ΠΟΛ.1078/2016 Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 5 του ν. 4378/2016 (ΦΕΚ Α’ 55) που αφορούν την κατάργηση των άρθρων 3 έως και 13 του ν. 3312/2005, με την επιφύλαξη ισχύος ορισμένων εξ αυτών
ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 5 του ν. 4378/2016 (ΦΕΚ Α’ 55) που αφορούν την κατάργηση των άρθρων 3 έως και 13 του ν. 3312/2005, με την επιφύλαξη ισχύος ορισμένων εξ αυτών
Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 4378/2016 (ΦΕΚ 55/Α’/2016) που αφορούν την κατάργηση των άρθρων 3 έως και 13 του ν. 3312/2005, με την επιφύλαξη ισχύος ορισμένων εξ αυτών, και σας παρέχουμε τις ακόλουθες ερμηνευτικές οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:
Α. ΣΚΟΠΟΣ ΚΑΙ ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ
1. Με τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν. 4378/2016 ενσωματώνεται το άρθρο 1 της οδηγίας (ΕΕ) 2015/2060, για την κατάργηση της οδηγίας 2003/48/ΕΚ σχετικά με τη φορολόγηση των υπό μορφή τόκων εισοδημάτων από αποταμιεύσεις, προκειμένου να προσδιορίζεται ειδικότερα, αφενός, το πλαίσιο των υποχρεώσεων της χώρας μας, υποχρεώσεων που βάσει της οδηγίας ισχύουν και για τα λοιπά πλην της Αυστρίας κράτη μέλη, καθώς και των οικονομικών φορέων και φορέων πληρωμής που είναι εγκατεστημένοι στην Ελλάδα, και αφετέρου το πλαίσιο των εξαιρέσεων που θα εφαρμοστούν από την Αυστρία καθώς και τους οικονομικούς φορείς και φορείς πληρωμής της.
2. Συγκεκριμένα καταργούμενης από 1.1.2016 της οδηγίας 2003/48/ΕΚ, καταργούνται από 1.1.2016 και οι διατάξεις των άρθρων 3 έως και 13 του δεύτερου Κεφαλαίου του ν.3312/2005 και οι κατ’ εξουσιοδότησή τους εκδοθείσες κανονιστικές αποφάσεις, μόνο κατά το μέρος που αφορούν τα κράτη μέλη της ΕΕ, με τις οποίες η εν λόγω οδηγία είχε ενσωματωθεί στην εθνική νομοθεσία, με την επιφύλαξη συνέχισης ισχύος ορισμένων εξ αυτών των διατάξεων και κανονιστικών αποφάσεων.
3. Συγκεκριμένα, συνεχίζουν να είναι σε ισχύ οι ακόλουθες υποχρεώσεις:
α. Μέχρι 5.10.2016 ή μέχρι την εκπλήρωσή τους, οι υποχρεώσεις των αρμόδιων ελληνικών αρχών και των οικονομικών φορέων που είναι εγκατεστημένοι στην Ελλάδα, δηλαδή οι υποχρεώσεις για κοινοποίηση των πληροφοριών που αφορούν φορείς της αλλοδαπής στους οποίους καταβάλλονται τόκοι στην Ελλάδα δυνάμει του άρθρου 4 παρ.2 περ. β) τελευταίο εδάφιο του ν.3312/2005.
β. Μέχρι 5.10.2016 ή μέχρι την εκπλήρωσή τους, οι υποχρεώσεις των φορέων πληρωμής δυνάμει του άρθρου 7 του ν.3312/2005, σχετικά με την υποβολή των στοιχείων των πραγματικών δικαιούχων των τόκων που κατοικούν σε άλλο κράτος μέλος και εκείνες των αρμοδίων ελληνικών αρχών δυνάμει του άρθρου 8 του ν.3312/2005 για τη γνωστοποίηση των παραπάνω πληροφοριών στην αρμόδια αρχή του άλλου κράτους μέλους.
γ. Μέχρι 31.12.2016, οι υποχρεώσεις της Ελλάδας ως κράτους της φορολογικής κατοικίας των πραγματικών δικαιούχων και των αρμοδίων ελληνικών αρχών για χορήγηση του πιστοποιητικού φορολογικής κατοικίας δυνάμει του άρθρου 10 παρ. 4 του ν.3312/2005. Αυτό αφορά μόνο τη χορήγηση του πιστοποιητικού φορολογικής κατοικίας για την Αυστρία σύμφωνα με τα οριζόμενα στην υπ’ αριθ. 1107688/2134/05/ΔΟΣ ΥΑ.
δ. Μέχρι την εκπλήρωση των υποχρεώσεων αυτών, οι υποχρεώσεις της Ελλάδας ως κράτους της φορολογικής κατοικίας των πραγματικών δικαιούχων και των αρμοδίων ελληνικών αρχών για τη σχετική πίστωση φόρου δυνάμει του άρθρου 10 παρ.1 έως και 3 του ν.3312/2005, όσον αφορά την παρακράτηση του φόρου στην πηγή κατά το 2016 και τα προηγούμενα έτη.
Επιπλέον, παρά την κατάργηση των διατάξεων των άρθρων 3 έως και 13 του ν.3312/2005, οι πληροφορίες που συγκεντρώθηκαν από τους οικονομικούς φορείς, τους φορείς πληρωμής και τα κράτη μέλη πριν από την ημερομηνία κατάργησής τους, δηλαδή πριν από την 1.1.2016, εξετάζονται και διαβιβάζονται όπως είχε αρχικά προβλεφθεί εκπληρώνοντας τις υποχρεώσεις που είχαν προκύψει πριν από την ημερομηνία αυτή.
4. Επίσης, ορίζεται ειδικά ότι η Αυστρία, καθώς και οι οικονομικοί φορείς και φορείς πληρωμής που είναι εγκατεστημένοι στο εν λόγω κράτος μέλος, θα συνεχίσουν να εφαρμόζουν την οδηγία 2003/48/ΕΚ μέχρι 31.12.2016, συνεπώς και τις απορρέουσες υποχρεώσεις τους προς την Ελλάδα, κατά την περίοδο της παρέκκλισης, με εξαίρεση τους λογαριασμούς στους οποίους η Αυστρία θα εφαρμόσει την οδηγία 2014/107/ΕΕ ως εξής:
α) Μέχρι 30.6.2017 ή μέχρι την εκπλήρωση των υποχρεώσεων αυτών, ισχύουν οι υποχρεώσεις της Αυστρίας και οι υποκείμενες υποχρεώσεις των φορέων πληρωμής και των οικονομικών φορέων της για παρακράτηση του φόρου στην πηγή και για απόδοση του 75% των εσόδων στο κράτος μέλος κατοικίας του πραγματικού δικαιούχου των τόκων, δυνάμει του άρθρου 12 της οδηγίας 2003/48/ΕΚ. Είναι προφανές ότι η Ελλάδα συγκαταλέγεται στα κράτη μέλη στα οποία κατανέμονται τα παραπάνω έσοδα από την Αυστρία•
β) Μέχρι 30.6.2017 ή μέχρι την εκπλήρωση των υποχρεώσεων αυτών, ισχύουν οι υποχρεώσεις της Αυστρίας και των οικονομικών φορέων της για κοινοποίηση των πληροφοριών για φορείς της αλλοδαπής στους οποίους καταβάλλονται τόκοι στην Αυστρία, δυνάμει του άρθρου 4 παράγραφος 2 δεύτερο εδάφιο της οδηγίας 2003/48/ΕΚ•
γ) Μέχρι 30.6.2017 ή μέχρι την εκπλήρωση των υποχρεώσεων αυτών, ισχύουν οι υποχρεώσεις της Αυστρίας και οι υποκείμενες υποχρεώσεις των φορέων πληρωμής που προκύπτουν άμεσα ή έμμεσα από τις διαδικασίες που αναφέρονται στο άρθρο 13 της οδηγίας 2003/48/ΕΚ, δηλαδή η διαδικασία που:
(α) παρέχει τη δυνατότητα στον πραγματικό δικαιούχο των τόκων να εξουσιοδοτήσει ρητά το φορέα πληρωμής στην Αυστρία να κοινοποιήσει πληροφορίες στο άλλο κράτος μέλος που έχει τη φορολογική του κατοικία ή
(β) διασφαλίζει ότι δεν διενεργείται παρακράτηση του φόρου στην πηγή αν ο πραγματικός δικαιούχος των τόκων υποβάλλει στο φορέα πληρωμής στην Αυστρία πιστοποιητικό που του χορηγεί η αρμόδια αρχή του κράτους μέλους κατοικίας του.
Επισημαίνεται ότι με βάση τη θέση του Συμβουλίου της ΕΕ, πλην της ανωτέρω παρέκκλισης για την Αυστρία, η κατάργηση της οδηγίας 2003/48/ΕΚ κρίθηκε ως επιβεβλημένη για να αποφευχθεί η διπλή υποχρέωση ανταλλαγής πληροφοριών (μέσω της οδηγίας 2003/48/Ε και μέσω της οδηγίας 2014/107/ΕΕ), καθώς από 01.01.2016 ισχύουν και εφαρμόζονται οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 4 του ν.4378/2016 για την ενσωμάτωση στο εθνικό δίκαιο της οδηγίας 2014/107/ΕΕ, όσον αφορά στην υποχρεωτική αυτόματη ανταλλαγή πληροφοριών στο φορολογικό τομέα και με σκοπό να εξοικονομηθούν πόροι τόσο για τις φορολογικές αρχές όσο και για τους οικονομικούς φορείς.
Β. ΕΙΔΙΚΟΤΕΡΑ ΘΕΜΑΤΑ ΜΕΤΑ ΤΗΝ ΚΑΤΑΡΓΗΣΗ ΤΗΣ ΔΙΑΤΑΞΗΣ ΤΟΥ ΑΡΘΡΟΥ 12 ΤΟΥ Ν.3312/2015:
Με τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν.4378/2016 καταργείται από 01.01.2016 και η διάταξη του άρθρου 12 του ν.3312/2005 που αφορούσε την ενσωμάτωση της οδηγίας 2003/48/ΕΚ για τα κράτη μέλη της ΕΕ. Αυτό συνεπάγεται ότι με την κατάργησή της εφαρμόζονται για τα κράτη μέλη με την επιφύλαξη των ειδικότερων διατάξεων για την Αυστρία, πλήρως:
■ οι διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.4172/2013, όπως ισχύει) καθώς και
■ οι διατάξεις των οικείων Διμερών Συμβάσεων περί Αποφυγής Διπλής Φορολογίας Εισοδήματος ή Κεφαλαίου (ΣΑΔΦΕ) της Ελλάδας.
Πίνακας των ισχυουσών ΣΑΔΦΕ – βάσει των οποίων εκδίδονται τα πιστοποιητικά φορολογικής κατοικίας – παρέχεται στον υπερσύνδεσμο http://www.gsis.gr/gsis/info/gsis site/ddos/
ΠΑΡΑΚΡΑΤΗΣΗ ΦΟΡΟΥ
1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 37 του ν.4172/2013, ορίζεται ότι ο όρος «τόκοι» σημαίνει το εισόδημα που προκύπτει από απαιτήσεις κάθε είδους, είτε εξασφαλίζονται με υποθήκη είτε όχι, και είτε παρέχουν δικαίωμα συμμετοχής στα κέρδη του οφειλέτη είτε όχι, και ιδιαίτερα εισόδημα από καταθέσεις, κρατικά χρεόγραφα, τίτλους και ομολογίες, με ή χωρίς ασφάλεια, και κάθε είδους δανειακή σχέση, συμπεριλαμβανομένων των πρόσθετων ωφελημάτων (premiums), των συμφωνιών επαναγοράς (repos/ reverse repos) και ανταμοιβών τα οποία απορρέουν από τίτλους, ομολογίες ή χρεόγραφα.
2. Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 40 του ν.4172/2013 ορίζεται, ότι το εισόδημα από τόκους φορολογείται με συντελεστή 15% και με τις διατάξεις του άρθρου 61 και της περ. β’ της παρ. 1 των άρθρων 62 και 64 του ν.4172/2013, ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι στους τόκους που καταβάλλουν φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που έχουν τη φορολογική κατοικία τους στην Ελλάδα, ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 15%.
Η παρακράτηση φόρου ενεργείται με βάση τα οριζόμενα στην αριθ. ΠΟΛ.1011/2.1.2014 Απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων.
3. Με την ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιο διευκρινίσθηκε ότι για το εισόδημα από τόκους που αποκτούν τα φυσικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην ημεδαπή, ενεργείται παρακράτηση φόρου με το συντελεστή που ορίζεται στο άρθρο 64 του ν. 4172/2013 (15%), επιφυλασσομένων των διατάξεων των παρ. 2 και 3 του άρθρου 37. Με την παρακράτηση του φόρου αυτού εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των αλλοδαπών δικαιούχων για τα συγκεκριμένα εισοδήματα.
Περαιτέρω, με την ΠΟΛ.1067/20.3.2015 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε ότι οι κάτοικοι εξωτερικού υποχρεούνται σε υποβολή δήλωσης (Ε1) στην Ελλάδα μόνο όταν αποκτούν πραγματικό εισόδημα, φορολογούμενο με οποιονδήποτε τρόπο (π.χ. βάση κλίμακας ή αυτοτελώς) ή απαλλασσόμενο, από πηγές Ελλάδος.
Προκειμένου για νομικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα και δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα μας, με την ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιο διευκρινίστηκε ότι με βάση τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 64 και από τη συστηματική ερμηνεία του άρθρου 63 συνάγεται ότι τα εισοδήματα από τόκους που αυτά αποκτούν υπόκεινται σε φόρο στην Ελλάδα, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 63. Ειδικότερα, για τη φορολόγησή τους με βάση την παρ.3 του άρθρου 64 ενεργείται παρακράτηση στα ανωτέρω εισοδήματα με την οποία επέρχεται εξάντληση της φορολογικής τους υποχρέωσης.
Σε περίπτωση που οι δικαιούχοι των τόκων, οι οποίοι είναι είτε φυσικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην ημεδαπή είτε νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία και δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, είναι κάτοικοι κράτους με το οποίο υπάρχει Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), θα έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα από τη διμερή σύμβαση, λόγω αυξημένης τυπικής ισχύος. Στην περίπτωση αυτή εφαρμογή θα έχουν τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιό μας.
4. Κατόπιν των ανωτέρω, συνάγεται ότι μετά την κατάργηση των διατάξεων των άρθρων 3 έως και 13 του ν.3312/2005 ισχύουν οι γενικές διατάξεις φορολογίας εισοδήματος, δηλαδή στους τόκους που αποκτώνται από φυσικά πρόσωπα που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην ημεδαπή καθώς και από νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία και δεν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 15%, με την επιφύλαξη των όσων προβλέπονται στις οικείες ΣΑΔΦ.
Περαιτέρω και δεδομένου ότι οι διατάξεις των άρθρων 1 έως 6 του ν.4378/2016 (άρθρο 7 ν.4378/2016) έχουν εφαρμογή από την 01.01.2016, διευκρινίζεται ότι αν κατά το χρονικό διάστημα από την 01.01.2016 (έναρξη ισχύος των υπόψη διατάξεων) μέχρι τη δημοσίευση του νόμου δεν ενεργήθηκαν οι προβλεπόμενες παρακρατήσεις φόρου, οι υπόχρεοι του άρθρου 61 του ν.4172/2013 θα πρέπει να προβούν στις σχετικές παρακρατήσεις με χρέωση των αντίστοιχων λογαριασμών των δικαιούχων. Ωστόσο, αν πλέον δεν υφίστανται λογαριασμοί πελατών, τότε σε περίπτωση:
α) φυσικών προσώπων, με βάση τα όσα διευκρινίστηκαν με την ΠΟΛ.1067/20.3.2015 εγκύκλιο ο σχετικός φόρος θα αποδοθεί με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος (Ε1) που αυτά υποχρεούνται να υποβάλουν ενώ σε περίπτωση μη υποβολής δήλωσης θα ακολουθηθεί η διαδικασία διοικητικής συνδρομής μεταξύ κρατών μελών
β) αλλοδαπών νομικών προσώπων, θα ακολουθηθεί η διαδικασία διοικητικής συνδρομής μεταξύ κρατών μελών μετά τη γνωστοποίηση των στοιχείων των αλλοδαπών νομικών προσώπων από τους φορείς πληρωμής.
Ακριβές Αντίγραφο
Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης
Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ
ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 25 του ν. 4172/2013.
Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Με τις διατάξεις του άρθρου 25 του ν.4172/2013, οι οποίες έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 72 του ίδιου νόμου για φορολογικές περιόδους που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και εξής, ορίζεται ότι τα αποθέματα και τα ημικατεργασμένα προϊόντα αποτιμώνται σύμφωνα με τους ισχύοντες κανόνες λογιστικής. Ωστόσο, ο φορολογούμενος δεν επιτρέπεται να χρησιμοποιήσει διαφορετική μέθοδο αποτίμησης κατά τα τέσσερα (4) έτη μετά το φορολογικό έτος κατά το οποίο χρησιμοποιήθηκε για πρώτη φορά η μέθοδος αποτίμησης που εφάρμοσε η επιχείρηση.
2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες:
α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της,
β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η φορολογική διοίκηση,
γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.
3. Με την ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε ότι η ζημία που προκύπτει από την αποτίμηση τίτλων, χρεογράφων, υποχρεώσεων, κ.λπ. δεν είναι δαπάνη που αντιστοιχεί σε πραγματική συναλλαγή, αλλά η όποια δαπάνη θα προκύψει κατά τη μεταβίβαση των υπόψη τίτλων, κ.λπ. ή εξόφληση της σχετικής υποχρέωσης.
4. Εξάλλου, με τις διατάξεις των περιπτ. 1 και 2 της παρ. 2.2.205 του άρθρου 1 του Π.Δ. 1123/1980, όπως αυτές ίσχυαν πριν την κατάργησή τους με το άρθρο 38 του ν. 4308/2014 και εφαρμόζονταν για περιόδους που άρχιζαν πριν την 31η Δεκεμβρίου 2014, ορίζεται, ότι τα αποθέματα που προέρχονται από αγορές αποτιμούνται στην κατ’είδος χαμηλότερη τιμή μεταξύ τιμής κτήσεως και τρέχουσας τιμής αγοράς, ενώ τα αποθέματα που προέρχονται από την παραγωγή στην κατ’ είδος χαμηλότερη τιμή μεταξύ τιμών ιστορικού κόστους παραγωγής και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας.
5. Επίσης, με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 20 του ν.4308/2014, οι οποίες έχουν εφαρμογή για περιόδους που αρχίζουν μετά την 31η Δεκεμβρίου 2014 ορίζεται, ότι μετά την αρχική αναγνώριση, τα αποθέματα επιμετρώνται στην κατ’ είδος χαμηλότερη αξία μεταξύ κόστους κτήσης και καθαρής ρευστοποιήσιμης αξίας.
6. Με τη λογιστική οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 της ΕΛΤΕ διευκρινίστηκε, μεταξύ άλλων, ότι για την εφαρμογή των ρυθμίσεων του άρθρου 20 όταν η καθαρή ρευστοποιήσιμη αξία είναι μικρότερη του κόστους κτήσης των αποθεμάτων, η διαφορά (ζημία) επιβαρύνει το κόστος πωληθέντων στην κατάσταση αποτελεσμάτων.
7. Επομένως, η διαφορά από την αποτίμηση αποθεμάτων δεν αποτελεί δαπάνη εξεταζόμενη στο πλαίσιο εφαρμογής του άρθρου 22 του ν.4172/2013, αλλά επηρεάζει τα αποτελέσματα μέσω του κόστους πωληθέντων.
Τα ανωτέρω ισχύουν για φορολογικές περιόδους που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, δεδομένου ότι οι διατάξεις του ν.4308/2014 καθώς και του Π.Δ. 1123/1980 δεν διαφέρουν ως προς το υπόψη θέμα.
Ακριβές Αντίγραφο
Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης
Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ
ΠΟΛ.1073/2016 Τροποποίηση της απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων ΠΟΛ 1163/2015 «Διαδικασία διορθώσεων και χορήγηση απαλλαγών από τον Ενιαίο Φόρο Ιδιοκτησίας Ακινήτων, καθορισμός του αρμόδιου οργάνου», όπως ισχύει
ΘΕΜΑ: Τροποποίηση της απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων ΠΟΛ 1163/2015 «Διαδικασία διορθώσεων και χορήγηση απαλλαγών από τον Ενιαίο Φόρο Ιδιοκτησίας Ακινήτων, καθορισμός του αρμόδιου οργάνου», όπως ισχύει.
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
Έχοντας υπόψη:
1. Τις διατάξεις των άρθρων 1 έως και 8 του Ν. 4223/2013 (ΦΕΚ 287 Α’), όπως ισχύει, και ειδικότερα του τέταρτου εδαφίου της περίπτωσης β της παραγράφου 3 του άρθρου 6, με την οποία εξουσιοδοτείται ο Γενικός Γραμματέας με αποφάσεις του να καθορίζει τη διαδικασία και τα έντυπα με τα οποία πραγματοποιούνται διορθώσεις, τα υποδείγματα χορήγησης απαλλαγών και τον τρόπο υποβολής τους.
