ΠΟΛ.1056/2017 Εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 15 του ν. 3091/2002 (330 Α’) για τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων απαιτούμενα δικαιολογητικά και διαδικασία χορήγησης των απαλλαγών

ΠΟΛ 1056/2017

(ΦΕΚ Β’ 1325/19-4-2017)

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

Έχοντας υπόψη:

1. Τις διατάξεις του άρθρου 15 του ν.3091/2002 (330 Α’) «Απλουστεύσεις και βελτιώσεις στη φορολογία εισοδήματος και κεφαλαίου και άλλες διατάξεις» και ειδικότερα τις εξουσιοδοτικές διατάξεις των παραγράφων 6 και 9 αυτού, όπως ισχύουν.

2. Τις διατάξεις του ν.4174/2013 (170 Α’) «Φορολογικές διαδικασίες και άλλες διατάξεις», όπως ισχύουν.

3. Τις διατάξεις του Κεφαλαίου Α’ «Σύσταση Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων» του Πρώτου Μέρους του ν. 4389/2016 «Επείγουσες διατάξεις για την εφαρμογή της συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων και άλλες διατάξεις» (Α’ 94) και ειδικότερα των άρθρων 1, 2, 13, 14, 17 και 41, όπως ισχύουν.

4. Τις διατάξεις της υποπαραγράφου Ε2 της παραγράφου Ε του πρώτου άρθρου του ν. 4093/2012 (ΦΕΚ 222Α’), όπως ισχύει, περί σύστασης θέσης Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, σε συνδυασμό με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 13 και της παραγράφου 10 του άρθρου 41 του ν. 4389/2016, όπως ισχύουν.

5. Την αριθ.1/20.01.2016(ΦΕΚ18/τ.Υ.Ο.Δ.Δ./20.01.2016) πράξη του Υπουργικού Συμβουλίου «Επιλογή και διορισμός Γενικού Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών», σε συνδυασμό με τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου 41 του ν. 4389/2016, όπως ισχύουν.

6. Την αριθ. Δ6Α 1036682 ΕΞ 2014/25.2.2014 (478 και 558 Β’) απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου περί μεταβίβασης αρμοδιοτήτων και εξουσιοδότησης υπογραφής «Με εντολή Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων» σε όργανα της Φορολογικής Διοίκησης, όπως ισχύει.

7. Το γεγονός ότι δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του Κρατικού Προϋπολογισμού,

αποφασίζουμε:

Άρθρο 1

Για την εξαίρεση από την καταβολή του ειδικού φόρου επί των ακινήτων, σύμφωνα με τις παραγράφους 2, 3 και 4 του άρθρου 15 του ν.3091/2002, απαιτείται να τηρούνται κατ’ έτος από τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, που εμπίπτουν στις ανωτέρω διατάξεις, τα εξής δικαιολογητικά, ανά περίπτωση, που θα αναφέρονται στην 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας και τα οποία θα πρέπει να επιδεικνύονται ή να προσκομίζονται στη φορολογική διοίκηση όποτε ζητηθούν:

1. Περίπτωση α) παραγράφου 2 άρθρου 15

Για εταιρείες των οποίων οι μετοχές βρίσκονται σε διαπραγμάτευση σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά, βεβαίωση οργανωμένης χρηματιστηριακής αγοράς, η οποία πρέπει να είναι μέλος του WFE (World Federation of Exchanges, Παγκόσμια Ομοσπονδία Χρηματιστηρίων) και να εποπτεύεται από αρχή διαπιστευμένη στην IOSCO (International Organization of Securities Commissions, Διεθνής Οργανισμός Επιτροπών Κεφαλαιαγοράς), από την οποία προκύπτει ότι οι μετοχές της εταιρείας βρίσκονται σε διαπραγμάτευση σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά.

