 1.1.2017».
«7. Καταργείται το άρθρο 39 του Ν. 2084/1992, καθώς και κάθε άλλη διάταξη που ρυθμίζει διαφορετικά τα θέματα του παρόντος».
ΓΕΝΙΚΑ
Ι. Στις παρ. 1 των άρθρων 17 και 36 του κοινοποιούμενου νόμου ρυθμίζονται θέματα καταβολής ασφαλιστικών εισφορών σε περίπτωση παράλληλης επαγγελματικής δραστηριότητας για την οποία βάσει γενικών, ειδικών ή καταστατικών διατάξεων των ενταχθέντων στον ΕΦΚΑ φορέων κύριας ασφάλισης ή του Δημοσίου, όπως αυτές ίσχυαν μέχρι την ημερομηνία δημοσίευσης του ν.4387/2016, προέκυπτε υποχρέωση υπαγωγής στην ασφάλιση σε περισσότερους του ενός φορείς, τομείς, κλάδους και λογαριασμούς ασφάλισης, για παράδειγμα:
– Μισθωτός που ασκεί συγχρόνως ελεύθερο επάγγελμα είχε, μέχρι 31/12/2016, υποχρέωση ασφάλισης στο τ. ΙΚΑ-ΕΤΑΜ και στον τ.ΟΑΕΕ
– Δημόσιος υπάλληλος και συγχρόνως απασχολούμενος ως μισθωτός που είχε, μέχρι 31/12/2016, υποχρέωση ασφάλισης στο Δημόσιο και στο τ. ΙΚΑ-ΕΤΑΜ .
ΙΙ. Στην παρ. 2 του άρθρου 36 ρυθμίζονται τα θέματα καταβολής ασφαλιστικών εισφορών σε περίπτωση πολλαπλής επαγγελματικής δραστηριότητας για την οποία βάσει γενικών, ειδικών ή καταστατικών διατάξεων των ενταχθέντων στον ΕΦΚΑ φορέων κύριας ασφάλισης, όπως αυτές ίσχυαν μέχρι την ημερομηνία δημοσίευσης του ν.4387/2016, προέκυπτε υποχρέωση υπαγωγής σε έναν φορέα, τομέα, κλάδο και λογαριασμό ασφάλισης ( π.χ υγειονομικός που απασχολείται ως μισθωτός σε ιδιωτική κλινική και συγχρόνως διατηρεί ιδιωτικό ιατρείο με υποχρέωση ασφάλισης μέχρι 31/12/2016 στο τ. ΕΤΑΑ- ΤΣΑΥ και για τις δύο δραστηριότητες.).
ΙΙΙ. Οι κοινοποιούμενες διατάξεις ισχύουν και για τα πρόσωπα που υπάγονται στην ασφάλιση του ΕΦΚΑ ως ελεύθεροι επαγγελματίες βάσει των σχετικών διατάξεων του τ. Τομέα Ασφάλισης Ναυτικών και Τουριστικών Πρακτόρων του ΟΑΕΕ, καθώς και για τα αναφερόμενα στην αριθ. Φ11321/59554/2170/22.12.2016 Υπουργική Απόφαση (ΦΕΚ 4569, Β’, 30-12-2016), ασφαλισμένους του τ. ΕΤΑΠ – ΜΜΕ και του τ. ΙΚΑ
– ΕΤΑΜ (Πωλητές λαϊκών αγορών, εφημεριδοπώλες).
IV. Με την παρ. 7 του άρθρου 36 επέρχεται βασική αλλαγή που αφορά στην κατάργηση των διατάξεων του άρθρου 39 του ν.2084/1992, όπως ίσχυε, περί υποχρεωτικής ασφάλισης και καταβολής μίας ασφαλιστικής εισφοράς σε έναν φορέα κύριας ασφάλισης ή το Δημόσιο, των «νέων» ασφαλισμένων, που είχαν υποχρέωση ασφάλισης σε περισσότερους του ενός φορείς κύριας ασφάλισης λόγω απασχόλησης ή ιδιότητας.
V. Με την διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 17, από 1/1/2017 προκύπτει για τους δημόσιους υπαλλήλους , «παλαιούς» και «νέους», που παράλληλα απασχολούνται σε εργασία υπακτέα στο τ. ΙΚΑ-ΕΤΑΜ ως μισθωτοί, υποχρέωση ασφάλισης σε όλους τους Κλάδους . (Η διάταξη του άρθρου 18 παρ. 1 και 2 εδ.β,’ του Ν.3863/2010 καθίσταται ανενεργή).
VI. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 36 του Ν.4387/2016 ορίζεται ρητά ότι, η ημερομηνία έναρξης εφαρμογής των ανωτέρω σχετικών διατάξεων για την παράλληλη ασφάλιση είναι η 1/1/2017.
Με τις ανωτέρω σχετικές (1) Εγκύκλιες του Φορέα δόθηκαν οδηγίες για την μεθοδολογία που πρέπει να ακολουθείται για την δημιουργία της βάσης υπολογισμού εισφορών και τον υπολογισμό τους στις περιπτώσεις μοναδικής ασφάλισης.
Με την παρούσα παρέχονται οδηγίες για τον προσδιορισμό της βάσης υπολογισμού εισφορών και την εισφοροδότηση στις περιπτώσεις άσκησης πολλαπλών/παράλληλων ασφαλιστέων δραστηριοτήτων/ιδιοτήτων Μη Μισθωτών ή Μισθωτών – Μη Μισθωτών.
Για την καλύτερη κατανόηση και ενιαία εφαρμογή των οδηγιών παρατίθενται οι πιο κάτω οδηγίες – διευκρινήσεις:
ΠΑΡΑΛΛΗΛΗ ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΙΚΗ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ – ΥΠΟΧΡΕΩΣΗ ΑΣΦΑΛΙΣΗΣ ΣΕ ΠΕΡΙΣΣΟΤΕΡΟΥΣ ΤΟΥ ΕΝΟΣ ΦΟΡΕΙΣ (παρ. 1 των άρθρων 17 και 36 Ν. 4387/2016).
Από 01/01/2017, πρόσωπα που ασκούν παράλληλη επαγγελματική δραστηριότητα υπάγονται σε ένα φορέα ασφάλισης, τον ΕΦΚΑ, και για κάθε αναληφθείσα επαγγελματική δραστηριότητα, καταβάλλουν ασφαλιστική εισφορά σύμφωνα με τα προβλεπόμενα από τα άρθρα 5, 38, 39 και 40 του ν.4387/2016.
Σε περίπτωση μισθωτής απασχόλησης και άσκησης ελεύθερου επαγγέλματος ή αυτοαπασχόλησης για τις οποίες προκύπτει υποχρέωση ασφάλισης στον ΕΦΚΑ βάσει των σχετικών διατάξεων του τ. ΙΚΑ-ΕΤΑΜ ή του Δημοσίου και τ. ΟΑΕΕ ή του τ. ΕΤΑΑ αντίστοιχα, μηνιαία βάση υπολογισμού των πάσης φύσεως ασφαλιστικών εισφορών αποτελεί το άθροισμα του εισοδήματος από την παροχή των μισθωτών υπηρεσιών και του καθαρού φορολογητέου αποτελέσματος από την άσκηση της επαγγελματικής δραστηριότητας.
Για την εξεύρεση της βάσης υπολογισμού στις περιπτώσεις αυτές λαμβάνεται καταρχάς υπόψη το μηνιαίο εισόδημα από την μισθωτή εργασία και σε αυτό προστίθεται το εισόδημα από την άσκηση του ελεύθερου επαγγέλματος ή της αυτοαπασχόλησης.
Ως ανώτατο όριο μηνιαίου εισοδήματος σε κάθε περίπτωση λαμβάνεται το ποσό των €5.860,80 .
Ως κατώτατο όριο μηνιαίου εισοδήματος λαμβάνεται το ποσό των €586,08.
Το κατώτατο όριο μηνιαίου εισοδήματος, €586,08, ισχύει ακόμη και αν πρόκειται για μισθωτό κάτω των 25 ετών ή για ελεύθερο επάγγελμα ή αυτοαπασχόληση κάτω της 5ετίας.
Σε περίπτωση μισθωτής απασχόλησης ή απασχόλησης στο Δημόσιο και άσκησης αγροτικής δραστηριότητας για την οποία προκύπτει υποχρέωση ασφάλισης στον ΕΦΚΑ βάσει των σχετικών διατάξεων του τ.ΟΓΑ, ως βάση υπολογισμού των ασφαλιστικών εισφορών αποτελεί το άθροισμα του εισοδήματος από την παροχή των μισθωτών υπηρεσιών και του καθαρού φορολογητέου αποτελέσματος από την αγροτική δραστηριότητα.
Για την εξεύρεση της βάσης υπολογισμού στις περιπτώσεις μισθωτής απασχόλησης και αγροτικής δραστηριότητας, λαμβάνεται καταρχάς υπόψη το μηνιαίο εισόδημα από την μισθωτή εργασία και σε αυτό προστίθεται το εισόδημα από την αγροτική δραστηριότητα.
Ως ανώτατο όριο μηνιαίου εισοδήματος λαμβάνεται το ποσό των €5.860,80 ενώ το κατώτατο όριο μηνιαίου εισοδήματος διαμορφώνεται σε €410,26 (κατώτατο όριο εισοδήματος βάσει του άρθρου 40 του ν.4387/2016).
Α.3 ΠΟΛΛΑΠΛΗ ΑΣΚΗΣΗ ΜΗ ΜΙΣΘΩΤΩΝ ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΙΚΩΝ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΩΝ
Σε περίπτωση άσκησης περισσοτέρων της μίας μη μισθωτών επαγγελματικών δραστηριοτήτων/ιδιοτήτων για τις οποίες θα προέκυπτε υποχρέωση ασφάλισης σε τουλάχιστον δύο εκ των προυφιστάμενων φορέων ΟΑΕΕ, ΟΓΑ, ΕΤΑΑ μηνιαία βάση υπολογισμού των ασφαλιστικών εισφορών αποτελεί το άθροισμα του καθαρού φορολογητέου αποτελέσματος από έκαστη δραστηριότητα.
Για την εξεύρεση της βάσης υπολογισμού στις περιπτώσεις αυτές λαμβάνεται καταρχάς υπόψη το μηνιαίο εισόδημα από την βασική πηγή βιοπορισμού, δηλαδή το υψηλότερο εισόδημα, και σε αυτό προστίθεται το εισόδημα των λοιπών δραστηριοτήτων κατά φθίνουσα τάξη μεγέθους.
Ως ανώτατο όριο μηνιαίου εισοδήματος λαμβάνεται το ποσό των €5.860,80 ενώ το κατώτατο όριο μηνιαίου εισοδήματος διαμορφώνεται σε €586,08, (ακόμη και αν πρόκειται για ασφαλισμένο που για τις δύο εκ των πολλαπλών δραστηριοτήτων θεωρείται ότι είναι ασφαλισμένος κάτω της 5ετίας).
Επισημαίνουμε ότι, σύμφωνα με την παρ.11 του άρθρ. 40 του ν.4387/2016 καταργούνται οι διατάξεις του άρθρου 34 του Ν.1140/1981 (περί μη υπαγωγής στην ασφάλιση του ΟΓΑ ασφαλισμένων ή Συνταξιούχων άλλων ΦΚΑ), και πλέον από 01/01/2017 ασφαλισμένοι με εισόδημα από αγροτική δραστηριότητα, καταβάλλουν εισφορά στον ΕΦΚΑ σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις του ιδίου άρθρου.
Εισοδήματα από Αγροτική δραστηριότητα, μη ασφαλιστέα κατά τα ανωτέρω, στον Κλ. Κύριας Ασφάλισης Αγροτών έως 31/12/2016, έπονται κάθε άλλου στο κριτήριο βιοπορισμού.
Α.4 ΜΙΣΘΩΤΗ ΑΠΑΣΧΟΛΗΣΗ ΚΑΙ ΠΟΛΛΑΠΛΗ ΜΗ ΜΙΣΘΩΤΗ ΑΠΑΣΧΟΛΗΣΗ
Σε περίπτωση παράλληλης άσκησης μισθωτής εργασίας και πολλαπλών μη μισθωτών δραστηριοτήτων (ως η ανωτέρω περίπτωση Α.3), ως βάση υπολογισμού των ασφαλιστικών εισφορών αποτελεί το άθροισμα του εισοδήματος από την παροχή των μισθωτών υπηρεσιών και του καθαρού φορολογητέου αποτελέσματος από έκαστη δραστηριότητα.
Για την εξεύρεση της βάσης υπολογισμού στις ανωτέρω περιπτώσεις, λαμβάνεται καταρχάς υπόψη το μηνιαίο εισόδημα από την μισθωτή εργασία και σε αυτό προστίθεται το εισόδημα των λοιπών δραστηριοτήτων κατά φθίνουσα τάξη μεγέθους.
Ως ανώτατο όριο μηνιαίου εισοδήματος λαμβάνεται το ποσό των €5.860,80 ενώ το κατώτατο όριο μηνιαίου εισοδήματος διαμορφώνεται σε €586,08.
ΓΕΝΙΚΕΣ ΕΠΙΣΗΜΑΝΣΕΙΣ
– Σε κάθε περίπτωση η μηνιαία ασφαλιστική εισφορά υπολογίζεται επί των αποδοχών από την μισθωτή απασχόληση και επί του εισοδήματος από κάθε ιδιότητα/δραστηριότητα, όπως καθορίζεται από τις διατάξεις των άρθρων 5, 38, 39 και 40 του ν.4387/2016 όπως ισχύουν.
– Συνεισπραττόμενες εισφορές (μη μισθωτών) που υπολογίζονται ως ποσοστό επί του εισοδήματος καθώς και οι λοιποί κλάδοι (π.χ Επικουρικής Ασφάλισης , Πρόνοιας ) υπολογίζονται, κατ’ ελάχιστο, επί της κατώτερης βάσης μηνιαίου εισοδήματος.
– Οι διατάξεις του άρθρου 98 του ανωτέρω νόμου που αφορούν στην μείωση των ασφαλιστικών εισφορών των αυτοαπασχολουμένων (ασφαλισμένων του τ. ΕΤΑΑ) εφαρμόζονται επί της ασφαλιστικής εισφοράς που προκύπτει από το εισόδημα αυτοαπασχόλησης.
– Για την διαπίστωση ενεργής Ιδιότητας Μισθωτού κατά την 01/01/2017, λαμβάνεται υπόψη η πιο πρόσφατη ενημέρωση που διαθέτει το Μητρώο Ασφ/νων ΕΦΚΑ και μετά την ολοκλήρωση διασύνδεσης των συστημάτων , ο Αναλυτικός Λογαριασμός Ασφάλισης με οριστικοποιημένες εγγραφές της αντίστοιχης περιόδου.
– Για τη διαμόρφωση της βάσης υπολογισμού εισφορών μη μισθωτών στις περιπτώσεις μερικής μισθωτής απασχόλησης, από την κατώτερη βάση αφαιρούνται οι αποδοχές μερικής – μειωμένης απασχόλησης.
Στο παράρτημα της παρούσης παρατίθενται τα κατώτατα όρια και το ποσοστό ασφαλίστρου κλάδου σύνταξης, ανά αναληφθείσα επαγγελματική δραστηριότητα, καθώς και το τελικό κατώτατο όριο και το ποσοστό ασφαλίστρου που εφαρμόζεται στις περιπτώσεις παράλληλης ασφάλισης επί αυτού .
ΜΕΘΟΔΟΛΟΓΙΑ – ΕΝΕΡΓΕΙΕΣ
Όπως προκύπτει από τα ανωτέρω, βάση υπολογισμού των ασφαλιστικών εισφορών από 1/1/2017 αποτελούν οι μηνιαίες αποδοχές σε περίπτωση μισθωτής απασχόλησης και το μηνιαίο εισόδημα από την άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας/ιδιότητας.
Συνεπώς για τον καθορισμό της βάσης υπολογισμού των ασφαλιστικών εισφορών θα πρέπει να ληφθεί υπόψη το ύψος του εισοδήματος που προέρχεται από κάθε αναληφθείσα επαγγελματική δραστηριότητα.
Η μεθοδολογία διαμόρφωσης της βάσης παρατίθεται κατά αντιστοιχία της κατηγοριοποίησης που προηγήθηκε.
Ελέγχεται το εισόδημα ως προς το ανώτατο και κατώτατο όριο μηνιαίου εισοδήματος ως εξής:
α. Αν οι αποδοχές από μισθωτές υπηρεσίες υπερβαίνουν το ανώτατο όριο μηνιαίου εισοδήματος 5.860,80 €), οι ασφαλιστικές εισφορές υπολογίζονται επί του ανώτατου ορίου σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5 ή 38 του Ν.4387/2016 και ως εκ τούτου δεν υπάρχει υποχρέωση καταβολής εισφορών για την επιχειρηματική ή αγροτική δραστηριότητα.
β. Αν οι αποδοχές από μισθωτές υπηρεσίες δεν υπερβαίνουν το ανώτατο όριο μηνιαίου εισοδήματος, προστίθεται το εισόδημα της επιχειρηματικής ή αγροτικής δραστηριότητας. Αν το άθροισμα υπερβαίνει το ανώτατο όριο περικόπτεται το εισόδημα Μη Μισθωτής δραστηριότητας.
Η εισφορά υπολογίζεται στο εισόδημα της Μισθωτής απασχόλησης σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5 ή 38 του Ν.4387/2016 και της Μη Μισθωτής δραστηριότητας, κατά περίπτωση, με τις διατάξεις των άρθρων 39,40, και 98.
γ. Αν τα δύο εισοδήματα αθροιστικά είναι μεταξύ κατώτατου και ανώτατου ορίου, τότε το σύνολο του εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες υπόκειται σε ασφαλιστική εισφορά σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5 ή 38 και το σύνολο του εισοδήματος από επιχειρηματική ή αγροτική δραστηριότητα υπόκειται σε ασφαλιστική εισφορά σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 39, 40 και 98 του Ν.4387/2016.
δ. Αν το άθροισμα του εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες και από την άσκηση επιχειρηματικής ή αγροτικής δραστηριότητας υπολείπεται του κατώτατου ορίου μηνιαίου εισοδήματος, τότε:
• το εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες υπόκειται σε ασφαλιστική εισφορά σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5 ή 38 του Ν.4387/2016
• το εισόδημα από ελεύθερη ή αγροτική δραστηριότητα υπόκειται σε ασφαλιστική εισφορά σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 39, 40 και 98 του Ν.4387/2016. Η εισφορά, στο ποσό που υπολείπεται μέχρι τη συμπλήρωση του κατώτατου ορίου (586,08€ ή 410,26€) υπολογίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 39 ή 40 του ν. 4387/2016 κατά περίπτωση.
Παραδείγματα δημιουργίας βάσης και υπολογισμού εισφορών περιλαμβάνονται στα παραρτήματα 2 και 3 της παρούσης.
ΠΟΛΛΑΠΛΗ ΑΣΚΗΣΗ ΜΗ ΜΙΣΘΩΤΩΝ ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΙΚΩΝ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΩΝ (Α.3 )
Ελέγχεται το εισόδημα ως προς το ανώτατο και κατώτατο όριο μηνιαίου εισοδήματος ως εξής:
α. Αν το μεγαλύτερο εισόδημα (βιοποριστικό κριτήριο) υπερβαίνει την ανώτατη βάση περικόπτεται στο ύψος της ανώτατης βάσης.
Η εισφορά υπολογίζεται σύμφωνα με την διάταξη που διέπει την Ιδιότητα από την οποία προέρχεται το εισόδημα (άρθρ. 39,40,98).
β. Αν το μεγαλύτερο εισόδημα υπολείπεται της ανώτατης βάσης συμπληρώνεται από το δεύτερο εισόδημα. Αν το άθροισμα υπερβαίνει την ανώτερη βάση, περικόπτεται το δεύτερο κατά σειρά βιοπορισμού εισόδημα.