2. Τις διατάξεις του άρθρου 32 του Ν. 3842/2010 (ΦΕΚ 58 Α’), όπως ισχύει.
3. Τις διατάξεις των άρθρων 4, 5, 6, 23, 32, 34, 37 και 63 του Ν. 4174/2013 (ΦΕΚ 170 Α’), όπως ισχύουν.
4. Τις διατάξεις του άρθρου 23 του Ν. 3427/2005 (ΦΕΚ 312 Α’), όπως ισχύει.
5. Την υπ’ αριθ. Δ6Α 1036682 ΕΞ 2014/25.2.2014 (ΦΕΚ 478 Β’ και 558 Β’) απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών περί μεταβίβασης αρμοδιοτήτων και εξουσιοδότησης υπογραφής «Με εντολή Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων» σε όργανα της Φορολογικής Διοίκησης, όπως ισχύει.
7. Την πράξη του Υπουργικού Συμβουλίου 1/20.1.2016 που δημοσιεύτηκε στο ΦΕΚ 18/20.1.2016 του «Τεύχους Υπαλλήλων Ειδικών Θέσεων και Οργάνων Διοίκησης Φορέων του Δημοσίου και Ευρύτερου Δημοσίου Τομέα» για την επιλογή και διορισμό Γενικού Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.
8. Το γεγονός ότι από τις διατάξεις της παρούσας δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του Κρατικού Προϋπολογισμού,
αποφασίζουμε:
1. Στο τέλος της παραγράφου 1 του άρθρου 3 της απόφασης ΠΟΛ.1163/23.7.2015, όπως τροποποιήθηκε και ισχύει, προστίθεται εδάφιο ως εξής:
«Για να χορηγηθεί απαλλαγή, στις περιπτώσεις που κτίσμα των περιφερειακών ενοτήτων Λευκάδας και Ιθάκης έχει υποστεί ζημίες από το σεισμό του Νοεμβρίου του 2015, απαιτείται η προσκόμιση βεβαίωσης από τη Διεύθυνση Αποκατάστασης Επιπτώσεων Φυσικών Καταστροφών (ΔΑΕΦΚ) του Υπουργείου Υποδομών Μεταφορών και Δικτύων, από την οποία να προκύπτει ότι το κτίσμα έχει υποστεί τις σχετικές ζημίες.».
2. Το υπόδειγμα 1 της απόφασης ΠΟΛ.1163/23.7.2015 τροποποιείται, αντικαθίσταται, επισυνάπτεται στην παρούσα και αποτελεί αναπόσπαστο μέρος αυτής.
3. Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.
Ο Γενικός Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων
Γεώργιος Πιτσιλής
Ακριβές Αντίγραφο
Ο Προϊστάμενος του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης
ΠΟΛ.1072/2016 Διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 8 του ν. 2367/1995 περί Εταιρειών Κεφαλαίου Επιχειρηματικών Συμμετοχών, μετά την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013
ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 8 του ν. 2367/1995 περί Εταιρειών Κεφαλαίου Επιχειρηματικών Συμμετοχών, μετά την έναρξη ισχύος του ν. 4172/2013.
Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 8 του ν.2367/1995, οι κείμενες διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος, όπως ισχύουν κάθε φορά, εφαρμόζονται και στις Εταιρείες Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.) με τις παρεκκλίσεις που αναφέρονται στις παραγράφους του άρθρου αυτού.
2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 72 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 71 του νόμου αυτού ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά με την επιφύλαξη των επόμενων παραγράφων του ιδίου άρθρου. Ειδικότερα, με τις διατάξεις της παρ. 18 του άρθρου 72 του ν.4172/2013 ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι οι διατάξεις του ν.2367/1995 που διέπουν τη φορολογία των Εταιρειών Κεφαλαίου Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.) δεν θίγονται από τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.4172/2013).
3. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι διατάξεις του άρθρου 8 του ν.2367/1995 εξακολουθούν λα ισχύουν και μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων του Ν.4172/2013. Κατά συνέπεια, οι κείμενες διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν.4172/2013) εφαρμόζονται και στις Εταιρείες Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.) με τις παρεκκλίσεις που αναφέρονται στις παραγράφους του άρθρου αυτού. Όπου γίνεται αναφορά σε διατάξεις του προϊσχύσαντος Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994), έχουν εφαρμογή πλέον οι αντίστοιχες διατάξεις του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013), καθόσον κατά ρητή διατύπωση του νόμου εφαρμογή έχουν οι εκάστοτε «κείμενες διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος».
4. Ειδικότερα, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 8 του ν.2367/1995 ορίζεται, ότι αντικείμενο του φόρου εισοδήματος στις Εταιρείες Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.) είναι τα μερίσματα που διανέμονται με οποιαδήποτε μορφή μετά την αναγωγή τους σε μικτό ποσό με την προσθήκη του φόρου που αναλογεί επί τούτων, εξαιρουμένου του τμήματος των μερισμάτων αυτών που προέρχονται: α) από μερίσματα ημεδαπών ανωνύμων εταιριών γενικά ή από κέρδη από συμμετοχή σε ημεδαπές εταιρείες περιορισμένης ευθύνης, τα οποία σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2238/1994 φορολογούνται στο όνομα των εταιριών τούτων και β) από κέρδη του δεύτερου εδαφίου της περ. ζ’ της παρ. 1 του άρθρου 103 του ίδιου ως άνω νόμου. Για την εξεύρεση του πιο πάνω εξαιρούμενου τμήματος μερισμάτων λαμβάνεται ποσό διανεμημένων μερισμάτων ίσο με τη σχέση μεταξύ του ύψους των παραπάνω υπό στοιχεία α’ και β’ μερισμάτων και κερδών και του ύψους των κερδών του ισολογισμού.
5. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 2 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου ορίζεται ότι ο συντελεστής φορολογίας των Εταιρειών Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.) ορίζεται σε είκοσι τοις εκατό (20%) σε κάθε περίπτωση.
6. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 6 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι οι διατάξεις των παρ. 1 έως και 5 του άρθρου 111 του ν. 2238/1994 δεν εφαρμόζονται στις Εταιρείες Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.).
6. Εξάλλου, με τις διατάξεις του δεύτερου εδαφίου της περ. ζ’ της παρ. 1 του άρθρου 103 του ν.2238/1994, όπως αυτές ίσχυαν πριν την κατάργησή τους με τον ν. 4172/2013, οριζόταν ότι αν δικαιούχος των κερδών από την εκμετάλλευση πλοίων υπό ελληνική σημαία είναι ημεδαπή ανώνυμη εταιρεία ή εταιρεία περιορισμένης ευθύνης ή συνεταιρισμός, σε περίπτωση διανομής τους με οποιαδήποτε μορφή, τα κέρδη αυτά δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος. Ωστόσο, επισημαίνεται ότι με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 2 του ν.27/1975 ορίζεται, ότι οι κατά τις διατάξεις του νόμου αυτού επιβαλλόμενος φόρος εξαντλεί κάθε υποχρέωση του πλοιοκτήτου καθώς και του μετόχου ή εταίρου ημεδαπής ή αλλοδαπής εταιρείας οποιουδήποτε τύπου από το φόρο εισοδήματος, σε ότι αφορά σε κέρδη, τα οποία προκύπτουν από την εκμετάλλευση πλοίων. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι με την καταβολή του φόρου χωρητικότητας επέρχεται εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης του πλοιοκτήτη/εταίρου/μετόχου.
7. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι αντικείμενο του φόρου εισοδήματος των Ε.Κ.Ε.Σ. είναι τα μερίσματα που διανέμονται σε οποιαδήποτε μορφή κατόπιν απόφασης της Γενικής Συνέλευσης των Εταίρων της Ε.Κ.Ε.Σ. μετά την αναγωγή αυτών σε μικτό ποσό με την προσθήκη του φόρου εισοδήματος του νομικού προσώπου και εξαιρουμένου του ποσού των ημεδαπών μερισμάτων, κερδών εταιρειών περιορισμένης ευθύνης και των απαλλασσομένων από τη φορολογία εισοδήματος διανεμομένων κερδών από την εκμετάλλευση πλοίων υπό ελληνική σημαία που αντιστοιχούν στο σύνολο των κερδών του ισολογισμού της Ε.Κ.Ε.Σ. Ο συντελεστής φορολογίας εισοδήματος των Ε.Κ.Ε.Σ. είναι 20% σύμφωνα με την ειδική διάταξη της παρ.2 του άρθρου 8 του ν.2367/1995. Επίσης, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 71 του ν. 4172/2013 περί βεβαίωσης προκαταβολής φόρου εισοδήματος, καθόσον με βάση την παρ. 6 του άρθρου 8 του ν.2367/1995 προβλέπεται η μη εφαρμογή των σχετικών διατάξεων περί προκαταβολής φόρου (παρ. 1- 5 άρθρου 111 ν.2238/1994 και πλέον άρθρου 71 ν.4172/2013).
8. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 8 του ν. 2367/1995 ορίζεται, ότι από το ποσό του φόρου που προκύπτει σύμφωνα με τα παραπάνω εκπίπτουν: α) ο φόρος που παρακρατήθηκε σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 114 του ν. 2238/1994 και ο οποίος αναλογεί επί των σχετικών εισοδημάτων που εμπεριέχονται στα φορολογικά κέρδη των Εταιρειών Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.), β) ο φόρος που παρακρατήθηκε ή καταβλήθηκε για τα εισοδήματα τα οποία αφ’ ενός μεν φορολογούνται με ειδικό τρόπο και εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, αφ’ ετέρου δε εμπεριέχονται στα φορολογητέα κέρδη των Εταιρειών Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.) και γ) ο φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για τα εισοδήματα που προέκυψαν σε αυτή και ο οποίος αναλογεί επί των εισοδημάτων τούτων που εμπεριέχονται στα φορολογητέα κέρδη των Εταιρειών Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.), μη δυνάμενος ο φόρος αυτός να είναι μεγαλύτερος από το φόρο που προκύπτει με την εφαρμογή επί των εν λόγω εισοδημάτων του συντελεστή φορολογίας των Εταιρειών Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.). Για την εξεύρεση των προαναφερόμενων εισοδημάτων που εμπεριέχονται στα φορολογητέα κέρδη των Εταιρειών Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.) εφαρμόζεται ανάλογα το προαναφερθέν τελευταίο εδάφιο της περίπτωσης β’ της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του ν.2367/1995.
9. Από τις ανωτέρω διατάξεις προκύπτει, ότι από το ποσό του φόρου της Ε.Κ.Ε.Σ. εκπίπτουν, υπό τον ν.4172/2013 ο φόρος που παρακρατήθηκε με βάση τις διατάξεις των άρθρων 62 και 64 του ν.4172/2013 (αντίστοιχες του προϊσχύσαντος άρθρου 114 ν.2238/1994) και αναλογεί επί των σχετικών εισοδημάτων που εμπεριέχονται στα φορολογικά κέρδη αυτής, ο φόρος που παρακρατήθηκε για τα εισοδήματα που φορολογήθηκαν κατ’ ειδικό τρόπο με βάση τις διατάξεις του προγενέστερου ΚΦΕ (ν.2238/1994) και τώρα διανέμονται (περιλαμβάνονται στα φορολογητέα κέρδη της Ε.Κ.Ε.Σ.) και ο φόρος που αποδεδειγμένα καταβλήθηκε στην αλλοδαπή για τα εισοδήματα που προέκυπταν σε αυτή και ο οποίος αναλογεί στα εισοδήματα που τώρα διανέμονται (άρα περιλαμβάνονται στα φορολογητέα κέρδη της Ε.Κ.Ε.Σ.) μη δυνάμενος να υπερβαίνει το φόρο που θα προέκυπτε αν επί των εν λόγω εισοδημάτων εφαρμοζόταν ο συντελεστής φορολογίας των Ε.Κ.Ε.Σ..
10. Επιπλέον, με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 8 του ν. 2367/1995 ορίζεται ότι τα κέρδη που διανέμουν οι Εταιρείες Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ,) με τη μορφή αμοιβών και ποσοστών, εκτός μισθού, στα μέλη του διοικητικού συμβουλίου, καθώς και αμοιβών στο εργατοϋπαλληλικό προσωπικό, εξαιρουμένου του τμήματος των κερδών αυτών που προέρχονται από τα εισοδήματα των υποπερ. α’ και β’ της παρ. 1 του ίδιου άρθρου, το οποίο εξευρίσκεται με την ανάλογη εφαρμογή του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 1, φορολογούνται στο όνομα των Εταιρειών Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.) μετά την αναγωγή τους σε μικτό ποσό με την προσθήκη του φόρου που αναλογεί επί τούτων. Ο φόρος υπολογίζεται με συντελεστή τριάντα πέντε τοις εκατό (35%) ή σαράντα τοις εκατό (40%) σε κάθε περίπτωση, ανάλογα αν οι μετοχές των Εταιρειών Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.) κατά τη λήξη της διαχειριστικής χρήσης είναι εισηγμένες ή μη εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αθηνών. Για την εξεύρεση του οφειλόμενου φόρου της παρούσας περίπτωσης εφαρμόζονται αναλόγως οι διατάξεις της παραγράφου 3 του ιδίου ως άνω άρθρου και νόμου.
11. Από τα ανωτέρω προκύπτει, ότι οι διατάξεις αυτές ως ειδικότερες κατισχύουν των κείμενων διατάξεων του ν. 4172/2013. Επομένως, στην περίπτωση των Ε.Κ.Ε.Σ. οποιαδήποτε διανομή κερδών η οποία δεν πραγματοποιείται λόγω της μετοχικής σχέσης του δικαιούχου αλλά λόγω της απόφασης της Γενικής Συνέλευσης να χορηγήσει τέτοιες αμοιβές από τα κέρδη, φορολογείται στο όνομα της Ε.Κ.Ε.Σ. με συντελεστή 35% ή 40%, κατά περίπτωση, μετά την αναγωγή της σε μικτό ποσό με την προσθήκη του φόρου εισοδήματος νομικού προσώπου που αναλογεί σε αυτή. Από τα υπόψη ποσά εξαιρούνται, ως άνω, τα ποσά των ημεδαπών μερισμάτων, των κερδών εταιρειών περιορισμένης ευθύνης και των απαλλασσομένων από τη φορολογία εισοδήματος διανεμομένων κερδών από την εκμετάλλευση πλοίων υπό ελληνική σημαία που αντιστοιχούν στο σύνολο των κερδών του ισολογισμού της ΕΚΕΣ. Τα αναφερόμενα στην παράγραφο 9 της παρούσας εφαρμόζονται ανάλογα και στην περίπτωση αυτή. Για τις δηλώσεις των Ε.Κ.Ε.Σ. εφαρμογή θα έχουν οι διατάξεις του άρθρου 68 του ν.4172/2013, δηλαδή η υποβολή της δήλωσής τους θα γίνεται μέχρι την τελευταία ημέρα του έκτου μήνα από το τέλος του φορολογικού έτους.
12. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 8 του ν.2367/1995 ορίζεται ότι τα μερίσματα που διανέμουν οι Εταιρείες Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.) στους μετόχους τους με οποιαδήποτε μορφή δεν υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος στο όνομα των τελευταίων, μη ισχυούσης οποιασδήποτε άλλης διάταξης η οποία ορίζει κάτι διαφορετικό. Το ίδιο ισχύει και όταν οι μέτοχοι των Εταιρειών Κεφαλαίων Επιχειρηματικών Συμμετοχών (Ε.Κ.Ε.Σ.) είναι νομικά πρόσωπα τα οποία διανέμουν περαιτέρω τα ως άνω μερίσματα στους εταίρους ή μετόχους αυτών.
13. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι με την ως άνω φορολόγηση των αμοιβών προς τα μέλη του ΔΣ ή τους υπαλλήλους της Ε.Κ.Ε.Σ. καθώς και των μερισμάτων προς τους μετόχους της Ε.Κ.Ε.Σ. στο όνομα της Ε.Κ.Ε.Σ. εξαντλείται η υποχρέωση φορολόγησης των μελών του ΔΣ και των υπαλλήλων για τις αμοιβές αυτές και ομοίως εξαντλείται η υποχρέωση φορολόγησης των μετόχων για τα μερίσματα που λαμβάνουν καθώς και όταν οι μέτοχοι των Ε.Κ.Ε.Σ. είναι νομικά πρόσωπα τα οποία προβαίνουν σε περαιτέρω διανομές στους εταίρους ή μετόχους των νομικών προσώπων αυτών.
Ακριβές Αντίγραφο
Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης
Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ
ΠΟΛ.1070/2016 Οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2015
ΘΕΜΑ: «Οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2015».
Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα και σε συνέχεια της ΠΟΛ.1049/20.4.2016 απόφασης (ΦΕΚ 1238 Β’), με την οποία ορίσθηκε ο τύπος και το περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2015, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
Ι. ΓΕΝΙΚΑ
Το έντυπο φορολογίας εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2015 είναι ενιαίο για όλα τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες του άρθρου 45 του ν.4172/2013, ανεξάρτητα από την κατηγορία τήρησης των βιβλίων (απλογραφικά ή διπλογραφικά) ή τον τρόπο σύνταξης των οικονομικών τους καταστάσεων (με βάση τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα ή Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα). Παρόλα αυτά, κατά την υποβολή με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου της δήλωσης δεν επιτρέπεται η συμπλήρωση όλων των κωδικών και πινάκων, αλλά θα συμπληρώνονται μόνο αυτοί που αφορούν στα συγκεκριμένα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες με βάση την εξής κατηγοριοποίηση:
α) Νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες με απλογραφικά βιβλία
β) Νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες με διπλογραφικά βιβλία
γ) Νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα
δ) Νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που συντάσσουν οικονομικές καταστάσεις με βάση τα Δ.Λ.Π. ή με βάση τα Ε.Λ.Π.
1. Οι κωδικοί 116, 117, 118 και 119 θα συμπληρώνονται από όλα τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, που συντάσσουν τις οικονομικές καταστάσεις τους είτε με βάση τα Δ.Λ.Π. είτε με τα Ε.Λ.Π. Επισημαίνεται, ότι οι κωδικοί 118 και 119 θα συμπληρώνονται μόνο από αυτούς που εμφανίζουν διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης, καθόσον διαφορετικά θα συμπληρώνονται μόνο οι κωδικοί 116 και 117, αντίστοιχα.
Επισημαίνεται, ότι όσον αφορά στον κωδικό 650 «Εφαρμογή Δ.Λ.Π/ Ε.Λ.Π», αυτός θα παραμείνει ανενεργός, αφού σε κάθε περίπτωση η συμπλήρωση της δήλωσης θα ξεκινά από τους κωδικούς 116 και 117.
2. Στον κωδικό 455 θα μεταφέρεται το σύνολο των μη εκπιπτόμενων δαπανών από την κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης, καθόσον η ανάλυση, σε επιμέρους κωδικούς, των αντίστοιχων δαπανών καταχωρείται πλέον μόνο στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης από όπου μεταφέρεται το συνολικό ποσό αυτών στη δήλωση. Η μεταφορά θα γίνεται μέσω των αντίστοιχων κωδικών του εντύπου Ε3.
Επισημαίνεται, ότι για τα νομικά πρόσωπα με απλογραφικά βιβλία δεν θα γίνεται η αναμόρφωση των φορολογητέων κερδών στον πίνακα Ζ’ του εντύπου Ε3 και συνεπώς δεν θα συμπληρώνονται οι αντίστοιχοι κωδικοί του πίνακα αυτού. Τα παραπάνω νομικά πρόσωπα μετά τη συμπλήρωση των κωδικών 551, 555, 559 και 563 του υποπίνακα ζ’ του εντύπου Ε3, μεταφέρουν το αποτέλεσμα για τυχόν φορολογική αναμόρφωση (π.χ. δαπάνες μη εκπιπτόμενες, απαλλασσόμενα μερίσματα, αφορολόγητα αποθεματικά αναπτυξιακών νόμων, κ.λπ.) και φορολόγηση στο έντυπο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος των νομικών προσώπων.
3. Στον κωδικό 453 αναγράφεται το υπόλοιπο του λογαριασμού «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» που σχηματίσθηκε με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν.2238/1994 όπως αυτό εμφανίζεται στις 31.12.2014 και αφορά τις χρήσεις που έληξαν στις 31.12.2010, στις 31.12.2011, 31.12.2012 και 31.12.2013 μειωμένο κατά τις τυχόν διαγραφές επισφαλών απαιτήσεων που αφορούν χρήσεις πριν την 31.12.2013 και έλαβαν χώρα έως και εντός του φορολογικού έτους 2014 και το οποίο μεταφέρεται αυτούσιο στα φορολογητέα έσοδα του φορολογικού έτους 2015 συναθροιζόμενο με τα λοιπά φορολογούμενα έσοδα του έτους αυτού.