2. Περίπτωση β) παραγράφου 2 άρθρου 15

α) Για εταιρείες οι οποίες ασκούν εμπορική, μεταποιητική, βιομηχανική, βιοτεχνική ή παροχής υπηρεσιών δραστηριότητα στην Ελλάδα, φωτοαντίγραφο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του τρέχοντος φορολογικού έτους και των συνυποβαλλόμενων με αυτή δηλώσεων και εντύπων, από τα οποία προκύπτει ότι το σύνολο των ακαθάριστων εσόδων της εταιρείας από την άσκηση εμπορικής, μεταποιητικής, βιομηχανικής, βιοτεχνικής ή παροχής υπηρεσιών δραστηριότητας στην Ελλάδα είναι μεγαλύτερο των ακαθάριστων εσόδων από ακίνητα.

Για τις ανάγκες του ειδικού φόρου:

α1) στα ακαθάριστα έσοδα δεν συνυπολογίζονται τα εισοδήματα από μερίσματα, τόκους και δικαιώματα, όπως αυτά ορίζονται στα άρθρα 36, 37 και 38 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ 167 Α’).
α2) ως έσοδα από ακίνητα θεωρούνται αυτά τα οποία προέρχονται από εκμίσθωση ή δωρεάν παραχώρηση ακινήτων. Για τις ανάγκες του ειδικού φόρου δεν θεωρείται εισόδημα από ακίνητα το εισόδημα που προέρχεται από συμβάσεις μίσθωσης με παράλληλη παροχή υπηρεσιών, ενδεικτικά καθαριότητας, ασφάλειας, φύλαξης, όπως είναι δυνατόν να ισχύει σε εμπορικά κέντρα ή σε χώρους εκδηλώσεων.

α3) ιδιοχρησιμοποιούμενο θεωρείται το ακίνητο, το οποίο εν τοις πράγμασι χρησιμοποιείται αποκλειστικά και μόνο για την άσκηση της επιχειρηματικής δραστηριότητας του νομικού προσώπου, κυρίου ή επικαρπωτή του ακινήτου.

β) Για εταιρείες οι οποίες ανεγείρουν κτήρια ή άλλες εγκαταστάσεις που πρόκειται να ιδιοχρησιμοποιήσουν για την άσκηση βιομηχανικής, τουριστικής ή εμπορικής γενικώς επιχείρησης:

β1) βεβαίωση από την αρμόδια για την έκδοση της οικοδομικής άδειας δημόσια υπηρεσία, από την οποία προκύπτει ότι έχει κατατεθεί το σύνολο των απαιτούμενων δικαιολογητικών για την έκδοση αρχικής οικοδομικής άδειας καθώς και η ημερομηνία κατάθεσής τους.

β2) φωτοαντίγραφα των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και των συνυποβαλλόμενων με αυτή δηλώσεων και εντύπων, για χρονικό διάστημα δέκα (10) ετών από την κατάθεση των δικαιολογητικών για την έκδοση της αρχικής οικοδομικής άδειας.

β3) φωτοαντίγραφο της βεβαίωσης έναρξης εργασιών της εταιρείας ή μεταβολής δραστηριότητας, από την οποία προκύπτει η βιομηχανική ή τουριστική ή εμπορική δραστηριότητα, συνοδευόμενη από υπεύθυνη δήλωση, με την οποία βεβαιώνεται ότι δεν έχει πραγματοποιηθεί περαιτέρω μεταβολή αυτής. Επιπλέον, φωτοαντίγραφο της βεβαίωσης μεταβολής, από την οποία προκύπτει ότι το ανεγερθέν κτίριο ή εγκατάσταση έχει δηλωθεί ως εγκατάσταση (έδρα, υποκατάστημα, αποθήκη) της εταιρείας, αμέσως μετά την αποπεράτωσή του.

β4) φωτοαντίγραφο της άδειας λειτουργίας ή εγκατάστασης, κατά περίπτωση, ανάλογα με το είδος της δραστηριότητας, η οποία πρέπει να έχει εκδοθεί εντός χρονικού διαστήματος επτά ετών από την κατάθεση των δικαιολογητικών στην αρμόδια υπηρεσία για την έκδοση της αρχικής οικοδομικής άδειας.

3. Περίπτωση δ) παραγράφου 2 άρθρου 15.