Οι εισφορές υπολογίζονται για κάθε εισόδημα με την αντίστοιχη διάταξη (ως ανωτέρω).
γ. Αν το άθροισμα πρώτου και δεύτερου εισοδήματος είναι μεταξύ κατώτατης και ανώτατης βάσης, τα εισοδήματα παραμένουν ως έχουν και εισφοροδοτούνται ανάλογα.
δ. Αν το άθροισμα των εισοδημάτων είναι κάτω της κατώτατης βάσης, σε κάθε περίπτωση ως βάση υπολογισμού λαμβάνεται η κατώτατη βάση (586,08 €).
ε. Αν τα εισοδήματα εμφανίζονται σε μία πηγή, το εισόδημα κατανέμεται ισόποσα σε κάθε Ιδιότητα ασφάλισης. Στην περίπτωση αυτή:
• Αν το συνολικό εισόδημα υπερβαίνει την ανώτατη βάση, θα περικόπτεται στο σύνολό του πριν την κατανομή.
• Αν το συνολικό εισόδημα είναι κάτω από την κατώτατη βάση, ως βάση υπολογισμού λαμβάνεται, το κατά περίπτωση, κατώτατο όριο μηνιαίου εισοδήματος, όπως αυτό περιγράφεται στην παρούσα (Παράρτημα 1).
Τα αναφερόμενα της περ. ε εφαρμόζονται και στην περίπτωση ισόποσου εισοδήματος προερχόμενων από δύο πηγές εισοδημάτων.
Ο υπολογισμός των εισφορών γίνεται σύμφωνα με τις διατάξεις που καθορίζουν την εισφοροδότηση κάθε δραστηριότητας/ιδιότητας.
Παραδείγματα υπολογισμού εισφορών περιλαμβάνονται στο Παράρτημα 3.
ΜΙΣΘΩΤΗ ΑΠΑΣΧΟΛΗΣΗ ΚΑΙ ΠΟΛΛΑΠΛΗ ΜΗ ΜΙΣΘΩΤΗ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ (Α.4)
Εφαρμόζονται συνδυαστικά τα περιλαμβανόμενα στις ανωτέρω περιπτώσεις (Α.1, Α.2 και Α.3).
Για την δημιουργία της βάσης υπολογισμού εισφορών λαμβάνεται αρχικά το εισόδημα από την μισθωτή απασχόληση και στη συνέχεια προστίθεται το εισόδημα από κάθε μία μη μισθωτή δραστηριότητα κατά φθίνουσα τάξη μεγέθους (βιοποριστικό κριτήριο).
Β. ΑΣΦΑΛΙΣΗ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΥΠΑΛΛΗΛΩΝ ΠΟΥ ΠΑΡΑΛΛΗΛΑ ΑΠΑΣΧΟΛΟΥΝΤΑΙ ΚΑΙ ΩΣ ΜΙΣΘΩΤΟΙ
ΠΡΟΪΣΧΥΟΝ ΚΑΘΕΣΤΩΣ
Με τις διατάξεις των άρθρων 18 παρ. 1 και 2 εδ.β,’ και 75 παρ. 1 του Ν.3863/2010 (ΦΕΚ 115/15-7-2010 τ.Α’) οι δημόσιοι όσο και οι δημοτικοί και κοινοτικοί υπάλληλοι οι οποίοι ήταν «παλαιοί» ασφαλισμένοι, εφόσον κατά το ίδιο χρονικό διάστημα που λογίζονταν συντάξιμη η υπηρεσία τους σύμφωνα με τη νομοθεσία του Δημοσίου , παρείχαν και άλλη εργασία υπακτέα στο τ. ΙΚΑ-ΕΤΑΜ σε διαφορετικό εργοδότη, υπάγονταν υποχρεωτικά για τη δεύτερη αυτή εργασία τους στην ασφάλιση μόνο του Κλάδου Κύριας σύνταξης του τ. ΙΚΑ-ΕΤΑΜ.
Οι «νέοι» ασφαλισμένοι οι οποίοι παράλληλα με την εργασία τους ως δημόσιοι υπάλληλοι, παρείχαν και άλλη εργασία προς άλλο εργοδότη υπακτέα στην ασφάλιση του τ. ΙΚΑ-ΕΤΑΜ, δεν εξαιρούνταν για την απασχόλησή τους αυτή από την ασφάλιση του τ. ΙΚΑ-ΕΤΑΜ , αλλά είχαν τη δυνατότητα να επιλέξουν φορέα ασφάλισης σύμφωνα με το άρθρο 39 του Ν.2084/92, κατά τα γνωστά.
ΙΣΧΥΟΝ ΚΑΘΕΣΤΩΣ
Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 17 παρ.1 του Ν.4387/2016 από 1/1/2017 ασφαλισμένοι, ανεξαρτήτως του χρόνου υπαγωγής στην ασφάλιση, για τους οποίους προκύπτει βάσει γενικών, ειδικών ή καταστατικών διατάξεων, όπως ίσχυαν έως την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου, υποχρεωτική ασφάλιση σε δύο ή περισσότερους φορείς ή τομείς ασφάλισης που εντάσσονται στον Ε.Φ.Κ.Α., καταβάλλουν για κάθε αναληφθείσα επαγγελματική δραστηριότητα τις προβλεπόμενες ασφαλιστικές εισφορές, όπως αυτές καθορίζονται από τον παρόντα νόμο.
Κατά συνέπεια , από την 1/1/2017 και εφεξής οι δημόσιοι υπάλληλοι «παλαιοί» και «νέοι» ασφαλισμένοι, οι οποίοι παράλληλα απασχολούνται σε εργασία ως μισθωτοί (τ.ΙΚΑ-ΕΤΑΜ) υπάγονται, εκτός από την απασχόλησή τους ως δημόσιοι υπάλληλοι (άρθρο 4 και 5 του Ν.4387/2016) , και για την απασχόλησή τους αυτή ( ως μισθωτοί άρθρο 38 του Ν.4387/2016) στην ασφάλιση του ΕΦΚΑ για όλους τους κλάδους.
Για την πληρέστερη κατανόηση του θέματος παραθέτουμε το παρακάτω παράδειγμα:
Δημόσιος υπάλληλος, ο οποίος εργάζεται π.χ. από 1/6/2009 μέχρι σήμερα παράλληλα σε ασφαλιστέα στο τ. ΙΚΑ-ΕΤΑΜ εργασία:
• Εάν είναι «παλαιός» ασφαλισμένος, για την εργασία του αυτή, για το χρονικό διάστημα από 1/6/2009 μέχρι 14/7/2010 εξαιρείτο από την ασφάλιση του τ. ΙΚΑ- ΕΤΑΜ ενώ για το χρονικό διάστημα από 15/7/2010 μέχρι 31/12/2016 είχε υποχρέωση ασφάλισης μόνο στον κλάδο κύριας σύνταξης του ΙΚΑ-ΕΤΑΜ.
• Εάν είναι «νέος» ασφαλισμένος, για το χρονικό διάστημα από 1/6/2009 μέχρι την 14/7/2010 εξαιρείτο από την ασφάλιση του Ιδρύματος, ενώ για το χρονικό διάστημα από την 15/7/2010 μέχρι 31/12/2016 είχε δικαίωμα επιλογής φορέα ασφάλισης σύμφωνα με το άρθρο 39 του Ν.2084/1992 (εξαιρουμένων των περιπτώσεων που υπάγονταν στην ασφάλιση του τ. ΕΤΑΑ-ΤΣΜΕΔΕ και ΕΤΑΑ-ΤΣΑΥ).
Από 1/1/2017 και για τις δύο ανωτέρω αναφερόμενες περιπτώσεις έχει υποχρέωση ασφάλισης σε έναν φορέα, εν προκειμένω στον ΕΦΚΑ, και καταβάλει ασφαλιστικές εισφορές σύμφωνα με το άρθρο 5 του Ν.4387/2016 ως δημόσιος υπάλληλος και σύμφωνα με το άρθρο 38 του ίδιου νόμου ως μισθωτός υπαγόμενος στην ασφάλιση του τ. ΙΚΑ-ΕΤΑΜ για όλους τους κλάδους (σύνταξη , ασθένεια, επικουρικό, συνεισπραττόμενους κλάδους) , με την επιφύλαξη των αναφερομένων στο άρθρο 5 παρ.2 α και 38 παρ. 2 α σχετικά με το ανώτατο όριο ασφαλιστέων αποδοχών.
ΠΟΛΛΑΠΛΗ ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΙΚΗ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΑ (Μισθωτή – Μη Μισθωτή) – ΥΠΟΧΡΕΩΣΗ ΑΣΦΑΛΙΣΗΣ ΣΕ ΕΝΑ ΦΟΡΕΑ (παρ.2 του άρθρου 36 Ν.4387/2016).
Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 36 του ν.4387/2016 ρυθμίζεται η εισφοροδότηση προσώπων που ασκούν πολλαπλή επαγγελματική δραστηριότητα (μισθωτή εργασία και αυτοαπασχόληση), για τις οποίες μέχρι 31/12/2016 προέκυπτε υποχρέωση υπαγωγής σε έναν μόνο φορέα κύριας ασφάλισης.
Στην περίπτωση αυτή, ο ασφαλισμένος καταβάλλει :
α) εισφορά βάσει του άρθρου 38 του ν.4387/2016 για το εισόδημα που προέρχεται από την παροχή εξαρτημένης εργασίας και
β) εισφορά βάσει του άρθρου 39 του ν.4387/2016 για τυχόν υπάρχον εισόδημα που προέρχεται από την άσκηση ελευθέρου επαγγέλματος, για το οποίο εκδίδονται δελτία παροχής υπηρεσιών, τιμολόγια ή αποδείξεις επαγγελματικής δαπάνης. Στην περίπτωση αυτή δεν εφαρμόζεται η παρ. 3 του άρθρου 39 του ν.4387/2016 περί κατωτάτου ορίου μηνιαίου εισοδήματος.
Το άθροισμα του εισοδήματος από την εξαρτημένη εργασία και το ελεύθερο επάγγελμα δεν μπορεί να υπολείπεται του κατωτάτου ορίου εισοδήματος, δηλαδή του ποσού των €586,08 ή (€410,26 για τους ασφαλισμένους κάτω 5ετίας), και να μην υπερβαίνει το ανώτατο όριο μηνιαίου εισοδήματος, δηλαδή το ποσό των €5.860,80.
Παράδειγμα:
Ιατρός (ασφαλισμένος άνω της 5ετίας), παρέχει μισθωτή εργασία σε ιδιωτική κλινική και συγχρόνως διατηρεί ιδιωτικό ιατρείο. Και για τις δύο αυτές δραστηριότητες μέχρι 31/12/2016 υπαγόταν υποχρεωτικά στην ασφάλιση του ΕΤΑΑ – ΤΣΑΥ.
Από 01/01/2017 ο ασφαλισμένος θα καταβάλλει:
α) εισφορά βάσει του άρθρου 38 του ν.4387/2016 για το εισόδημα που προέρχεται από την παροχή μισθωτής εργασίας και
β) εισφορά βάσει του άρθρου 39 του ν.4387/2016 εισόδημα που προέρχεται από την άσκηση ελευθέρου επαγγέλματος.
Παρακαλούμε με ευθύνη των Προϊστάμενων Δ/νσεων και Υποκαταστημάτων να λάβει γνώση ενυπόγραφα το προσωπικό των υπηρεσιών αρμοδιότητάς σας.
Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΕΦΚΑ
ΑΘΑΝΑΣΙΟΣ ΜΠΑΚΑΛΕΞΗΣ
ΑΚΡΙΒΕΣ ΑΝΤΙΓΡΑΦΟ
Η ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΗ ΤΟΥ ΑΥΤΟΤΕΛΟΥΣ
ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗΣ ΜΕΡΙΜΝΑΣ
ΜΑΡΙΑ ΓΕΩΡΓΑΚΟΠΟΥΛΟΥ
α/α
Αναληφθείσα δραστηριότητα (1)
Αναληφθείσα δραστηριότητα (2)
Κατώτατο Όριο και Ποσοστά ασφαλίστρου επί παράλληλης ασφάλισης
Εφαρμοζόμενο Κατώτατο Όριο : €586,08
Εφαρμοζόμενο Ασφάλιστρο : Η διαφορά που προκύπτει μέχρι τη συμπλήρωση του εφαρμοζόμενου κατωτάτου ορίου (€586,08) θεωρείται ως εισόδημα από την απασχόληση με το υψηλότερο εισόδημα και εφαρμόζεται το αντίστοιχο ασφάλιστρο (π.χ. εάν το εισόδημα από το ελεύθερο επάγγελμα είναι €300,00 και από την αυτοαπασχόληση
€100,00, τότε καταβάλλεται Εισφορά €300,00 + €186,08 = €486,08 x 14% ή 17% για το ελεύθερο επάγγελμα και €100,00 x 20% για την αυτοαπασχόληση)1
Ασφαλισμένος, παρέχει εξαρτημένη εργασία και συγχρόνως ασκεί ελεύθερο επάγγελμα. Από 01/01/2017 έχει υποχρέωση καταβολής στον ΕΦΚΑ ασφαλιστικής εισφοράς ως εξής:
α) βάσει του άρθρου 38 του ν.4387/2016 ως μισθωτός (υποχρέωση ασφάλισης βάσει των διατάξεων του πρώην ΙΚΑ – ΕΤΑΜ) και
β) βάσει του άρθρου 39 του ν.4387/2016 ως ελεύθερος επαγγελματίας (υποχρέωση ασφάλισης βάσει των διατάξεων του πρώην ΟΑΕΕ).
– Εάν οι μηνιαίες αποδοχές από την μισθωτή απασχόληση ανέρχονται σε €5.900,00 και το μηνιαίο εισόδημα από το ελεύθερο επάγγελμα ανέρχεται σε €1.000,00, ο ασφαλισμένος καταβάλλει μηνιαία εισφορά επί του ανωτάτου ορίου μηνιαίων αποδοχών (€5.860,80) βάσει του άρθρου 38 του ν.4387/2016, ενώ δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής ασφαλιστικής εισφοράς για το μηνιαίο εισόδημα από την άσκηση του ελεύθερου επαγγέλματος, πλην της εισφοράς Ειδικού Λογαριασμού Ανεργίας Αυτοτελώς και Ανεξάρτητα Απασχολουμένων (10,00€), που εισπράττεται σε κάθε περίπτωση.
– Εάν οι μηνιαίες αποδοχές από την μισθωτή απασχόληση ανέρχονται σε €3.000,00 και το μηνιαίο εισόδημα από το ελεύθερο επάγγελμα ανέρχεται σε €3.000,00, ο ασφαλισμένος καταβάλλει μηνιαία εισφορά βάσει του άρθρου 38 του ν.4387/2016 για το ποσό των €3.000,00, ενώ για το ελεύθερο επάγγελμα καταβάλλει μηνιαία εισφορά βάσει του άρθρου
39 επί του ποσού των €2.860,80 (€5.860,80 – €3.000,00).
– Εάν οι μηνιαίες αποδοχές από την μισθωτή απασχόληση ανέρχονται σε €1.000,00 και το μηνιαίο εισόδημα από το ελεύθερο επάγγελμα ανέρχεται σε €1.000,00, ο ασφαλισμένος καταβάλλει μηνιαία εισφορά βάσει του άρθρου 38 του ν.4387/2016 για το ποσό των €1.000,00, και για το ελεύθερο επάγγελμα καταβάλλει μηνιαία εισφορά βάσει του άρθρου 39 επί του ποσού των €1.000,00.
– Εάν οι μηνιαίες αποδοχές από την μισθωτή απασχόληση (πλήρης απασχόληση από ασφαλισμένο κάτω των 25 ετών) ανέρχονται σε €510,95 και το μηνιαίο εισόδημα από το ελεύθερο επάγγελμα ανέρχεται σε €400,00, ο ασφαλισμένος καταβάλλει μηνιαία εισφορά
βάσει του άρθρου 38 του ν.4387/2016 για το ποσό των €510,95, και για το ελεύθερο επάγγελμα καταβάλλει μηνιαία εισφορά βάσει του άρθρου 39 επί του ποσού των €400,00. Υ Εάν οι μηνιαίες αποδοχές από την μισθωτή απασχόληση ανέρχονται σε €510,95 (πλήρης απασχόληση από ασφαλισμένο κάτω των 25 ετών)και προκύπτει ζημία από το ελεύθερο επάγγελμα, ο ασφαλισμένος καταβάλλει μηνιαία εισφορά βάσει του άρθρου 38 του ν.4387/2016 για το ποσό των €510,95. Για το ελεύθερο επάγγελμα καταβάλλει μηνιαία εισφορά βάσει του άρθρου 39 επί του ποσού των €75,13 (€586,08 – €510,95).
– Εάν οι μηνιαίες αποδοχές από την μισθωτή απασχόληση (καθεστώς μερικής απασχόλησης) ανέρχονται σε €200,00 και το μηνιαίο εισόδημα από το ελεύθερο επάγγελμα ανέρχεται σε €100,00, ο ασφαλισμένος καταβάλλει μηνιαία εισφορά βάσει του άρθρου 38 του ν.4387/2016 για το ποσό των €200,00 και για το ελεύθερο επάγγελμα καταβάλλει μηνιαία εισφορά βάσει του άρθρου 39 Ν.4387/2016 επί του ποσού των
€386,08 (€586,08 – €200,00).
Παράδειγμα 2
(Μισθωτός – Ελεύθερος Επαγγελματίας «Νέος ασφαλισμένος»)
Νέος ασφαλισμένος, παρέχει εξαρτημένη εργασία και συγχρόνως ασκεί ελεύθερο επάγγελμα. Βάσει του προϊσχύσαντος νομοθετικού πλαισίου (άρθρο 39 του ν.2084/1992, όπως ίσχυε), ο εν λόγω ασφαλισμένος υπαγόταν στην ασφάλιση ενός φορέα κύριας ασφάλισης, εν προκειμένω του πρώην ΙΚΑ – ΕΤΑΜ ή του πρώην ΟΑΕΕ, και κατέβαλε μία ασφαλιστική εισφορά. Από 1/1/2017, ο εν λόγω ασφαλισμένος έχει υποχρέωση καταβολής στον ΕΦΚΑ ασφαλιστικής εισφοράς :
α) βάσει του άρθρου 38 του ν.4387/2016 επί των μηνιαίων αποδοχών ως μισθωτός
(υποχρέωση ασφάλισης βάσει των διατάξεων του πρώην ΙΚΑ – ΕΤΑΜ) και
β) βάσει του άρθρου 39 του ν.4387/2016 επί του μηνιαίου εισοδήματος ως ελεύθερος επαγγελματίας (υποχρέωση ασφάλισης βάσει των διατάξεων του πρώην ΟΑΕΕ).
Παράδειγμα 3 (Μισθωτός – Αγρότης )
Ασφαλισμένος, παρέχει εξαρτημένη εργασία και συγχρόνως ασκεί αγροτική δραστηριότητα. Από 01/01/2017 έχει υποχρέωση καταβολής στον ΕΦΚΑ ασφαλιστικής εισφοράς :
α) βάσει του άρθρου 38 του ν.4387/2016 ως μισθωτός (υποχρέωση ασφάλισης βάσει των διατάξεων του πρώην ΙΚΑ – ΕΤΑΜ) και
β) βάσει του άρθρου 40 του ν.4387/2016 λόγω άσκησης αγροτικής δραστηριότητας
(υποχρέωση ασφάλισης βάσει των διατάξεων του πρώην ΟΓΑ).