Σε περίπτωση που μία επιχείρηση κλείνει ισολογισμό με ημερομηνία διαφορετική της 31ης Δεκεμβρίου π.ρ. 30.06, το υπόλοιπο του υπόψη λογαριασμού, όπως αυτό εμφανίζεται στις 30.06.2014 και αφορά τις χρήσεις που έληξαν στις 30.06.2011, 30.06.2012, 30.06.2013 και 30.06.2014, θα μεταφερθεί αυτούσιο στα φορολογητέα έσοδα του φορολογικού έτους που λήγει στις 30.06.2016 που ακολουθεί την πενταετία μειωμένο κατά τις τυχόν διαγραφές επισφαλών απαιτήσεων που έλαβαν χώρα έως και το προηγούμενο φορολογικό έτος (ΔΕΑΦΒ 1137110 ΕΞ 2015/21.10.2015 έγγραφό μας).
4. Στους κωδικούς 456 και 464 αναγράφονται τα πιστωτικά και χρεωστικά υπόλοιπα αντίστοιχα, των αποθεματικών τα οποία μεταφέρονται στα φορολογητέα αποτελέσματα του φορολογικού έτους 2015 κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων 12 και 13 του άρθρου 72 του ν.4172/2013 και για τα οποία δεν επιλέχθηκε η αυτοτελής φορολόγηση με συντελεστή 19% (ΠΟΛ.1143/15.5.2014 εγκύκλιος). Τα ποσά των αποθεματικών αυτών εφόσον έχουν επιβαρύνει τα αποτελέσματα των επιχειρήσεων στη χρήση σχηματισμού τους, θα καταχωρηθούν στη δήλωση του φορολογικού έτους 2015 εξωλογιστικά, προκειμένου να συμψηφισθούν με τα φορολογικά αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες) του έτους αυτού.
5. Ο κωδικός 457 συμπληρώνεται από τις επιχειρήσεις για τις οποίες προκύπτει χρεωστική διαφορά λόγω πιστωτικού κινδύνου κατά το πρώτο φορολογικό έτος από τη διαγραφή χρεών οφειλετών τους, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 27 του ν. 4172/2013. Στον σχετικό κωδικό θα δηλωθούν το τρέχον φορολογικό έτος τα 14/15 της προκύπτουσας διαφοράς, προκειμένου να μπορέσει να εκπεσθεί το 1/15.
Για τα επόμενα φορολογικά έτη, το σχετικό ποσό θα αναγράφεται μόνο στον κωδικό 473 προκειμένου να εκπίπτει κατ’ έτος από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης το 1/15 της προκύπτουσας χρεωστικής διαφοράς.
Επίσης, από τις ίδιες επιχειρήσεις και μόνο κατά το πρώτο φορολογικό έτος εφαρμογής της διάταξης, συμπληρώνονται πρώτα οι κωδικοί αριθμοί 811, 812 και 813 προκειμένου να δηλώσουν το συνολικό ποσό της χρεωστικής διαφοράς, το ποσό απόσβεσης της χρεωστικής διαφοράς του τρέχοντος φορολογικού έτους και το υπολειπόμενο ποσό της χρεωστικής διαφοράς προς απόσβεση, αντίστοιχα.
6. Στον κωδικό 452 αναγράφεται το μη διανεμηθέν εισόδημα ελεγχόμενης αλλοδαπής εταιρείας, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 66 του ν.4172/2013 και με βάση τις οδηγίες που έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1076/17.3.2014 εγκύκλιο.
7. Στους κωδικούς 495, 474, 458, 465, 466, 470, 463, 467, 459, 468, 471, 472, 469, 559, 752, 473, 550 και 462, αναγράφονται τα έσοδα που με βάση τις αναφερόμενες στους οικείους κωδικούς διατάξεις του ν.4172/2013 απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος.
Ειδικότερα:
α) Στον κωδικό 495 αναγράφεται το ποσό των εισπραττόμενων μερισμάτων που απαλλάσσεται της φορολογίας εισοδήματος με βάση τις προϋποθέσεις των διατάξεων του άρθρου 48 του ν.4172/2013. Για την τεκμηρίωση της πλήρωσης των προϋποθέσεων το νομικό πρόσωπο θα συμπληρώνει υποχρεωτικά τον πίνακα 4. Ο κωδικός αυτός συμπληρώνεται ανεξάρτητα από την κατηγορία των βιβλίων (απλογραφικά ή διπλογραφικά) που τηρούν τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, προκειμένου για τον προσδιορισμό των φορολογητέων αποτελεσμάτων τους, χωρίς να ελέγχεται η επάρκεια κερδών με βάση το ποσό του κωδικού 016. Επίσης, σε περίπτωση που ο λήπτης νομικό πρόσωπο ζητήσει προσωρινά απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος με κατάθεση αντίστοιχης εγγυητικής επιστολής, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 48, θα πρέπει να αναγράψει στον ίδιο πίνακα τα στοιχεία της εγγυητικής επιστολής (ΠΟΛ.1039/26.1.2015 εγκύκλιος).
β) Στον κωδικό 474 αναγράφεται το ποσό των εσόδων λόγω συμμετοχής που έχει αποκτήσει νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα από αφορολόγητα έσοδα του ν. 2238/1994, τα οποία φορολογήθηκαν κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 12 και 13 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, προκειμένου κατά την περαιτέρω διανομή τους να μην έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 47 του ν. 4172/2013 (φορολόγηση με συντελεστή 29%) καθόσον με την επιβολή της αυτοτελούς φορολόγησης (15% ή 19%), εξαντλήθηκε κάθε φορολογική υποχρέωση και των μετόχων ή εταίρων που τα απόκτησαν.
Επιπλέον, στον κωδικό αυτό αναγράφονται τα ποσά των πλεονασμάτων των αγροτικών συνεταιριστικών οργανώσεων του ν.4015/2011, διανεμηθέντων και μη, προκειμένου οι υπόψη συνεταιρισμοί να τύχουν απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος καθόσον τα ποσά αυτά δεν φορολογούνται στο όνομα των αγροτικών συνεταιρισμών αλλά των μελών αυτών (αρ. πρωτ: ΔΕΑΦ Β 1068288 ΕΞ 2016/26.4.2016 έγγραφό μας)
γ) Στον κωδικό 458 αναγράφεται η υπερτίμηση που προκύπτει από τυχόν αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου η οποία δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, όπως διευκρινίσθηκε στην ΠΟΛ.1059/18.3.2015 εγκύκλιό μας.
δ) Στον κωδικό 465 αναγράφεται η υπεραξία που προκύπτει από μεταβίβαση εταιρικών ομολόγων που έχουν εκδοθεί κατ’ εφαρμογή του ν.3156/2003, καθώς και εταιρικών ομολόγων που έχουν εκδοθεί από εταιρείες με έδρα σε χώρες της Ε.Ε και του ΕΟΧ/ΕΖΕΣ, όπως έχει διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1032/26.1.2015 εγκύκλιό μας.
ε) Στον κωδικό 466 αναγράφεται η υπεραξία που προκύπτει από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ (ημεδαπών, Ε.Ε., ΕΟΧ/ΕΖΕΣ), όπως έχει διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1032/26.1.2015 εγκύκλιό μας, καθώς και τα διανεμόμενα κέρδη από μερίδια ΟΣΕΚΑ (ημεδαπών, Ε.Ε., ΕΟΧ/ΕΖΕΣ) με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1042/26.1.2015 εγκύκλιό μας.
Για τα ως άνω ποσά, σε περίπτωση διανομής τους από τους δικαιούχους, δεν οφείλεται φόρος νομικού προσώπου, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ.1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013, καθόσον κατισχύουν οι ειδικότερες διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 103 του ν.4099/2012, από τις οποίες προκύπτει ότι οι μεριδιούχοι ή μέτοχοι, κατά περίπτωση, των ΟΣΕΚΑ απαλλάσσονται από κάθε φόρο, δεδομένου ότι με την καταβολή του φόρου στο επίπεδο του ΟΣΕΚΑ (ειδικός φόρος επί του ενεργητικού του), εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των ΟΣΕΚΑ και των μεριδιούχων ή μετόχων του.
Επισημαίνεται, ότι η τυχόν ζημία από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ, θα πρέπει να καταχωρηθεί στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης ως μη εκπιπτόμενη δαπάνη.
στ) Στον κωδικό 470 αναγράφεται η υπεραξία που προκύπτει από τη μεταβίβαση της άδειας κυκλοφορίας και του οχήματος αυτοκινήτων δημοσίας χρήσης κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 10 του ν.2579/1998, καθόσον οι υπόψη διατάξεις ως ειδικότερες κατισχύουν του ν.4172/2013. Στον ίδιο κωδικό αναγράφεται και η υπεραξία που προκύπτει από τη μεταβίβαση μετοχών ανωνύμων εταιρειών ΚΤΕΛ, όταν η μετοχική ιδιότητα μεταβιβάζεται ταυτόχρονα με τη μεταβίβαση του λεωφορείου Δ.Χ, κυριότητας του μεταβιβάζοντας μετόχου (ΠΟΛ.1128/15.6.2015 εγκύκλιος).
ζ) Στον κωδικό 463 αναγράφεται η υπεραξία που προέκυψε από την αποτίμηση των περιουσιακών στοιχείων των μετασχηματιζόμενων επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις των άρθρων 52 – 54 του ν. 4172/2013 και η οποία για φορολογικούς σκοπούς δεν αναγνωρίζεται.
η) Στον κωδικό 467 αναγράφεται το ποσό των τόκων που προκύπτουν από ομόλογα που εκδόθηκαν από το Ευρωπαϊκό Ταμείο Χρηματοοικονομικής Σταθερότητας (ΕΤΧΣ), κατ’ εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, οι οποίοι απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 47 του ν.4172/2013.
θ) Ο κωδικός 459 συμπληρώνεται από τις επιχειρήσεις που αποκτούν κέρδη από τη διάθεση παραγόμενης ηλεκτρικής ενέργειας, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 58 του ν.4172/2013.
ι) Στον κωδικό 468 αναγράφονται τα απαλλασσόμενα έσοδα των φορέων γενικής κυβέρνησης που είναι κεφαλαιουχικές εταιρείες και στις οποίες συμμετέχει το κράτος ή νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου με ποσοστό 100%, προκειμένου τα υπόψη νομικά πρόσωπα να φορολογηθούν για το εισόδημά τους από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της περ. α’ του άρθρου 46 του ν.4172/2013.
Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2017 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα απαλλασσόμενα έσοδα, προκειμένου να υπαχθεί τελικά σε φορολόγηση, κατά την εκκαθάριση της δήλωσης, το οριζόμενο από το νόμο αντίστοιχο εισόδημα (κεφάλαιο και υπεραξία κεφαλαίου).
ια) Στον κωδικό 471 αναγράφονται τα έσοδα των αστικών μη κερδοσκοπικών εταιρειών που αποτελούν εισροές κεφαλαιουχικού χαρακτήρα (π.χ. συνδρομές και εγγραφές των μελών, χορηγίες ή δωρεές προς τις εταιρείες, κ.λπ.) και τα οποία όπως έχει γίνει δεκτό με την ΠΟΛ.1059/18.3.2015 εγκύκλιό μας δεν εμπίπτουν στην έννοια των ακαθάριστων εσόδων και συνεπώς δεν φορολογούνται. Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει να συμπληρωθεί ο κωδικός 2021 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα πιο πάνω ποσά, προκειμένου να είναι εφικτή η εκκαθάριση των υπόψη νομικών οντοτήτων στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.
ιβ) Στον κωδικό 472 αναγράφονται οι εισφορές των μελών των Τοπικών Οργανισμών Εγγείων Βελτιώσεων (συνδρομές – δικαιώματα εγγραφής), οι οποίες δεν φορολογούνται καθόσον δεν αποτελούν έσοδα από επιχειρηματικές συναλλαγές (ΔΕΑΦ Β 1102518 2015/23.7.2015 έγγραφό μας). Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει να συμπληρωθεί ο κωδικός 2022 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα πιο πάνω ποσά, προκειμένου να είναι εφικτή η εκκαθάριση των υπόψη νομικών οντοτήτων στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.
ιγ) Στον κωδικό 469 αναγράφονται τα έσοδα των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που απαλλάσσονται της φορολογίας κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 46 του ν.4172/2013 (π.χ. Τράπεζα Ελλάδος) ή ειδικών διατάξεων νόμων (π.χ απαλλασσόμενα έσοδα τεχνικών εταιρειών του άρθρου 9 του ν.4171/1961, απαλλασσόμενα έσοδα αεροπορικών εταιρειών κατ’ εφαρμογή Σ.Α.Δ.Φ, απαλλασσόμενα έσοδα ανωνύμων εταιριών επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία του ν. 2778/1999). Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2019 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες των υπόψη προσώπων και οντοτήτων προκειμένου να είναι εφικτή η εκκαθάριση των εισοδημάτων τους στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.
ιδ) Στον κωδικό 559 αναγράφονται τα έσοδα των ναυτιλιακών επιχειρήσεων η φορολόγηση των οποίων διέπεται από τις διατάξεις του ν.27/1975, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των παρ.14 και 15 του άρθρου 72 του ν.4172/2013. Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2018 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα απαλλασσόμενα έσοδα για λόγους εκκαθάρισης της δήλωσης.
Επισημαίνεται, ότι τα ανωτέρω εφαρμόζονται στην περίπτωση που οι ως άνω επιχειρήσεις έχουν εισόδημα και από άλλες πηγές (κλάδους δραστηριότητας), καθόσον όπως έχει γίνει δεκτό από τη Διοίκηση, δεν υποχρεούνται σε υποβολή δήλωσης φορολογίας εισοδήματος τα γραφεία ή υποκαταστήματα αλλοδαπών ναυτιλιακών επιχειρήσεων που εγκαθίστανται στην Ελλάδα με βάση τις διατάξεις του άρθρου 25 του ν.27/1975, για το απαλλασσόμενο κατά τις διατάξεις αυτές εισόδημα (ΠΟΛ.1060/19.3.2015 εγκύκλιος).
ιε) Ο κωδικός 752 συμπληρώνεται από τις επιχειρήσεις (νομικά πρόσωπα των περ. α’ και δ’ του άρθρου 45, ήτοι κεφαλαιουχικές εταιρείες, συνεταιρισμοί και ενώσεις αυτών) για τις οποίες η χρεωστική διαφορά που προκύπτει σε βάρος τους από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ή εταιρικών ομολόγων με εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου, κατ’ εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, εκπίπτει ισόποσα σε τριάντα (30) ισόποσες ετήσιες δόσεις, αρχής γενομένης από τη χρήση μέσα στην οποία πραγματοποιείται η ανταλλαγή των τίτλων και ανεξάρτητα από τον χρόνο διακράτησης των ομολόγων. Επίσης, από τις ίδιες επιχειρήσεις συμπληρώνονται οι κωδικοί 746, 747, 753 και 748, προκειμένου να δηλώσουν το συνολικό ποσό της χρεωστικής διαφοράς, το συνολικό ποσό της χρεωστικής διαφοράς που αποσβέσθηκε στις προηγούμενες χρήσεις, το ποσό απόσβεσης της χρεωστικής διαφοράς του τρέχοντος φορολογικού έτους και το υπολειπόμενο ποσό της χρεωστικής διαφοράς προς απόσβεση, αντίστοιχα.
ιστ) Στον κωδικό 550 αναγράφεται το ποσό των αποσβέσεων των αδειών Φ.Δ.Χ που εκπίπτει με βάση τις διατάξεις του ν.3888/2010 και με βάση τις διευκρινίσεις που έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1106/11.5.2011 εγκύκλιό μας.
ιζ) Στον κωδικό 462 αναγράφεται το αχρησιμοποίητο ποσό των προβλέψεων το οποίο επιβαρύνει τα αποτελέσματα του τρέχοντος φορολογικού έτους το οποίο όμως έχει ήδη φορολογηθεί τα προηγούμενα έτη (λόγω αναμόρφωσης). Επίσης, στον κωδικό αυτό αναγράφονται ποσά δαπανών που έχουν βαρύνει το λογιστικό αποτέλεσμα προηγούμενων φορολογικών ετών τα οποία είχαν αναμορφωθεί και πρέπει να βαρύνουν το φορολογικό αποτέλεσμα του τρέχοντος φορολογικού έτους (π.χ καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές, φόροι, κλπ. με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιο).
Επισημαίνεται, ότι οι ως άνω κωδικοί συμπληρώνονται χωρίς να ελέγχεται η επάρκεια κερδών με βάση το ποσό του κωδικού 016. Σε περίπτωση που μετά την αφαίρεση των ως άνω κωδικών από τον κωδικό 024 προκύψει ζημία, η ζημία αυτή αναγνωρίζεται φορολογικά. Τα ίδια ισχύουν και στην περίπτωση που προσαυξάνονται οι ζημίες του κωδικού 224 λόγω της αφαίρεσης των πιο πάνω κωδικών.
8. Στους κωδικούς 379, 380 και 381 καταχωρούνται τα διανεμόμενα κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους, όπως περιγράφονται στους αντίστοιχους κωδικούς. Ειδικότερα:
α) Στον κωδικό 379 αναγράφονται τα διανεμόμενα κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους που προκύπτουν από επιχειρηματική δραστηριότητα του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, δηλαδή κέρδη που έχουν προκύψει από αντίστοιχα έσοδα που υπάγονται σε φορολόγηση με τις διατάξεις του ν.4172/2013.
β) Στον κωδικό 380 αναγράφονται τα διανεμόμενα κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους που προκύπτουν από έσοδα για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, δηλαδή κέρδη που έχουν προκύψει από αντίστοιχα έσοδα που δεν υπάγονται σε φορολόγηση με βάση διατάξεις του ν. 4172/2013 (π.χ. τόκοι που προκύπτουν από ομόλογα που εκδίδονται από Ευρωπαϊκό Ταμείο Χρηματοοικονομικής Σταθερότητας κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ.3 του άρθρου 37 του ν.4172/2013) ή ειδικότερες διατάξεις νόμων (π.χ. υπεραξία από μεταβίβαση εταιρικών ομολόγων σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.3156/2003, υπεραξία από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.4099/2012), διανεμόμενα κέρδη νομικών προσώπων που προκύπτουν βάσει Δ.Λ.Π. ή Ε.Λ.Π., κατά το μέρος που υπερβαίνουν τα φορολογητέα κέρδη, καθώς επίσης και διανεμόμενα κέρδη νομικών προσώπων λόγω ύπαρξης φορολογικών ζημιών.
γ) Στον κωδικό 381 αναγράφονται τα διανεμόμενα κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους των Φορέων Γενικής Κυβέρνησης για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, δηλαδή τα κέρδη που έχουν προκύψει από έσοδα πέραν αυτών που αφορούν στα έσοδα από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου.
Επισημαίνεται, ότι και οι τρεις κωδικοί δεν επηρεάζουν την εκκαθάριση φόρου, αλλά σε κάθε περίπτωση η συμπλήρωσή τους είναι υποχρεωτική από τους υπόχρεους εφόσον υφίστανται αντίστοιχα ποσά.
9. Στον κωδικό 382 καταχωρείται το ποσό των διανεμηθέντων κερδών του τρέχοντος φορολογικού έτους για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, δηλαδή τα ποσά που έχουν αναγραφεί στους κωδικούς 380 και 381 και περαιτέρω, στον κωδικό 383 το ίδιο ποσό ανάγεται σε μικτό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου εισοδήματος.
10. Στον κωδικό 384 καταχωρείται το ποσό των διανεμηθέντων κερδών του φορολογικού έτους που έληξε για τα οποία δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, ήτοι εισπραττόμενα μερίσματα που απαλλάσσονται της φορολογίας με βάση τις διατάξεις του άρθρου 48 του ν.4172/2013 (κωδικός 495), υπεραξία από αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου (κωδικός 458), υπεραξία από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ (κωδικός 466) και έσοδα που φορολογήθηκαν κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 12 και 13 του άρθρου 72 του ν.4172/2013 (κωδικός 474). Τα ποσά που αναγράφονται στον κωδικό αυτό δεν προστίθενται στα κέρδη της επιχείρησης συναθροιζόμενα με τα λοιπά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθόσον δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013.
11. Στον κωδικό 385 καταχωρείται το ποσό των διανεμηθέντων ή κεφαλαιοποιηθέντων αποθεματικών που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, καθώς επίσης και το ποσό των διανεμηθέντων ή κεφαλαιοποιηθέντων αποθεματικών που σχηματίζονται με βάση τις διατάξεις του ν.4172/2013 και απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος και τα οποία φορολογούνται κατά το έτος διανομής τους, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 47 του ίδιου νόμου και περαιτέρω, στον κωδικό 386 το ίδιο ποσό ανάγεται σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου εισοδήματος.
Τα ως άνω ποσά διανεμηθέντων ή κεφαλαιοποιηθέντων κερδών (πλην του κωδικού 384), θεωρούνται φορολογικά κέρδη του φορολογικού έτους εντός του οποίου γίνεται η διανομή ή κεφαλαιοποίηση και φορολογούνται, συναθροιζόμενα με τα λοιπά αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες) από επιχειρηματική δραστηριότητα.
Επισημαίνεται, ότι αναφορικά με τη φύση των ποσών που καταχωρούνται στους ανωτέρω κωδικούς έχουν δοθεί αναλυτικές οδηγίες και διευκρινίσεις στην ΠΟΛ.1059/18.3.2015 εγκύκλιό μας.