Για εταιρείες των οποίων το μετοχικό κεφάλαιο ανήκει κατά πλειοψηφία στο Ελληνικό Δημόσιο ή σε νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου ή εταιρείες των οποίων η πλειοψηφία των μελών του Διοικητικού Συμβουλίου διορίζεται από το Ελληνικό Δημόσιο ή από νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τα σχετικά φύλλα της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως, από τα οποία προκύπτει η συνδρομή των προϋποθέσεων, συνοδευόμενα από βεβαίωση του αρμόδιου εποπτεύοντος Υπουργείου ότι δεν έχει επέλθει μεταβολή στα ανωτέρω μέχρι την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας.

4. Περίπτωση ε) παραγράφου 2 άρθρου 15.

Για τις αποκεντρωμένες δημόσιες υπηρεσίες που λειτουργούν ως ειδικά ταμεία, τα αλλοδαπά Κράτη, τις γνωστές θρησκείες και δόγματα κατά την παράγραφο 2 του άρθρου 13 του Συντάγματος, επικυρωμένο αντίγραφο του συστατικού εγγράφου, οργανισμού ή καταστατικού, νομίμως δημοσιευμένου, όπου απαιτείται δημοσίευση, με όλες τις τυχόν τροποποιήσεις, συνοδευόμενο, σε περιπτώσεις θρησκειών και δογμάτων, από βεβαίωση του Υπουργείου Παιδείας, Έρευνας και Θρησκευμάτων ότι πρόκειται για γνωστή θρησκεία ή δόγμα κατά την παράγραφο 2 του άρθρου 13 του Συντάγματος.
Εάν πρόκειται για αλλοδαπό κράτος, βεβαίωση από το Υπουργείο Εξωτερικών περί της ισχύος των όρων της αμοιβαιότητας.

5. Περίπτωση ζ) παραγράφου 2 άρθρου 15.

Για τα ασφαλιστικά ταμεία, τους οργανισμούς κοινωνικής ασφάλισης και τις εταιρείες συλλογικών επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία και τις ανώνυμες εταιρείες επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία (ΑΕΕΑΠ), οι οποίες συνιστούν εταιρείες συλλογικών επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία, καθώς και τις θυγατρικές αυτών εταιρείες του άρθρου 22 παρ. 3 περιπτώσεις δ’ και ε’ του ν. 2778/1999, εκτός αυτών των οποίων η καταστατική έδρα βρίσκεται σε μη συνεργάσιμο κράτος, επικυρωμένο αντίγραφο του συστατικού εγγράφου, οργανισμού ή καταστατικού, κατά περίπτωση, συνοδευόμενο από βεβαίωση της αρμόδιας εποπτεύουσας αρχής της χώρας της καταστατικής τους έδρας, ότι πρόκειται για ασφαλιστικό ταμείο ή οργανισμό κοινωνικής ασφάλισης ή εταιρεία συλλογικών επενδύσεων.

6. Περιπτώσεις α), β) και γ) παραγράφου 3 άρθρου 15 και παραγράφου 4 του άρθρου 15

Για την εξαίρεση από την καταβολή του φόρου:

Α) των ανωνύμων εταιρειών της περίπτωσης α) της παραγράφου 3 άρθρου 15, που έχουν ονομαστικές μετοχές μέχρι φυσικού προσώπου ή που δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα που τις κατέχουν και με την προϋπόθεση ότι τα φυσικά πρόσωπα έχουν αριθμό φορολογικού μητρώου στην Ελλάδα καθώς και των ανωνύμων εταιρειών, με ανώνυμες μετοχές, εφόσον το σύνολο των μετοχών τους καταλήγει σε εταιρείες οι μετοχές των οποίων βρίσκονται σε διαπραγμάτευση σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά,

Β) των εταιρειών περιορισμένης ευθύνης της περίπτωσης β) της παραγράφου 3 άρθρου 15, εφόσον τα εταιρικά μερίδια ανήκουν σε φυσικά πρόσωπα ή εφόσον δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα στα οποία ανήκουν οι εταιρείες οι οποίες συμμετέχουν και με την προϋπόθεση ότι τα φυσικά πρόσωπα έχουν αριθμό φορολογικού μητρώου στην Ελλάδα,