– Εάν οι μηνιαίες αποδοχές από την μισθωτή απασχόληση ανέρχονται σε €5.900,00 και το μηνιαίο εισόδημα από την αγροτική δραστηριότητα ανέρχεται σε €1.000,00, ο ασφαλισμένος καταβάλλει μηνιαία εισφορά επί του ανωτάτου ορίου μηνιαίων αποδοχών (€5.860,80) βάσει του άρθρου 38 του ν.4387/2016, ενώ δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής ασφαλιστικής εισφοράς για το μηνιαίο εισόδημα από την αγροτική δραστηριότητα, πλην της εισφοράς Ειδικού Λογαριασμού Αγροτικής Εστίας (ΛΑΕ) (επί της κατώτατης βάσης €410,26) που εισπράττεται σε κάθε περίπτωση.
– Εάν οι μηνιαίες αποδοχές από την μισθωτή απασχόληση ανέρχονται σε €2.000,00 και το μηνιαίο εισόδημα από την αγροτική δραστηριότητα ανέρχεται σε €6.000,00, ο ασφαλισμένος καταβάλλει μηνιαία εισφορά βάσει του άρθρου 38 του ν.4387/2016 για το ποσό των €2.000,00, ενώ για την αγροτική δραστηριότητα καταβάλλει μηνιαία εισφορά βάσει του άρθρου 40 επί του ποσού των €3.860,80 (€5.860,80 € – €2.000,00).
– Εάν για την μισθωτή απασχόληση (καθεστώς μερικής απασχόλησης) οι μηνιαίες αποδοχές ανέρχονται σε €200,00 και το μηνιαίο εισόδημα από την αγροτική δραστηριότητα ανέρχεται σε €100,00, ο ασφαλισμένος καταβάλλει μηνιαία εισφορά βάσει του άρθρου 38 του ν.4387/2016 για το ποσό των €200,00 και μηνιαία εισφορά βάσει του άρθρου 40 του ίδιου νόμου , επί του ποσού των €210,26 (€410,26 – €200,00).
Παράδειγμα 4
(Μισθωτός Δημοσίου – Αυτοαπασχολούμενος)
– «Παλαιός» ασφαλισμένος, που έχει διοριστεί ως διοικητικός υπάλληλος στο Δημόσιο και είναι συγχρόνως δικηγόρος σε αναστολή, εφόσον αυτό προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου, μέχρι 31/12/2016 υπαγόταν υποχρεωτικά στην ασφάλιση του Δημοσίου και στην ασφάλιση του τ. ΕΤΑΑ – Τομέας Ασφάλισης Νομικών. Ο εν λόγω ασφαλισμένος από 1/1/2017 έχει υποχρέωση καταβολής ασφαλιστικής εισφοράς ως μισθωτός, βάσει του άρθρου 5 του ν.4387/2016, και ως αυτοαπασχολούμενος βάσει του άρθρου 39 του ίδιου νόμου , εφόσον το ποσό της εισφοράς που καταβάλλεται λόγω της έμμισθης σχέσης δεν καλύπτει την ελάχιστη από το άρθρο 39 παρ. 5 του ν.4387/2016 προβλεπόμενη εισφορά για τους δικηγόρους σε αναστολή.
– «Νέος» ασφαλισμένος, που έχει διοριστεί ως διοικητικός υπάλληλος στο Δημόσιο και είναι συγχρόνως δικηγόρος σε αναστολή, εφόσον αυτό προβλέπεται από ειδική διάταξη νόμου, μέχρι 31/12/2016 υπαγόταν, κατόπιν επιλογής (βάσει του άρθρου 39 του ν.2084/1992) σε έναν φορέα κύριας ασφάλισης, πχ. στην ασφάλιση του τ. ΕΤΑΑ – Τομέας Ασφάλισης Νομικών. Ο εν λόγω ασφαλισμένος από 1/1/2017 έχει υποχρέωση καταβολής ασφαλιστικής εισφοράς ως μισθωτός βάσει του άρθρου 5 του ν.4387/2016 και ως αυτοαπασχολούμενος βάσει του άρθρου 39 του ν.4387/2016, εφόσον το ποσό της εισφοράς που καταβάλλεται λόγω της έμμισθης σχέσης δεν καλύπτει την ελάχιστη από το άρθρο 39 παρ. 5 του ν.4387/2016 προβλεπόμενη εισφορά για τους δικηγόρους σε αναστολή.
Παράδειγμα 5
Μέλος Διοικητικού Συμβουλίου Ανωνύμου Εταιρείας με αντικείμενο επιχειρήσεως επαγγελματική, βιοτεχνική ή εμπορική δραστηριότητα, και ταυτόχρονα μέτοχος στην ίδια εταιρεία με ποσοστό 3% και άνω. Από 01/01/2017 εφόσον λαμβάνει αμοιβή ως μέλος Δ.Σ έχει υποχρέωση καταβολής στον ΕΦΚΑ, ασφαλιστικής εισφοράς ως εξής:
α) βάσει του άρθρου 38 του ν.4387/2016 για την αμοιβή που λαμβάνει ως μέλος Δ.Σ και
β) βάσει του άρθρου 39 του ίδιου νόμου λόγω άσκησης επιχειρηματικής δραστηριότητας
(υποχρέωση ασφάλισης βάσει των διατάξεων του τ. ΟΑΕΕ).
ΠΟΛΛΑΠΛΗ ΑΣΚΗΣΗ ΜΗ ΜΙΣΘΩΤΩΝ ΕΠΑΓΓΕΛΜΑΤΙΚΩΝ ΔΡΑΣΤΗΡΙΟΤΗΤΩΝ (Α.3)
Παράδειγμα 1
(Ελ. Επαγγελματίας – Αυτοαπασχολούμενος «Παλαιός ασφαλισμένος»)
Ασφαλισμένος (άνω 5ετίας), ασκεί ελεύθερο επάγγελμα (υποχρέωση ασφάλισης στον ΕΦΚΑ βάσει των διατάξεων του πρώην ΟΑΕΕ) και αυτοαπασχόληση (υποχρέωση ασφάλισης στον ΕΦΚΑ βάσει των διατάξεων του πρώην ΕΤΑΑ).
– Εάν από το ελεύθερο επάγγελμα έχει μηνιαίο εισόδημα ύψους €4.000,00 και από την αυτοαπασχόληση ύψους €3.000,00, ο ασφαλισμένος καταβάλλει μηνιαία εισφορά βάσει του άρθρου 39 του ν.4387/2016 για το ποσό των €4.000,00 (εισόδημα από ελεύθερο επάγγελμα) και επί του ποσού των €1.860,80 (€5.860,80 – €4.000,00) για το εισόδημα από την αυτοαπασχόληση. Η προκύπτουσα μηνιαία ασφαλιστική εισφορά για την αυτοαπασχόληση μειώνεται περαιτέρω βάσει του άρθρου 98 του ν.4387/2016.
– Εάν από το ελεύθερο επάγγελμα έχει μηνιαίο εισόδημα ύψους €200,00 και από την αυτοαπασχόληση ύψους €150,00, ο ασφαλισμένος καταβάλλει μηνιαία εισφορά επί του ποσού των €436,08 (€586,08 – €150,00) βάσει του άρθρου 39 του ν.4387/2016 (εισόδημα από ελ. Επάγγελμα) και επί του ποσού €150,00 βάσει του άρθρου 39 του ν.4387/2016 (εισόδημα από αυτοαπασχόληση).
Επισημαίνουμε ότι κατά την πρώτη εφαρμογή της ρύθμισης επειδή δεν είναι δυνατός ο διαχωρισμός των εισοδημάτων που προκύπτουν από κάθε δραστηριότητα, και δεδομένου ότι το ύψος του ασφαλίστρου μπορεί να διαφοροποιείται μεταξύ των ιδιοτήτων (ασφαλισμένοι κάτω 5ετίας για την αυτοαπασχόληση) ή να έχει εφαρμογή η ρύθμιση του άρθρου 98 του ν.4387/2016, το εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται ότι κατά 50% προέρχεται από την άσκηση ελευθέρου επαγγέλματος και 50% από την αυτοαπασχόληση.
– Εάν το συνολικό μηνιαίο εισόδημα από το ελεύθερο επάγγελμα και την αυτοαπασχόληση είναι €7.000,00 και εφόσον υπερβαίνει την ανώτερη βάση, περικόπτεται μέχρι το ύψος αυτής ( € 5.860,80) και κατανέμεται ισόποσα στις ιδιότητες ασφάλισης.
Για το ελεύθερο επάγγελμα αντιστοιχεί μηνιαίο εισόδημα €2.930,40 και από την αυτοαπασχόληση € 2.930,40. Ο ασφαλισμένος καταβάλλει μηνιαία εισφορά βάσει του άρθρου 39 του ν.4387/2016 για το ποσό των €2.930,40 (εισόδημα από ελεύθερο επάγγελμα) και επί του ποσού των €2.930,40 για το εισόδημα από την αυτοαπασχόληση. Η προκύπτουσα μηνιαία ασφαλιστική εισφορά για την αυτοαπασχόληση μειώνεται περαιτέρω βάσει του άρθρου 98 του ν.4387/2016.
– Εάν το συνολικό μηνιαίο εισόδημα από το ελεύθερο επάγγελμα και την αυτοαπασχόληση είναι 4.000,00 και κατανέμεται ισόποσα στις ιδιότητες ασφάλισης.
Για το ελεύθερο επάγγελμα αντιστοιχεί μηνιαίο εισόδημα €2.000,00 και από την αυτοαπασχόληση € 2.000,00. Ο ασφαλισμένος καταβάλλει μηνιαία εισφορά βάσει του άρθρου 39 του ν.4387/2016 για το ποσό των €2.000,00 (εισόδημα από ελεύθερο επάγγελμα) και επί του ποσού των €2.000,00 για το εισόδημα από την αυτοαπασχόληση. Η προκύπτουσα μηνιαία ασφαλιστική εισφορά για την αυτοαπασχόληση μειώνεται περαιτέρω βάσει του άρθρου 98 του ν.4387/2016.
– Εάν το συνολικό μηνιαίο εισόδημα από το ελεύθερο επάγγελμα και την αυτοαπασχόληση είναι 800,00 και κατανέμεται ισόποσα στις ιδιότητες ασφάλισης.
Για το ελεύθερο επάγγελμα αντιστοιχεί μηνιαίο εισόδημα €400,00 και από την αυτοαπασχόληση € 400,00. Ο ασφαλισμένος καταβάλλει μηνιαία εισφορά βάσει του άρθρου 39 του ν.4387/2016 για το ποσό των €400,00 (εισόδημα από ελεύθερο επάγγελμα) και επί του ποσού των €400,00 για το εισόδημα από την αυτοαπασχόληση.
Δεν προκύπτει περαιτέρω μείωση βάσει του άρθρου 98 του ν.4387/2016 για την προκύπτουσα μηνιαία ασφαλιστική εισφορά για την αυτοαπασχόληση.
– Εάν το συνολικό μηνιαίο εισόδημα από το ελεύθερο επάγγελμα και την αυτοαπασχόληση είναι €400,00 κατανέμεται ισόποσα στις ιδιότητες ασφάλισης.
Για το ελεύθερο επάγγελμα αντιστοιχεί μηνιαίο εισόδημα €200,00 και από την αυτοαπασχόληση €200,00. Ο ασφαλισμένος καταβάλλει μηνιαία εισφορά επί του κατώτατου ορίου μηνιαίων αποδοχών βάσει του άρθρου 39 του ν.4387/2016. Για το ποσό των €293,04 (586,08/2) (εισόδημα από ελεύθερο επάγγελμα) και επί του ποσού των €293,04 για το εισόδημα από την αυτοαπασχόληση.
Δεν προκύπτει περαιτέρω μείωση βάσει του άρθρου 98 του ν.4387/2016 για την προκύπτουσα μηνιαία ασφαλιστική εισφορά για την αυτοαπασχόληση.
Παράδειγμα 2
(Ελ. Επαγγελματίας – Αυτοαπασχολούμενος «Παλαιός ασφαλισμένος»)
Ασφαλισμένος (κάτω 5ετίας για το πρώην ΕΤΑΑ με 3 έτη ασφάλισης), ασκεί ελεύθερο επάγγελμα (υποχρέωση ασφάλισης στον ΕΦΚΑ βάσει των διατάξεων του πρώην ΟΑΕΕ) και αυτοαπασχόληση (υποχρέωση ασφάλισης στον ΕΦΚΑ βάσει των διατάξεων του πρώην ΕΤΑΑ).
– Εάν από το ελεύθερο επάγγελμα έχει μηνιαίο εισόδημα ύψους €4.000,00 και από την αυτοαπασχόληση ύψους €3.000,00, ο ασφαλισμένος καταβάλλει μηνιαία εισφορά επί του ποσού των €4.000,00 με ασφάλιστρο 20% για το ελεύθερο επάγγελμα, και επί του ποσού των €1.860,80 (€5.860,80 – €4.000,00) με ασφάλιστρο 17% για την αυτοαπασχόληση. Η προκύπτουσα μηνιαία ασφαλιστική εισφορά για την αυτοαπασχόληση μειώνεται περαιτέρω βάσει του άρθρου 98 του ν.4387/2016.
– Εάν από το ελεύθερο επάγγελμα έχει μηνιαίο εισόδημα ύψους €200,00 και από την αυτοαπασχόληση ύψους €150,00, ο ασφαλισμένος καταβάλλει μηνιαία εισφορά επί του ποσού €436,08 (€586,08 – €150,00) βάσει του άρθρου 39 του ν.4387/2016 (εισόδημα από ελ. Επάγγελμα), με ασφάλιστρο ύψους 20% και επί του ποσού € 150,00 με ασφάλιστρο 17% βάσει του άρθρου 39 του ν.4387/2016 (εισόδημα από αυτοαπασχόληση). Στην περίπτωση αυτή δεν δικαιούται την μείωση του άρθρου 98 του ν.4387/2016. Κατά την πρώτη εφαρμογή της ρύθμισης εφαρμόζονται τα αναφερόμενα στο παράδειγμα 1.
Παράδειγμα 3 «Παλαιός ασφαλισμένος»
Ασφαλισμένος, ασκεί ελεύθερο επάγγελμα (υποχρέωση ασφάλισης στον ΕΦΚΑ βάσει των διατάξεων του πρώην ΟΑΕΕ) και αγροτική δραστηριότητα (υποχρέωση ασφάλισης στον ΕΦΚΑ βάσει των διατάξεων του πρώην ΟΓΑ). Βάσει του προϊσχύσαντος νομοθετικού πλαισίου, ο εν λόγω ασφαλισμένος εξαιρούνταν από την ασφάλιση του ΟΓΑ και υπαγόταν υποχρεωτικά στην ασφάλιση του ΟΑΕΕ. Από 1/1/2017, ο εν λόγω ασφαλισμένος έχει υποχρέωση καταβολής στον ΕΦΚΑ ασφαλιστικής εισφοράς :
α) βάσει του άρθρου 39 του ν.4387/2016 ως ελεύθερος επαγγελματίας (υποχρέωση ασφάλισης βάσει των διατάξεων του πρώην ΟΑΕΕ) και
β) βάσει του άρθρου 40 του ν.4387/2016 λόγω άσκησης αγροτικής δραστηριότητας (υποχρέωση ασφάλισης βάσει των διατάξεων του πρώην ΟΓΑ).
– Εάν από το ελεύθερο επάγγελμα έχει μηνιαίο εισόδημα ύψους €4.000,00 και από την αγροτική δραστηριότητα ύψους €3.000,00, ο ασφαλισμένος καταβάλλει μηνιαία εισφορά βάσει του άρθρου 39 του ν.4387/2016 επί του ποσού των €4.000,00, ενώ για το εισόδημα από την αγροτική δραστηριότητα και μέχρι του ανωτάτου ορίου εισοδήματος, δηλαδή για το ποσό των 1.860,80 (€5.860,80 – €4.000,00) βάσει του άρθρου 40 του ν.4387/2016.
– Εάν από το ελεύθερο επάγγελμα έχει μηνιαίο εισόδημα ύψους €150,00 και από την αγροτική δραστηριότητα ύψους €100,00, το κατώτατο όριο μηνιαίου εισοδήματος διαμορφώνεται σε €586,08 και ο ασφαλισμένος καταβάλλει μηνιαία εισφορά επί του ποσού €486,08 (€586,08 – €100,00) βάσει του άρθρου 39 του ν.4387/2016 (εισόδημα από ελ. επάγγελμα) και επί του ποσού € 100,00 βάσει του άρθρου 40 του ν.4387/2016 (εισόδημα από αγροτική δραστηριότητα).
ΠΟΛ.1083/2017 Διευκρινίσεις σχετικά με την επιβολή προστίμων στις Δηλώσεις Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης Ακίνητης Περιουσίας αγροτικών εκτάσεων με μηνιαίο μίσθωμα έως ογδόντα (80) ευρώ
Αθήνα, 12 Ιουνίου 2017
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Α΄
ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις σχετικά με την επιβολή προστίμων στις Δηλώσεις Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης Ακίνητης Περιουσίας αγροτικών εκτάσεων με μηνιαίο μίσθωμα έως ογδόντα (80) ευρώ
Αναφορικά με το παραπάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
Με την ΠΟΛ.1013/7.1.2014 (ΦΕΚ Β΄32) Απόφαση ΓΓΔΕ όπως αυτή τροποποιήθηκε με την ΠΟΛ.1028/23.1.2015 (ΦΕΚ Β΄294) Απόφαση Γ.Γ.Δ.Ε., προβλέπεται η προαιρετική υποβολή Δήλωσης Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης Ακίνητης Περιουσίας για όσους εκμισθώνουν αγροτικές εκτάσεις με μηνιαίο μίσθωμα έως ογδόντα (80) ευρώ.
Διευκρινίζεται ότι σε όσους εκ των φορολογούμενων επιλέγουν προαιρετικά την υποβολή των προαναφερόμενων δηλώσεων πληροφοριακών στοιχείων δεν επιβάλλεται το πρόστιμο του άρθρου 54 ΚΦΔ για τις δηλώσεις Πληροφοριακών Στοιχείων Μίσθωσης Ακίνητης Περιουσίας της ΠΟΛ.1013/7.1.2014 Απόφασης Γ.Γ.Δ.Ε..
Αριθμ. 46904 οικ./2017 Τροποποίηση της υπουργικής απόφασης 41756οικ./2017 (ΦΕΚ 1884/Β/30-5-2017) για τη «Διενέργεια πλειστηριασμού με τη χρήση ηλεκτρονικών μέσων»
Αριθμ. 46904 οικ.
(ΦΕΚ Β’ 2030/13-6-2017)
Ο ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΔΙΚΑΙΟΣΥΝΗΣ, ΔΙΑΦΑΝΕΙΑΣ ΚΑΙ ΑΝΘΡΩΠΙΝΩΝ ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΩΝ
Έχοντας υπόψη:
1. Τις διατάξεις:
α) των άρθρων 59 και 60 του ν. 4472/2017 «Συνταξιοδοτικές διατάξεις Δημοσίου και τροποποίηση διατάξεων του ν. 4387/2016, μέτρα εφαρμογής των δημοσιονομικών στόχων και μεταρρυθμίσεων, μέτρα κοινωνικής στήριξης και εργασιακές ρυθμίσεις, Μεσοπρόθεσμο Πλαίσιο Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2018-2021 και λοιπές διατάξεις» (Α’ 74), ιδίως τις παρ. 5, 13, 14, 15 του νέου άρθρου 959Α του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας, όπως αυτό τροποποιήθηκε με το άρθρο έβδομο του ν. 4475/2017 (Α’ 83),
β) του άρθρου 90 του Π.Δ. 63/2005 «Κωδικοποίηση της νομοθεσίας για την Κυβέρνηση και τα κυβερνητικά όργανα» (Α’ 98),
γ) του Π.Δ. 123/2016 «Ανασύσταση και μετονομασία του Υπουργείου Διοικητικής Μεταρρύθμισης και Ηλεκτρονικής Διακυβέρνησης, ανασύσταση του Υπουργείου Τουρισμού, σύσταση Υπουργείου Μεταναστευτικής Πολιτικής και Υπουργείου Ψηφιακής Πολιτικής, Τηλεπικοινωνιών και Ενημέρωσης, μετονομασία Υπουργείων Εσωτερικών και Διοικητικής Ανασυγκρότησης, Οικονομίας, Ανάπτυξης και Τουρισμού και Υποδομών, Μεταφορών και Δικτύων» (Α’ 208),
δ) του Π.Δ. 125/2016 «Διορισμός Υπουργών, Αναπληρωτών Υπουργών και Υφυπουργών» (Α’ 210),
ε) του ν. 3979/2011 «Για την ηλεκτρονική διακυβέρνηση και λοιπές διατάξεις» (Α’ 138),
στ) του ν. 2472/1997 «Προστασία του ατόμου από την επεξεργασία δεδομένων προσωπικού χαρακτήρα» (Α’ 50) και του ν. 3471/2006 «Προστασία δεδομένων προσωπικού χαρακτήρα και της ιδιωτικής ζωής στον τομέα ηλεκτρονικών επικοινωνιών και τροποποίηση του ν. 2472/1997» (Α’ 133),
ζ) της υπουργικής απόφασης 41756 οικ./26.5.2017 (ΦΕΚ 1884/Β/30-5-2017) για τη «Διενέργεια πλειστηριασμού με τη χρήση ηλεκτρονικών μέσων».