12. Στους κωδικούς 046, 044, 045, 041 και 099 καταχωρούνται ποσά κινήτρων, είτε βάσει αναπτυξιακών νόμων, είτε βάσει ειδικών διατάξεων νόμων προκειμένου τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες να τύχουν των ευεργετημάτων των σχετικών διατάξεων. Προϋπόθεση καταχώρησης ποσών στους ως άνω κωδικούς είναι να εμφανίζονται αντίστοιχα ποσά στον κωδικό 016 «Φορολογικά κέρδη χρήσης».
Σε περίπτωση που μετά την αφαίρεση των ως άνω κωδικών από τον κωδικό 040 προκύψει ζημία, η ζημία αυτή δεν αναγνωρίζεται φορολογικά. Τα ίδια ισχύουν και στην περίπτωση που προσαυξάνονται οι ζημίες του κωδικού 400 λόγω της αφαίρεσης των πιο πάνω κωδικών.
Επισημαίνεται, ότι αναφορικά με τη φύση των ποσών που καταχωρούνται στους ανωτέρω κωδικούς έχουν δοθεί αναλυτικές οδηγίες και διευκρινίσεις στην ΠΟΛ.1059/18.3.2015 εγκύκλιό μας.
13. Ο κωδικός 060 συμπληρώνεται από τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες τα οποία έχουν πραγματοποιήσει δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας προκειμένου, πέραν της έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδά τους, να αφαιρούν (εξωλογιστικά) και ποσοστό των δαπανών αυτών από τα καθαρά κέρδη τους.
14. Ο κωδικός 076 συμπληρώνεται από τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που πραγματοποιούν επένδυση στην παραγωγή κινηματογραφικού έργου προκειμένου να αφαιρείται (εξωλογιστικά) από τα καθαρά τους κέρδη το ποσό που επένδυσαν, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 9-12 του άρθρου 73 του ν.3842/2010.
15. Ο κωδικός 071 συμπληρώνεται από τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες προκειμένου να αφαιρείται (εξωλογιστικά) από τα καθαρά τους κέρδη το ποσό των 1.500 ευρώ, για κάθε άτομο που απασχολούν μέσα στο φορολογικό έτος με ποσοστό αναπηρίας 67% και άνω.
Από τα ποσά που καταχωρούνται στους κωδικούς 060, 076 και 071 μόνο το ποσό του κωδικού 060, συναθροιζόμενο με τα αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες) από επιχειρηματική δραστηριότητα του ίδιου φορολογικού έτους δημιουργεί αναγνωρίσιμη φορολογικά ζημία.
16. Στον κωδικό 900 καταχωρούνται τα φορολογητέα κέρδη που προκύπτουν από επιχειρηματική δραστηριότητα που ασκείται σε νησιά με πληθυσμό κάτω από 3.100 κατοίκους, προκειμένου να φορολογηθούν με μειωμένο συντελεστή κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 58 του ν.4172/2013.
17. Ο κωδικός 100 συμπληρώνεται από τις οικοδομικές επιχειρήσεις, προκειμένου να προσδιορισθούν τα κέρδη τους τεκμαρτά, για τα ακίνητα των οποίων η άδεια κατασκευής έχει εκδοθεί πριν από την 1.1.2006 και τα οποία πωλήθηκαν πριν την αποπεράτωσή τους (από πρώην νομικά πρόσωπα του άρθρου 101 του ν.2238/1994) ή πωλήθηκαν ανεξάρτητα της αποπεράτωσης ή μη (από πρώην νομικά πρόσωπα της παρ. 4 του άρθρου 2 του ν.2238/1994) μέσα στο φορολογικό έτος 2014, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 (σχετ. ΠΟΛ.1060/19.3.2015 εγκύκλιος). Το ποσό του κωδικού αυτού συναθροίζεται μόνο με αντίστοιχα κέρδη του κωδικού 048 και όχι με τυχόν ζημίες του κωδικού 448, για τις οικοδομικές επιχειρήσεις που έχουν και άλλα κέρδη πλην αυτών που προσδιορίζονται τεκμαρτά, όπως αναφέρεται και στην παράγραφο 12 του Κεφαλαίου III της παρούσας «Εκκαθάριση Φόρου».
Ειδικά για τις οικοδομικές επιχειρήσεις, για τις οποίες μέχρι 31.12.2013 ίσχυαν οι διατάξεις του άρθρου 34 του ν.2238/1994, έχουν δοθεί αναλυτικές οδηγίες με την ΠΟΛ.1042/16.3.2016 εγκύκλιό μας αναφορικά με τη συμπλήρωση του εντύπου Ε3 του φορολογικού έτους 2015.
18. Στους κωδικούς 049, 050 και 051 υπολογίζεται η προκαταβολή του τρέχοντος φορολογικού έτους.
19. Ο κωδικός 610 συμπληρώνεται από τις επιχειρήσεις που αποκτούν εισόδημα για το οποίο καταβλήθηκε φόρος στην αλλοδαπή, ο οποίος δηλώνεται στον κωδικό 620.
20. Οι κωδικοί 576, 577 και 578 συμπληρώνονται από τις επιχειρήσεις, προκειμένου να δηλώσουν τη συνολική δικαιούμενη απαλλαγή από την καταβολή φόρου εισοδήματος βάσει της εκδοθείσας απόφασης του αναπτυξιακού νομού ν.3908/2011, το ποσό απαλλαγής από την καταβολή φόρου του τρέχοντος φορολογικού έτους και το υπολειπόμενο ποσό της απαλλαγής καταβολής φόρου, αντίστοιχα.
21. Ο πίνακας 1 εμφανίζεται προσυμπληρωμένος με τα μέλη των νομικών προσώπων των περ. β’ (προσωπικών εταιριών), ε’ (κοινωνιών, αστικών εταιριών, συμμετοχικών και αφανών) και στ’ (κοινοπραξιών) του άρθρου 45 του ν.4172/2013 με απλογραφικά βιβλία, που συμμετέχουν σε αυτά κατά τη λήξη του φορολογικού έτους.
Η κατανομή των κερδών θα γίνεται με βάση τα λογιστικά κέρδη που προκύπτουν από τα βιβλία της εταιρίας (κωδικοί 016 και 100), αφαιρουμένου του φόρου εισοδήματος που αναλογεί (κωδικοί 004 και 523), κατά το ποσοστό συμμετοχής των μελών στην υπόψη εταιρεία. Επιπλέον, επισημαίνεται ότι σε περίπτωση που τα εν λόγω νομικά πρόσωπα εμφανίζουν στα βιβλία τους ζημία (λογιστική) από προηγούμενα έτη, αυτή θα πρέπει να αφαιρείται προκειμένου να γίνεται η κατανομή κερδών στους εταίρους/μέλη τους. Ως εκ τούτου και δεδομένου ότι η σχετική πληροφορία δεν απεικονίζεται στο έντυπο Ν, το σχετικό πεδίο του Πίνακα 1 όπου αναγράφονται τα κέρδη, παραμένει ανοιχτό για τροποποίηση από το εκάστοτε νομικό πρόσωπο (ΔΕΑΦ Β 1089508 ΕΞ 2015/29.6.2015 έγγραφό μας). Επισημαίνεται ότι τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή και για όλα τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που περιλαμβάνονται στις πιο πάνω περιπτώσεις του άρθρου 45 του ν. 4172/2013.
Επίσης, επισημαίνεται ότι τα ποσοστά συμμετοχής που εμφανίζονται στον ως άνω πίνακα είναι αυτά που έχουν καταχωρηθεί στο υποσύστημα Μητρώου, ως ποσοστά επί του κεφαλαίου, με βάση τα αναφερόμενα στο καταστατικό.
22. Ο πίνακας 2 συμπληρώνεται υποχρεωτικά από τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της περ. γ’ του άρθρου 45 του ν.4172/2013, καθώς και από τους Φορείς Γενικής Κυβέρνησης που αποτελούν τέτοια πρόσωπα.
Ειδικότερα, στον πίνακα 2Α αναγράφεται το συνολικό εισόδημα από ακίνητη περιουσία όπως μεταφέρεται από τον κωδικό 198 του πίνακα 3Α4, από το οποίο εκπίπτουν οι αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν τα ακίνητα (75% ή 100%) κατά περίπτωση, με βάση τις διευκρινίσεις που έχουν δοθεί στην ΠΟΛ.1069/23.3.2015 εγκύκλιό μας, καθώς και η αντίστοιχη τεκμαρτή δαπάνη ιδιοχρησιμοποίησης στο σύνολό της. Το ποσό του κωδικού 198 στον πίνακα 3Α4 θα συγκρίνεται με το σύνολο των ποσών που έχουν καταχωρηθεί στο έντυπο Ε2.
Επισημαίνεται, ότι σε περίπτωση που τα υπόψη νομικά πρόσωπα έχουν πραγματοποιήσει δαπάνες για ακίνητα από τα οποία δεν αποκτούν εισόδημα (π.χ. κενά) και δεδομένου ότι όλα τα έσοδα που αποκτούν θεωρούνται, με βάση τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 47 του ν. 4172/2013, ως έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι δαπάνες αυτές εκπίπτουν από το μηδενικό εισόδημα από ακίνητη περιουσία με τους όρους και προϋποθέσεις της παρ. 3 του άρθρου 39. Τα ανωτέρω ισχύουν και για τις δαπάνες που αφορούν ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα.
Τέλος, διευκρινίζεται ότι κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία των νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, στην έννοια των δαπανών που εκπίπτουν περιλαμβάνονται μόνο αυτές για τις οποίες βαρύνεται ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών και όχι τυχόν δαπάνες που βαρύνουν τον μισθωτή ή τον παραχωρησιούχο, αντίστοιχα (π.χ. δαπάνη για ηλεκτρισμό ή για νερό, κ.λπ.) (ΔΕΑΦΒ 1107041 ΕΞ 2015/6.8.2015 έγγραφό μας).
Στον πίνακα 2Β αναγράφονται τα λοιπά έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποτελούν αντικείμενο φόρου (πλην του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία), όπως και οι συνολικές αντίστοιχες δαπάνες προκειμένου να προσδιοριστεί το καθαρό εισόδημα του σχετικού πίνακα.
Το εισόδημα αυτό συναθροιζόμενο με το αντίστοιχο εισόδημα του πίνακα 2Α καθώς και με την τυχόν ζημία από επιχειρηματική δραστηριότητα παρελθουσών χρήσεων, θα διαμορφώσει το φορολογητέο εισόδημα στον πίνακα 2Γ. Το πεδίο «Ζημία από επιχειρηματική δραστηριότητα παρελθουσών χρήσεων» θα παραμένει ανενεργό για φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1.1.2015 και μετά, καθόσον το αντίστοιχο ποσό θα μεταφερθεί από τον κωδικό 039.
Ειδικά, οι Φορείς Γενικής Κυβέρνησης που είναι είτε Νομικά Πρόσωπα Δημοσίου Δικαίου, είτε Νομικά Πρόσωπα Ιδιωτικού Δικαίου δεν θα συμπληρώνουν το πεδίο που αφορά στο εισόδημα από επιχειρηματικές συναλλαγές, καθόσον τα υπόψη νομικά πρόσωπα φορολογούνται μόνο για εισόδημα από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου.
Επίσης, στον πίνακα 2Β αναγράφεται σε ειδικό πεδίο και η χρεωστική διαφορά (1/30) που έχει προκύψει σε βάρος των υπόψη νομικών προσώπων από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ή εταιρικών ομολόγων με εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου, κατ’ εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους. Επίσης, στην περίπτωση αυτή θα συμπληρώνονται οι κωδικοί 746, 747, 753 και 748, προκειμένου να δηλώσουν το συνολικό ποσό της χρεωστικής διαφοράς, το συνολικό ποσό της χρεωστικής διαφοράς που αποσβέσθηκε στις προηγούμενες χρήσεις, το ποσό απόσβεσης της χρεωστικής διαφοράς του τρέχοντος φορολογικού έτους και το υπολειπόμενο ποσό της χρεωστικής διαφοράς προς απόσβεση, αντίστοιχα.
Τέλος, στον πίνακα 2Δ έχει ενσωματωθεί η κατάσταση Εσόδων-Εξόδων, προκειμένου να αναγράφονται τα συνολικά έσοδα και έξοδα των υπόψη νομικών προσώπων. 23. Στους πίνακες 3Α και 3Β αναγράφονται το εισόδημα από κεφάλαιο (Μερίσματα, Τόκοι, Δικαιώματα, Ακίνητη Περιουσία) και από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου αντίστοιχα, με βάση την επιμέρους ανάλυση των αντίστοιχων υποπινάκων.
Ειδικότερα, επισημαίνεται, ότι για τα μερίσματα που εισπράττουν τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου (περ. γ’ άρθρου 45 ν.4172/2013) δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 68 του ν.4172/2013, καθόσον σε καμία περίπτωση τα υπόψη νομικά πρόσωπα δεν εμπίπτουν στην έννοια της εταιρείας και ως εκ τούτου, τα εισοδήματα αυτά φορολογούνται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, με βάση τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, συμψηφιζομένου μόνο του παρακρατηθέντος φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 64 του ίδιου ως άνω νόμου. Επομένως, τα υπόψη νομικά πρόσωπα όταν θα συμπληρώνουν τους πίνακες 3 Α1α, 3 Α1 β, 3 Α1γ, 3 Α1δ και 3 Α1ε, κατά περίπτωση, ως ακαθάριστο ποσό θα καταχωρούν το μικτό ποσό με την προσθήκη μόνο του παρακρατηθέντος φόρου, συμπληρώνοντας παράλληλα το αντίστοιχο πεδίο του παρακρατηθέντος φόρου (ΔΕΑΦΒ 1107041 ΕΞ 2015/6.8.2015 έγγραφό μας).
Τέλος, στον πίνακα 3Α1γ «Μερίσματα αλλοδαπής τρίτων χωρών» προστέθηκε στήλη προκειμένου να αναγράφεται το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, για τις περιπτώσεις που τα εισπραττόμενα μερίσματα αποκτώνται από αλλοδαπή θυγατρική εταιρεία με έδρα σε τρίτη χώρα με την οποία υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), με βάση την οποία επιτρέπεται ο συμψηφισμός του ποσού του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος (ΠΟΛ.1232/21.10.2015 εγκύκλιος).
ΙΙΙ. ΕΚΚΑΘΑΡΙΣΗ ΦΟΡΟΥ
1. Στους κωδικούς 004 και 523 υπολογίζεται ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα κέρδη, όπως προκύπτουν από τον κωδικό 001. Στον κωδικό 004, υπολογίζεται ο φόρος για το ποσό των κερδών που φορολογείται με συντελεστή 29% (για τους τηρούντες διπλογραφικά βιβλία, καθώς και για τα νομικά πρόσωπα της περ. γ’ του άρθρου 45 ανεξάρτητα της κατηγορίας βιβλίων), με συντελεστή 26% (για κέρδη ≤ 50.000 για τους υπόχρεους των περιπτώσεων β’, δ’, ε’ στ’ και ζ’ του άρθρου 45 που τηρούν απλογραφικά βιβλία) καθώς επίσης και το ποσό των κερδών που αποκτούν οι αγροτικοί συνεταιρισμοί και οι ομάδες παραγωγών το οποίο φορολογείται με συντελεστή 13% (σχετ. ΠΟΛ.1059/18.3.2015 εγκύκλιος). Επισημαίνεται, ότι για να χρησιμοποιηθεί ο μειωμένος συντελεστής φορολόγησης 13% θα πρέπει να έχει ενεργοποιηθεί το αντίστοιχο πεδίο ότι ο υπόχρεος είναι εγγεγραμμένος στο μητρώο ΠΑΣΕΓΕΣ.
Στον κωδικό 523 υπολογίζεται το ποσό του φόρου για κέρδη > 50.000 τα οποία φορολογούνται με συντελεστή 33% (υπόχρεοι των περιπτώσεων β’, δ’, ε’, στ’ και ζ’ του άρθρου 45 που τηρούν απλογραφικά βιβλία).
2. Οι κωδικοί 579 και 575 συμπληρώνονται από τις επιχειρήσεις που έχουν κάνει χρήση των εν λόγω κινήτρων προκειμένου να αφαιρεθεί το ποσό της απαλλαγής από την καταβολή φόρου κατά το τρέχον φορολογικό έτος λόγω πραγματοποίησης παραγωγικών επενδύσεων, στα πλαίσια των διατάξεων του ν.3908/2011 (φορολογική απαλλαγή ν.3908/2011), καθώς και το διπλάσιο ποσό του μισθώματος που καταβάλλεται για τη χρήση ακινήτου στην περιοχή Γεράνι – Μεταξουργείο, με βάση τις διατάξεις της παρ. Β2 των άρθρων 43 και 44 του ν. 4030/2011 (φορολογικά κίνητρα αποκατάστασης κτιρίων στο ιστορικό κέντρο της Αθήνας), αντίστοιχα.
3. Στον κωδικό 009 αναγράφεται το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ή καταβλήθηκε και δεν υπάρχει ηλεκτρονική πληροφόρηση, τόσο για εισοδήματα του τρέχοντος φορολογικού έτους, όσο και για εισοδήματα προηγούμενων φορολογικών ετών (αποθεματικά) σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους. Επίσης, στον κωδικό αυτό αναγράφεται και το ποσό που καταβλήθηκε με βάση τις διατάξεις του άρθρου 10 του ν.2579/1998 (μεταβίβαση άδειας κυκλοφορίας και οχήματος Δ.Χ.) σε περίπτωση που η υπεραξία από την ως άνω μεταβίβαση διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί και υπαχθεί σε φορολογία με βάση τις διατάξεις του άρθρου 47 του ν. 4172/2013, καθώς και ο προκαταβλητέος φόρος μηχανικών και αρχιτεκτόνων της παρ. 4 του άρθρου 69 του ν. 4172/2013.
4. Στον κωδικό 090 αναγράφεται το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ή καταβλήθηκε και υπάρχει ηλεκτρονική πληροφόρηση. Ο κωδικός είναι προσυμπληρωμένος μόνο για νομικά πρόσωπα με φορολογικό έτος 1/1 έως 31/12.
5. Στον κωδικό 008 αναγράφεται το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε από το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα το προηγούμενο φορολογικό έτος, το οποίο άλλωστε εμφανίζεται στον αντίστοιχο κωδικό από το σύστημα TAXIS.
6. Στον κωδικό 052 αναγράφεται το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε για τα μερίσματα που εισπράττει ημεδαπή μητρική εταιρεία από ημεδαπή θυγατρική της, όταν δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 48 του ν. 4172/2013, δηλαδή τα ποσά των φόρων νομικών προσώπων που εμφανίζονται στους πίνακες 3Α1α και 3Α1δ.
Σε περίπτωση που το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε είναι μεγαλύτερο από το ποσό του φόρου του ΚΑ 004 ή του αθροίσματος των ΚΑ 004 και 523, κατά περίπτωση, η επιπλέον διαφορά δεν επιστρέφεται, καθόσον με βάση τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 68 του ν. 4172/2013 επιστρέφεται μόνο το επιπλέον ποσό που αντιστοιχεί στον φόρο που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε.
7. Στον κωδικό 111 αναγράφεται ο φόρος που έχει ήδη καταβληθεί με βάση τις προηγούμενες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος από τα πρώην νομικά πρόσωπα της παρ. 1 του άρθρου 101 του ν. 2238/1994 και ο οποίος αντιστοιχεί στα τεκμαρτά κέρδη της οικοδομής της οποίας ολοκληρώθηκε η ανέγερση, ανεξάρτητα από το αν η οικοδομική άδεια εκδόθηκε πριν ή μετά την 1.1.2006.
Ειδικά, τα πρώην νομικά πρόσωπα της παρ. 4 του άρθρου 2 του ν.2238/1994, συμψηφίζουν φόρο που προέρχεται μόνο από πωλήσεις ημιτελών οικοδομών που πραγματοποιήθηκαν μέχρι 31.12.2013, η κατασκευή των οικοδομών αυτών ολοκληρώθηκε το φορολογικό έτος 2015 και των οποίων η οικοδομική άδεια εκδόθηκε μετά την 1.1.2006.
8. Στον κωδικό 600 αναγράφεται το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή.
Επισημαίνεται, ότι αναλυτικές οδηγίες – διευκρινίσεις για την καταχώρηση των κωδικών 009, 8, 052, 111 και 600 έχουν δοθεί στην ΠΟΛ.1060/19.3.2015 εγκύκλιό μας.
9. Ο κωδικός 751 συμπληρώνεται από τις τραπεζικές επιχειρήσεις και αναγράφεται το μέρος του πιστωτικού υπολοίπου προηγούμενων χρήσεων (οικονομικών ετών 2011, 2012, 2013, 2014 και φορολογικού έτους 2014) που συμψηφίζεται με τον φόρο εισοδήματος του φορολογικού έτους 2015, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 6 του άρθρου 3 του ν.4046/2012. Περαιτέρω, στον κωδικό 749 αναγράφεται το μέρος του πιστωτικού υπολοίπου που προκύπτει στο φορολογικό έτος 2015 και μεταφέρεται για συμψηφισμό με τον φόρο εισοδήματος των πέντε (5) επόμενων φορολογικών ετών, προκειμένου να διαχωριστεί από το πιστωτικό υπόλοιπο προς επιστροφή (κωδικός 750).