Γ) των προσωπικών εταιρειών της περίπτωσης γ) της παραγράφου 3 άρθρου 15, εφόσον οι εταιρικές μερίδες ανήκουν σε φυσικά πρόσωπα ή εφόσον δηλώνουν τα φυσικά πρόσωπα στα οποία ανήκουν οι εταιρείες οι οποίες συμμετέχουν και με την προϋπόθεση ότι τα φυσικά πρόσωπα έχουν αριθμό φορολογικού μητρώου στην Ελλάδα, και

Δ) των εταιρειών της παραγράφου 4 του άρθρου 15, που έχουν την έδρα τους, σύμφωνα με το καταστατικό τους, σε τρίτη χώρα εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης και για τις οποίες συντρέχουν οι αναφερόμενες στις περιπτώσεις α’, β’ και γ’ της παραγράφου 3, εφόσον η καταστατική τους έδρα δεν βρίσκεται σε κράτη μη συνεργάσιμα σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις για τα κράτη αυτά του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, τηρούνται και επιδεικνύονται ή προσκομίζονται κατά περίπτωση:

α) Πρωτότυπα ή επικυρωμένα αντίγραφα του συστατικού εγγράφου ή του καταστατικού και του βιβλίου μετόχων.

β) i. Βεβαίωση οποιασδήποτε δημόσιας αρχής του κράτους έδρας της εταιρείας, από την οποία προκύπτουν τα στοιχεία των κατεχόντων τις ονομαστικές μετοχές, τα μερίδια ή τις μερίδες των εταιρειών την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας. Σε περίπτωση κατά την οποία προβλέπεται από το νόμο καταχώρηση των μετοχών σε μητρώο θεματοφύλακα, προσκομίζεται βεβαίωση αυτού.
Αποδεκτό για τη χορήγηση της εξαίρεσης δικαιολογητικό είναι οποιοδήποτε έγγραφο (βεβαίωση, πιστοποιητικό, απόσπασμα κ.λπ.) δημόσιας αρχής, από το περιεχόμενο του οποίου προκύπτουν τα στοιχεία των κατεχόντων τις ονομαστικές μετοχές, τα μερίδια ή τις μερίδες των εταιρειών την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας.
Από το κείμενο των ανωτέρω δικαιολογητικών πρέπει να προκύπτουν τα στοιχεία των κατεχόντων τις ονομαστικές μετοχές, τα μερίδια ή τις μερίδες των εταιρειών την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας, έστω και αν η ημερομηνία αυτή δεν περιλαμβάνεται ρητά στο λεκτικό αυτών ή αν αυτό προκύπτει από μεταγενέστερο ή από περισσότερα του ενός δικαιολογητικά, τα οποία καλύπτουν την ημερομηνία αυτή.
ii. Εάν δεν υπάρχει τέτοια αρχή ή αν η αρχή που υπάρχει δεν εκδίδει τη βεβαίωση της ανωτέρω περίπτωσης i, υπεύθυνη δήλωση του νομίμου εκπροσώπου της εταιρείας ή της κάθε εταιρείας, η οποία συμμετέχει στη σύνθεση της ιδιοκτήτριας εταιρείας, για τα φυσικά πρόσωπα που κατέχουν τις μετοχές, μερίδια ή μερίδες αυτών, καθώς και για το ότι δεν είναι δυνατή η έκδοση βεβαίωσης από δημόσια αρχή.

γ) Φωτοαντίγραφο της βεβαίωσης απόδοσης Αριθμού Φορολογικού Μητρώου (Α.Φ.Μ.) ή οποιοδήποτε άλλο φορολογικό έγγραφο, από το οποίο προκύπτει η ύπαρξη Α.Φ.Μ. την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας στα φυσικά πρόσωπα, τα οποία κατέχουν τις ονομαστικές μετοχές, τα εταιρικά μερίδια ή τις εταιρικές μερίδες.