2. Το γεγονός ότι από τις διατάξεις της παρούσας δεν προκαλείται δαπάνη εις βάρος του κρατικού προϋπολογισμού,
αποφασίζουμε:
Άρθρο 1
Η παράγραφος 2 του άρθρου 8 της υπουργικής απόφασης 41756 οικ./26.5.2017 (ΦΕΚ 1884/Β/30-5-2017) για τη «Διενέργεια πλειστηριασμού με τη χρήση ηλεκτρονικών μέσων» τροποποιείται ως εξής:
«2. Ο εγγεγραμμένος στα ΗΛ.ΣΥ.ΠΛΕΙΣ. υποψήφιος πλειοδότης που ενδιαφέρεται να συμμετάσχει σε συγκεκριμένο ηλεκτρονικό πλειστηριασμό επιλέγει στην οικεία ιστοσελίδα τον κωδικό αριθμό του ηλεκτρονικού πλειστηριασμού που τον ενδιαφέρει και αποδεχόμενος τους «Όρους Ηλεκτρονικού Πλειστηριασμού» του κινητού ακινήτου, δηλώνει τη συμμετοχή του, αφού προηγουμένως έχει καταβάλει την εγγύηση της παρ. 1 του άρθρου 965 ΚΠολΔ, και έχει υποβάλει ηλεκτρονικά το πληρεξούσιο της παρ. 2 του άρθρου 1003 ΚΠολΔ, μέχρι ώρα 15:00, δύο εργάσιμες ημέρες πριν από την ημέρα του πλειστηριασμού. Η κατάθεση της εγγύησης, του τέλους χρήσης των ηλεκτρονικών συστημάτων πλειστηριασμών και του πλειστηριάσματος γίνεται αποκλειστικά σε ειδικό ακατάσχετο επαγγελματικό λογαριασμό που διατηρείται σε ελληνικό τραπεζικό ίδρυμα από τον υπάλληλο του πλειστηριασμού. Το τέλος χρήσης των συστημάτων για τη διενέργεια του ηλεκτρονικού πλειστηριασμού καταβάλλεται από τον υπερθεματιστή και ορίζεται: α) στο ποσό των τριακοσίων πενήντα (350) ευρώ ανά πλειστηριασμό, εφόσον η τιμή πρώτης προσφοράς είναι μεγαλύτερη του ποσού των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ και β) στο ποσό των εκατό ευρώ (100) ευρώ ανά πλειστηριασμό, εφόσον η τιμή πρώτης προσφοράς είναι ίση ή μικρότερη του ποσού των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ. Εξ αυτού, ποσό είκοσι (20) ευρώ αποδίδεται από τον οικείο Συμβολαιογραφικό Σύλλογο στο ΤΑ.Χ.ΔΙΚ, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις παρ. 13 και 1 του άρθρου 959Α του Κώδικα Πολιτικής Δικονομίας. Ως αιτία όλων των παραπάνω ενεργειών αναφέρεται ο κωδικός αριθμός του ηλεκτρονικού πλειστηριασμού. Ο υποψήφιος πλειοδότης διορίζει, με δήλωση που γίνεται ηλεκτρονικά, αντίκλητο ο οποίος κατοικεί στην περιφέρεια του πρωτοδικείου του τόπου της εκτέλεσης, μέχρι ώρα 15:00, δύο εργάσιμες ημέρες πριν από την ορισθείσα ημέρα του πλειστηριασμού, διαφορετικά αντίκλητος θεωρείται ο γραμματέας του πρωτοδικείου του τόπου της εκτέλεσης.».
Άρθρο 2 Έναρξη ισχύος
Η παρούσα ισχύει από τη δημοσίευσή της στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.
Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.
ΠΟΛ.1080/2017 Διευκρινίσεις αναφορικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 26 του ν.4172/2013 σε περίπτωση κήρυξης του οφειλέτη σε πτώχευση ή υπαγωγής αυτού σε προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης
Θέμα: «Διευκρινίσεις αναφορικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 26 του ν.4172/2013 σε περίπτωση κήρυξης του οφειλέτη σε πτώχευση ή υπαγωγής αυτού σε προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης»
Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Με τις διατάξεις του Πρώτου Κεφαλαίου (άρθρα 1 επ.) του ν.3588/2007 (Πτωχευτικός Κώδικας, ΠτΚ) ρυθμίζεται η διαδικασία κήρυξης ενός προσώπου σε πτώχευση. Ειδικότερα:
(α) Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 5 ΠτΚ ορίζεται ότι η πτώχευση κηρύσσεται μετά από αίτηση πιστωτή που έχει έννομο συμφέρον, καθώς και μετά από αίτηση του εισαγγελέα πρωτοδικών, εφόσον τούτο δικαιολογείται από λόγους δημόσιου συμφέροντος, ενώ με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 10 του ΠτΚ ορίζεται ότι μετά την υποβολή της αίτησης για κήρυξη του οφειλέτη σε πτώχευση, ο πρόεδρος του αρμόδιου κατά το άρθρο 4 ΠτΚ δικαστηρίου, δικάζοντας κατά τη διαδικασία των ασφαλιστικών μέτρων (άρθρα 682 επ. Κ.Πολ.Δ.), μετά από αίτηση οποιουδήποτε έχει έννομο συμφέρον, μπορεί να διατάξει όποιο μέτρο κρίνει αναγκαίο για να αποτραπεί κάθε επιζήμια για τους πιστωτές μεταβολή της περιουσίας του οφειλέτη ή μείωση της αξίας της, μέχρι να δημοσιευθεί η Απόφαση επί της αίτησης για κήρυξη της πτώχευσης. Ο πρόεδρος μπορεί, ιδίως, να απαγορεύσει οποιαδήποτε διάθεση περιουσιακού στοιχείου από τον οφειλέτη ή προς αυτόν, να διατάξει την αναστολή των ατομικών διώξεων των πιστωτών, να ορίσει μεσεγγυούχο.
(β) Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 21 ΠτΚ ορίζεται ότι ο πτωχευτικός πιστωτής, όπως αυτός ορίζεται στην παρ. 1 του ίδιου άρθρου, μπορεί να επιδιώξει την ικανοποίηση των απαιτήσεών του μόνο μέσω της πτωχευτικής διαδικασίας, εκτός εάν στον Κώδικα αυτό ορίζεται διαφορετικά, και, επιπλέον, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 25 του ίδιου ως άνω Κώδικα ορίζεται ότι με επιφύλαξη της διάταξης του άρθρου 26 («Ρυθμίσεις για τους ενέγγυους πιστωτές)», από την κήρυξη της πτώχευσης αναστέλλονται αυτοδικαίως όλα τα ατομικά καταδιωκτικά μέτρα των πιστωτών κατά του οφειλέτη προς ικανοποίηση ή εκπλήρωση πτωχευτικών απαιτήσεών τους. Ιδίως απαγορεύεται η έναρξη ή συνέχιση της αναγκαστικής εκτέλεσης, η άσκηση αναγνωριστικών ή καταψηφιστικών αγωγών, η συνέχιση των δικών επ’ αυτών, η άσκηση ή εκδίκαση ένδικων μέσων, η έκδοση πράξεων διοικητικής ή φορολογικής φύσεως, ή η εκτέλεση τους σε στοιχεία της πτωχευτικής περιουσίας.
2. Ακόμη, με τις διατάξεις του Έκτου Κεφαλαίου (άρθρα 99 επ.) του Πτωχευτικού Κώδικα ρυθμίζεται η προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης και θεσπίζεται ειδικό νομοθετικό πλαίσιο προστασίας της επιχείρησης που υπάγεται στη διαδικασία αυτή έναντι των πιστωτών της. Ειδικότερα:
(α) Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 106 ΠτΚ, όπως ισχύουν, ορίζεται ότι από την κατάθεση της συμφωνίας εξυγίανσης προς επικύρωση και μέχρι την έκδοση απόφασης από το πτωχευτικό δικαστήριο για την επικύρωση ή μη της συμφωνίας εξυγίανσης, αναστέλλονται αυτόματα τα μέτρα, εκκρεμή ή μη, ατομικής και συλλογικής αναγκαστικής εκτέλεσης κατά του οφειλέτη για την ικανοποίηση απαιτήσεων που έχουν γεννηθεί πριν την υποβολή της αίτησης επικύρωσης της συμφωνίας εξυγίανσης.
(β) Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 106α ΠτΚ, όπως ισχύουν, το πτωχευτικό δικαστήριο ή κατά περίπτωση ο πρόεδρός του, με απόφαση που λαμβάνεται κατόπιν αιτήσεως οποιουδήποτε έχει έννομο συμφέρον και δικάζεται με τη διαδικασία των ασφαλιστικών μέτρων, δύναται, μετά την κατάθεση της αίτησης επικύρωσης της συμφωνίας εξυγίανσης, να διατάξει και οποιοδήποτε άλλο από τα προβλεπόμενα στο άρθρο 10 ΠτΚ προληπτικά μέτρα. Τα μέτρα αυτά καταλαμβάνουν τις απαιτήσεις που έχουν γεννηθεί πριν από την υποβολή της αίτησης επικύρωσης και μπορούν να ισχύουν μέχρι την έκδοση απόφασης επί της αίτησης επικύρωσης.
Τα ζητήματα που ρυθμίζονται με τις ως άνω διατάξεις είναι αντίστοιχα με αυτά που ρυθμίζονταν με τις διατάξεις του άρθρου 103 ΠτΚ, όπως αυτές ίσχυαν πριν την τροποποίησή τους με τις διατάξεις του ν.4446/2016.
(γ) Σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 106γ ΠτΚ, από την επικύρωσή της, η συμφωνία εξυγίανσης δεσμεύει το σύνολο των πιστωτών, οι απαιτήσεις των οποίων ρυθμίζονται από αυτή, ακόμη και αν δεν είναι συμβαλλόμενοι ή δεν ψήφισαν υπέρ της συμφωνίας εξυγίανσης. Δεν δεσμεύονται πιστωτές οι απαιτήσεις των οποίων γεννήθηκαν μετά την έκδοση της απόφασης που επικυρώνει τη συμφωνία εξυγίανσης.
3. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 26 του ν.4172/2013 παρέχεται η δυνατότητα έκπτωσης, για φορολογικούς σκοπούς, των προβλέψεων για απόσβεση επισφαλών απαιτήσεων ανάλογα με το ποσό της απαίτησης και το χρόνο που παραμένει ανείσπρακτη, εφόσον έχουν αναληφθεί οι κατάλληλες ενέργειες για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης.
4. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 26 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι απαίτηση δύναται να διαγραφεί για φορολογικούς σκοπούς μόνον εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις:
α) έχει προηγουμένως εγγραφεί ποσό που αντιστοιχεί στην οφειλή ως έσοδο, β) έχει προηγουμένως διαγραφεί από τα βιβλία του φορολογούμενου και γ) έχουν αναληφθεί όλες οι κατά νόμο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης.
5. Όπως διευκρινίστηκε με την ΠΟΛ.1056/2.3.2015 εγκύκλιο, με την οποία κοινοποιήθηκαν οι ως άνω διατάξεις, με τις αναφερόμενες στην ως άνω περ. γ’ «κατά νόμο ενέργειες για την είσπραξη της απαίτησης» θα πρέπει να αποδεικνύεται ότι η σχετική απαίτηση είναι ανεπίδεκτη είσπραξης, δηλαδή ότι ο οφειλέτης είναι πράγματι αφερέγγυος. Η αφερεγγυότητά του μπορεί να αποδεικνύεται, μεταξύ άλλων, από τη συμφωνία εξυγίανσης που επικυρώνεται από το πτωχευτικό δικαστήριο σύμφωνα με το έκτο Κεφάλαιο του Πτωχευτικού Κώδικα, με την οποία προβλέπεται, μεταξύ άλλων, και η μείωση των απαιτήσεων των πιστωτών έναντι της επιχείρησης (παρ. 5 περ. δ’) καθώς και από επίσημους ισολογισμούς από τους οποίους προκύπτει ότι η επιχείρηση αυτή δεν έχει περιουσιακά στοιχεία (ακίνητα, πάγια, χρεόγραφα κλπ.) για να ικανοποιήσει τους οφειλέτες σε περίπτωση επιχείρησης που κηρύσσεται σε κατάσταση πτώχευσης. Στην περίπτωση αυτή δεν απαιτείται να έχει ολοκληρωθεί η διαδικασία της πτώχευσης. Επομένως, η κήρυξη του οφειλέτη σε κατάσταση πτώχευσης λόγω παύσης πληρωμών δεν επιφέρει από μόνη της απόσβεση της απαίτησης (παρ. 5 περ. ε’).
6. Κατόπιν των ανωτέρω, παρέχονται οι ακόλουθες οδηγίες ως προς τη φορολογική μεταχείριση επισφαλών απαιτήσεων κατά οφειλετών που είτε έχουν υπαχθεί σε προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης ή έχουν κηρυχθεί σε πτώχευση:
(Α) Σχηματισμός προβλέψεων
Σε περίπτωση υποβολής αίτησης για κήρυξη του οφειλέτη σε πτώχευση ή για υπαγωγή στη διαδικασία εξυγίανσης σύμφωνα με τον ΠτΚ, σε περίπτωση που ο πιστωτής δεν είχε ήδη σχηματίσει πρόβλεψη για το ποσό της επισφαλούς απαίτησης με βάση τις ενέργειες που είχε αναλάβει κατά το παρελθόν για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης, αυτός μπορεί να σχηματίσει φορολογικά αναγνωρίσιμη πρόβλεψη επισφαλούς απαίτησης, κατά τον χρόνο κατάθεσης της σχετικής αίτησης στο δικαστήριο, εφόσον πληρούνται οι προϋποθέσεις της παρ. 1 του άρθρου 26 του ίδιου νόμου, πλην της προϋπόθεσης ανάληψης κατάλληλων ενεργειών για τη διασφάλιση του δικαιώματος είσπραξης, δεδομένου ότι, με τις διατάξεις του ΠτΚ και ιδίως τα άρθρα 10, 25, 106 και 106α αυτού, θεσπίζεται ειδικό πλαίσιο προστασίας της επιχείρησης από τους πιστωτές τόσο σε περίπτωση αίτησης κήρυξής της σε πτώχευση όσο και σε περίπτωση αίτησης υπαγωγής της σε προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης. Ειδικά σε περίπτωση αίτησης υπαγωγής του οφειλέτη σε προπτωχευτική διαδικασία εξυγίανσης, το ποσό της κατά τα ανωτέρω σχηματισθείσας πρόβλεψης επισφαλών απαιτήσεων δεν δύναται να υπερβαίνει το ποσό κατά το οποίο μειώνεται η απαίτηση με βάση την αίτηση υπαγωγής σε διαδικασία εξυγίανσης.
Τα ανωτέρω τελούν υπό την επιφύλαξη του περιορισμού που τίθεται στο τελευταίο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 26 του ν.4172/2013.
Σε περίπτωση που το ποσό της απαίτησης για το οποίο σχηματίσθηκε η πρόβλεψη τελικά εισπραχθεί, η σχηματισθείσα πρόβλεψη θα ανακτηθεί άμεσα με τη μεταφορά του σχετικού ποσού στα κέρδη, σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παρ. 3 του άρθρου 26 του ν.4172/2013.
(Β) Διαγραφή απαιτήσεων
Σε περίπτωση επικύρωσης από το πτωχευτικό δικαστήριο της συμφωνίας εξυγίανσης η οποία προβλέπει, μεταξύ άλλων, τη μείωση των απαιτήσεων των πιστωτών έναντι της επιχείρησης και εφόσον, πριν από την επικύρωσή της, δεν είχε σχηματισθεί πρόβλεψη για το ποσό της επισφαλούς απαίτησης που μειώνεται βάσει της συμφωνίας (ή είχε σχηματισθεί μικρότερη πρόβλεψη), οι πιστωτές, οι απαιτήσεις των οποίων καλύπτονται από τη συμφωνία, μπορούν να διαγράψουν οριστικά το μέρος της απαίτησης που καλύπτεται από τη συμφωνία και να εκπέσουν το σχετικό ποσό από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους εντός του οποίου επικυρώνεται η συμφωνία εξυγίανσης από το πτωχευτικό δικαστήριο με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013. Ως προς το ποσό της μείωσης που καλύπτεται από τις ήδη σχηματισμένες προβλέψεις εφαρμόζονται οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 26 του ν.4172/2013.
Ομοίως, δύναται να διαγραφεί οριστικά, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013, το μέρος της απαίτησης κατά πτωχής εταιρείας που δεν ικανοποιήθηκε από την πτωχευτική περιουσία, σε περίπτωση που η επιχείρηση δεν είχε σχηματίσει προηγουμένως πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων για το ποσό αυτό.
Τα παραπάνω ισχύουν και για το μέρος της διαγραφείσας απαίτησης που αφορά στο ποσό του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, το οποίο η επιχείρηση απέδωσε στο Δημόσιο χωρίς ωστόσο να το εισπράξει από τον πελάτη της, εφόσον από τις διατάξεις του ν.2859/2000 δεν παρέχεται η δυνατότητα μείωσης της φορολογητέας αξίας και επιστροφής του Φ.Π.Α. που αναλογεί στις σχετικές πράξεις (σχετ. η ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιος).
Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ
Αριθμός ερωτήματος: Το υπ’ αριθμ. πρωτ. ΔΕΕΦ Α 1070924 ΕΞ 2017/10.5.2017 έγγραφο της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Γενική Δνση Φορολογικής Διοίκησης/Δνση Εφαρμογής Έμμεσης Φορολογίας/Τμήμα Α’).
Ερώτημα: Εάν αποτελεί φόρο εισοδήματος η ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43Α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, Α’ 167), το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 112 παρ. 9 του ν. 4387/2016 (Α’ 85).
Επί του ανωτέρω ερωτήματος το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Α’ Τακτική Ολομέλεια) γνωμοδότησε ως εξής:
Ιστορικό
1. Το εξεταζόμενο ερώτημα ανέκυψε λόγω της συμπεριλήψεως στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013), ως άρθρο 43Α αυτού, των διατάξεων περί ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, που επιβλήθηκε αρχικώς με το άρθρο 29 του ν. 3986/2011 (Α’ 152) και διατηρήθηκε, με κάποιες διαφοροποιήσεις, με το άρθρο 52 παρ. 2 του ν. 4305/2014 (Α’ 237).