10. Ο κωδικός 911 αφορά τους υπόχρεους καταβολής του τέλους επιτηδεύματος του ν.3986/2011, υπολογίζεται από το σύστημα και είναι προεκτυπωμένος στη φόρμα της δήλωσης, καθόσον συμβεβαιώνεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.
11. Ο κωδικός 649 συμπληρώνεται από τις επιχειρήσεις, οι οποίες δηλώνουν αν υπόκεινται σε έλεγχο υποχρεωτικό από νόμιμο ελεγκτή ή ελεγκτικό γραφείο.
12. Στον κωδικό 003 μεταφέρεται το ποσό του κωδικού 448 και στον κωδικό 001 μεταφέρεται το ποσό του κωδικού 048 και τυχόν ποσό που υφίσταται στον κωδικό 100. Επισημαίνεται, ότι στην περίπτωση που υπάρχει μεταφερόμενη ζημία στον κωδικό 448 και ταυτόχρονα είναι συμπληρωμένο ποσό στον κωδικό 100, τότε στον 001 μεταφέρεται το ποσό του κωδικού 100 και στον κωδικό 003 το ποσό του κωδικού 448.
Ακριβές Αντίγραφο
Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης
Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ
ΠΟΛ.1066/2016 Τροποποίηση Πτωχευτικού Κώδικα (ν. 3588/2007): Κοινοποίηση διατάξεων του Κεφαλαίου Α’ της υποπαραγράφου Γ3 του άρθρου 2 του ν. 4336/2015 (ΦΕΚ 94 Α714-8-2015), του άρθρου 66 του ν.4356/2015 (ΦΕΚ 181 Α/24-12-2015) και του άρθρου 13 του ν. 4378/2016 (ΦΕΚ 55 Α/5-4-2016) και παροχή οδηγιών
ΘΕΜΑ: Τροποποίηση Πτωχευτικού Κώδικα (ν. 3588/2007): Κοινοποίηση διατάξεων του Κεφαλαίου Α’ της υποπαραγράφου Γ3 του άρθρου 2 του ν. 4336/2015 (ΦΕΚ 94 Α714-8-2015), του άρθρου 66 του ν.4356/2015 (ΦΕΚ 181 Α/24-12-2015) και του άρθρου 13 του ν. 4378/2016 (ΦΕΚ 55 Α/5-4-2016) και παροχή οδηγιών
Σας κοινοποιούμε, για ενημέρωσή σας, τις διατάξεις του Κεφαλαίου Α’ της υποπαραγράφου Γ3 του άρθρου 2 του ν. 4336/2015 (ΦΕΚ 94 Α’/14-8-2015) με τίτλο «Τροποποιήσεις του ν. 3588/2007 (Α’153)» με τις οποίες επήλθαν τροποποιήσεις στις διατάξεις του ν. 3588/2007 (Πτωχευτικού Κώδικα, στο εξής ΠτΚ), που αφορούν στην προπτωχευτική διαδικασία της εξυγίανσης, στη διαδικασία της πτώχευσης και στη διαδικασία της ειδικής εκκαθάρισης, καθώς και τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 66 του ν.4356/2015 (ΦΕΚ 181 Α’/24-12-2015) και της παραγράφου 2 του άρθρου 13 του ν. 4378/2016 (ΦΕΚ 55 Α’/5-4-2016) αναφορικά με το χρονικό πεδίο ισχύος του νέου άρθρου 170α ΠτΚ. Ειδικότερα, σχετικά με τα θέματα που αφορούν το Δημόσιο, επισημαίνονται, κατά λόγο αρμοδιότητας, τα εξής:
I. Έναρξη ισχύος των νέων διατάξεων
Οι νέες διατάξεις του ΠτΚ, όπως τροποποιήθηκαν ή αντικαταστάθηκαν με την υποπαράγραφο Γ3 του άρθρου 2 του ν. 4336/2015, ισχύουν επί διαδικασιών (πτώχευσης, εξυγίανσης ή ειδικής εκκαθάρισης) που αρχίζουν μετά την έναρξη ισχύος του νόμου (βλ. παράγραφο 23 της ανωτέρω υποπαραγράφου), δηλαδή εφαρμόζονται σε διαδικασίες στις οποίες η σχετική αίτηση (για κήρυξη πτώχευσης, άνοιγμα διαδικασίας εξυγίανσης ή υπαγωγή σε ειδική εκκαθάριση) υποβάλλεται από 19/8/2015, ημερομηνία υπογραφής της Σύμβασης Χρηματοδοτικής Διευκόλυνσης της παραγράφου Β’ του άρθρου 3 του ν. 4336/2015 (βλ. άρθρο 4 του ν. 4336/2015).
Επομένως, σε διαδικασίες που ήταν ήδη εκκρεμείς στις 19/8/2015 εξακολουθούν να ισχύουν οι διατάξεις του Πτωχευτικού Κώδικα, ως είχαν πριν από την τροποποίησή τους με το ν.4336/2015.
Ειδικά η παράγραφος 21 της υποπαραγράφου Γ3 του άρθρου 2 του ν.4336/2015, με την οποία προστέθηκε νέο άρθρο με αριθμό 170α στον Πτωχευτικό Κώδικα (βλ. κατωτέρω υπό III2 της παρούσας), προβλέπεται ότι ισχύει από 1/10/2016 και εφαρμόζεται επί διαδικασιών που αρχίζουν από 1/1/2016 (βλ. παράγραφο 2 του άρθρου 13 του ν.4378/2016, που τροποποίησε εκ νέου την παράγραφο 23 της υποπαραγράφου Γ3 του άρθρου 2 του ν.4336/2015, μετά την τροποποίηση αυτής με την παράγραφο 2 του άρθρου 66 του ν. 4356/2015).
II. Διαδικασία εξυγίανσης
1. Αυτόματη αναστολή μέτρων-Αναστολή παραγραφής
A. Αυτόματη (εκ του νόμου) αναστολή μέτρων
Με τη νέα παράγραφο 2 του άρθρου 106β ΠτΚ καθιερώνεται αυτόματη (δηλ. εκ του νόμου, χωρίς την προηγούμενη έκδοση προσωρινής διαταγής) αναστολή των ασφαλιστικών μέτρων και των μέτρων αναγκαστικής εκτέλεσης σε βάρος του οφειλέτη, σε περίπτωση κατάθεσης αίτησης επικύρωσης συμφωνίας εξυγίανσης, τόσο κατά το άρθρο 106β ΠτΚ όσο και κατά το άρθρο 106στ ΠτΚ. Η αναστολή αυτή:
• Εφαρμόζεται μια μόνο φορά για χρονικό διάστημα που αρχίζει από την κατάθεση της αίτησης επικύρωσης συμφωνίας εξυγίανσης και λήγει με την έκδοση της δικαστικής απόφασης για την επικύρωση ή μη της συμφωνίας. Η περίοδος αυτή δεν μπορεί να υπερβαίνει τους τέσσερις (4) μήνες.
• Καταλαμβάνει τόσο τα μέτρα εκτέλεσης (ατομικής και συλλογικής), εκκρεμή ή μη, όσο και τα ασφαλιστικά μέτρα, εκτός αν με τα τελευταία επιδιώκεται η αποτροπή της απομάκρυνσης ή αφαίρεσης ή μετακίνησης κινητών πραγμάτων της επιχείρησης, τεχνολογικού ή εν γένει εξοπλισμού της, που δεν έχει συμφωνηθεί και ενέχει τον κίνδυνο απαξίωσης της επιχείρησης του οφειλέτη.
• Προστατεύει μόνο τον ίδιο τον οφειλέτη κι όχι τα τυχόν συνυπόχρεα πρόσωπα. Αναστολή μέτρων αναφορικά με τα συνυπόχρεα πρόσωπα μπορεί να χορηγηθεί κατόπιν αιτήσεως οποιουδήποτε έχει έννομο συμφέρον με τη διαδικασία που προβλέπεται στο άρθρο 103 ΠτΚ.
• Καταλαμβάνει απαιτήσεις:
α) που έχουν γεννηθεί πριν από την κατάθεση προς επικύρωση της συμφωνίας εξυγίανσης, σε περίπτωση κατάθεσης αίτησης για άμεση επικύρωση συμφωνίας εξυγίανσης σύμφωνα με το άρθρο 106β ΠτΚ,
β) που υφίστανται κατά την ημέρα του ανοίγματος της διαδικασίας εξυγίανσης (ημερομηνία δημοσίευσης της σχετικής απόφασης στο ακροατήριο του δικαστηρίου), σε περίπτωση κατάθεσης αίτησης επικύρωσης συμφωνίας εξυγίανσης μετά από προηγούμενο άνοιγμα διαδικασίας εξυγίανσης σύμφωνα με το άρθρο 106στ ΠτΚ.
Κατόπιν των ανωτέρω, οι αρμόδιες Υπηρεσίες στις οποίες κοινοποιείται: α) αίτηση για άμεση επικύρωση συμφωνίας εξυγίανσης κατ’ άρθρο 106β ΠτΚ, με ημερομηνία κατάθεσης από 19/8/2015 και μετά ή β) αίτηση για επικύρωση συμφωνίας εξυγίανσης κατ’ άρθρο 106στ ΠτΚ, εφόσον η αίτηση για το άνοιγμα της οικείας διαδικασίας είχε κατατεθεί από 19/8/2015, παρακαλούνται να καταχωρούν άμεσα στο χειρόγραφο αρχείο που τηρούν σύμφωνα με την ΠΟΛ.1068/3.4.2013 (κεφάλαιο 5) τα στοιχεία της ανωτέρω περιγραφόμενης εκ του νόμου αναστολής μέτρων και να συμμορφώνονται σε αυτή.
Λόγω του περιορισμού που τίθεται στο προτελευταίο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 106β του ΠτΚ («Η ως άνω αυτόματη αναστολή διώξεων μπορεί να εφαρμοστεί μόνο μία φορά»), επισημαίνεται η δυνατότητα σχετικής ενημέρωσης από το Μητρώο Πτωχεύσεων του άρθρου 8 παρ. 3 του ΠτΚ, στο οποίο σημειώνεται η έναρξη ισχύος αυτής κατά την πρώτη υποβολή της αίτησης επικύρωσης συμφωνίας εξυγίανσης (βλ. τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 106β ΠτΚ).
Η χορήγηση άλλων προληπτικών μέτρων, πέραν αυτών που ισχύουν σύμφωνα με τα ανωτέρω ή για μεγαλύτερο χρονικό διάστημα ή για νεότερες από τις καταλαμβανόμενες ως άνω απαιτήσεις, μπορεί να γίνει κατόπιν αιτήσεως οποιουδήποτε έχει έννομο συμφέρον με τη διαδικασία που προβλέπεται στο άρθρο 103 ΠτΚ.
B. Αναστολή παραγραφής
Για τις απαιτήσεις που καταλαμβάνονται από την αυτόματη (εκ του νόμου) αναστολή μέτρων (βλ. ανωτέρω υπό A) και κατά το χρονικό διάστημα που ισχύει αυτή προβλέπεται επίσης αναστολή παραγραφής.
Συγκεκριμένα, κατά το πέμπτο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 106β ΠτΚ «Για την ως άνω διάρκεια αναστέλλονται οι αποκλειστικές προθεσμίες άσκησης αξιώσεων και παραγραφής, υπό τις οποίες τελούν οι απαιτήσεις των πιστωτών και τα δικαιώματα των υπέρ του οφειλέτη εγγυητών και συνοφειλετών του εις ολόκληρον, καθώς και οι προθεσμίες και η άσκηση διαδικαστικών πράξεων».
Ακολούθως, οι αρμόδιες Υπηρεσίες πρέπει να μεριμνούν για την καταχώρηση της εν λόγω αναστολής παραγραφής μετά την κοινοποίηση σε αυτές είτε α) αίτησης για άμεση επικύρωση συμφωνίας εξυγίανσης κατ’ άρθρο 106β ΠτΚ, η οποία κατατέθηκε από 19/8/2015 είτε β) αίτησης για επικύρωση συμφωνίας εξυγίανσης κατ’ άρθρο 106στ ΠτΚ, εφόσον η αίτηση για το άνοιγμα της οικείας διαδικασίας είχε κατατεθεί από 19/8/2015.
2. Προληπτικά μέτρα κατ’ άρθρο 103 ΠτΚ
Α. Προστέθηκε νέα παράγραφος 1α στο άρθρο 103 ΠτΚ, με την οποία προβλέπεται ότι το δικαστήριο χορηγεί σε κάθε περίπτωση αναστολή των ατομικών μέτρων αναγκαστικής εκτέλεσης κατά της περιουσίας του οφειλέτη σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 1, εφόσον συντρέχουν οι παρακάτω προϋποθέσεις: «α) πιστωτές, οι οποίοι εκπροσωπούν ποσοστό τουλάχιστον 30% του συνόλου των απαιτήσεων κατά του οφειλέτη, συμπεριλαμβανομένου του 20% των τυχόν εμπραγμάτως ή με ειδικό προνόμιο ή με προσημείωση υποθήκης εξασφαλισμένων πιστωτών, δηλώνουν είτε με προφορική δήλωσή τους ενώπιον του πτωχευτικού δικαστηρίου ή του προέδρου που δικάζει την αίτηση λήψης προληπτικών μέτρων, είτε με έγγραφη επιστολή τους που προσκομίζει ο αιτών, την πρόθεσή τους να συμμετάσχουν ή ότι συμμετέχουν στις διαπραγματεύσεις για την επίτευξη συμφωνίας εξυγίανσης και β) το δικαστήριο πιθανολογεί την επίτευξη συμφωνίας εξυγίανσης και την αποτροπή περιέλευσης του οφειλέτη σε κατάσταση παύσης πληρωμών».
Αναφορικά με τη δυνατότητα του Δημοσίου, ως πιστωτή, να προβεί στην ανωτέρω δήλωση, σε περίπτωση που η ρορήγησή της ζητηθεί από τον αιτούντα τη λήψη προληπτικών μέτρων, για την εφαρμογή της ανωτέρω διάταξης, επισημαίνονται τα εξής:
Όπως προκύπτει από το εδάφιο α της παραγράφου 6 του άρθρου 4 του ν. 3808/2009-ΦΕΚ 227 Α’, σε συνδυασμό με το άρθρο 13 του ν. 4013/2011 -ΦΕΚ 204 Α’, για τη συμμετοχή του Δημοσίου σε συμφωνία εξυγίανσης απαιτείται η υποβολή σχετικής αίτησης (από τον οφειλέτη ή τον τυχόν διορισμένο μεσολαβητή), επί της οποίας αποφασίζει ο Γενικός Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων (δυνάμει της ΚΥΑ Υπουργού και Υφυπουργού Οικονομικών Δ6Α 1015213 ΕΞ 2013/28.1.2013 και πλέον βάσει των άρθρων 40 του ν. 4174/2013 και 2 παρ. 1 του ν.δ. 356/1974-Κ.Ε.Δ.Ε., όπως ισχύουν). Η ειδικότερη διαδικασία εξέτασης της αίτησης από τα αρμόδια όργανα και διατύπωσης εισήγησης ή γνώμης επ’ αυτής περιγράφεται στην εγκύκλιο οδηγία ΠΟΛ.1068/3.4.2013 (κεφάλαιο 6) σε συνδυασμό με την ΠΟΛ.1087/11.6.2010 (Β’ Μέρος).
Συμπερασματικά, η έναρξη της «διαπραγμάτευσης» για συμμετοχή του Δημοσίου σε συμφωνία εξυγίανσης ανάγεται στην πρωτοβουλία του οφειλέτη ή του μεσολαβητή, που καταθέτει σχετική αίτηση, την οποία η Φορολογική Διοίκηση υποχρεούται εκ του νόμου να εξετάσει (βλ. άρθρα 3 και 4 ν. 2690/1999-Κ.Δ.Δ.). Για την ευδοκίμηση της αίτησης, η οποία εξαρτάται από την πλήρωση ή μη των προϋποθέσεων που προβλέπονται στο εφαρμοστέο κανονιστικό πλαίσιο, αποφασιστική αρμοδιότητα έχει μόνο ο Γενικός Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων, με την απόφαση του οποίου διαμορφώνεται η θέση του Δημοσίου επί της κατατεθείσας αιτήσεως.
Ακολούθως, αναφορικά με τη δήλωση συμμετοχής σε διαπραγματεύσεις, η Φορολογική Διοίκηση μπορεί να πιστοποιήσει αποκλειστικά και μόνο την κατάθεση της σχετικής αίτησης από τον ενδιαφερόμενο ή την έκδοση απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, όταν η σχετική διαδικασία έχει πλέον ολοκληρωθεί.
Β. Αντικαταστάθηκε η παράγραφος 7 του άρθρου 103 του ΠτΚ, με την οποία ορίζεται ότι τα προληπτικά μέτρα που διατάχθηκαν σύμφωνα με το άρθρο αυτό, με δικαστική απόφαση ή προσωρινή διαταγή, παύουν να ισχύουν μετά την παρέλευση της περιόδου που χορηγείται από το δικαστήριο για την επίτευξη συμφωνίας εξυγίανσης κατά την παράγραφο 1 του άρθρου 101 του νόμου (βλ. αμέσως κατωτέρω υπό 3).
3. Τροποποίηση χρονικής περιόδου για επίτευξη συμφωνίας εξυγίανσης
Με την παράγραφο 1 του άρθρου 101 ΠτΚ, όπως τροποποιήθηκε, αυξήθηκε από δύο (2) μήνες, που ίσχυε με το προηγούμενο νομοθετικό καθεστώς, σε τέσσερις (4), το μέγιστο όριο της χρονικής περιόδου που μπορεί να καθορίσει το δικαστήριο με την απόφασή του περί ανοίγματος διαδικασίας εξυγίανσης για την επίτευξη σχετικής συμφωνίας μεταξύ της επιχείρησης και των πιστωτών της. Η περίοδος αυτή μπορεί να παραταθεί με πράξη του προέδρου του πτωχευτικού δικαστηρίου κατόπιν αιτήσεως του οφειλέτη, του μεσολαβητή ή οποιουδήποτε πιστωτή, εφόσον αποδειχθεί η ύπαρξη προόδου στις διαπραγματεύσεις. Σε κάθε περίπτωση όμως, η συνολική διάρκεια της περιόδου δεν μπορεί κατά νόμο να υπερβεί τους δώδεκα (12) μήνες.
Μετά την παρέλευση της περιόδου που έχει οριστεί κατά τα ανωτέρω από το δικαστήριο, παύουν να ισχύουν τα προληπτικά μέτρα, που έχουν διαταχθεί σύμφωνα με το άρθρο 103 ΠτΚ, με δικαστική απόφαση ή προσωρινή διαταγή (παράγραφος 7 του άρθρου 103 ΠτΚ), όπως προαναφέρθηκε (βλ. ανωτέρω υπό 2Β).
4. Κατάργηση παραβόλου
Καταργήθηκε η παράγραφος 5 του άρθρου 100 ΠτΚ, η οποία έθετε ως προϋπόθεση του παραδεκτού της αίτησης για άνοιγμα της διαδικασίας εξυγίανσης την προκαταβολή παραβόλου (γραμματίου κατάθεσης του Ταμείου Παρακαταθηκών και Δανείων). Ως εκ τούτου, η Διεύθυνση Εισπράξεων έχει ήδη σταματήσει την αποστολή του σχετικού πληροφοριακού δελτίου, που προβλέπεται στην ΠΟΛ.1068/3.4.2013.
5. Λοιπές τροποποιήσεις
Α. Τροποποιήθηκε το άρθρο 99 ΠτΚ ως εξής:
i. Προστέθηκε νέα περίπτωση υπαγωγής στη διαδικασία εξυγίανσης. Συγκεκριμένα, ενώ μέχρι την έναρξη ισχύος του ν. 4336/2015 κατά νόμο προϋπόθεση για την υπαγωγή στη διαδικασία εξυγίανσης ήταν ο αιτών να βρίσκεται σε κατάσταση παρούσας ή επαπειλούμενης αδυναμίας εκπλήρωσης των ληξιπροθέσμων χρηματικών του υποχρεώσεων κατά τρόπο γενικό, πλέον αρκεί να κριθεί από το Δικαστήριο ότι υφίσταται πιθανότητα αφερεγγυότητας αυτού, η οποία μπορεί να αρθεί με την υπαγωγή στη διαδικασία εξυγίανσης.
ii. Μειώθηκε (από πέντε (5) έτη, κατά το προϊσχύον καθεστώς) σε τρία (3) έτη από την επικύρωση της προηγούμενης συμφωνίας το χρονικό διάστημα κατά το οποίο απαγορεύεται η υπαγωγή του ίδιου οφειλέτη σε νέα διαδικασία εξυγίανσης, εκτός αν πρόκειται για άμεση επικύρωση συμφωνίας εξυγίανσης (106β ΠτΚ).