Ειδικά, για την εξαίρεση της παραγράφου 8 του άρθρου 15, απαιτούνται επιπλέον και τα εξής δικαιολογητικά:

i. Ο τίτλος απόκτησης ακινήτου, από τον οποίο να προκύπτει ότι το ακίνητο αποκτήθηκε μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2009.

ii. Βεβαίωση φορολογικής κατοικίας καθώς και βεβαίωση απόκτησης Α.Φ.Μ., στη χώρα φορολογικής κατοικίας των φυσικών προσώπων, τα οποία κατέχουν τις ονομαστικές μετοχές, τα εταιρικά μερίδια ή τις εταιρικές μερίδες, από την οποία να προκύπτει ότι το φυσικό πρόσωπο είχε Α.Φ.Μ. πριν το έτος 2010.

iii. Βεβαίωση απόκτησης Α.Φ.Μ., στην Ελλάδα των φυσικών προσώπων, τα οποία κατέχουν τις ονομαστικές μετοχές, τα εταιρικά μερίδια ή τις εταιρικές μερίδες, από την οποία να προκύπτει ότι ο Α.Φ.Μ. αποκτήθηκε μέχρι και την 22α Ιανουαρίου 2017.

iv. Φωτοαντίγραφο της πράξης επιβολής του προστίμου 2.500 (δυόμιση χιλιάδων) ευρώ από τον αρμόδιο προϊστάμενο απόδοσης Α.Φ.Μ. για κάθε φυσικό πρόσωπο και για κάθε έτος καθυστέρησης απόκτησης φορολογικού μητρώου, σύμφωνα με το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 102 του ν. 4446/2016 (ΦΕΚ 240 Α’).

δ) Εάν το σύνολο ή μέρος των ονομαστικών μετοχών ή μεριδίων ή μερίδων των εταιρειών ανήκει σε άλλη εταιρεία/εταιρείες, για τις συμμετέχουσες εταιρείες πρέπει να συντρέχουν οι προϋποθέσεις των περιπτώσεων α), β) και γ) της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002, κατά περίπτωση, και οι εξαιρούμενες εταιρείες υποχρεούνται να τηρούν τα ως άνω υπό στοιχεία α), β) και γ) δικαιολογητικά και για την εταιρεία/εταιρείες, οι οποίες συμμετέχουν σε αυτές.

Από τα υποβαλλόμενα δικαιολογητικά πρέπει να προκύπτει, ότι κατά την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας, οι ονομαστικές μετοχές των ανωνύμων εταιρειών, τα εταιρικά μερίδια των εταιρειών περιορισμένης ευθύνης και οι εταιρικές μερίδες των προσωπικών εταιρειών ανήκουν εξ ολοκλήρου σε φυσικά πρόσωπα ή, σε περίπτωση κατοχής μέρους ή του συνόλου των ονομαστικών μετοχών, των εταιρικών μεριδίων ή των εταιρικών μερίδων των εταιρειών αυτών από άλλη εταιρεία/εταιρείες, πρέπει να προκύπτουν τα φυσικά πρόσωπα που κατέχουν τις ονομαστικές μετοχές, μερίδια ή μερίδες των εταιρειών αυτών και ότι τα φυσικά αυτά πρόσωπα διαθέτουν Α.Φ.Μ. στην Ελλάδα την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας. Από το κείμενο των ανωτέρω δικαιολογητικών πρέπει να προκύπτουν τα στοιχεία των κατεχόντων τις ονομαστικές μετοχές, τα μερίδια ή τις μερίδες των εταιρειών την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας, έστω και αν η ημερομηνία αυτή δεν περιλαμβάνεται ρητά στο λεκτικό αυτών ή αν αυτό προκύπτει από μεταγενέστερο ή από περισσότερα του ενός δικαιολογητικά, τα οποία καλύπτουν την ημερομηνία αυτή.