Νομοθετικό πλαίσιο
2. Με τον ν. 3985/2011 (Α’ 151) εγκρίθηκε το Μεσοπρόθεσμο Πλαίσιο Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2012 – 2015. Όπως προκύπτει από την αιτιολογική έκθεση του νόμου αυτού, το Μεσοπρόθεσμο Πλαίσιο αποτελεί το βασικό πλαίσιο των δημοσιονομικών μεσοπρόθεσμων στόχων και προβλέψεων της γενικής κυβέρνησης και των επί μέρους φορέων της για την περίοδο 2011 – 2015 και αποτυπώνει τα όρια και τις δεσμεύσεις που αναλαμβάνονται για την περίοδο αυτή ως προς τα έσοδα και τις δαπάνες όλων των υποτομέων της γενικής κυβέρνησης, καθώς και του ύψους του χρέους της γενικής κυβέρνησης. Για την εφαρμογή των στόχων του Μεσοπρόθεσμου Πλαισίου εκδόθηκε ο ν. 3986/2011, με τίτλο «Επείγοντα Μέτρα Εφαρμογής Μεσοπρόθεσμου Πλαισίου Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2012 – 2015» (Α’ 152). Στην αιτιολογική έκθεση του νόμου αυτού αναφέρονται, μεταξύ άλλων, και τα εξής: «… η Ελλάδα βρίσκεται εντεταγμένη σε ένα Εθνικό Σχέδιο Ανασυγκρότησης που μπορεί να την οδηγήσει και πάλι σε θέση αξιοπρέπειας και ισοτιμίας στην EE και στη διεθνή κοινότητα…. χρειάζονται περαιτέρω μέτρα κοινωνικής αλληλεγγύης, μέτρα κοινωνικής αντιρρόπησης και συμμετοχής του ιδιωτικού τομέα …. λόγω της κρίσιμης δημοσιονομικής κατάστασης της χώρας, είναι ανάγκη να προταχθούν μέτρα άμεσης εφαρμογής και απόδοσης. … το κομβικό σημείο είναι η βιωσιμότητα και η διαχειρισιμότητα του δημόσιου χρέους, …. Για να επιτευχθούν οι στόχοι πρέπει πρωτίστως να ανακτήσουμε την αξιοπιστία της χώρας απέναντι στους εταίρους και πιστωτές μας …. Τους σκοπούς αυτούς εξυπηρετεί το παρόν νομοσχέδιο, σκοπούς υπέρτερου δημοσίου συμφέροντος, που συνίσταται στην επίτευξη των μακροοικονομικών και δημοσιονομικών στόχων της χώρας, μέσα σε αρνητικό διεθνή και ευρωπαϊκό συσχετισμό δυνάμεων». Μεταξύ των μέτρων που θεσπίζονται με τον νόμο αυτό, προς επίτευξη των ανωτέρω στόχων, περιλαμβάνεται η επιβολή των δύο επίδικων οικονομικών επιβαρύνσεων (ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, και τέλους επιτηδεύματος).
3. Στο άρθρο 29 του ν. 3986/2011 (Α’ 152) ορίσθηκαν, πλην άλλων, τα εξής:
«1. Επιβάλλεται ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα εισοδήματα άνω των δώδεκα χιλιάδων (12.000) ευρώ των φυσικών προσώπων, που προέκυψαν κατά τις διαχειριστικές χρήσεις 2010 έως και 2014 και δηλώνονται με τις δηλώσεις των αντίστοιχων οικονομικών ετών 2011-2015.
2. Για την επιβολή της εισφοράς, λαμβάνεται υπόψη το ετήσιο συνολικό καθαρό ατομικό εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο του φυσικού προσώπου ή σχολάζουσας κληρονομιάς. Το τεκμαρτό εισόδημα λαμβάνεται υπόψη πριν από τις μειώσεις του άρθρου 19 του Κ.Φ.Ε1. Εξαιρούνται και δεν προσμετρώνται τα εισοδήματα της περίπτωσης θ’ της παραγράφου 5 του άρθρου 6, της παραγράφου 1 του άρθρου 14 και της περίπτωσης γ’ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε.2 Επίσης, εξαιρούνται από την υποχρέωση καταβολής ειδικής εισφοράς οι μακροχρόνια άνεργοι που είναι εγγεγραμμένοι στα μητρώα ανέργων του ΟΑΕΔ, καθώς και όσοι λαμβάνουν επίδομα ανεργίας από τον εν λόγω οργανισμό, εφόσον κατά το χρόνο της βεβαίωσης δεν έχουν πραγματικά εισοδήματα. Από την υποχρέωση καταβολής ειδικής εισφοράς εξαιρούνται, επίσης, οι μακροχρόνια άνεργοι ναυτικοί που είναι εγγεγραμμένοι στους καταλόγους προσφερομένων προς ναυτολόγηση του Γραφείου Ευρέσεως Ναυτικής Εργασίας (Γ.Ε.Ν.Ε.), στους οποίους συμπεριλαμβάνονται και οι σχετικοί κατάλογοι των Αιμενικών Αρχών που λειτουργούν ως παραρτήματά του, καθώς και όσοι λαμβάνουν επίδομα ανεργίας από τον εν λόγω Φορέα, εφόσον κατά το χρόνο βεβαίωσης δεν έχουν πραγματικά εισοδήματα.3
34. Η ειδική εισφορά αλληλεγγύης, που επιβάλλεται στο συνολικό καθαρό εισόδημα της προηγούμενης παραγράφου, υπολογίζεται ως εξής:
α) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από δώδεκα χιλιάδες ένα (12.001) ευρώ έως είκοσι χιλιάδες (20.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή ένα τοις εκατό (1%) επί ολόκληρου του ποσού.
β) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από είκοσι χιλιάδες ένα (20.001) ευρώ έως και πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή δύο τοις εκατό (2%) επί ολόκληρου του ποσού.
γ) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από πενήντα χιλιάδες ένα (50.001) έως και εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή τρία τοις εκατό (3%) επί ολόκληρου του ποσού.
δ) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από εκατό χιλιάδες ένα (100.001) ευρώ και άνω, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή τέσσερα τοις εκατό (4%) επί ολόκληρου του ποσού.
ε) Για το συνολικό καθαρό εισόδημα, όπως αυτό ορίζεται στην παράγραφο 2, του Προέδρου της Δημοκρατίας, του Προέδρου και των Αντιπροέδρων της Βουλής, των Βουλευτών, του Προέδρου και των Αντιπροέδρων της Κυβέρνησης, των Υπουργών, … των Ευρωβουλευτών, των Δημάρχων … η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%) επί ολόκληρου του ποσού. Το ποσό της έκτακτης εισφοράς περιορίζεται αναλόγως, σε κάθε περίπτωση ώστε το συνολικό καθαρό εισόδημα που προκύπτει μετά την αφαίρεση της ειδικής εισφοράς να μην υπολείπεται του καθαρού εισοδήματος που απομένει μετά την αφαίρεση της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, η οποία υπολογίστηκε με την εφαρμογή του αμέσως προηγούμενου συντελεστή.
4. α) Η εισφορά του παρόντος βεβαιώνεται οίκοθεν από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας που είναι αρμόδιος για τη φορολογία του φυσικού προσώπου ή της σχολάζουσας κληρονομιάς με βάση τους τίτλους βεβαίωσης που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 74 του Κ.Φ.Ε.
β) Για τον υπολογισμό της εισφοράς εκδίδεται εκκαθαριστικό σημείωμα, αντίγραφο του οποίου αποστέλλεται στον υπόχρεο.
γ) Η προθεσμία άσκησης της προσφυγής ή υποβολής αίτησης για διοικητική επίλυση της διαφοράς, καθώς και η άσκηση της προσφυγής ενώπιον του αρμόδιου διοικητικού πρωτοδικείου, δεν αναστέλλει τη βεβαίωση και την είσπραξη της οφειλής που προκύπτει από την εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων.
5. α) Η εισφορά που επιβάλλεται με τις διατάξεις του παρόντος άρθρου καταβάλλεται σε έξι (6) ίσες μηνιαίες δόσεις5 …
β) Υπόχρεος σε καταβολή της εισφοράς είναι το φυσικό πρόσωπο στο όνομα του οποίου βεβαιώνεται αυτή. …
γ) Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών μπορεί να ρυθμίζεται η ειδικότερη διαδικασία για τη βεβαίωση και είσπραξη των εισφορών και κάθε αναγκαίο θέμα για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος άρθρου.
6… 7 …
8. Οι διατάξεις της περίπτωσης β’ της παραγράφου 4 και των περιπτώσεων α ‘ και γ ‘ της παραγράφου 5 του παρόντος άρθρου εφαρμόζονται για την ειδική εισφορά αλληλεγγύης φυσικών προσώπων που επιβάλλεται και βεβαιώνεται στο οικονομικό έτος 2011. Για τα οικονομικά έτη 2012-2015 η ειδική εισφορά αλληλεγγύης του παρόντος άρθρου βεβαιώνεται με βάση τους τίτλους βεβαίωσης που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 74 του ΚΦΕ και εμφανίζεται στο εκκαθαριστικό σημείωμα υπολογισμού του φόρου εισοδήματος κάθε οικονομικού έτους. Στα ανωτέρω εκκαθαριστικά σημειώματα οικονομικών ετών 2013-2015 εμφανίζονται και τα παρακρατούμενα ποσά της παραγράφου 6 του παρόντος άρθρου. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών μπορεί να καθορίζεται ο ειδικότερος τρόπος αποτύπωσης της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης για τη χρήση 2011 στο εκκαθαριστικό σημείωμα και ο ειδικότερος τρόπος καταβολής αυτής.
9. Η ειδική εισφορά αλληλεγγύης φυσικών προσώπων του παρόντος άρθρου δεν αφαιρείται από το συνολικό εισόδημα ή από το φόρο της κλίμακας του άρθρου 9 του ΚΦΕ.»6
4. Εν συνεχεία, με το άρθρο 52 παρ. 2 του ν. 4305/2014 (Α’ 237) ορίσθηκε ότι «2. Η Ειδική Εισφορά αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 (Α’ 152) επιβάλλεται και στα εισοδήματα που αποκτώνται κατά τα φορολογικά έτη 2015 και 2016 με μειωμένους τους συντελεστές των περιπτώσεων α’, β’, γ’, δ’ και ε’ της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού κατά τριάντα τοις εκατό (30%)».
5. Περαιτέρω, με το ν. 4336/2015 (Α’ 94) και συγκεκριμένα στο άρθρο 3, ΠΑΡΑΓΡΑΦΟΣ Γ «ΣΥΜΦΩΝΙΑ ΔΗΜΟΣΙΟΝΟΜΙΚΩΝ ΣΤΟΧΩΝ ΚΑΙ ΔΙΑΡΘΡΩΤΙΚΩΝ ΜΕΤΑΡΡΥΘΜΙΣΕΩΝ», ψηφίσθηκε για την Ελλάδα «Μνημόνιο Συνεννόησης για τριετές πρόγραμμα του ΕΜΣ». Σκοπός του εν λόγω Μνημονίου, όπως προκύπτει από τα ειδικότερα σε αυτό διαλαμβανόμενα, είναι, πλην άλλων, η αποκατάσταση της δημοσιονομικής βιωσιμότητας, με στόχο την επίτευξη δημοσιονομικού πλεονάσματος ύψους 3,5% του ΑΕΠ, μέσω δημοσιονομικών και φορολογικών μεταρρυθμίσεων, η διασφάλιση της χρηματοπιστωτικής σταθερότητας, η ανάπτυξη, ανταγωνιστικότητα και οι επενδύσεις. Στο πλαίσιο των δεσμεύσεων του εν λόγω Μνημονίου, οι ελληνικές αρχές δεσμεύτηκαν «να διασφαλίσουν τον βιώσιμο χαρακτήρα των δημόσιων οικονομικών και να επιτυγχάνουν σημαντικά και βιώσιμα πρωτογενή πλεονάσματα μεσοπρόθεσμα, τα οποία θα μειώνουν σταθερά το λόγο του δημόσιου χρέους προς το ΑΕΠ» και η Κυβέρνηση δεσμεύθηκε «να θεσπίσει μεταρρυθμίσεις τόσο στην άμεση όσο και στην έμμεση φορολογία, για τη βελτίωση της αποδοτικότητας και εισπραξιμότητας» (2.2. του Μνημονίου), ειδικώς δ’ όσον αφορά τον φόρο εισοδήματος ανέλαβε τη δέσμευση όπως «έως τον Οκτώβριο του 2015…α) β) θα αναμορφώσει και θα ενσωματώσει στον ΚΦΕ την εισφορά αλληλεγγύης επί του εισοδήματος, από το 2016, ώστε να επιτυγχάνεται με αποτελεσματικότερο τρόπο η προοδευτικότητα του συστήματος φορολογίας εισοδήματος…» (2.2. iii του Μνημονίου).
6. Προς υλοποίηση της αμέσως ανωτέρω δεσμεύσεως, με το άρθρο 112 παρ. 9 του ν. 4387/2016 (Α’ 85) προστέθηκε στο νέο Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013, Α’ 167), το άρθρο 43Α, υπό τον τίτλο «Επιβολή ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα», το οποίο έχει ως εξής:
«1. Επιβάλλεται ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα εισοδήματα άνω των δώδεκα χιλιάδων (12.000) ευρώ των φυσικών προσώπων ή σχολάζουσας κληρονομιάς. Για την επιβολή της εισφοράς λαμβάνεται υπόψη το σύνολο του εισοδήματος, όπως αυτό προκύπτει από την άθροιση των εισοδημάτων από μισθωτή εργασία και συντάξεις, από επιχειρηματική δραστηριότητα, από κεφάλαιο, από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο, πραγματικό ή τεκμαρτό.
2. Εξαιρούνται και δεν προσμετρώνται τα εισοδήματα των προσώπων που είναι ολικώς τυφλοί, καθώς και των προσώπων που παρουσιάζουν βαριές κινητικές αναπηρίες σε ποσοστό από ογδόντα τοις εκατό (80%) και άνω, η αποζημίωση για τη λύση ή καταγγελία της εργασιακής σχέσης της περίπτωσης ε’ της παρ. 3 του άρθρου 12 και της περίπτωσης στ’ της παρ. 1 του άρθρου 14. Επίσης, εξαιρούνται από την υποχρέωση καταβολής ειδικής εισφοράς οι μακροχρόνια άνεργοι που είναι εγγεγραμμένοι στα μητρώα ανέργων του ΟΑΕΔ, καθώς και όσοι λαμβάνουν επίδομα ανεργίας από τον εν λόγω οργανισμό, εφόσον κατά το έτος της βεβαίωσης δεν έχουν πραγματικά εισοδήματα. Από την υποχρέωση καταβολής ειδικής εισφοράς εξαιρούνται, επίσης, οι μακροχρόνια άνεργοι ναυτικοί που είναι εγγεγραμμένοι στους καταλόγους προσφερομένων προς ναυτολόγηση του Γραφείου Ευρέσεως Ναυτικής Εργασίας (Γ.Ε.Ν.Ε.), στους οποίους συμπεριλαμβάνονται και οι σχετικοί κατάλογοι των Λιμενικών Αρχών που λειτουργούν ως παραρτήματά του, καθώς και όσοι λαμβάνουν επίδομα ανεργίας από τον εν λόγω Φορέα, εφόσον κατά το χρόνο βεβαίωσης δεν έχουν πραγματικά εισοδήματα.
3. Η ειδική εισφορά αλληλεγγύης, που επιβάλλεται στο συνολικό καθαρό εισόδημα της παραγράφου 1 υπολογίζεται με την ακόλουθη κλίμακα:
Εισόδημα σε ευρώ
Εισφορά Αλληλεγγύης
0-12.000
0%
12.001 – 20.000
2,20%
20.001-30.000
5,00%
30.001-40.000
6,50%
40.001 – 65.000
7,50%
65.001 – 220.000
9,00%
>220.000
10,00%
α) Η εισφορά προσδιορίζεται με βάση τους εκτελεστούς τίτλους είσπραξης που αναφέρονται στην παρ. 2 του άρθρου 45 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ΚΦΔ), όπου στην περίπτωση διοικητικού προσδιορισμού φόρου, εμφανίζεται στην πράξη προσδιορισμού του φόρου, μαζί με το φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων κάθε φορολογικού έτους.β) Η προθεσμία άσκησης της ενδικοφανούς προσφυγής του άρθρου 63 του ΚΦΔ, δεν αναστέλλει τη βεβαίωση και την είσπραξη της οφειλής που προκύπτει από την εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων.
5. α) Για την καταβολή του ποσού της εισφοράς εφαρμόζονται οι διατάξεις της καταβολής φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων της παρ. 6 του άρθρου 67.
β) Υπόχρεος σε καταβολή της εισφοράς είναι το φυσικό πρόσωπο στο όνομα του οποίου υπολογίζεται αυτή. Για τους έγγαμους, εφόσον συντρέχει περίπτωση της παρ. 4 του άρθρου 67, η οφειλή για εισφορά που αναλογεί στα εισοδήματά τους υπολογίζεται χωριστά και η ευθύνη της καταβολής βαρύνει κάθε σύζυγο. Σε περίπτωση θανάτου του υπόχρεου, οι κληρονόμοι του ευθύνονται για την καταβολή της εισφοράς ανάλογα με το ποσοστό της κληρονομικής τους μερίδας.
6. Στο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες που αποκτούν οι αμειβόμενοι με μηνιαίο μισθό, οι συνταξιούχοι από φορείς κύριας ασφάλισης, οι αμειβόμενοι με ημερομίσθιο οι οποίοι παρέχουν υπηρεσίες με σχέση μίσθωσης εργασίας πάνω από ένα (1) έτος στον ίδιο εργοδότη ή με σχέση μίσθωσης εργασίας αορίστου χρόνου, οι αξιωματικοί και το κατώτερο πλήρωμα του εμπορικού ναυτικού που παρέχουν υπηρεσίες σε εμπορικά πλοία και με εξαίρεση τα εισοδήματα των προσώπων που είναι ολικώς τυφλοί και των προσώπων που παρουσιάζουν βαριές κινητικές αναπηρίες σε ποσοστό από ογδόντα τοις εκατό (80%) και άνω, διενεργείται παρακράτηση από τους εργοδότες ή από τους φορείς που καταβάλλουν κύριες συντάξεις έναντι της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης. Η παρακράτηση διενεργείται κατά την καταβολή και υπολογίζεται με συντελεστή μετά από προηγούμενη αναγωγή του μισθού ή της σύνταξης ή του ημερομισθίου ή της αμοιβής που ορίζεται με άλλη βάση, σε ετήσιο καθαρό εισόδημα που ορίζεται στην παράγραφο 3. Για την απόδοση των ποσών αυτών που παρακρατήθηκαν εφαρμόζονται οι διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 60.
7. Η ειδική εισφορά αλληλεγγύης φυσικών προσώπων δεν αφαιρείται από το συνολικό εισόδημα ούτε από το φόρο εισοδήματος.
8. Με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων μπορεί να καθορίζεται η ειδικότερη διαδικασία για τη βεβαίωση και είσπραξη της εισφοράς, ο τρόπος αποτύπωσής της στην πράξη διοικητικού προσδιορισμού φόρου, ο τρόπος παρακράτησης και ο τρόπος αναγωγής των αμοιβών σε ετήσιο εισόδημα, καθώς και κάθε αναγκαίο θέμα για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος άρθρου».
Σημειωτέον ότι, σύμφωνα με την παράγραφο 11 του άρθρου 112 του ν. 4387/2016, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 44 παρ. 4 του ν. 4389/2016 (Α’ 94), οι διατάξεις του άρθρου 43Α του νέου ΚΦΕ (ν. 4172/2013), έχουν εφαρμογή για τα εισοδήματα που αποκτώνται από το φορολογικό έτος 2016 και επόμενα.