B. Τροποποιήθηκε το άρθρο 106ζ ΠτΚ ως εξής:
i. Στην παράγραφο 2 αυτού, αντί να αναφέρονται αποφατικά οι λόγοι για τους οποίους το Δικαστήριο υποχρεούται να μην επικυρώσει τη συμφωνία εξυγίανσης, ορίζονται οι προϋποθέσεις που πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά, ώστε το Δικαστήριο να επικυρώσει τη συμφωνία.
ii. Προστέθηκε νέα παράγραφος 2α, σύμφωνα με την οποία το Δικαστήριο δεν ελέγχει τη συνδρομή της προϋπόθεσης υπό στοιχείο α’ της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου, δηλαδή δεν εξετάζει αν η επιχείρηση θα καταστεί βιώσιμη κατόπιν επικύρωσης της συμφωνίας εξυγίανσης, εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι εξής προϋποθέσεις:
«α. Η συμφωνία περιλαμβάνει ρητή δήλωση των συμβαλλόμενων πιστωτών ότι συμφωνούν με το περιεχόμενο του επιχειρηματικού σχεδίου του άρθρου 106ε παράγραφος 7 (σημείωση: δηλαδή του επιχειρηματικού σχεδίου που συνοδεύει υποχρεωτικά τη συμφωνία εξυγίανσης).
β. Η συμφωνία περιλαμβάνει: (αα) λεπτομερή καταγραφή της ταυτότητας των συμβαλλομένων και μη πιστωτών και των απαιτήσεών τους και (ββ) σαφή αναφορά των πιστωτών, συμβαλλομένων και μη, οι απαιτήσεις των οποίων αναμένεται να επηρεαστούν από την υλοποίηση της συμφωνίας και ο τρόπος επηρεασμού τους.
γ. Η συμφωνία μαζί με το επιχειρηματικό σχέδιο έχουν κοινοποιηθεί σε όλους τους μη συμβαλλόμενους πιστωτές, οι απαιτήσεις των οποίων επηρεάζονται από τη συμφωνία, και ειδικότερα: (αα) σε εκείνους που το ύψος της απαίτησής τους ανέρχεται σε ποσοστό 10% και άνω του συνολικού ύψους των απαιτήσεων κατά του οφειλέτη, με νόμιμη επίδοση δικαστικού επιμελητή, (ββ) σε εκείνους που το ύψος της απαίτησής τους είναι μικρότερο του 10% του συνολικού ύψους των απαιτήσεων κατά του οφειλέτη, με κάθε πρόσφορο μέσο, όπως ηλεκτρονική ή συστημένη ταχυδρομική επιστολή, τηλεομοιοτυπικό μήνυμα ή καταχώρηση περίληψής της στο Δελτίο Δικαστικών Δημοσιεύσεων του άρθρου 101 παράγραφος 2».
Σχετικά με την ανωτέρω τροποποίηση επισημαίνονται τα εξής:
α. Σε περίπτωση που στην αίτηση για επικύρωση συμφωνίας εξυγίανσης γίνεται επίκληση των νέων διατάξεων της παραγράφου 2α του άρθρου 106ζ ΠτΚ, πρέπει να δίνεται ιδιαίτερη έμφαση στην ακρίβεια της περιγραφής των απαιτήσεων του Δημοσίου στο κείμενο της προς επικύρωση συμφωνίας εξυγίανσης και στη σαφήνεια των όρων (γενικών ή ειδικών) που τις ρυθμίζουν, στο πλαίσιο της εξέτασης των στοιχείων του φακέλου, προκειμένου να διαμορφωθεί η θέση του Δημοσίου σχετικά με την άσκηση ή μη κύριας παρέμβασης στη δίκη, προς διασφάλιση των συμφερόντων του ως πιστωτή (βλ. κεφάλαιο 4 της εγκυκλίου οδηγίας ΠΟΛ.1068/3.4.2013).
β. Σχετικά με την κοινοποίηση του δικογράφου της αίτησης, του κειμένου της συμφωνίας και του επιχειρηματικού σχεδίου στο Δημόσιο, ως μη συμβαλλόμενο πιστωτή, επισημαίνονται τα εξής:
Σε κάθε περίπτωση, δηλαδή ανεξαρτήτως ύψους απαιτήσεων και ποσοστού αυτών επί του συνόλου των απαιτήσεων των πιστωτών, ισχύει η ειδική διάταξη της παραγράφου 5 του άρθρου 106στ ΠτΚ, σε συνδυασμό με την παράγραφο 6 του άρθρου 100 ΠτΚ, που προβλέπει υποχρεωτική κλήτευση του Δημοσίου στη συζήτηση της αίτησης για επικύρωση συμφωνίας εξυγίανσης, δηλαδή κοινοποίηση σε αυτό της αίτησης (βλ. κεφάλαιο 1 της ΠΟΛ.1068/3.4.2013). Η ως άνω κλήτευση του Δημοσίου είναι ανεξάρτητη της υποχρέωσης κοινοποίησης σε αυτό της συμφωνίας εξυγίανσης και του επιχειρηματικού σχεδίου κατά τα οριζόμενα στην ανωτέρω παράγραφο 2α του άρθρου 106ζ ΠτΚ, εκτός βέβαια αν στο δικόγραφο της κοινοποιούμενης αίτησης ενσωματώνεται το συνολικό κείμενο της συμφωνίας εξυγίανσης και του επιχειρηματικού σχεδίου. Όπως προαναφέρθηκε, στις περιπτώσεις εφαρμογής της παραγράφου 2α του άρθρου 106ζ ΠτΚ, η κοινοποίηση της συμφωνίας και του επιχειρηματικού σχεδίου πρέπει να γίνεται είτε με δικαστικό επιμελητή, αν οι απαιτήσεις του Δημοσίου ανέρχονται σε ποσοστό τουλάχιστον 10% επί του συνολικού ύψους των απαιτήσεων κατά του οφειλέτη, είτε με κάθε πρόσφορο μέσο, όταν το ποσοστό του Δημοσίου υπολείπεται του 10%. Στην τελευταία περίπτωση, παρατηρείται ότι η κατά νόμο σχετική υποχρέωση πληρούται ακόμα και με μόνη την καταχώριση περίληψης στο Δελτίο Δικαστικών Δημοσιεύσεων του Ενιαίου Ταμείου Ανεξάρτητα Απασχολουμένων-Τομέας Νομικών, στην οποία όμως συνήθως δεν μπορεί να αποτυπωθεί το σύνολο των όρων μιας συμφωνίας εξυγίανσης και των προβλέψεων ενός επιχειρηματικού σχεδίου. Για το λόγο αυτό, στις ανωτέρω περιπτώσεις, όπως και σε κάθε περίπτωση που δεν λαμβάνει χώρα κοινοποίηση στο Δημόσιο του συνολικού κειμένου της συμφωνίας εξυγίανσης που περιέχει όρους δεσμευτικούς για τις απαιτήσεις του, η αρμόδια Υπηρεσία της Φορολογικής Διοίκησης πρέπει να αναζητά αντίγραφο αυτής από τη γραμματεία του αρμόδιου πτωχευτικού δικαστηρίου, προκειμένου να καθίσταται εφικτή η διαμόρφωση θέσης σχετικά με την άσκηση ή μη κύριας παρέμβασης στη δίκη επικύρωσης.
Γ. Συναφώς, αντικαταστάθηκε και η παράγραφος 2 του άρθρου 106στ του ΠτΚ. Σύμφωνα με το νέο τέταρτο εδάφιο αυτής, σε περίπτωση εφαρμογής της ως άνω νέας παραγράφου 2α του άρθρου 106ζ του ΠτΚ, στην έκθεση του εμπειρογνώμονα που συνοδεύει την αίτηση επικύρωσης συμφωνίας εξυγίανσης και τη σχετική υπογεγραμμένη συμφωνία, δεν απαιτείται να εκτίθεται η γνώμη του σχετικά με τη βιωσιμότητα της επιχείρησης.
III. Διαδικασία πτώχευσης
1. Τροποποίηση κατάταξης των απαιτήσεων του Δημοσίου στην πτώχευση
Με τις παραγράφους 18 και 19 της υποπαραγράφου Γ3 του ν.4336/2015 αντικαταστάθηκαν τα άρθρα 154 και 156 του Πτωχευτικού Κώδικα, που ρυθμίζουν την κατάταξη των απαιτήσεων των πτωχευτικών πιστωτών σε περίπτωση πτώχευσης του οφειλέτη. Επομένως:
Α. Σε πτωχεύσεις που είχαν κηρυχθεί ή για τις οποίες είχε ήδη κατατεθεί αίτηση πτώχευσης έως την 19η/8/2015, στις διανομές που διενεργούνται από το σύνδικο εξακολουθούν να ισχύουν τα άρθρα 154 επ. ΠτΚ, ως είχαν πριν από την αντικατάστασή τους με το ν.4336/2015, σε συνδυασμό:
i. με την παράγραφο 5 του άρθρου 61 του ν.δ. 356/1974 (Κ.Ε.Δ.Ε.) ή
ii. (σε περίπτωση απαιτήσεων από φόρο προστιθέμενης αξίας -Φ.Π.Α.) με το τρίτο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 33 του ν. 4141/2013, σε συνδυασμό με το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 61 του ΚΕΔΕ, όπως προστέθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 33 του ν. 4141/2013.
Β. Σε πτωχεύσεις που κηρύσσονται βάσει αιτήσεων που υποβάλλονται από 19/8/2015, οι διανομές διενεργούνται από το σύνδικο της πτώχευσης σύμφωνα με τα άρθρα 154 επ. ΠτΚ, όπως τροποποιήθηκαν με το ν. 4336/2015.
Με τις νέες διατάξεις του άρθρου 154 του ΠτΚ οι απαιτήσεις (πτωχευτικά πιστώματα) του Δημοσίου από Φ.Π.Α. και λοιπούς επιρριπτόμενους φόρους καθώς και από παρακρατούμενους φόρους, με τις προσαυξήσεις κάθε φύσης και τους τόκους που τις επιβαρύνουν, κατατάσσονται στην τέταρτη σειρά των εξοπλισμένων με γενικό προνόμιο απαιτήσεων των πτωχευτικών πιστωτών, μετά την αφαίρεση των δικαστικών εξόδων, της αντιμισθίας του συνδίκου και των λοιπών ομαδικών πιστωμάτων, ενώ οι λοιπές (από κάθε άλλη αιτία, πλην των προαναφερομένων) απαιτήσεις (πτωχευτικά πιστώματα) του Δημοσίου, με τις προσαυξήσεις κάθε φύσης και τους τόκους που τις επιβαρύνουν, κατατάσσονται στην έκτη σειρά των γενικών προνομίων.
Με τη νέα διάταξη του άρθρου 156 ΠτΚ («συρροή προνομίων») ορίζεται ότι επί διανομής προϊόντος εκποίησης πράγματος ή χρηματικής ποσότητας της πτωχευτικής περιουσίας εφαρμόζεται το άρθρο 977 του ΚΠολΔ, το οποίο ρυθμίζει στην ατομική αναγκαστική εκτέλεση τον τρόπο διανομής σε περίπτωση συνδρομής περισσότερων απαιτήσεων με γενικό προνόμιο, ειδικό προνόμιο (κυρίως εμπράγματη ασφάλεια) ή χωρίς προνόμιο. Η ανωτέρω εφαρμογή του άρθρου 977 του ΚΠολΔ στην κατάταξη εντός πτωχευτικής διαδικασίας είναι προφανώς αναλογική, καθώς για την εφαρμογή του λαμβάνονται υπ’ όψιν τα γενικά προνόμια του άρθρου 154 του ΠτΚ, αντί του άρθρου 975 του ΚΠολΔ και τα ειδικά προνόμια του άρθρου 155 του ΠτΚ, αντί του άρθρου 976 του ΚΠολΔ.
Επισημαίνεται ότι με τις ανωτέρω διατάξεις συρρικνώνεται το προνόμιο του Φ.Π.Α. που είχε θεσπιστεί με το άρθρο 33 του ν.4141/2013 (το οποίο, όπως προαναφέρθηκε, εξακολουθεί να ισχύει για πτωχεύσεις που είχαν κηρυχθεί ή για τις οποίες είχε ήδη κατατεθεί αίτηση πτώχευσης έως την 19η/8/2015), για δύο λόγους:
• αφενός διότι η κατάταξη των απαιτήσεων από Φ.Π.Α. δεν γίνεται πλέον στο σύνολο του εκπλειστηριάσματος, δηλαδή πριν από την ικανοποίηση των απαιτήσεων με ειδικό προνόμιο (άρθρο 155 ΠτΚ) και των μη προνομιούχων απαιτήσεων, αλλά μετά τη διαίρεση του εκπλειστηριάσματος σε ποσοστά κατά το άρθρο 977 ΚΠολΔ, όπως αυτό ισχύει μετά την τροποποίησή του με τον ν. 4335/2015-ΦΕΚ 87 Α'(βλ. και Αιτιολογική Έκθεση του ν. 4336/2015 σελ. 5),
• αφετέρου διότι η ικανοποίηση των απαιτήσεων από Φ.Π.Α. δεν προηγείται πλέον της ικανοποίησης των απαιτήσεων φορέων κοινωνικής ασφάλισης, εργαζομένων, δικηγόρων κ.ο.κ., αλλά γίνεται συμμέτρως με αυτές.
Από την άλλη πλευρά, αναβαθμίζονται στην ίδια σειρά με τον Φ.Π.Α. και οι απαιτήσεις (πτωχευτικά πιστώματα) του Δημοσίου από άλλους επιρριπτόμενους ή από παρακρατούμενους φόρους (π.χ. φόρο μισθωτών υπηρεσιών), κατ’ εξαίρεση των λοιπών απαιτήσεων του Δημοσίου, που, όπως προαναφέρθηκε, κατατάσσονται στην έκτη σειρά των γενικών προνομίων του άρθρου 154 του ΠτΚ.
Όπως προκύπτει από το περιεχόμενό τους, οι νέες διατάξεις του άρθρου 154 ΠτΚ ταυτίζονται σχεδόν με εκείνες του άρθρου 975 ΚΠολΔ, όπως αντικαταστάθηκε με το ν.4335/2015 (ΦΕΚ 87 Α’), με δύο διαφορές στις πτωχευτικές διανομές: 1. την προαφαίρεση των ομαδικών πιστωμάτων και 2. τη θέση στην πρώτη σειρά των πτωχευτικών πιστωμάτων με γενικό προνόμιο των απαιτήσεων από χρηματοδότηση του οφειλέτη για την εξυγίανση της επιχείρησής του, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στην περίπτωση (α) του άρθρου 154 ΠτΚ.
Υπενθυμίζεται ότι σε περίπτωση πτώχευσης, ατομική αναγκαστική εκτέλεση σε βάρος της πτωχευτικής περιουσίας μπορούν να επισπεύσουν μόνο ενέγγυοι πιστωτές, δηλαδή πιστωτές οι απαιτήσεις των οποίων εξασφαλίζονται με εμπράγματη ασφάλεια ή άλλο ειδικό προνόμιο επί αντικειμένου της πτωχευτικής περιουσίας σύμφωνα με το άρθρο 26 του ΠτΚ σε συνδυασμό με το άρθρο 147 παρ. 1 του ΠτΚ (βλ. σχετική ΠΟΛ.1050/30.4.2010). Στην περίπτωση αυτή εφαρμόζονται οι διατάξεις περί κατάταξης του ΚΠολΔ (άρθρα 975 επ. ΚΠολΔ, σε συνδυασμό με το άρθρο 1007 ΚΠολΔ), και όχι τα άρθρα 154 επ. του ΠτΚ, που εφαρμόζονται στην πτωχευτική εκκαθάριση που διενεργείται από το σύνδικο της πτώχευσης. Διευκρινίζεται ότι οι ανωτέρω διατάξεις του ΚΠολΔ, όπως αντικαταστάθηκαν με τον ν.4335/2015, εφαρμόζονται σε πτωχεύσεις που κηρύσσονται, δηλαδή η σχετική πτωχευτική απόφαση εκδίδεται από 1/1/2016 (βλ. τη μεταβατική διάταξη της παραγράφου 3 του άρθρου ένατου του άρθρου 1 του ν. 4335/2015).
2. Απαλλαγή οφειλετών φ.π. από υπόλοιπο πτωχευτικών χρεών (170α)
Σύμφωνα με το νέο άρθρο 170α του ΠτΚ, το οποίο, όπως προαναφέρθηκε, προστέθηκε με την παράγραφο 21 της υποπαραγράφου Γ3 του άρθρου 2 του ν. 4336/2015 και ισχύει από 1/10/2016 για πτωχεύσεις που αρχίζουν, δηλαδή κηρύσσονται βάσει αιτήσεων που υποβάλλονται, από 1/1/2016 και εφεξής (βλ. ανωτέρω υπό I), κάθε οφειλέτης φυσικό πρόσωπο, ο οποίος έχει κηρυχθεί συγγνωστός σύμφωνα με το άρθρο 167 του ΠτΚ, απαλλάσσεται πλήρως από «τις απαιτήσεις κατά της πτωχευτικής περιουσίας» (προφανώς νοείται το υπόλοιπο των πτωχευτικών χρεών του) μετά την παρέλευση τριών ετών από την κήρυξη της πτώχευσης.
Από τη γραμματική διατύπωση της ανωτέρω διάταξης προκύπτει ότι οι κατά νόμο προϋποθέσεις για την αυτοδίκαιη απαλλαγή του οφειλέτη είναι αφενός η παρέλευση τριών ετών από την κήρυξη της πτώχευσης, αφετέρου η κήρυξη του οφειλέτη ως συγγνωστού, η οποία λαμβάνει χώρα με σχετική δικαστική απόφαση μετά την περάτωση της πτώχευσης ή περιλαμβάνεται στην απόφαση που κηρύσσει την παύση εργασιών της πτώχευσης (βλ. άρθρο 167 ΠτΚ), χωρίς να εξετάζεται η συνδρομή ουσιαστικών προϋποθέσεων (π.χ. οικονομική δυνατότητα οφειλέτη, ύπαρξη περιουσίας κ.λπ.), σε αντιδιαστολή προς την ήδη ισχύουσα διάταξη της παραγράφου 5 του άρθρου 170 ΠτΚ.
3. Κατάργηση ορίου μείωσης απαιτήσεων με σχέδιο αναδιοργάνωσης
Με την παράγραφο 17 της υποπαραγράφου Γ3 του άρθρου 2 του ν.4336/2015 καταργήθηκε η διάταξη του άρθρου 110 ΠτΚ, όπως είχε τροποποιηθεί με το άρθρο 34 του ν.2858/2010 (σχετική η ΠΟΛ.1115/15.7.2010). Επομένως, σε πτωχεύσεις που κηρύσσονται βάσει αιτήσεων που υποβάλλονται από 19/8/2015 και εφεξής δεν ισχύει περιορισμός στη δυνατότητα μείωσης απαιτήσεων των πτωχευτικών πιστωτών με σχέδιο αναδιοργάνωσης κατά τα άρθρα 107 επ. ΠτΚ. Υπενθυμίζεται ότι με την επικύρωση του σχεδίου αναδιοργάνωσης από το πτωχευτικό δικαστήριο περατώνεται η πτώχευση (βλ. άρθρα 164 και 125, παράγραφος 2 ΠτΚ, σχετική η ΠΟΛ.1050/30.4.2010).
4. Αναγγελία απαιτήσεων του Δημοσίου
Με τις παραγράφους 3, 4 και 5 της υποπαραγράφου Γ3 του ν.4336/2015 τροποποιήθηκαν οι διατάξεις που ρυθμίζουν την προθεσμία αναγγελίας των απαιτήσεων των πτωχευτικών πιστωτών, με σύντμηση αυτής από τρεις (3) μήνες σε ένα (1) μήνα από τη δημοσίευση της πτωχευτικής απόφασης στο Δελτίο Δικαστικών Δημοσιεύσεων του Ενιαίου Ταμείου Ανεξάρτητα Απασχολουμένων-Τομέας Νομικών (άρθρο 90 παρ. 1 ΠτΚ), και μειώθηκε η διάρκεια της διαδικασίας επαλήθευσης και υποβολής αντιρρήσεων (άρθρο 93 παρ.1 και 95 παρ.2 του ΠτΚ).
Πρέπει όμως να επισημανθεί ότι οι διατάξεις περί προθεσμίας αναγγελίας και επαλήθευσης του ΠτΚ δεν έχουν εφαρμογή στην αναγγελία απαιτήσεων του Δημοσίου σε πτώχευση οφειλέτη του, καθώς δυνάμει των διατάξεων εξαιρετικού δικαίου του άρθρου 62 παρ. 1 του ΚΕΔΕ, οι οποίες διατηρήθηκαν σε ισχύ με το άρθρο 4 παρ.6 εδ. γ του ν.3808/2009, οι απαιτήσεις του Δημοσίου σε πτώχευση αναγγέλλονται χωρίς το χρονικό περιορισμό του άρθρου 90 παρ. 1 του ΠτΚ και δεν υπόκεινται σε επαλήθευση (βλ. αναλυτικά ΠΟΛ.1050/30.4.2010 κεφ. IX).