ε) Εάν το σύνολο ή μέρος των ονομαστικών μετοχών, εταιρικών μεριδίων ή εταιρικών μερίδων της υπόχρεης εταιρείας ή των εταιρειών που συμμετέχουν σε αυτήν:
εα) ανήκει σε εταιρεία, της οποίας οι μετοχές βρίσκονται σε διαπραγμάτευση σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά, για το ποσοστό αυτό απαιτείται το δικαιολογητικό της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου.
εβ) κατέχεται ή διαχειρίζεται από πιστωτικό ίδρυμα, περιλαμβανομένων και των ταμιευτηρίων ή ταμείων παρακαταθηκών και δανείων, ασφαλιστικό ταμείο, ασφαλιστική εταιρεία, αμοιβαίο κεφάλαιο, περιλαμβανομένων και των αμοιβαίων κεφαλαίων επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία κλειστού τύπου, εταιρεία διαχείρισης αμοιβαίων κεφαλαίων, εταιρεία διαχείρισης ή/και παροχής συμβουλευτικών υπηρεσιών επί κεφαλαίων και αμοιβαίων κεφαλαίων ή εταιρεία συλλογικών επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία κλειστού τύπου, η καταστατική έδρα των οποίων δεν βρίσκεται σε μη συνεργάσιμο κράτος, για το ποσοστό αυτό απαιτείται μόνο σχετική βεβαίωση της αρμόδιας εποπτικής αρχής της χώρας της καταστατικής τους έδρας. Εφόσον πρόκειται για διαχείριση, εκτός της βεβαίωσης της εποπτεύουσας αρχής της χώρας της καταστατικής έδρας του διαχειριστή, απαιτείται και επικυρωμένο αντίγραφο της σύμβασης διαχείρισης.
εγ) κατέχεται ή διαχειρίζεται από θεσμικό επενδυτή, που λειτουργεί σε οργανωμένη αγορά κράτους μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης, όπως αυτή νοείται σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 23 του ν. 2778/1999 (ΦΕΚ 295 Α΄), για το ποσοστό αυτό απαιτείται μόνο βεβαίωση για την ιδιότητα του θεσμικού επενδυτή, από την οικεία Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς. Εφόσον πρόκειται για διαχείριση, απαιτείται, εκτός της βεβαίωσης της εποπτεύουσας αρχής της χώρας της καταστατικής έδρας του διαχειριστή, και επικυρωμένο αντίγραφο της σύμβασης διαχείρισης με βεβαίωση αρμόδιας αρχής ότι τούτο ισχύει κατά την 1η Ιανουαρίου του έτους φορολογίας.

στ) Εάν πρόκειται για ανώνυμη εταιρεία με ανώνυμες μετοχές και το σύνολο αυτών ανήκει σε εταιρείες, των οποίων οι μετοχές βρίσκονται σε διαπραγμάτευση σε οργανωμένη χρηματιστηριακή αγορά, εκτός από το δικαιολογητικό της περίπτωσης α της παρούσας παραγράφου απαιτείται και το δικαιολογητικό της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου.

7. Περίπτωση ε) παραγράφου 3 άρθρου 15.

Για τα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, τα κάθε είδους ημεδαπά ταμεία ή ημεδαπούς οργανισμούς κοινωνικής ασφάλισης, τις ημεδαπές συνδικαλιστικές οργανώσεις, τα ημεδαπά μουσεία, τους ημεδαπούς συνεταιρισμούς που έχουν συσταθεί νόμιμα και τις ενώσεις τους, τις ημεδαπές δημοτικές και κοινοτικές επιχειρήσεις καθώς και τα νομικά πρόσωπα που υπάγονται της διατάξεις του ν. 3647/2008 (Α’ 37), τα ημεδαπά κληροδοτήματα με κοινωφελή σκοπό, τα ημεδαπά κοινωφελή ιδρύματα που εποπτεύονται από δημόσια αρχή και τα ημεδαπά σωματεία, επικυρωμένο αντίγραφο του καταστατικού, του οργανισμού ή του συστατικού εγγράφου νομίμως δημοσιευμένου, όπου απαιτείται δημοσίευση, με όλες τις τυχόν τροποποιήσεις.
Εάν πρόκειται για ημεδαπό κοινωφελές ίδρυμα, επιπλέον βεβαίωση, από την οποία προκύπτει ότι εποπτεύεται από δημόσια αρχή ή την οικεία αποκεντρωμένη Διοίκηση και επιτελεί κοινωφελή σκοπό.