Εξ άλλου, συναφώς προς τις ρυθμίσεις του άρθρου 43Α, με το άρθρο 112 παρ. 12 του ν. 4387/2016 ορίσθηκε ότι «12. Στο Παράρτημα του Ν. 4174/2013 οι λέξεις «Ειδική Εισφορά Αλληλεγγύης Φυσικών Προσώπων (άρθρο 29 του Ν. 3986/2011)» αντικαθίστανται με τις λέξεις «Ειδική Εισφορά Αλληλεγγύης Φυσικών Προσώπων (άρθρο 29 του Ν. 3986/2011 και του άρθρου 43Α του Ν. 4172/2013)».
Ερμηνεία των διατάξεων
7. Επειδή, όπως προκύπτει από τα αναφερόμενα στην εισηγητική έκθεση επί του άρθρου 29 ν. 3986/2011, η ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα επιβλήθηκε σε φορολογουμένους με εισόδημα που υπερβαίνει ένα κατώτερο χρηματικό όριο, και επομένως, κατά την εκτίμηση του νομοθέτη, έχουν και μεγαλύτερη φοροδοτική ικανότητα και μπορούν, ως εκ τούτου, να συμβάλλουν, αυτοί και όχι οι μειωμένου εισοδήματος συμπολίτες τους, στην κάλυψη των δημοσιονομικών αναγκών της χώρας. Η εισφορά επιβλήθηκε «με δεδομένη την εξόχως δύσκολη δημοσιονομική κατάσταση στην οποία έχει περιέλθει η χώρα μας, με το τεράστιο δημοσιονομικό έλλειμμα και το υπέρογκο δημόσιο χρέος και με γνώμονα το δημοσιονομικό συμφέρον της χώρας» και προς τον σκοπό της άμεσης αντιμετώπισης της εν λόγω δημοσιονομικής κατάστασης με συμμετοχή κάθε πολίτη στην προσπάθεια αυτή και ανάλογα με την ικανότητά του να συνεισφέρει στα δημόσια βάρη7. Συνεπώς, πρόκειται για οριστική χρηματική παροχή προς το κράτος, που έχει υποχρεωτικό χαρακτήρα και παρέχεται χωρίς ειδικό αντάλλαγμα, με σκοπό την κάλυψη του δημοσιονομικού ελλείμματος της χώρας, ήτοι προς εξυπηρέτηση γενικωτέρου κρατικού σκοπού, η οποία, ενόψει των εννοιολογικών αυτών χαρακτηριστικών της, συνιστά φόρο (ΣτΕ 2653/2015, ΟλΣτΕ 1972/2012). Εξάλλου, όπως προκύπτει από τις προπαρατεθείσες διατάξεις, αντικείμενο της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης αποτελούσε, σύμφωνα με το άρθρο 29 παρ. 2 του ν. 3986/2011, το «ετήσιο συνολικό καθαρό ατομικό εισόδημα» των φυσικών προσώπων των οικονομικών ετών 2011-2015, «πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο», περαιτέρω δε ορίσθηκε ότι, υπό ωρισμένες προϋποθέσεις εξαιρούνται και δεν προσμετρώνται κατηγορίες εισοδημάτων και κύκλος προσώπων (πρόκειται, αντιστοίχως, για την απαλλαγή μισθών, συντάξεων κλπ που χορηγούνται σε πρόσωπα ολικώς τυφλά ή που παρουσιάζουν βαριές κινητικές αναπηρίες, μακροχρονίως άνεργοι κλπ). Από τις διατυπώσεις αυτές του ανωτέρω άρθρου, συνάγεται ότι οι έννοιες του πραγματικού, τεκμαρτού και απαλλασσόμενου εισοδήματος, επί των οποίων επιβάλλεται η εισφορά, λαμβάνονται όπως έχουν παγίως καθορισθεί από τον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994). Τούτο προκύπτει, περαιτέρω, και από την πρόβλεψη της παραγράφου 4 του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 ότι η εισφορά βεβαιώνεται οίκοθεν από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας που είναι αρμόδιος για τη φορολογία του φυσικού προσώπου ή της σχολάζουσας κληρονομιάς με βάση τους τίτλους βεβαίωσης που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 74 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994).
8. Περαιτέρω, η κατά την ανωτέρω διάταξη του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 ειδική εισφορά αλληλεγγύης, επιβλήθηκε, όπως ήδη εκτέθηκε, ως μέτρο αναγκαίο, κατά την εκτίμηση του νομοθέτη, για την αντιμετώπιση των συνεπειών της οικονομικής κρίσεως, στο άνω ορισμένου ορίου ετήσιο συνολικό καθαρό ατομικό εισόδημα, πραγματικό ή τεκμαρτό, φορολογούμενο ή απαλλασσόμενο, των φυσικών προσώπων, που προκύπτει κατά τις διαχειριστικές χρήσεις των ετών 2010 έως και 2014. Το ύψος της υπολογίζεται επί ολοκλήρου του ποσού του εν λόγω εισοδήματος, με συντελεστή ο οποίος, κατά τα ειδικότερα προβλεπόμενα στο νόμο, βαίνει αυξανόμενος κατά κατηγορίες εισοδημάτων, όπως αυτά προκύπτουν για τα αντίστοιχα οικονομικά έτη 2011 – 2015 από τους οικείους τίτλους και ανεξάρτητα εάν είναι ή όχι φορολογητέα κατά τη νομοθεσία περί φορολογίας του εισοδήματος. Υπό τα δεδομένα αυτά, όπως παγίως έχει κριθεί σε ανάλογες περιπτώσεις επιβολής εκτάκτων εισφορών (ΣτΕ 1685, 3408, 3409/2013 Ολομ., 1317, 1318/1979, Ολομ. κ.α.), η εν λόγω εισφορά, αποτελεί μεν φόρο, δεν έχει όμως ως αντικείμενο τα ως άνω εισοδήματα επί των οποίων επιβλήθηκε, τουτέστιν δεν αποτελεί φόρο επί του εισοδήματος, αλλά, απλώς, τα εισοδήματα αυτά θεωρήθηκαν, κατά την εκτίμηση του νομοθέτη, ως τα πλέον ασφαλή στοιχεία διαγνώσεως της φοροδοτικής ικανότητας, στην οποία απέβλεψε, απετέλεσαν, δηλαδή, το κριτήριο και, συνακόλουθα, τη βάση επιβολής της έκτακτης εισφοράς8, έτσι ώστε να επιβαρυνθούν με την εισφορά οι φορολογούμενοι σύμφωνα με την κατηγορία του εισοδήματος στην οποία ανήκουν (ΣτΕ 2653/2015, πρβλ ΟλΣτΕ 99/2017, ΣτΕ 1/2016).
9. Εν συνεχεία, με το άρθρο 52 παρ. 2 του ν. 4305/2014 (Α’ 237) η ειδική εισφορά αλληλεγγύης στα φυσικά πρόσωπα, του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 (Α’ 152), όπως οι διατάξεις του εν λόγω άρθρου και νόμου είχαν διαμορφωθεί μέχρι τότε με τις τροποποιήσεις και προσθήκες που επήλθαν με διάφορα νομοθετήματα, επιβλήθηκε και στα αποκτώμενα κατά τα φορολογικά έτη 2015 και 2016 εισοδήματα, με μόνη διαφοροποίηση των συντελεστών υπολογισμού της κατά τριάντα τοις εκατό (30%). Ωστόσο, στην πραγματικότητα η διάταξη του άρθρου 52 παρ. 2 του ν. 4305/2014 ίσχυσε μόνο για τα εισοδήματα του φορολογικού έτους 2015, δεδομένου ότι, ως ήδη ελέχθη, με την παράγραφο 11 του άρθρου 112 του ν. 4387/2016, όπως αντικαταστάθηκε με το άρθρο 44 παρ. 4 του ν. 4389/2016 (Α’ 94), για την εισφορά αλληλεγγύης των αποκτωμένων από το φορολογικό έτος 2016 και επόμενα εισοδημάτων, εφαρμογή έχουν οι διατάξεις του άρθρου 43Α του νέου ΚΦΕ (ν. 4172/2013), όπως ισχύουν διαχρονικώς.
10. Εκ της επισκοπήσεως και αντιπαραβολής των προπαρατεθεισών διατάξεων του άρθρου 43Α του νέου ΚΦΕ, προς αυτές του άρθρου 29 του ν. 3986/2011, όπως οι τελευταίες είχαν διαμορφωθεί μέχρι τότε με τις τροποποιήσεις και προσθήκες που επήλθαν με διάφορα νομοθετήματα, προκύπτει ότι οι διατάξεις και των δύο νομοθετημάτων είναι, κατά βάση, ταυτοσήμου περιεχομένου, οι μόνες δε διαφοροποιήσεις των διατάξεων του άρθρου 43Α του νέου ΚΦΕ έναντι αυτών του άρθρου 29 του ν. 3986/2011, συνίστανται: (α) στην εξειδίκευση των κατηγοριών των εισοδημάτων με βάση τα οποία υπολογίζεται η εισφορά αλληλεγγύης (άθροισμα εισοδημάτων από μισθωτή εργασία και συντάξεις, από επιχειρηματική δραστηριότητα, από κεφάλαιο, από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου), αντί της γενικής διατυπώσεως «ετήσιο συνολικό καθαρό ατομικό εισόδημα», (β) στην προσαρμογή των διατάξεων στο νέο ΚΦΕ και στην αναφορά των παραπεμπομένων στον εν λόγω Κώδικα διατάξεων και (γ) στα κλιμάκια του εισοδήματος και τους συντελεστές των κλιμακίων για τον υπολογισμό της εισφοράς.
11. Συνεπώς, και η κατά τις ανωτέρω διατάξεις του άρθρου 43Α του νέου ΚΦΕ (ν. 4172/2013) ειδική εισφορά αλληλεγγύης, επιβλήθηκε, όπως ήδη εκτέθηκε ανωτέρω στην παράγραφο 5 της παρούσης, στο πλαίσιο μνημονιακής δεσμεύσεως, ως μέτρο αναγκαίο, κατά την εκτίμηση του νομοθέτη, προς αποκατάσταση της δημοσιονομικής βιωσιμότητας, με στόχο την επίτευξη δημοσιονομικού πλεονάσματος ύψους 3,5% του ΑΕΠ, μέσω δημοσιονομικών και φορολογικών μεταρρυθμίσεων, τη διασφάλιση του βιώσιμου χαρακτήρα των δημοσίων οικονομικών και την επίτευξη σημαντικών και βιωσίμων πρωτογενών πλεονασμάτων, τα οποία θα μειώνουν σταθερά το λόγο του δημόσιου χρέους προς το ΑΕΠ. Αντιθέτως, ο φόρος επί του εισοδήματος επιβάλλεται με σκοπό την εξυπηρέτηση παγίων λειτουργικών αναγκών του Κράτους (υγεία, παιδεία, άμυνα κλπ), ανεξαρτήτως της συνδρομής ή μη ειδικών συνθηκών, οι οποίες ημπορούν και μόνον να διαφοροποιήσουν το ύψος του φόρου. Συνεπώς, η εν λόγω εισφορά παρέχεται χωρίς ειδικό αντάλλαγμα προς εξυπηρέτηση γενικωτέρου κρατικού σκοπού. Περαιτέρω, το ύψος της εισφοράς υπολογίζεται μεν επί ολοκλήρου του ποσού του εισοδήματος, αλλά με συντελεστή κατά κλιμάκιο εισοδήματος, ο οποίος, κατά τα ειδικότερα προβλεπόμενα στο νόμο, βαίνει αυξανόμενος κατά κλιμάκιο εισοδήματος και ανεξάρτητα εάν τα εισοδήματα είναι ή όχι φορολογητέα κατά τη νομοθεσία περί φορολογίας του εισοδήματος, σε αντίθεση με το φόρο επί του εισοδήματος, ο οποίος επιβάλλεται μόνο στο φορολογητέο εισόδημα. Τα κλιμάκια και οι συντελεστές κλιμακίων εισοδήματος με βάση τα οποία υπολογίζεται η εισφορά είναι εντελώς διάφορα από αυτά της κάθε κατηγορίας εισοδήματος (π.χ. άρθρο 15 του νέου ΚΦΕ για το φόρο εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις, άρθρο 29 για τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα, άρθρο 40 για εισόδημα από κεφάλαιο), οι δε απαλλαγές ωρισμένης φύσεως εισοδημάτων και κατηγοριών προσώπων από το φορολογητέο εισόδημα και από τον προκύπτοντα φόρο είναι εντελώς διάφορες στον φόρο επί του εισοδήματος σε σχέση με αυτές της εισφοράς. Ενόψει των εννοιολογικών αυτών χαρακτηριστικών της, η εισφορά, κατά τα ήδη αναπτυχθέντα και στις παραγράφους 7 και 8 της παρούσης επί της εισφοράς αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ν. 3986/2011, τα οποία ισχύουν και για την επίμαχη εισφορά, συνιστά φόρο, δεν έχει όμως ως αντικείμενο τα ως άνω εισοδήματα επί των οποίων επιβλήθηκε, τουτέστιν δεν αποτελεί φόρο επί του εισοδήματος, αλλά, απλώς, τα εισοδήματα αυτά θεωρήθηκαν, κατά την εκτίμηση του νομοθέτη, ως τα πλέον ασφαλή στοιχεία διαγνώσεως της φοροδοτικής ικανότητας, στην οποία απέβλεψε, απετέλεσαν, δηλαδή, το κριτήριο και, συνακόλουθα, τη βάση επιβολής της εισφοράς, έτσι ώστε να επιβαρυνθούν με την εισφορά οι φορολογούμενοι σύμφωνα με την κατηγορία του εισοδήματος στην οποία ανήκουν (ΣτΕ 2653/2015, πρβλ ΟλΣτΕ 99/2017, ΣτΕ 1/2016).
12. Το γεγονός ότι οι διέπουσες την εισφορά αλληλεγγύης διατάξεις εντάχθηκαν στο νέο ΚΦΕ δεν παρίσταται ικανό, ενόψει και των όσων ήδη εκτέθηκαν ανωτέρω (παράγραφος 11), να μεταβάλει τον χαρακτήρα της επίμαχης εισφοράς ως τοιαύτης ως φόρου επί του εισοδήματος και η γενομένη αναφορά στο πλαίσιο της προεκτεθείσης μνημονιακής δεσμεύσεως, (βλ. παράγραφο 5 της παρούσης), περί ενσωματώσεως «στον ΚΦΕ την εισφορά αλληλεγγύης επί του εισοδήματος», έχει προφανώς την έννοια της εντάξεως στον εν λόγω Κώδικα των διατάξεων για την εισφορά, λόγω του ότι βάση υπολογισμού της αποτελεί το εισόδημα, η δε φράση «επί του εισοδήματος» είναι διηγηματική του τρόπου υπολογισμού της και δεν αποσκοπούσε στην πρόσδοση στην εισφορά του χαρακτήρα της ως φόρου επί του εισοδήματος. Άλλωστε, ο χαρακτηρισμός της εισφοράς ως φόρου εισοδήματος θα οδηγούσε στο άτοπο της απαλλαγής από αυτήν με βάση απαλλακτικές διατάξεις που αφορούν στον φόρο εισοδήματος, ενόσω στο άρθρο 43Α του νέου ΚΦΕ περιέχονται ειδικές απαλλακτικές ρήτρες για την εισφορά.
13. Στο σημείο αυτό κρίνεται σκόπιμο να σημειωθεί ότι, με το άρθρο 13(§§1-2) του ν. 4472/2017 (Α’ 74), αντικαταστάθηκαν το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 43Α του νέου ΚΦΕ και ορίσθηκε ότι η ειδική εισφορά αλληλεγγύης επιβάλλεται στα εισοδήματα άνω των τριάντα χιλιάδων (30.000) ευρώ (αντί των 12.000 ευρώ) και η παράγραφος 3 του ίδιου άρθρου και νόμου, διαφοροποιηθέντων μόνο των κλιμακίων εισοδήματος και των συντελεστών αυτών για τον υπολογισμό της εισφοράς. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 15 παρ. 1 στοιχεία α’ και γ’ του ν. 4472/2017, οι τροποποιητικές διατάξεις τίθενται σε εφαρμογή από 1-1-2020, υπό τις τασσόμενες στις διατάξεις αυτές προϋποθέσεις. Υπό τα δεδομένα αυτά, η απάντηση επί του ερωτήματος δεν διαφοροποιείται ούτε υπό το καθεστώς των τροποποιημένων διατάξεων του άρθρου 43Α του νέου ΚΦΕ, η εφαρμογή των οποίων, πάντως, ανάγεται σε μεταγενέστερο χρόνο και είναι ηρτημένη, ως εξαρτωμένη από προϋποθέσεις.
Απάντηση
14. Κατ’ ακολουθία των προεκτεθέντων, το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους (Α’ Τακτική Ολομέλεια) γνωμοδοτεί, ομοφώνως, ότι η ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43Α του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2014, Α’ 167), το οποίο προστέθηκε με το άρθρο 112 παρ. 9 του ν. 4387/2016 (Α’ 85), δεν αποτελεί φόρο επί του εισοδήματος.
ΘΕΩΡΗΘΗΚΕ
Αθήνα, 30η Μαΐου 2017
Ο Πρόεδρος
Μιχαήλ Α. Απέσσος
Πρόεδρος ΝΣΚ
Ο εισηγητής
Αλέξανδρος Γερ. Καραγιάννης
Αντιπρόεδρος ΝΣΚ
_______________________ 1. Η παραπομπή του άρθρου 29 του ν. 3986/2011 στον ΚΦΕ νοείται γενομένη στον Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος που κυρώθηκε με το ν. 2238/1994. 2. Το τρίτο εδάφιο αντικαταστάθηκε μετέπειτα με το άρθρο 38 παρ. 5ββ του ν. 4024/2011 (Α’ 226) ως εξής: «Εξαιρούνται και δεν προσμετρώνται τα εισοδήματα των προσώπων που είναι ολικώς τυφλοί, καθώς και των προσώπων που παρουσιάζουν βαριές κινητικές αναπηρίες σε ποσοστό από ογδόντα τοις εκατό (80%) και άνω, τα εισοδήματα της παρ. 1 του άρθρου 14 και της περίπτωσης γ’της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε.». 3. Το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 2 προστέθηκε με το άρθρο 215 του ν. 4072/2012 (Α’ 86). 4. Η παράγραφος 3 αντικαταστάθηκε μετέπειτα με το άρθρο 1 παρ. 7 του ν. 4334/2015 (Α’ 80) ως εξής:
«3. Η ειδική εισφορά αλληλεγγύης, που επιβάλλεται στο συνολικό καθαρό εισόδημα της προηγούμενης παραγράφου, υπολογίζεται ως εξής:
α) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από δώδεκα χιλιάδες ένα (12.001) ευρώ έως είκοσι χιλιάδες (20.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή μηδέν κόμμα επτά τοις εκατό (0,7%) επί ολόκληρου του ποσού.
β) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από είκοσι χιλιάδες ένα (20.001) ευρώ έως και τριάντα χιλιάδες (30.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή ένα κόμμα τέσσερα τοις εκατό (1,4%) επί ολόκληρου του ποσού.
γ) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από τριάντα χιλιάδες ένα (30.001) έως και πενήντα χιλιάδες (50.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή δύο τοις εκατό (2%) επί ολόκληρου του ποσού, δ) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από πενήντα χιλιάδες ένα (50.001) έως και εκατό χιλιάδες (100.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή τέσσερα τοις εκατό (4%) επί ολόκληρου του ποσού
ε) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από εκατό χιλιάδες ένα (100.001) ευρώ έως και πεντακόσιες χιλιάδες (500.000) ευρώ, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή έξι τοις εκατό (6%) επί ολόκληρου του ποσού.
στ) Για συνολικό καθαρό εισόδημα από πεντακόσιες χιλιάδες ένα (500.001) και άνω, η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή οκτώ τοις εκατό (8%) επί ολόκληρου του ποσού.