5. Διεύρυνση πεδίου εφαρμογής απλοποιημένης διαδικασίας επί πτωχεύσεων μικρού αντικειμένου
Με την παράγραφο 20 της υποπαραγράφου Γ3 του ν.4336/2015 τροποποιήθηκε το άρθρο 162 ΠτΚ σχετικά με το πεδίο εφαρμογής της «απλοποιημένης διαδικασίας επί πτωχεύσεων μικρού αντικειμένου» (162-163 ΠτΚ), στο οποίο υπάγονται πλέον όλες οι πτωχεύσεις με πτωχευτική περιουσία εκτιμηθείσας (κατά την απογραφή του άρθρου 68 ΠτΚ) αξίας έως 100.000 €, ανεξαρτήτως της ύπαρξης ακίνητης περιουσίας.
6. Λοιπές τροποποιήσεις
Περαιτέρω, με τις νέες διατάξεις του ν.4336/2015:
• τροποποιήθηκε η παράγραφος 1 του άρθρου 31 ΠτΚ,
• καταργήθηκε η παράγραφος 2 του άρθρου 32 ΠτΚ και
• τροποποιήθηκε η παράγραφος 2 του άρθρου 96 ΠτΚ.
IV. Διαδικασία ειδικής εκκαθάρισης σε λειτουργία κατ’ άρθρο 106ια ΠτΚ
Αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 1,2,5,6,7,8 και 9 του άρθρου 106ια του ΠτΚ, που ρυθμίζει τη διαδικασία ειδικής εκκαθάρισης σε λειτουργία. Συγκεκριμένα, επήλθαν οι ακόλουθες τροποποιήσεις:
1. Διεύρυνση κύκλου υπαγόμενων επιχειρήσεων
Με την τροποποίηση της παραγράφου 1 του άρθρου, ορίζεται πλέον ότι στη διαδικασία μπορεί να υπαχθεί κάθε νομικό πρόσωπο που πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 3 του ΠτΚ. Οι προϋποθέσεις αυτές είναι η αδυναμία εκπλήρωσης των ληξιπρόθεσμων χρηματικών υποχρεώσεων κατά τρόπο γενικό και μόνιμο (παύση πληρωμών) ή η επαπειλούμενη αδυναμία εκπλήρωσης των ανωτέρω υποχρεώσεων (σε περίπτωση που ζητά την υπαγωγή του στη διαδικασία της ειδικής εκκαθάρισης το ίδιο το νομικό πρόσωπο). Καταργούνται δηλαδή οι επιπλέον προϋποθέσεις που έθετε ο νόμος, με παραπομπή στις διατάξεις του κ.ν.2190/1920 περί ανωνύμων εταιρειών.
2. Περιορισμός νομιμοποιούμενων προσώπων για την υποβολή αίτησης
Με την τροποποίηση του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 2 του άρθρου, για την υποβολή της αίτησης νομιμοποιούνται μόνο ο ίδιος ο οφειλέτης-νομικό πρόσωπο και πιστωτές αυτού που εκπροσωπούν τουλάχιστον 20% των συνολικών απαιτήσεων σε βάρος αυτού. Δεν δύναται δηλαδή πλέον να υποβάλλει αίτηση για υπαγωγή της επιχείρησης του οφειλέτη στη διαδικασία του άρθρου 106ια του ΠτΚ κάθε πιστωτής που έχει έννομο συμφέρον, όπως ίσχυε με το προηγούμενο καθεστώς, κατά τα προβλεπόμενα στην πτώχευση (βλ. άρθρο 5 του ΠτΚ).
3. Πρόβλεψη σύντομων προθεσμιών για τη συζήτηση της αίτησης και την έκδοση δικαστικής απόφασης
Με το νέο δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου, προβλέπεται προσδιορισμός δικασίμου εντός 20 ημερών από την υποβολή της αίτησης και έκδοση απόφασης εντός ενός μηνός από τη συζήτηση της αίτησης.
4. Κατάργηση προϋποθέσεων παραδεκτού σχετικά με την ύπαρξη αξιόχρεου επενδυτή και επαρκούς ενεργητικού για τις δαπάνες της εκκαθάρισης
Με το νέο τρίτο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου παύει να αποτελεί προϋπόθεση του παραδεκτού της αίτησης η προσκόμιση βεβαίωσης από τράπεζα ή Ε.Π.Ε.Υ. (Επιχείρηση Παροχής Επενδυτικών Υπηρεσιών βάσει του άρθρου 2 του ν. 3606/2007) που να πιστοποιεί την ύπαρξη αξιόχρεου επενδυτή, ενδιαφερόμενου για την αγορά του ενεργητικού της επιχείρησης και βεβαίωσης του ίδιου φορέα περί διαθεσιμότητας των απαιτούμενων κεφαλαίων για τις δαπάνες της εκκαθάρισης, σύμφωνα με τον προϋπολογισμό αυτών. Για το παραδεκτό της αίτησης αρκεί η, ταυτόχρονη με την αίτηση, κατάθεση δήλωσης από τον προτεινόμενο εκκαθαριστή περί αποδοχής του έργου του και έκθεσής του για το σχεδιασμό και την πορεία της εκκαθάρισης και τη λειτουργία της επιχείρησης σε εκκαθάριση.
5. Πρόβλεψη ειδικών προϋποθέσεων για το διορισμό εκκαθαριστή
Με την αντικατάσταση της παραγράφου 2 του άρθρου τίθενται ειδικές προϋποθέσεις για τον ορισμό εκκαθαριστή. Συγκεκριμένα, προβλέπεται ότι εκκαθαριστής μπορεί να οριστεί μόνο νόμιμος ελεγκτής ή ελεγκτικό γραφείο ή δικηγόρος με οικονομικοτεχνικές γνώσεις ή δικηγορική εταιρεία στην οποία συμμετέχει δικηγόρος με γνώσεις στον ανωτέρω τομέα ή κάτοχος άδειας λογιστή που είναι μέλος του Οικονομικού Επιμελητηρίου Ελλάδος και πτυχιούχος ανώτατης σχολής ή σύμπραξη προσώπων στην οποία συμμετέχει κάποιο από τα ανωτέρω, φυσικά ή νομικά, πρόσωπα, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στην παράγραφο 2 του άρθρου.
6. Περιορισμός ευθύνης εκκαθαριστή
Με το νέο προτελευταίο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου περιορίστηκε η αστική ευθύνη του εκκαθαριστή απέναντι στον οφειλέτη και στους πιστωτές του. Συγκεκριμένα, προβλέπεται πλέον ευθύνη του εκκαθαριστή μόνο για δόλο και βαριά αμέλεια, ενώ υπό την ισχύ της παραγράφου 2 του άρθρου 106ι του ΠτΚ, που πριν από την τροποποίηση του νόμου με τον ν. 4336/2015 ίσχυε και για τον εκκαθαριστή, υφίστατο ευθύνη του για κάθε πταίσμα.
7. Θέσπιση αυστηρών προϋποθέσεων για την άσκηση κύριας παρέμβασης
Με το νέο δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 5 του άρθρου ορίζεται ότι κύρια παρέμβαση στη δίκη για υπαγωγή επιχείρησης σε ειδική εκκαθάριση μπορεί να ασκηθεί μόνο από πιστωτές που εκπροσωπούν ποσοστό τουλάχιστον 60% του συνόλου των απαιτήσεων κατά του οφειλέτη, συμπεριλαμβανομένου του 40% των τυχόν εμπραγμάτως ή με ειδικό προνόμιο ή με προσημείωση υποθήκης εξασφαλισμένων πιστωτών. Οι προαναφερθείσες προϋποθέσεις ως προς την άσκηση κύριας παρέμβασης ισχύουν και στο πλαίσιο της διαδικασίας ειδικής εκκαθάρισης, κατά το στάδιο κατακύρωσης του πλειοδοτικού διαγωνισμού για την αγορά του ενεργητικού της υπό ειδική εκκαθάριση επιχείρησης, και συγκεκριμένα κατά τη συζήτηση της αίτησης του εκκαθαριστή για αποδοχή από το πτωχευτικό δικαστήριο της έκθεσής του, στην οποία προτείνει τη σειρά των προσφορών, την αποδοχή της πιο συμφέρουσας προσφοράς και την κατακύρωση του πλειοδοτικού διαγωνισμού (βλ. τρίτο εδάφιο της παραγράφου 8).
8. Αναστολή μέτρων είσπραξης
Με την αντικατάσταση της παραγράφου 6 του άρθρου προβλέπεται πλέον ως αυτοδίκαιη (δηλαδή εκ του νόμου, χωρίς να χρειάζεται η ειδική αναφορά της στη σχετική δικαστική απόφαση) συνέπεια αποδοχής της αίτησης για υπαγωγή σε ειδική εκκαθάριση η αναστολή όλων των ατομικών διώξεων κατά του οφειλέτη (δηλ. του νομικού προσώπου) από την δημοσίευση της σχετικής απόφασης και καθ’ όλη τη διάρκεια της ειδικής εκκαθάρισης. Στις ανωτέρω διώξεις συμπεριλαμβάνονται ρητά τα μέτρα διοικητικής εκτέλεσης από το Δημόσιο καθώς και τα μέτρα διασφάλισης του άρθρου 46 του ν. 4174/2013. Επισημαίνεται ότι η ανωτέρω αυτοδίκαιη (εκ του νόμου) αναστολή δεν καταλαμβάνει αναγκαστικά ή διασφαλιστικά μέτρα σε βάρος τυχόν συνυπεύθυνων με το υπό εκκαθάριση ν.π. προσώπων ούτε την αίτηση προς τον εισαγγελέα για την άσκηση ποινικής δίωξης για το αδίκημα της μη καταβολής χρεών προς το Δημόσιο ή άλλα αδικήματα. Λόγω της εκ του νόμου αναστολής ατομικών διώξεων σε βάρος του οφειλέτη, κατά τα ανωτέρω, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του πρώτου εδαφίου της περίπτωσης β της παραγράφου 2 του άρθρου 87 του ν. 2362/1995 ή, κατά περίπτωση, οι ομοίου περιεχομένου διατάξεις του πρώτου εδαφίου της περίπτωσης β της παραγράφου 2 του άρθρου 137 του ν. 4270/2015, κατά τις οποίες η παραγραφή των απαιτήσεων του Δημοσίου αναστέλλεται για χρονικό διάστημα ίσο με το χρόνο της εκ του νόμου αναστολής λήψης αναγκαστικών μέτρων είσπραξης και δεν συμπληρώνεται πριν περάσει ένα (1) έτος από τη λήξη αυτής.
Σημειώνεται, τέλος, ότι κατά το στάδιο από την κατάθεση της αίτησης έως την έκδοση της δικαστικής απόφασης μπορούν να διατάσσονται από το δικαστήριο προληπτικά μέτρα, κατόπιν αίτησης οποιουδήποτε έχει έννομο συμφέρον, κατά το άρθρο 103 του ΠτΚ (βλ. τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 2).
9. Ένδικα μέσα
Σε περίπτωση αποδοχής της αίτησης, η απόφαση του πτωχευτικού δικαστηρίου δεν υπόκειται σε ένδικα μέσα. Σε περίπτωση, όμως, απόρριψης της αίτησης προβλέπεται πλέον δυνατότητα έφεσης εντός τριάντα (30) ημερών από τη δημοσίευση της απόφασης στο ακροατήριο, για τη συζήτηση της οποίας προβλέπεται ορισμός δικασίμου εντός διμήνου από την υποβολή της (βλ. παράγραφο 6 του άρθρου).
Το Δημόσιο, όπως και οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο, δύναται να ασκήσει τριτανακοπή κατά της απόφασης που δέχεται την αίτηση, εφόσον δεν παρέστη στη συζήτηση και δεν κλητεύθηκε νόμιμα. Η τριτανακοπή ασκείται εντός προθεσμίας τριάντα (30) ημερών από τη δημοσίευση της σχετικής απόφασης στο Γ.Ε.ΜΗ. ή το Δελτίο Δικαστικών Δημοσιεύσεων του Ενιαίου Ταμείου Ανεξάρτητα Απασχολουμένων-Τομέας Νομικών.
10. Δυνατότητα λήψης χρηματοδοτήσεων ή εισφορών αγαθών ή υπηρεσιών – επιβάρυνση κατάταξης λοιπών πιστωτών
Με το νέο δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 7 προβλέπεται η δυνατότητα του ειδικού εκκαθαριστή να λαμβάνει κατά τη διάρκεια της ειδικής εκκαθάρισης χρηματοδοτήσεις ή εισφορές αγαθών ή υπηρεσιών, προκειμένου να διατηρήσει τη λειτουργία της επιχείρησης και να καλύψει δαπάνες και έξοδα της ειδικής εκκαθάρισης. Οι ανωτέρω χρηματοδοτήσεις/εισφορές φέρουν το «ειδικό» προνόμιο της περίπτωσης α’ του άρθρου 154 του ΠτΚ, δηλαδή κατατάσσονται στην πρώτη σειρά των γενικών προνομίων για την ικανοποίηση από το προϊόν της εκκαθάρισης. Σημειώνεται ότι κατά την παράγραφο 9 του άρθρου, η κατάταξη των απαιτήσεων των πιστωτών στο προϊόν της εκκαθάρισης, μετά την αφαίρεση των εξόδων της εκκαθάρισης, γίνεται με ανάλογη εφαρμογή των άρθρων 153-161 του ΠτΚ, που ισχύουν στην πτώχευση (για τη νέα κατάταξη των απαιτήσεων του Δημοσίου στην πτώχευση βλ. ανωτέρω στο κεφάλαιο III 1 της παρούσας).
11. Υποχρέωση πλειοδότη για εφάπαξ εξόφληση του τιμήματος
Με την αντικατάσταση της παραγράφου 7 του άρθρου, προβλέπεται πλέον ως υποχρεωτικός όρος του πλειοδοτικού διαγωνισμού για την αγορά του ενεργητικού της υπό ειδική εκκαθάριση επιχείρησης η καταβολή από τον πλειοδότη του συνόλου του τιμήματος τοις μετρητοίς με την υπογραφή της σύμβασης μεταβίβασης, σε αντιδιαστολή προς την προϊσχύουσα ρύθμιση, κατά την οποία προβλεπόταν δυνατότητα εξόφλησης του τιμήματος εντός πενταετίας από την υπογραφή της σύμβασης. Ανάλογα, τροποποιήθηκαν οι παράγραφοι 8 και 9 του άρθρου, ως προς την υπογραφή της σύμβασης μεταβίβασης και την κατάταξη των πιστωτών, αντίστοιχα.
Τέλος, επισημαίνεται ότι η προθεσμία για την αναγγελία των απαιτήσεων των πιστωτών στη διαδικασία ειδικής εκκαθάρισης του άρθρου 106ια του ΠτΚ, προκειμένου να καταταγούν στο προϊόν της εκκαθάρισης, λήγει, σύμφωνα με την παράγραφο 9 αυτού, με την πάροδο ενός μηνός από τη δημοσίευση σχετικής «Πρόσκλησης Αναγγελίας Απαιτήσεων» στο Δελτίο Δικαστικών Δημοσιεύσεων του Ενιαίου Ταμείου Ανεξάρτητα Απασχολούμενων – Τομέας Νομικών (Δ.Δ.Δ.), στο Γενικό Εμπορικό Μητρώο (Γ.Ε.ΜΗ.) και σε δύο καθημερινής πανελλήνιας κυκλοφορίας εφημερίδες και την ανάρτηση αυτής στον τυχόν ιστότοπο της επιχείρησης. Η ως άνω δημοσιοποίηση πρέπει να γίνει από τον εκκαθαριστή εντός 15 εργασίμων ημερών από τη μεταβίβαση του ενεργητικού της επιχείρησης, δηλαδή από τη μεταγραφή της πράξης πιστοποίησης εκπλήρωσης των υποχρεώσεων του αγοραστή μετά την υπογραφή της σύμβασης μεταβίβασης.
Επισημαίνεται, όμως, ότι, σύμφωνα με την εξαιρετική διάταξη της παραγράφου 6 του άρθρου 62 του Κ.Ε.Δ.Ε., που έχει εφαρμογή σε κάθε περίπτωση εκκαθάρισης επιχείρησης, ο εκκαθαριστής έχει την υποχρέωση, και στην περίπτωση της ειδικής εκκαθάρισης κατ’ άρθρο 106ια του ΠτΚ, να κοινοποιήσει, εντός μηνός από την ανάληψη των καθηκόντων του, ειδική πρόσκληση για αναγγελία απαιτήσεων του Δημοσίου προς τον Υπουργό Οικονομικών.
Ακριβές Αντίγραφο
Ο Προϊστάμενος του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης
Ο Γενικός Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ
ΠΟΛ.1064/2016 Παρακράτηση φόρου και ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις μετά την ψήφιση του ν.4387/2016 (ΦΕΚ Α’85/12.5.2016) και του ν.4389/2016 «Επείγουσες διατάξεις για την εφαρμογή της συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων και άλλες διατάξεις»
ΘΕΜΑ: Παρακράτηση φόρου και ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις μετά την ψήφιση του ν.4387/2016 (ΦΕΚ Α’85/12.5.2016) και του ν.4389/2016 «Επείγουσες διατάξεις για την εφαρμογή της συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων και άλλες διατάξεις».
Σε συνέχεια των ΠΟΛ.1072/31.3.2015 και ΠΟΛ.1174/5.8.2015, σας γνωστοποιούμε τις μεταβολές ως προς τον υπολογισμό του παρακρατούμενου φόρου και της παρακρατηθείσας ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις μετά την ψήφιση του ν.4387/2016 (ΦΕΚ Α’85/12.5.2016) και του ν.4389/2016 (ΦΕΚ Α’94/27.5.2016) «Επείγουσες διατάξεις για την εφαρμογή της συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων και άλλες διατάξεις».
1. Η παρακράτηση φόρου στο εισόδημα από μισθούς – συντάξεις, διενεργείται βάσει αναγωγής του μηνιαίου εισοδήματος σε ετήσιο, σύμφωνα με την ακόλουθη κλίμακα της παρ.1 του άρθρου 15 του ν.4172/2013 όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή της από τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 112 του ν.4387/2016:
Κλιμάκιο εισοδήματος (ευρώ)
Φορολογικός
συντελεστής
%
Φόρος κλιμακίου (ευρώ)
Σύνολο Εισοδήματος (ευρώ)
Σύνολο Φόρου (ευρώ)
20.000
22
4.400
20.000
4.400
10.000
29
2.900
30.000
7.300
10.000
37
3.700
40.000
11.000
Υπερβάλλον
45
2. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 16 του ν.4172/2013 όπως αυτό ισχύει μετά την τροποποίησή του από τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 112 του ν.4387/2016, ο φόρος που προκύπτει κατά την εφαρμογή του άρθρου 15 μειώνεται κατά τα ακόλουθα ποσά:
χίλια εννιακόσια (1.900) ευρώ (για φορολογούμενο χωρίς εξαρτώμενα τέκνα)
χίλια εννιακόσια πενήντα (1.950) ευρώ (για φορολογούμενο με ένα (1) εξαρτώμενο τέκνο)
δύο χιλιάδες (2.000) ευρώ (για φορολογούμενο με δύο (2) εξαρτώμενα τέκνα)
δύο χιλιάδες εκατό (2.100) ευρώ (για φορολογούμενο με τρία (3) εξαρτώμενα τέκνα και άνω).
Οι μειώσεις αυτές εφαρμόζονται στην περίπτωση που το φορολογητέο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και συντάξεις δεν υπερβαίνει το ποσό των είκοσι χιλιάδων (20.000) ευρώ και ο φόρος είναι μεγαλύτερος ή ίσος του ως άνω ποσού (ανάλογα με τον αριθμό των εξαρτώμενων τέκνων). Σε περίπτωση που το ποσό του φόρου είναι μικρότερο των ανωτέρω ποσών (1.900, 1.950, 2.000, 2.100), τότε το ποσό της μείωσης περιορίζεται στο ποσό του αναλογούντος φόρου.
Τα εξαρτώμενα τέκνα του φορολογούμενου ορίζονται από το άρθρο 11 του ν.4172/2013.
3. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 16 του ν.4172/2013 όπως αυτό ισχύει μετά την τροποποίησή του από τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 112 του ν.4387/2016, για φορολογητέο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και συντάξεις που υπερβαίνει το ποσό των είκοσι χιλιάδων (20.000) ευρώ, τα ως άνω εφαρμοζόμενα ποσά μειώσεων φόρου ανάλογα με τον αριθμό των εξαρτώμενων τέκνων (1.900, 1.950, 2.000, 2.100), μειώνονται αναλογικά κατά δέκα (10) ευρώ ανά χίλια (1.000) ευρώ του φορολογητέου εισοδήματος από μισθούς και συντάξεις.