Άρθρο 2

Ι. Για τη χορήγηση της απαλλαγής της περίπτωσης γ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 15 του ν.3091/2002 σε ναυτιλιακές επιχειρήσεις και πλοιοκτήτριες εταιρείες για τα ακίνητα που ιδιοχρησιμοποιούν αποκλειστικά ως γραφεία ή αποθήκες για την κάλυψη των λειτουργικών τους αναγκών καθώς και για αυτά που εκμισθώνουν σε ναυτιλιακές επιχειρήσεις αποκλειστικά ως γραφεία ή αποθήκες για την κάλυψη των λειτουργικών τους αναγκών απαιτείται να προσκομίζονται συνημμένα στην αίτηση της παραγράφου 6 του άρθρου 15 του ν.3091/2002, κατά περίπτωση τα ακόλουθα:

α) Για τις ναυτιλιακές επιχειρήσεις του α.ν. 89/1967, το Φύλλο της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως, στο οποίο έχει δημοσιευθεί η απόφαση, με την οποία χορηγείται η άδεια εγκατάστασης της ναυτιλιακής επιχείρησης στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις διατάξεις του α.ν.89/1967, όπως τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε με τον α.ν.378/1968, το ν.27/1975, το ν.814/1978 και το ν.2234/1994, ή με την οποία πραγματοποιείται η υπαγωγή ελληνικής εταιρείας στις διατάξεις των ανωτέρω νόμων.
Για τις πλοιοκτήτριες εταιρείες, επικυρωμένο αντίγραφο του εγγράφου εθνικότητας των πλοίων και, για πλοία που φέρουν ξένη σημαία, επίσημη μετάφραση του. Εάν πρόκειται για ημεδαπή πλοιοκτήτρια εταιρεία, επικυρωμένο αντίγραφο του καταστατικού εγγράφου της, με τις τυχόν τροποποιήσεις του, συνοδευόμενο από πιστοποιητικό της αρμόδιας αρχής περί των τροποποιήσεων αυτών καθώς και των σχετικών Φύλλων της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως, όπου προβλέπεται. Εάν πρόκειται για αλλοδαπή πλοιοκτήτρια εταιρεία, επικυρωμένο αντίγραφο του καταστατικού εγγράφου της, με όλες τις τροποποιήσεις του, σε επίσημη μετάφραση καθώς και βεβαίωση εγκατάστασης γραφείου ή υποκαταστήματος ή θυγατρικής εταιρείας της αλλοδαπής πλοιοκτήτριας εταιρείας από την αρμόδια Υπηρεσία που έχει εγκρίνει την εγκατάσταση.
β) Φωτοαντίγραφο της βεβαίωσης έναρξης εργασιών της επιχείρησης καθώς και βεβαιώσεις ενδεχόμενων μεταβολών, συνοδευόμενες από υπεύθυνη δήλωση με την οποία βεβαιώνεται ότι δεν υφίσταται περαιτέρω μεταβολή.
γ) Φωτοαντίγραφο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, της αναλυτικής κατάστασης για τα μισθώματα ακινήτων (έντυπο Ε2) του έτους φορολογίας, της δήλωσης Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων (ΕΝ.Φ.Ι.Α.) Πράξης Προσδιορισμού Φόρου του έτους φορολογίας και, εφόσον αυτό δεν έχει εκδοθεί, του προηγούμενου της φορολογίας έτους, της οριστικής δήλωσης φόρου μισθωτών υπηρεσιών του προηγούμενου της φορολογίας έτους και των συγκεντρωτικών καταστάσεων του ασφαλιστικού φορέα ή κάθε άλλο πρόσφορο μέσο, το οποίο κρίνεται απαραίτητο, προκειμένου να αποδεικνύεται ότι το ακίνητο, για το οποίο η εταιρεία αιτείται την απαλλαγή, ιδιοχρησιμοποιείται αποκλειστικά ως γραφείο ή αποθήκη για την κάλυψη των λειτουργικών αναγκών της. δ) Εφόσον η απαλλαγή ζητείται για ακίνητο που εκμισθώνουν σε ναυτιλιακές επιχειρήσεις του α.ν. 89/1967, εκτός από τα προαναφερόμενα δικαιολογητικά τόσο για τις ίδιες όσο και για τις μισθώτριες εταιρείες, και φωτοαντίγραφο του κατατεθειμένου μισθωτηρίου συμβολαίου ή απόδειξη υποβολής δήλωσης πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας.