ζ) Για το συνολικό καθαρό εισόδημα, όπως αυτό ορίζεται στην παράγραφο 2, του Προέδρου της Δημοκρατίας, του Προέδρου και των Αντιπροέδρων της Βουλής, των Βουλευτών, του Προέδρου και των Αντιπροέδρων της Κυβέρνησης, των Υπουργών, των Αναπληρωτών Υπουργών και Υφυπουργών, των Γενικών και Ειδικών Γραμματέων Υπουργείων, των Γενικών Γοαμματέων των Αποκεντρωμένων Διοικήσεων, των Περιφερειαρχών, των Ευρωβουλευτών, των Δημάρχων και των προσώπων των περιπτώσεων α’ και β’ της παρ. 3 του άρθρου 56 του Συντάγματος, εφόσον οι πάσης φύσεως αποδοχές και πρόσθετες αμοιβές ή απολαβές τους είναι τουλάχιστον ίσες με τις αποδοχές Γενικού Γραμματέα Υπουργείου, όπως ορίζεται στην παρ. 1 του άρθρου 2 του Ν. 3833/2010 (Α’ 40), η ειδική εισφορά υπολογίζεται με συντελεστή οκτώ τοις εκατό (8%) επί ολόκληρου του ποσού. Το ποσό της έκτακτης εισφοράς από 1.1.2015 περιορίζεται αναλόγως, σε κάθε περίπτωση ώστε το συνολικό καθαρό εισόδημα που προκύπτει μετά την αφαίρεση της ειδικής εισφοράς να μην υπολείπεται του καθαρού εισοδήματος που απομένει μετά την αφαίρεση της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, η οποία υπολογίστηκε με την εφαρμογή του αμέσως προηγούμενου συντελεστή». 5. Η περίπτωση α’ αντικαταστάθηκε μετέπειτα με το άρθρο 4§3 του ν. 4051/2012 (Α’ 40) ως εξής: «α) Για την καταβολή του ποσού της εισφοράς του παρόντος άρθρου εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 11 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε. (ν. 2238/1994)» και ίσχυσε από τις δηλώσεις του οικονομικού έτους 2012 (άρθρο 4§4 ν. 4051/2012) 6. Οι παράγραφοι 8 και 9 προστέθηκαν με το άρθρο 42 παρ. 1 του ν. 4024/2011 (Α’ 226). 7. Έκτακτες εισφορές με βάση υπολογισμού το εισόδημα ή τον φόρο επί του εισοδήματος είχαν επιβληθεί και κατά το παρελθόν με διάφορα νομοθετήματα, για την αντιμετώπιση έκτακτων και εξαιρετικά πιεστικών δημοσιονομικών αναγκών (με το ν.δ. 44/1974, μετά τον πόλεμο στην Κύπρο, με τον ν. 816/1978, μετά τον σεισμό στη Θεσσαλονίκη το έτος 1978, με τον ν. 1579/1985 στο πλαίσιο προγράμματος για την σταθεροποίηση της οικονομίας) – βλ. ΟλΣτΕ 99/2017, 1/2016). 8. Δεν συνιστά παραβίαση της αρχής της φορολογικής ισότητας, όταν το ίδιο πρόσωπο υποβάλλεται για την ίδια φορολογητέα ύλη σε διάφορες φορολογίες βάσει διαφορετικών διατάξεων (ΣτΕ 933, ΣτΕ 934/1952, ΣτΕ 924/1954, ΣτΕ 1396/1956, ΣτΕ 153/1960, ΣτΕ 429/1986, ΣτΕ 430/1986, ΣτΕ 431/1986, ΣτΕ 432/1986, ΣτΕ 4071/1987 κ.ά, ΝΣΚ 634/2012).
Αρ. πρωτ.: 64759/2017 Διευκρίνιση επί της ΚΥΑ 45231/17 ‘Ρύθμιση Υποχρέωσης Αποδοχής Πληρωμών με Κάρτα, σύμφωνα με το άρθρο 65 του ν. 4446/2016 (Α’ 240)’
Αθήνα, 09-06-2017
Αρ. Πρωτ. : 64759
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΑΣ ΚΑΙ ΑΝΑΠΤΥΞΗΣ
Δ/ΝΣΗ ΘΕΣΜΙΚΩΝ ΡΥΘΜΙΣΕΩΝ ΚΑΙ ΕΠΟΠΤΕΙΑΣ ΑΓΟΡΑΣ ΠΡΟΪΟΝΤΩΝ ΚΑΙ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ
ΤΜΗΜΑ : Β’
ΘΕΜΑ : «Διευκρίνιση επί της ΚΥΑ 45231/17 ‘Ρύθμιση Υποχρέωσης Αποδοχής Πληρωμών με Κάρτα, σύμφωνα με το άρθρο 65 του ν. 4446/2016 (Α’ 240)’»
Σχετ.:
Επί του ανωτέρου σχετικού, σας ενημερώνουμε ότι σύμφωνα με το άρθρο 1 της ΚΥΑ 45231/20.4.2017 (Β’ 1445), «οι δικαιούχοι πληρωμής της περίπτωσης γ’ του άρθρου 62 του ν. 4446/2016 (Α’ 240), οι οποίοι διαθέτουν τους παρακάτω κύριους Κωδικούς Αριθμούς Δραστηριότητας (εφεξής Υπόχρεοι) υποχρεούνται να αποδέχονται μέσα πληρωμής με κάρτα κατά την ολοκλήρωση των πράξεων πληρωμής που πραγματοποιούν καταναλωτές της περ. α’ του άρθρου 62 του ν. 4446/2016 (Α’ 240)». Επισημαίνεται ότι σύμφωνα με το άρθρο 62 ως καταναλωτής ορίζεται «κάθε φυσικό πρόσωπο το οποίο ενεργεί για λόγους οι οποίοι δεν εμπίπτουν στην εμπορική, επιχειρηματική, ή επαγγελματική του δραστηριότητα σύμφωνα με την περίπτωση 3 του άρθρου 2 του Κανονισμού (ΕΕ) 2015/751».
Όσον αφορά την τροποποίηση της παραγράφου 1 του άρθρου 65 του ν. 4446/2016, αυτή δεν αναστέλλει την υποχρέωση εγκατάστασης POS και τις ημερομηνίες συμμόρφωσης στους υπόχρεους της ΚΥΑ 45231/20.4.2017. Με την ανωτέρω τροποποίηση καθορίζεται ως μέγιστη διάρκεια τα τρία (3) έτη για την ολοκλήρωση της διαδικασίας με την οποία μελλοντικά θα συμπεριληφθούν νέοι υπόχρεοι με τους αντίστοιχους Κωδικούς Αριθμούς Δραστηριότητας τους (ΚΑΔ).
ΕΜΠ 625/6.6.2017 Τροποποίηση της αριθμ. πρωτ. ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε. 1189600 ΕΞ 2016/29.12.2016 (ΦΕΚ Β’ 4396/2016) απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων περί καθορισμού του αριθμού φορολογικών ελέγχων και ερευνών που θα διενεργηθούν κατά το έτος 2017 από τις Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.
ΘΕΜΑ: «Τροποποίηση της αριθμ. πρωτ. ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε. 1189600 ΕΞ 2016/29-12-2016 (ΦΕΚ Β΄ 4396/2016) Απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων περί καθορισμού του αριθμού φορολογικών ελέγχων και ερευνών που θα διενεργηθούν κατά το έτος 2017 από τις Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.»
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
Έχοντας υπόψη:
1.α) Τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 26 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α΄ 170) όπως ισχύει,
β) Τις διατάξεις του άρθρου 61 του ν. 4342/2015 (Α’ 143/2015), όπως ισχύει.
2. Το Κεφάλαιο Α’ «Σύσταση Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων» του Μέρους Πρώτου του ν. 4389/2016 (ΦΕΚ 94 Α΄/2016) και ειδικότερα της υποπαραγράφου β’ της παραγράφου 2 και των υποπαραγράφων α’ και β’ της παρ. 6 του άρθρου 14, καθώς και των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 41 του νόμου αυτού.
3. Την με αρ. Δ.ΟΡΓ.Α 1036960/10.3.2017 (Φ.Ε.Κ 968 Β’/22.03.2017) απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων».
4. Την αριθμ. 1/20-1-2016 (ΦΕΚ Υ.Ο.Δ.Δ. 18/2016) πράξη του Υπουργικού Συμβουλίου «Επιλογή και διορισμός Γενικού Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών», σε συνδυασμό με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ. 2β’ του άρθρου 41 του ν. 4389/2016.
5. Την αριθμ. Δ6Α 1058824 ΕΞ 2014/8.4.2014 (Φ.Ε.Κ. 865 Β΄/2014, 1079 Β΄/2014 και 1846 Β΄/2014) απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων (Γ.Γ.Δ.Ε.) με την οποία συστήθηκε η Υπηρεσία Ερευνών και Διασφάλισης Δημοσίων Εσόδων.
6. Την αριθμ. Δ.ΟΡΓ.Α 1139240 ΕΞ 2015/27.10.2015 (Φ.Ε.Κ. 2329 Β΄/2015) απόφαση του Αναπληρωτή Γενικού Γραμματέα με την οποία τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε η ανωτέρω απόφαση, συστήθηκε μία (1) Ειδική Αποκεντρωμένη Υπηρεσία, επιπέδου Διεύθυνσης, η οποία υπάγεται απευθείας στον Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, με τίτλο «Διεύθυνση Προγραμματισμού και Αξιολόγησης Ελέγχων και Ερευνών» (ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε.), τρεις (3) Περιφερειακές Υπηρεσίες, επιπέδου Διεύθυνσης, με τίτλο «Υπηρεσίες Ερευνών και Διασφάλισης Δημοσίων Εσόδων» (Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.), στη Θεσσαλονίκη, στην Πάτρα και το Ηράκλειο και μετατράπηκε η «Υπηρεσία Ερευνών και Διασφάλισης Δημοσίων Εσόδων» (Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.), επιπέδου Διεύθυνσης, από Ειδική Αποκεντρωμένη Υπηρεσία σε Περιφερειακή Υπηρεσία, με τίτλο, «Υπηρεσία Ερευνών και Διασφάλισης Δημοσίων Εσόδων Αττικής» (Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. Αττικής), οι οποίες υπάγονται απευθείας στον Γενικό Γραμματέα αυτής και εποπτεύονται από την Διεύθυνση Προγραμματισμού και Αξιολόγησης Ελέγχων και Ερευνών (ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε.).
7. Την αριθμ. ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε. 1189600 ΕΞ 2016/29.12.2016 (ΦΕΚ Β’ 4396/2016) απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων περί καθορισμού του αριθμού φορολογικών ελέγχων και ερευνών που θα διενεργηθούν κατά το έτος 2017 από τις Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.
8. Την αριθμ. Δ.Σ.Σ. Α 1067278 ΕΞ 2017/05.05.2017 απόφαση Διοικητή Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ τ.Β΄ 1661/15-5-2017) “Επιχειρησιακό Σχέδιο Έτους 2017 της Α.Α.Δ.Ε.”
9. Τις διατάξεις του ν. 4472/2017 (ΦΕΚ Α΄ 74/19.5.2017) όπως ισχύει.
10. Τις εκκρεμείς κατά την 31.12.2016 υποθέσεις ελέγχου και έρευνας των Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.
11. Τον αριθμό των ελεγκτών των Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. κατά το χρόνο έκδοσης της παρούσας.
12. Την ανάγκη ορθολογικής διαχείρισης και προτεραιοποίησης του πλήθους των εμπλεκομένων φυσικών και νομικών προσώπων σε υποθέσεις ελέγχου/έρευνας.
13. Τον καθορισμό κριτηρίων ορθολογικής διαχείρισης των υποθέσεων των Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.
14. Τα κριτήρια εντοπισμού, ανάλυσης και αξιολόγησης κινδύνων, για την προτεραιοποίηση των φορολογικών ελέγχων που θα διενεργηθούν από τις Δ.Ο.Υ. και τα Ελεγκτικά Κέντρα κατά το έτος 2017.
15. Το γεγονός ότι, από τις διατάξεις της απόφασης αυτής, δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του κρατικού προϋπολογισμού,
αποφασίζουμε:
Μετά την παράγραφο 2 της με αριθμό ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε. 1189600 ΕΞ 2016/29.12.2016 (ΦΕΚ Β’ 4396/2016) απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων περί καθορισμού των φορολογικών ελέγχων και ερευνών που θα διενεργηθούν κατά προτεραιότητα κατά το έτος 2017, από τις Υπηρεσίες Ερευνών και Διασφάλισης Δημοσίων Εσόδων (Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.), προστίθενται παράγραφοι ως εξής:
«3. Οι υποθέσεις που ελέγχονται/ερευνώνται κατά προτεραιότητα επιλέγονται βάσει συνδυασμού κριτηρίων ορθολογικής διαχείρισης και ανάλυσης κινδύνου, τα οποία περιλαμβάνονται στο Παράρτημα Ι της παρούσας και δεν δημοσιοποιούνται.
Οι προς έλεγχο υποθέσεις κατατάσσονται ανά Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. σε φθίνουσα σειρά ταξινόμησης, σύμφωνα με την τελική μοριοδοτησή τους, βάσει αυτοματοποιημένου μοντέλου αντικειμενικής αξιολόγησης. Από το σύνολο των εκκρεμών υποθέσεων κάθε ελεγκτικής υπηρεσίας, ελέγχονται κατά προτεραιότητα οι υποθέσεις που συγκεντρώνουν την υψηλότερη μοριοδότηση, ακολουθώντας τη φθίνουσα σειρά ταξινόμησης και μέχρι την επίτευξη της τεθείσας σε αυτές ετήσιας στοχοθεσίας, βάσει του Επιχειρησιακού Σχεδίου έτους 2017. Έλεγχοι και έρευνες που διενεργήθηκαν μέχρι τη δημοσίευση της παρούσας, μειώνουν τον αριθμό των υπολοίπων υποθέσεων εκάστης υπηρεσίας που πρέπει να ολοκληρωθούν μέχρι την 31/12/2017.
4. Οι προϊστάμενοι των Υ.Ε.Δ.Δ.Ε., εφόσον από στοιχεία ή πληροφορίες που έχουν στη διάθεση τους και σε συνδυασμό με τις ισχύουσες διατάξεις κρίνουν ότι συντρέχει βάσιμος λόγος ελέγχου κατά προτεραιότητα υποθέσεων μη προτεραιοποιημένων, εισάγουν την προκρινόμενη υπόθεση σε σειρά κατάταξης ανάλογα με τη σημαντικότητά της , συνεκτιμώντας και τη σοβαρότητα των υποθέσεων που ανακατατάσσονται. Τα οριζόμενα στο προηγούμενο εδάφιο εφαρμόζονται και για τις υποθέσεις που δημιουργούνται από 01.01.2017 και εφεξής. Κάθε μεταβολή στη σειρά κατάταξης των υποθέσεων θα πρέπει να αιτιολογείται επαρκώς και να γνωστοποιείται άμεσα στη Διεύθυνση Προγραμματισμού και Αξιολόγησης Ελέγχων και Ερευνών (ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε.).
Ανεξαρτήτως των ανωτέρω, μπορούν να προκρίνονται οποτεδήποτε προς έλεγχο κατά προτεραιότητα υποθέσεις, κατόπιν σχετικών αιτημάτων των Εισαγγελικών Αρχών, του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. και του Διευθυντή της ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε. Οι υποθέσεις αυτές μειώνουν τον αριθμό των υπολοίπων υποθέσεων εκάστης υπηρεσίας που πρέπει να ολοκληρωθούν μέχρι την 31/12/2017.
5. Σε κάθε περίπτωση κάλυψης των στόχων του Επιχειρησιακού Σχεδίου έτους 2017, διενεργούνται έλεγχοι πέραν των στόχων. Η επιλογή των υποθέσεων αυτών γίνεται από τους Προϊσταμένους των Υ.Ε.Δ.Δ.Ε., ανεξαρτήτως σειράς κατάταξής τους, λαμβάνοντας υπόψη στοιχεία ή πληροφορίες που έχουν στη διάθεσή τους, τις ιδιαιτερότητες της κάθε υπόθεσης, το στάδιο ελέγχου στο οποίο βρίσκεται, καθώς και τον αριθμό των διαθέσιμων ελεγκτών.
6. Ανεξάρτητα από τις κατά προτεραιότητα ελεγχόμενες υποθέσεις, ολοκληρώνονται άμεσα:
i) Υποθέσεις που αφορούν την διενέργεια μερικών επιτόπιων στοχευμένων ελέγχων, καθώς και λοιπών ελέγχων πρόληψης για την διαπίστωση της εκπλήρωσης των φορολογικών υποχρεώσεων, της τήρησης των βιβλίων και της έκδοσης των φορολογικών στοιχείων, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις, για φορολογουμένους που ασκούν οποιαδήποτε δραστηριότητα ή διακινούν αγαθά. Οι υποθέσεις αυτές για το 2017 ανέρχονται συνολικά σε 9.000.
ii) Υποθέσεις που αφορούν σε διασταυρωτικούς ελέγχους ενδοκοινοτικών συναλλαγών (VIES) και υποθέσεις πολυμερών (ταυτόχρονων) ελέγχων που διενεργούνται από ελληνικές και αλλοδαπές φορολογικές αρχές.
7. Το Α’ Τμήμα της ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε. καθίσταται αρμόδιο, για την παρακολούθηση των μεταβολών στη σειρά κατάταξης των υποθέσεων, καθώς και την υλοποίηση των υποθέσεων βάσει της φθίνουσας σειράς κατάταξής τους, μέχρι την επίτευξη των στόχων του επιχειρησιακού σχεδίου.
8. Στο παράρτημα II της παρούσας δίνονται οδηγίες προς τις Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. για την εφαρμογή των ανωτέρω οριζομένων.»
Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, πλην των Παραρτημάτων.
Ο Διοικητής της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων
Γεώργιος Πιτσιλής
ΣτΕ 160/2017 Προσδιορισμός φορολογητέου εισοδήματος κατοίκου εξωτερικού και με στοιχεία που δηλώνονται μέσω των εντύπων που συνυποβάλλονται
ΣτΕ 160/2017
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β’
Περίληψη
Επειδή, ο προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος των φυσικών προσώπων κατά το θεσπισθέν με τα άρθρα 15 επομ. του Κ.Φ.Ε. σύστημα τεκμαρτού προσδιορισμού γίνεται από την φορολογική αρχή επί τη βάσει της υποβαλλομένης δηλώσεως με την προσαύξηση του δηλωθέντος εισοδήματος κατά το ποσό που προκύπτει κατ’ εφαρμογήν των τεκμηρίων των άρθρων 16 και 17 του Κώδικα, η προσαύξηση δε αυτή του δηλωθέντος εισοδήματος και το συναφώς εκδιδόμενο εκκαθαριστικό σημείωμα δύναται να στηριχθεί όχι μόνο στο περιεχόμενο αυτής ταύτης της δηλώσεως, αλλά και στα πραγματικά περιστατικά και στοιχεία που δηλώνονται μέσω των εντύπων που συνυποβάλλονται κατά νόμο μετ’ αυτής (όπως το Ε9), τα οποία, αποτελούν αδιαίρετη ενότητα με αυτήν (πρβλ. ΣτΕ 111/1992).
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 30 Νοεμβρίου 2016, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β’ Τμήματος, Ε. Νίκα, Μ. Πικραμένος, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Ειρ. Σταυρουλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 15 Φεβρουαρίου 2012 αίτηση:
του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά της …………………κατοίκου Μόντε Κάρλο του Πριγκιπάτου του Μονακό …………………., η οποία παρέστη με τον δικηγόρο ……………………….., που τον διόρισε με πληρεξούσιο.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ; 1451/2011 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Ε. Νίκα.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως δεν απαιτείται καταβολή παραβόλου.