4. Με τις διατάξεις της παρ.9 του άρθρου 112 του ν.4387/2016, η ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ν.3986/2011 ενσωματώνεται στον ΚΦΕ. Συγκεκριμένα, με τις διατάξεις αυτές προστίθεται νέο άρθρο 43Α στον ν.4172/2013. Η παρακράτηση ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στο εισόδημα από μισθούς – συντάξεις (βάσει αναγωγής του μηνιαίου εισοδήματος σε ετήσιο καθαρό εισόδημα), διενεργείται σύμφωνα με την ακόλουθη κλίμακα και όχι με συντελεστές στο σύνολο του εισοδήματος όπως συνέβαινε στο παρελθόν:
Κλιμάκιο εισοδήματος (ευρώ) Συντελεστής εισφοράς
αλληλεγγύης
% Εισφορά αλληλεγγύης κλιμακίου (ευρώ) Σύνολο Εισοδήμα¬τος (ευρώ) Σύνολο εισφοράς αλληλεγγύης (ευρώ)
Κλιμάκιο εισοδήματος (ευρώ)
Συντελεστής εισφοράς
αλληλεγγύης
%
Εισφορά αλληλεγγύης κλιμακίου (ευρώ)
Σύνολο Εισοδήματος (ευρώ)
Σύνολο εισφοράς αλληλεγγύης (ευρώ)
12.000
0
0
12.000
0
8.000
2,2
176
20.000
176
10.000
5
500
30.000
676
10.000
6,5
650
40.000
1.326
25.000
7,5
1.875
65.000
3.201
155.000
9
13.950
220.000
17.151
Υπερβάλλον
10
Παρακάτω παρατίθενται ενδεικτικά παραδείγματα προκειμένου να κατανοηθεί καλύτερα ο υπολογισμός της μηνιαίας παρακράτησης εισφοράς αλληλεγγύης στο εισόδημα από μισθούς – συντάξεις:
A) Έστω μισθωτός με ετήσιο καθαρό εισόδημα (βάσει αναγωγής) 15.000 ευρώ. Συνολική εισφορά αλληλεγγύης: (15.000-12.000)*2,2%=66 ευρώ. Μηνιαία παρακράτηση εισφοράς αλληλεγγύης: 66/12=5,5 ευρώ (εφόσον στο φορολογούμενο δεν καταβάλλονται Δώρα) ή 66/14=4,71 ευρώ (εφόσον στο φορολογούμενο καταβάλλονται και Δώρα που ισοδυναμούν με δύο μισθούς).
Β) Έστω μισθωτός με ετήσιο καθαρό εισόδημα (βάσει αναγωγής) 35.000 ευρώ. Συνολική εισφορά αλληλεγγύης: (35.000-30.000)*6,5%+676=1.001 ευρώ. Μηνιαία παρακράτηση εισφοράς αλληλεγγύης: 1.001/12=83,42 ευρώ (εφόσον στο φορολογούμενο δεν καταβάλλονται Δώρα) ή 1.001/14=71,5 ευρώ (εφόσον στο φορολογούμενο καταβάλλονται και Δώρα που ισοδυναμούν με δύο μισθούς).
5. Βάσει των διατάξεων της παραγράφου 11 του άρθρου 112 του ν.4387/2016 όπως αυτές ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους από τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 1 του ν.4389/2016 οι διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων (του άρθρου 112) έχουν εφαρμογή για τα εισοδήματα που αποκτώνται από το φορολογικό έτος 2016 και επόμενα. Η παρακράτηση του φόρου και της εισφοράς από τους μισθούς και τις συντάξεις με τις νέες κλίμακες αρχίζει να πραγματοποιείται από την ημερομηνία δημοσίευσης του ν.4389/2016. Συνεπώς, οι παρακρατήσεις φόρου και ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης στο εισόδημα από μισθούς και συντάξεις με βάση τις προαναφερόμενες μεταβολές, διενεργούνται για μισθοδοσίες και συντάξεις που εκκαθαρίζονται από την ημερομηνία δημοσίευσης του ν. 4389/2016 δηλαδή, από 27.5.2016 και μετά και δεν τίθεται θέμα αναδρομικής παρακράτησής τους. Τα παρακρατηθέντα ποσά φόρου και ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης θα δηλωθούν στις ετήσιες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2016, και θα συμψηφισθούν κατά την εκκαθάριση των δηλώσεων αυτών που θα διενεργηθεί σύμφωνα με τις νέες διατάξεις.
Ακριβές Αντίγραφο
Ο Προϊστάμενος του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης
Ο Γενικός Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων
Γεώργιος Πιτσιλής
ΠΟΛ.1060/2016 Κοινοποίηση της αριθμ. ΔΕΠΕΑ/Γ/172335/16.02.2016 (Ορθή Επανάληψη 22/04/2016) εγκυκλίου του Υπουργείου Περιβάλλοντος και Ενέργειας αναφορικά με την καταχώρηση του Πιστοποιητικού Ενεργειακής Απόδοσης στην ηλεκτρονική εφαρμογή «Δήλωση Πληροφοριακών Στοιχείων Μισθώσεων Ακίνητης Περιουσίας»
Αθήνα, 17 Μαΐου 2016
ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΝ. ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑΤΑ Α΄ και Β΄
ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση της αριθμ. ΔΕΠΕΑ/Γ/172335/16.02.2016 (Ορθή Επανάληψη 22/04/2016) εγκυκλίου του Υπουργείου Περιβάλλοντος και Ενέργειας αναφορικά με την καταχώρηση του Πιστοποιητικού Ενεργειακής Απόδοσης στην ηλεκτρονική εφαρμογή «Δήλωση Πληροφοριακών Στοιχείων Μισθώσεων Ακίνητης Περιουσίας».
Σας κοινοποιούμε συνημμένη προς ενημέρωσή σας την αριθμ. ΔΕΠΕΑ/Γ/172335/16.2.2016 (Ορθή Επανάληψη 22/04/2016) εγκύκλιο του Υπουργείου Περιβάλλοντος και Ενέργειας, με την οποία δίνονται διευκρινίσεις για το Πιστοποιητικό Ενεργειακής Απόδοσης (ΠΕΑ) και την καταχώρηση των στοιχείων του στην ηλεκτρονική εφαρμογή «Δήλωση Πληροφοριακών Στοιχείων Μισθώσεων Ακίνητης Περιουσίας».
Επισημαίνεται ότι η ως άνω εγκύκλιος έχει αναρτηθεί στην ιστοσελίδα www.buildingcert.gr.
Ακριβές Αντίγραφο
Ο Προϊστάμενος του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης
ΘΕΜΑ: Καταβολή ποσού κατ’ άρθ. 93 ΚΔΔ για το παραδεκτό έφεσης
Σχετ.: ΠΟΛ.1192/8.9.2011
Μετά από ερωτήματα που υποβλήθηκαν αναφορικά με την καταβολή του ποσοστού του 50% του κύριου φόρου ή προστίμου, όπως αυτό έχει οριστεί πρωτοδίκως, ως προϋπόθεση του παραδεκτού της έφεσης, κατά τις διατάξεις του άρθρου 93 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας (ν.2717/1999, ΦΕΚ Α’ 97- Κ.Δ.Δ.), και το συνακόλουθο τρόπο υπολογισμού και πίστωσης αυτού σας παρέχουμε οδηγίες για την ομοιόμορφη εφαρμογή των σχετικών διατάξεων:
Ι. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 93 του Κ.Δ.Δ., όπως προστέθηκε με το άρθρο 22 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ Α’ 213) «Προκειμένου για χρηματικού αντικειμένου φορολογικές και τελωνειακές εν γένει διαφορές, ο εκκαλών οφείλει να καταβάλει μέχρι την ημερομηνία της αρχικής δικασίμου, με ποινή απαραδέκτου της έφεσης, ποσοστό 50% του οφειλόμενου, σύμφωνα με την πρωτόδικη απόφαση, κύριου φόρου, δασμού, ή τέλους εν γένει, εκτός αν έχει χορηγηθεί αναστολή σύμφωνα με το άρθρο 209Α. Το καταβλητέο ποσό υπολογίζεται από την αρμόδια φορολογική ή τελωνειακή αρχή, η οποία συντάσσει ατελώς, μετά από αίτηση του εκκαλούντος, ειδικό σημείωμα, με το οποίο βεβαιώνεται και η καταβολή του.»
ΙΙ. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 53 «Τόκοι εκπρόθεσμης καταβολής» του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α’170, Κώδικας Φορολογικής Διαδικασίας – ΚΦΔ), όπως ισχύει, « 1. Αν οποιοδήποτε ποσό φόρου δεν καταβληθεί εντός της νόμιμης προθεσμίας, ο φορολογούμενος υποχρεούται να καταβάλει τόκους επί του εν λόγω ποσού φόρου για τη χρονική περίοδο από την επόμενη μέρα της λήξης της νόμιμης προθεσμίας…»
Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 57 του ΚΦΔ «Αν οποιοδήποτε ποσό φόρου δεν καταβληθεί το αργότερο εντός δύο (2) μηνών από την παρέλευση της νόμιμης προθεσμίας καταβολής, υπολογίζεται πρόστιμο ίσο με ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) του φόρου που δεν καταβλήθηκε εμπρόθεσμα. Μετά την πάροδο ενός έτους από τη λήξη της νόμιμης προθεσμίας καταβολής το παραπάνω πρόστιμο ανέρχεται σε είκοσι τοις εκατό (20%) του φόρου. Μετά την πάροδο δύο (2) ετών ανέρχεται σε τριάντα τοιςεκατό (30%) του φόρου……».
III. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 44 «Σειρά εξόφλησης» του ΚΦΔ, «1. Οι καταβολές χρηματικών ποσών έναντι συγκεκριμένου φόρου εξοφλούν την υποχρέωση του φορολογούμενου με την ακόλουθη σειρά: α) έξοδα είσπραξης, β) τόκος επί του φόρου, γ) πρόστιμα που σχετίζονται με το φόρο, δ) το αρχικό ποσό του φόρου.».
Σύμφωνα με τις διατάξεις των παρ. 12 και 15 του άρθρου 72 (πρώην) 66 του ΚΦΔ,όπως ισχύει, «12. Οι διατάξεις του άρθρου 44 παράγραφος 1 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας ισχύουν από 1.1.2018. Μέχρι και την 31.12.2017, κατά την εκάστοτε καταβολή φόρου, εισπράττονται υποχρεωτικά επί του καταβαλλόμενου ποσού, οι αναλογούντες τόκοι και πρόστιμα λόγω εκπρόθεσμης καταβολής», «15. Μέχρι την 31.12.2017 ο τόκος του πρώτου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 53 υπολογίζεται σε μηνιαία βάση κατά την είσπραξη για ολόκληρο το μήνα».
IV. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 6 «Τόκοι και πρόστιμο εκπρόθεσμης καταβολής»του ν.δ. 356/1974 (ΦΕΚ Α’90, Κώδικας Είσπραξης Δημοσίων Εσόδων, Κ.Ε.Δ.Ε.) «1. Για οποιοδήποτε ποσό χρέους γίνεται ληξιπρόθεσμο, ο οφειλέτης υποχρεούται να καταβάλει τόκους και πρόστιμο εκπρόθεσμης καταβολής κατ’ ανάλογη εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 53 και 57 του Κ.Φ.Δ. (ν. 4174/2013), όπως ισχύει. Προκειμένου περί δημοσίων εσόδων, που δεν εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του ως άνω Κώδικα, πλην των τελωνειακών, το χρονικό διάστημα των δύο (2) μηνών από την παρέλευση της νόμιμης προθεσμίας καταβολής αυξάνεται σε έξι (6) μήνες. Πρόστιμο εκπρόθεσμης καταβολής, σύμφωνα με τις διατάξεις των προηγούμενων εδαφίων, δεν επιβάλλεται στις περιπτώσεις των οφειλών, οι οποίες προέρχονται από επιβολή προστίμων σύμφωνα με οποιαδήποτε διάταξη της κείμενης νομοθεσίας. 2. Η πίστωση χρηματικών ποσών έναντι συγκεκριμένης οφειλής αποσβένει την υποχρέωση του οφειλέτη με την ακόλουθη σειρά: α) έξοδα είσπραξης, β) τόκοι γ) πρόστιμο και δ) αρχικό ποσό της οφειλής.»
V. Σύμφωνα με τις μεταβατικές διατάξεις για την εφαρμογή του Κ.Ε.Δ.Ε. και ειδικότερα με τις παρ. 3, 4 και 5 του άρθρου 8 του ν.4224/2013 (ΦΕΚ Α’288), όπως ισχύει, «3. Για τις απαιτήσεις οι οποίες έχουν καταχωριστεί στα βιβλία εισπρακτέων εσόδων μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2013, εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 6 του ν.δ. 356/1974, όπως ισχύει έως την ανωτέρω ημερομηνία, ως προς τον υπολογισμό και το ανώτατο όριο των προσαυξήσεων…», «4. Μέχρι τις 31.12.2017 ο τόκος του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 6, όπως αυτό αντικαθίσταται με τον παρόντα νόμο, υπολογίζεται μηνιαία κατά την είσπραξη για ολόκληρο το μήνα» και «5. Ειδικά οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 6 του ν.δ. 356/1974, όπως αντικαθίσταται με τον παρόντα νόμο, ισχύουν από 1ης Ιανουαρίου 2018. Μέχρι την ημερομηνία αυτή, κατά την εκάστοτε είσπραξη του δημοσίου εσόδου, εισπράττονται υποχρεωτικά επί του καταβαλλόμενου ποσού της οφειλής, οι αναλογούντες τόκοι και το πρόστιμο λόγω εκπρόθεσμης καταβολής».
VI. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 19 του ν. 4321/2015 (ΦΕΚ Α’32), «1. Τα πρόστιμα εκπρόθεσμης καταβολής του άρθρου 57 του ν. 4174/2013 (Α’ 170) και του άρθρου 6 του ν.δ. 356/1974 (Α’ 90) καταργούνται. 2. Η κατάργηση των προστίμων της προηγούμενης παραγράφου καταλαμβάνει οφειλές που καταχωρίζονται στα βιβλία εισπρακτέων εσόδων της Φορολογικής Διοίκησης από τη δημοσίευση του παρόντος.»
VII. Σημειώνεται ότι στις διατάξεις του άρθ. 93 του Κώδικα Διοικητικής Δικονομίας, δεν υφίσταται πρόβλεψη για απαλλαγή από τους τυχόν τόκους, προσαυξήσεις, πρόστιμα εκπρόθεσμης καταβολής που επιβαρύνουν την βεβαιωμένη οφειλή.
Συνεπώς, σύμφωνα με τις ως άνω διατάξεις, κατά την εκάστοτε είσπραξη μετά την παρέλευση της νόμιμης προθεσμίας καταβολής, βεβαιωμένου στη Φορολογική Διοίκηση ποσού φόρου, προστίμου κτλ, μη εξαιρουμένης της περίπτωσης του άρθ. 93 του ΚΔΔ, συνεισπράττονται υποχρεωτικά οι αναλογούσες σε αυτό προσαυξήσεις, τόκοι ή πρόστιμα εκπρόθεσμης καταβολής κατά περίπτωση.
Από τις ως άνω διατάξεις προκύπτει ότι η καταβολή στο πλαίσιο της παρ. 3 του άρθρου 93 του ΚΔΔ προκειμένου να ασκηθεί έφεση, (50% του κύριου φόρου, προστίμου κτλ όπως έχει προσδιοριστεί με την πρωτόδικη απόφαση), αφορά στον προσδιορισμό του προς καταβολή ποσού (50 % του κύριου φόρου) και όχι στον τρόπο πίστωσης αυτού, ο οποίος πρέπει να πραγματοποιείται κατ’ αναλογία, σε όλα τα συμβεβαιούμενα ποσά και στις κατά Κ.Ε.Δ.Ε./Κ.Φ.Δ. προσαυξήσεις/τόκους/πρόστιμο εκπρόθεσμης καταβολής.
Κατόπιν των ανωτέρω, εφόσον ο φορολογούμενος έχει καταβάλει το προσδιορισθέν προς καταβολή ποσό (κύριου φόρου), ανεξαρτήτως του τρόπου πίστωσης αυτού στα βιβλία εισπρακτέων εσόδων, λαμβάνει το κατά το άρθρο 93 Κ.Διοικητικής Δικονομίας ειδικό σημείωμα.
Ο Γενικός Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων
Γεώργιος Πιτσιλής
Ακριβές αντίγραφο
Ο Προϊστάμενος του Αυτοτελούς τμήματος Διοίκησης
ΠΟΛ.1055/2016 Διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων της περ. β’ του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 σε περίπτωση εξόφλησης τιμολογίων προμηθευτών και πιστωτών από τρίτους
ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων της περ. β’ του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 σε περίπτωση εξόφλησης τιμολογίων προμηθευτών και πιστωτών από τρίτους.
Με αφορμή προφορικά και γραπτά ερωτήματα που έχουν τεθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Με τις διατάξεις του άρθρου 23 του ν.4172/2013, με τις οποίες καθορίζονται περιοριστικά οι μη εκπιπτόμενες δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, ορίζεται, μεταξύ άλλων, ότι δεν εκπίπτει κάθε είδους δαπάνη που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των πεντακοσίων (500) ευρώ, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής (περ. β’).
2. Με την ΠΟΛ.1216/1.10.2014 εγκύκλιό μας, με την οποία κοινοποιήθηκαν οι ως άνω διατάξεις, διευκρινίσθηκε, ότι για την εφαρμογή της περίπτωσης β’ του άρθρου αυτού, στην έννοια της αγοράς των αγαθών και της λήψης των υπηρεσιών εμπίπτουν οι αγορές πρώτων και βοηθητικών υλών, εμπορευμάτων, υλικών, παγίων κ.λπ., οι πάσης φύσεως δαπάνες της επιχείρησης καθώς και οι πάσης φύσεως υπηρεσίες που λαμβάνει η επιχείρηση, με την προϋπόθεση ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013 και δεν εμπίπτουν σε κάποια από τις λοιπές περιπτώσεις του παρόντος άρθρου.
Επίσης, διευκρινίσθηκε ότι ως τραπεζικό μέσο πληρωμής, προκειμένου για την εφαρμογή των κοινοποιούμενων διατάξεων, νοείται η κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό του προμηθευτή, είτε με μετρητά είτε με μεταφορά μεταξύ λογαριασμών (έμβασμα), η χρήση χρεωστικών ή πιστωτικών καρτών της εταιρίας που πραγματοποιεί την πληρωμή, η έκδοση τραπεζικής επιταγής της επιχείρησης ή η εκχώρηση επιταγών τρίτων, η χρήση συναλλαγματικών οι οποίες εξοφλούνται μέσω τραπέζης, η χρήση ταχυδρομικής επιταγής – ταχυπληρωμής ή η κατάθεση σε λογαριασμό πληρωμών των Ελληνικών Ταχυδρομείων.
4. Από τη γραμματική διατύπωση των πιο πάνω διατάξεων προκύπτει, ότι ο νόμος απαιτεί η εξόφληση να γίνεται με τραπεζικό μέσο πληρωμής, προκειμένου να αποδεικνύεται η ύπαρξη και η πραγματοποίηση της συναλλαγής, χωρίς να κάνει διάκριση ως προς το πρόσωπο του καταβάλλοντος, ούτε να θέτει ως προϋπόθεση όπως το πρόσωπο στο οποίο ανήκει ο λογαριασμός μέσω του οποίου εξοφλούνται οι σχετικές δαπάνες να είναι και αυτό που είχε τη σχετική απαίτηση από τον καταβάλλοντα (άμεσα αντισυμβαλλόμενος).
5. Κατόπιν των ανωτέρω, σε περίπτωση εξόφλησης σε τραπεζικό λογαριασμό του προμηθευτή – πιστωτή από τρίτο πρόσωπο (ημεδαπό ή αλλοδαπό), το οποίο, κατ’ εντολή της επιχείρησης, εξοφλεί τη σχετική υποχρέωση προς απόσβεση ισόποσης υποχρέωσης αυτού προς αυτή, η σχετική δαπάνη εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, αρκεί να αποδεικνύεται με βάση τα κατάλληλα στοιχεία (τραπεζικά παραστατικά ή άλλα έγγραφα) η εξόφληση του προμηθευτή καθώς και ο λόγος εξόφλησης των δαπανών από τον τρίτο.
Ομοίως, σε περίπτωση που, με βάση τα ανωτέρω, η εξόφληση γίνεται, κατ’ εντολή της επιχείρησης, από τρίτο, πελάτη της, προς απόσβεση δικής του υποχρέωσης από αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών από την επιχείρηση, η σχετική δαπάνη αναγνωρίζεται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα του τρίτου με τις ίδιες ως άνω προϋποθέσεις και εφόσον πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις που τίθενται για την εκπεσιμότητα των δαπανών με τις διατάξεις του ν.4172/2013, παρόλο που ο τραπεζικός λογαριασμός στον οποίο κατατέθηκαν τα μετρητά ή μεταφέρθηκαν τα σχετικά εμβάσματα δεν ανήκει σε πρόσωπο έναντι του οποίου υφίστατο και η σχετική υποχρέωση.
6. Τέλος, διευκρινίζεται ότι για την εξασφάλιση του δικαιώματος έκπτωσης μιας δαπάνης, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της περ. β’ του άρθρου 23 του ν. 4172/2013, η καταβολή μπορεί να γίνεται και σε τραπεζικό λογαριασμό του προμηθευτή σε αλλοδαπή τράπεζα, του νόμου μη διακρίνοντος.
Ακριβές Αντίγραφο
Ο Προϊστάμενος του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης
Ο ΓΕΝΙΚΟΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ