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 1451/2011 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του ήδη αναιρεσείοντος Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Κατοίκων Εξωτερικού κατά της υπ’ αριθμ. 380/2009 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση ακυρώθηκε, κατ’ αποδοχήν προσφυγής της αναιρεσίβλητης, το από 25.11.2004 εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου εισοδήματος της, οικονομικού έτους 2004, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού.
3. Επειδή, με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ Α’ 213) αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (ΦΕΚ Α’ 8) ως εξής: «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. 4. Δεν επιτρέπεται, η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ …».
4. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, η οποία, ασκηθείσα στις 9.3.2012, διέπεται από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 12 παρ.1 του ν. 3900/2010, άγεται κατ’ αναίρεση διαφορά, της οποίας το χρηματικό αντικείμενο, όπως προκύπτει από το συνημμένο στο δικόγραφο της εν λόγω αιτήσεως σημείωμα της οικείας φορολογικής αρχής, ανέρχεται σε 612.706,56 ευρώ, ήτοι υπερβαίνει τα 40.000 ευρώ. Περαιτέρω, προς θεμελίωση του παραδεκτού της αιτήσεως και δή του πρώτου λόγου αναιρέσεως προβάλλεται ότι δ’ αυτού τίθεται το ζήτημα κατά πόσον, εφ’ όσον κατά τον έλεγχο υποβληθείσης (φορολογικής) δηλώσεως προέκυψαν πλήρως τα στοιχεία από τα οποία προκύπτει σαφώς το ποσό της δαπάνης που καταβλήθηκε για την αγορά ακινήτου, νόμιμα συμπληρώνεται το ποσό της αγοράς στον οικείο κωδικό της δηλώσεως (κωδικός 735 του πίνακα 5 “προσδιορισμός ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης”) από τον Προϊστάμενο της αρμοδίας Δ.Ο.Υ. βάσει και της αρμοδιότητας που του παρέχεται κατ’ εφαρμογή του άρθρου 66 του ν. 2238/1994. Για το εν λόγω ζήτημα, όπως τίθεται εν προκειμένω, δεν υφίσταται νομολογία, όπως βασίμως προβάλλει το αναιρεσείον, και, ως εκ τούτου, ο σχετικός λόγος αναιρέσεως προβάλλεται παραδεκτώς κατ’ άρθρο 12 παρ.1 του ν. 3900/2010 και είναι περαιτέρω εξεταστέος.
5. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, ΦΕΚ Α 151), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, όριζε στο άρθρο 1 αυτού ότι
«1. Επιβάλλεται φόρος στο συνολικό καθαρό εισόδημα που προκύπτει είτε στην ημεδαπή είτε στην αλλοδαπή και αποκτάται από κάθε φυσικό πρόσωπο για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2» και στο άρθρο 2 ότι: «1. Σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο ,αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του. Επίσης, ανεξάρτητα από την ιθαγένειά του,”σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο για τα εισοδήματά του που προκύπτουν στην αλλοδαπή, εφόσον έχει την κατοικία του στην Ελλάδα. 2. … 3. …»,
σύμφωνα δε με το άρθρο 4 του ιδίου Κώδικα «1. Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του …»
ενώ, κατά το άρθρο 15, που εντάσσεται στο ΚΕΦΑΛΑΙΟ Γ, τιτλοφορούμενο «Προσδιορισμός φορολογητέας ύλης με βάση τις δαπάνες», το συνολικό εισόδημα [των φυσικών προσώπων] προσδιορίζεται κατ’ εξαίρεση τεκμαρτώς με βάση τις δαπάνες διαβίωσης του φορολογουμένου και των προσώπων που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν, όταν το συνολικό ποσό των δαπανών, που προσδιορίζεται κατά τα άρθρα 16-17, είναι ανώτερο από το συνολικό καθαρό εισόδημα των κατηγοριών Α έως Ζ. Το εισόδημα που υπόκειται σε φόρο στην περίπτωση αυτή προσδιορίζεται κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 19 του αυτού νόμου.
Ειδικότερα, στο άρθρο 17 του ν. 2238/1994 ορίζετο ότι: «Ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου… λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για: α)… γ) Αγορά… ακινήτων…»,
στο δε άρθρο 19 αυτού ότι «1. Η διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που δηλώθηκε από το φορολογούμενο… ή προσδιορί¬σθηκε από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης του, των άρθρων 16 και 17, προσαυξάνει τα εισοδήματα που δηλώνονται ή προσδιορίζονται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά το ίδιο οικονομικό έτος του φορολογουμένου… από εμπορικές επιχειρήσεις ή από την άσκηση ελευθερίων επαγγελμάτων και αν δε δηλώνεται εισόδημα από τις κατηγορίες αυτές η διαφορά αυτή λογίζεται εισόδημα της παρ. 3 του άρθρου 48. 2. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγουμένης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπ’ όψιν του τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία και με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται η διαφορά που προκύπτει 4. Οι υπόχρεοι που δεν αναγράφουν ή ανακριβώς αναφέρουν στη δήλωση τα στοιχεία, τα σχετικά με τις δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων και τον προσδιορισμό της ετήσιας συνολικής δαπάνης διαβίωσης, υπόκεινται σε πρόστιμο που ορίζεται στο άρθρο 87. Επίσης, όσοι δεν αναγράφουν στη δήλωση τη δαπάνη αγοράς ή ανέγερσης ακινήτων υπόκεινται στις κυρώσεις που προβλέπονται από το άρθρο 88. 5. …».
Εξ άλλου, στο άρθρο 61 του αυτού Κώδικα, όπως ίσχυε κατά την κρινομένη χρήση, μετά την αντικατάσταση της περ. α της παρ. 1 αυτού με την παρ. 3 του άρθρου 6 του ν. 3091/2002 (ΦΕΚ Α’ 330/24.12.2002), ορίζετο ότι
«1. Κάθε φυσικό πρόσωπο, για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 2, έχει υποχρέωση να υποβάλλει δήλωση, εφόσον το ετήσιο φορολογούμενο εισόδημά του υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ. … Υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης για τα εισοδήματά τους, ανεξάρτητα από το αν υπόκεινται ή όχι σε φόρο κατά τις διατάξεις του παρόντος είναι και: α) . . . στ) Όσοι αγοράζουν ακίνητα ή ανεγείρουν οικοδομή, ζ) … 2. …».
Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 74 παρ. 1 του ως άνω Κώδικα, «Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας βεβαιώνει το φόρο … που προκύπτει: α) Βάσει των δηλώσεων που υποβάλλονται, β) Βάσει των φύλλων ελέγχου που αναφέρονται στο άρθρο 68, εφόσον αυτά έχουν οριστικοποιηθεί … γ) Βάσει οριστικών αποφάσεων των διοικητικών δικαστηρίων ή πρακτικών συμβιβασμού».
Στο άρθρο 62, τιτλοφορούμενο προθεσμία υποβολής και περιεχόμενο δηλώσεως, ορίζονται μεταξύ άλλων, τα εξής: «1… 4. Η δήλωση συντάσσεται σε δύο αντίτυπα σε έντυπα που παρέχονται δωρεάν από το Δημόσιο … Μαζί με την ετήσια δήλωσή του ο υπόχρεος υποβάλλει δήλωση με τα στοιχεία των ακινήτων που του ανήκουν κατά πλήρες δικαίωμα ιδιοκτησίας ή κατ’ επικαρπία ή , – ψιλή κυριότητα ή έχει δικαίωμα χρήσης ή οίκησης σε αυτά. 5. Ο υπόχρεος για την επίδοση της δήλωσης βεβαιώνει υπεύθυνα … την ειλικρίνεια και το περιεχόμενο της δήλωσης και των λοιπών συνυποβαλλόμενων με αυτήν εντύπων. 6. …»,
στην δε εκδοθείσα κατ’ εξουσιοδότηση της παρ. 6 του εν λόγω άρθρου υπ’ αριθμ. 1019176/438/Α0012 ΠΟΛ.1021/2.3.2004 αποφάσεως του Υφυπουργού Οικονομίας και Οικονομικών «Τύπος και περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, οικονομικού έτους 2004, καθώς και των λοιπών εντύπων και των δικαιολογητικών εγγράφων που υποβάλλονται με αυτήν» (ΦΕΚ Β’510) ορίζεται, στο άρθρο 2 παρ.1 αυτής, ότι «Τα έντυπα της αναλυτικής κατάστασης για τα μισθώματα ακινήτων (Ε2), … , της δήλωσης στοιχείων ακινήτων (Ε9), … συνοδεύουν τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, ανάλογα με την κατηγορία των δηλούμενων εισοδημάτων και, εφόσον υποβάλλονται ταυτόχρονα, αποτελούν αδιαίρετη ενότητα με αυτήν και πρέπει να συμπληρώνονται σε όλες τις ενδείξεις τους».
Τέλος, στο άρθρο 66 προβλέπεται ότι «1. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας ελέγχει την ακρίβεια των επιδιδόμενων δηλώσεων και προβαίνει σε έρευνα για την εξακρίβωση των υποχρέων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση. Για το σκοπό αυτό δικαιούται : α) Να ζητά από τον υπόχρεο … να δώσει … διευκρινίσεις και να προσκομίσει … κάθε στοιχείο … χρήσιμο για τον καθορισμό του εισοδήματος … 2. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον υπολογισμό και την εκκαθάριση του φόρου δεν λαμβάνει υπόψη λέξεις, ποσά και αριθμούς που έχουν αναγραφεί στις ενδείξεις της ετήσιας δήλωσης του υπόχρεου και συνεπάγονται τη διενέργεια μειώσεων ή εκπτώσεων του εισοδήματος ή του φόρου … εφ’ όσον δεν συνυποβάλλονται από τον υπόχρεο τα νόμιμα στοιχεία που αποδεικνύουν άμεσα τη συνδρομή των προϋποθέσεων. Αριθμητικά λάθη στις αθροίσεις και στις μεταφορές, καθώς και αναριθμητισμοί, που αφορούν στην ορθή συμπλήρωση της ετήσιας δήλωσης του υποχρέου, διορθώνονται οίκοθεν από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, με βάση τα στοιχεία που έχει στη διάθεση του,.. ».
6. Επειδή, κατά την κρινομένη χρονική περίοδο, φυσικά πρόσωπα που δεν είχαν κατοικία στην Ελλάδα, αλλά στην αλλοδαπή, υπέκειντο κατ’ άρθρο 2 παρ. 1 του ως άνω Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος σε φόρο στην Ελλάδα για τα εισοδήματά τους που είχαν προκύψει στην Ελλάδα. Εξ άλλου, από τις προαναφερθείσες διατάξεις του Κεφαλαίου Γ’ του αυτού Κώδικα -και υπό την προϋπόθεση ότι δεν εγείρεται ζήτημα εφαρμογής διεθνούς συμβάσεως αποφυγής διπλής φορολογίας του εισοδήματος- συνάγεται ότι το τεκμήριο εκ της αποκτήσεως περιουσιακών στοιχείων (άρθρο 17 του Κ.Φ.Ε.) εφαρμόζεται και στην περίπτωση κατοίκου αλλοδαπής εφ’ όσον αυτός αποκτά εισόδημα από πηγή ή πηγές στην Ελλάδα και, συνεπώς, είναι φορολογικό υποκείμενο στην Ελλάδα κατ’ άρθρο 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, (πρβλ. ΣτΕ 1973/2015, ΣτΕ 1841/2015 7μ., ΣτΕ 1747/1991 7μ.).
7. Επειδή, ο προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος των φυσικών προσώπων κατά το θεσπισθέν με τα άρθρα 15 επομ. του Κ.Φ.Ε. σύστημα τεκμαρτού προσδιορισμού γίνεται από την φορολογική αρχή επί τη βάσει της υποβαλλομένης δηλώσεως με την προσαύξηση του δηλωθέντος εισοδήματος κατά το ποσό που προκύπτει κατ’ εφαρμογήν των τεκμηρίων των άρθρων 16 και 17 του Κώδικα, η προσαύξηση δε αυτή του δηλωθέντος εισοδήματος και το συναφώς εκδιδόμενο εκκαθαριστικό σημείωμα δύναται να στηριχθεί όχι μόνο στο περιεχόμενο αυτής ταύτης της δηλώσεως, αλλά και στα πραγματικά περιστατικά και στοιχεία που δηλώνονται μέσω των εντύπων που συνυποβάλλονται κατά νόμο μετ’ αυτής (όπως το Ε9), τα οποία, αποτελούν αδιαίρετη ενότητα με αυτήν (πρβλ. ΣτΕ 111/1992).
8. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: Η αναιρεσίβλητη, κάτοικος εξωτερικού (Μόντε Κάρλο του Πριγκιπάτου του Μονακό), υπέβαλε ταχυδρομικώς στην Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού την από 4.5.2004 δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2004, στην οποία περιέλαβε ως μοναδικό ατομικό ακαθάριστο εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτων το ποσό των 3.016,57 ευρώ. Με την δήλωση αυτή συνυπέβαλε: α) αναλυτική κατάσταση για τα μισθώματα των ακινήτων της (έντυπο Ε2), β) δήλωση στοιχείων ακινήτων που υπήρχαν την 1.1.2004 (έντυπο Ε9), στο οποίο δήλωσε ότι, βάσει του 3268/15.12.2003 συμβολαίου της συμβολαιογράφου Αθηνών……………………, απέκτησε ποσοστό 16,80/152 εξ αδιαιρέτου διατηρητέου ακινήτου, κειμένου στην περιφέρεια του Δήμου Αθηνών …………………………), από την εταιρία με την επωνυμία «………………» που εδρεύει στη Μονροβία της Λιβερίας και γ) το προαναφερόμενο 3268/2003 συμβόλαιο αγοραπωλησίας του ως άνω ποσοστού εξ αδιαιρέτου του εν λόγω ακινήτου (έναντι τιμήματος 3.551.554,53 ευρώ).
Όπως προκύπτει από το υπ’ αριθμ. 216169/6.9.2008 έγγραφο του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού, που εκδόθηκε κατόπιν της υποβολής της από 11.9.2008 σχετικής αιτήσεως της αναιρεσίβλητης, η φορολογική αρχή, κατά τον έλεγχο της ως άνω δηλώσεως, συμπλήρωσε οίκοθεν αυτήν με την αιτιολογία ότι δεν ανεγράφησαν από τον φορολογούμενο τα εξής ποσά: α) 3.016,57 ευρώ στον πίνακα 4 (φορολογούμενα εισοδήματα), περίπτωση Εβ (εισόδημα από ακίνητα – καταστημάτων, γραφείων, αποθηκών κ.λπ.) και β) 1.530.696,24 ευρώ στον πίνακα 5 (προσδιορισμός ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης), περίπτωση 2δ (δαπάνη για αγορά ακινήτου), καθώς και το ίδιο ποσό στον πίνακα 6 (πρόσθετα πληροφορικά στοιχεία – ποσά που μειώνουν την ετήσια δαπάνη) περίπτωση 2 (ποσό ετήσιας δαπάνης που δεν υπήρχε την 1.1.2004), κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 15 και 17 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και εφ’ όσον η αναιρεσίβλητη δεν είχε συνυποβάλει νόμιμα στοιχεία προς κάλυψη της δαπάνης που πραγματοποίησε, σύμφωνα με το άρθρο 19 του ως άνω Κώδικα και το άρθρο 18 παρ. 2 εδ. β’ του ν. 3091/2002.
Ως εκ τούτου, με το από 25.11.2004 (Α.Χ.Κ 21) εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2004, με το_ οποίο τροποποιήθηκε το από 29.10.2004 (Α.Χ.Κ. 22) αρχικό εκκαθαριστικό, επιβλήθηκε εις βάρος της αναιρεσίβλητης κύριος φόρος ύψους 610.670,82 ευρώ, προκαταβολή φόρου ύψους 1.929,14 ευρώ και λοιπά συμβεβαιούμενα ποσά ύψους 108,60 ευρώ και, συνολικώς, ποσό 612.708,56 ευρώ, κατόπιν συνυπολογισμού, για την εξεύρεση του φορολογητέου εισοδήματος, ποσού 1.536,673,18 ευρώ, ως διαφορά μεταξύ του δηλωθέντος εισοδήματος και της τεκμαρτής δαπάνης από την αγορά ακινήτου, κατά τα προεκτεθέντα. Το ανωτέρω εκκαθαριστικό σημείωμα ακυρώθηκε με την πρωτόδικη απόφαση, κατ’ αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης, με την οποία αυτή ζήτησε να τροποποιηθεί το σημείωμα αυτό, με σκοπό να διαγραφεί το τεκμαρτό εισόδημα ποσού 1.536.673,18 ευρώ και να προσδιορισθεί η φορολογική οφειλή της, οικονομικού έτους 2004, με βάση το κατά τους ισχυρισμούς της πραγματικό της εισόδημα. Έφεση που άσκησε το Δημόσιο κατά της αποφάσεως του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου απορρίφθηκε με την ήδη αναιρεσιβαλλομένη απόφαση.
Ειδικότερα, το δικάσαν διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπ’ όψη ότι α) η αναιρεσίβλητη στην επίδικη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, δήλωσε ως μοναδικό ατομικό της εισόδημα από την εκμίσθωση ακινήτων το ποσό των 3.016,57 ευρώ και β) ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. προέβη οίκοθεν στη συμπλήρωση της δηλώσεώς της με το ποσό των 1.530.696,24 ευρώ, ως δαπάνη που αυτή κατέβαλε για την αγορά του ανωτέρω ακινήτου, έκρινε ότι μη νομίμως ο τελευταίος αυτός τροποποίησε την επίδικη δήλωση, αφού δεν επρόκειτο για διόρθωση αριθμητικού λάθους ή αναριθμητισμού, και, συνεπώς, νομίμως ακυρώθηκε από το πρωτοβάθμιο δικαστήριο το επίδικο εκκαθαριστικό σημείωμα. Όμως, η κρίση αυτή του δικάσαντος δικαστηρίου δεν είναι νόμιμη. Τούτο δε διότι, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, η προσαύξηση του δηλωθέντος εισοδήματος της αναιρεσίβλητης κατ’ εφαρμογήν των τεκμηρίων των άρθρων 16 και 17 του Κ.Φ.Ε. και η εκκαθάριση του οφειλομένου από αυτήν φόρου δεν εχώρησε κατά τροποποίηση των δηλωθέντων πραγματικών περιστατικών και στοιχείων, αλλά επί τη βάσει των όσων η ιδία γνωστοποίησε στην φορολογική αρχή μέσω του συνυποβληθέντος εντύπου Ε9, που αποτελεί, κατά τα προεκτεθέντα, αναπόσπαστο μέρος της φορολογικής της δηλώσεώς της: μόνη δε η συμπλήρωση από τον Προϊστάμενο της αρμοδίας Δ.Ο.Υ. των οικείων κωδικών στο έντυπο της φορολογικής δηλώσεως (Ε1) με το προκύπτον από το έντυπο Ε9 ποσό της δαπάνης αγοράς ακινήτου, εξυπηρετούσα την φοροτεχνική διαδικασία και στερουμένη αυτοτελούς νομικής σημασίας, δεν καθιστά νομικώς πλημμελές το εκδοθέν εκκαθαριστικό σημείωμα.
Για τον λόγο αυτόν, βασίμως προβαλλόμενο με την υπό κρίση αίτηση, αυτή πρέπει να γίνει δεκτή και η προσβαλλομένη απόφαση πρεπε: να αναιρεθεί, οπότε παρέλκει ως αλυσιτελής η έρευνα [του παραδεκτού και του βάσιμου] του ετέρου λόγου αναιρέσεως, η δε υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Δέχεται την αίτηση.
Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 1451/2011 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο παραπέμπει την υπόθεση για νέα κρίση, κατά τα εκτιθέμενα στο αιτιολογικό.
Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται στο ποσο των εννιακοσίων είκοσι (920) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 12 Δεκεμβρίου 2016 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 18ης Ιανουαρίου 2017.