ΙΙ. Για τη χορήγηση της απαλλαγής:

Α) σε νομικά πρόσωπα της περίπτωσης στ) της παραγράφου 2 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002, τα οποία αποδεδειγμένα επιδιώκουν στην Ελλάδα σκοπούς κοινωφελείς, πολιτιστικούς, θρησκευτικούς, εκπαιδευτικούς για τα ακίνητα που ιδιοχρησιμοποιούν για τον κοινωφελή, πολιτιστικό, θρησκευτικό, εκπαιδευτικό σκοπό, για τα ακίνητα που εκμεταλλεύονται, εφόσον το προϊόν της εκμετάλλευσης διατίθενται αποδεδειγμένα για την εκπλήρωση αυτών των σκοπών, καθώς και τα ακίνητα που είναι αποδεδειγμένα κενά ή δεν αποφέρουν κανένα εισόδημα, και

Β) σε εταιρείες της περίπτωσης δ) της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002, των οποίων το σύνολο των ονομαστικών μετοχών, μεριδίων ή μερίδων ανήκουν σε Ίδρυμα ημεδαπό ή αλλοδαπό, εφόσον αποδεδειγμένα επιδιώκει στην Ελλάδα κοινωφελείς σκοπούς, για τα ακίνητα που χρησιμοποιούνται για το σκοπό αυτό, εφόσον αυτά δεν εντάσσονται στις εξαιρέσεις του άρθρου 1 της παρούσας, απαιτείται να προσκομίζονται συνημμένα στην αίτηση της παραγράφου 6 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002, κατά περίπτωση τα ακόλουθα:
α) Εάν πρόκειται για ημεδαπό νομικό πρόσωπο, επικυρωμένο αντίγραφο του καταστατικού ή του συστατικού εγγράφου του, με τις τυχόν τροποποιήσεις του, συνοδευόμενο από πιστοποιητικό της αρμόδιας αρχής περί των τροποποιήσεων αυτών καθώς και των σχετικών φύλλων της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως, όπου προβλέπεται δημοσίευση.
Εάν πρόκειται για αλλοδαπό νομικό πρόσωπο, επικυρωμένο αντίγραφο του καταστατικού ή του συστατικού εγγράφου αυτού με όλες τις τροποποιήσεις του, σε επίσημη μετάφραση, καθώς και πιστοποιητικό της εκάστοτε αρμόδιας αρχής της χώρας έδρας του περί της ύπαρξης του νομικού προσώπου, σε επίσημη μετάφραση.
Ειδικά για την περίπτωση δ) της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν. 3091/2002, προσκομίζεται επιπλέον επικυρωμένο αντίγραφο του καταστατικού ή του συστατικού εγγράφου, με τις τυχόν τροποποιήσεις αυτού, του ιδρύματος στο οποίο ανήκει το σύνολο των ονομαστικών μετοχών, μεριδίων ή μερίδων των εταιρειών, που αιτούνται την απαλλαγή. Εάν πρόκειται για αλλοδαπό ίδρυμα, τα ανωτέρω προσκομίζονται σε επίσημη μετάφραση και συνοδεύονται από πιστοποιητικό της εκάστοτε αρμόδιας αρχής της χώρας έδρας του περί της ύπαρξης του ιδρύματος.
β) Φωτοαντίγραφο της δήλωσης Ενιαίου Φόρου Ιδιοκτησίας Ακινήτων (ΕΝ.Φ.Ι.Α.)-Πράξης Προσδιορισμού Φόρου του έτους φορολογίας και, εφόσον αυτό δεν έχει εκδοθεί, του προηγούμενου της φορολογίας έτους.
γ) Τους λογαριασμούς παροχής ηλεκτρικού ρεύματος ή ύδρευσης για ολόκληρο το έτος φορολογίας, εφόσον πρόκειται για κενό κτίσμα κατά την περίπτωση στ) της παραγράφου 2 του άρθρου 15.

III. Για τη χορήγηση απαλλαγής από τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων των περιπτώσεων Ι και II του παρόντος άρθρου υποβάλλεται αίτηση από το νόμιμο εκπρόσωπο του νομικού προσώπου, στον αρμόδιο προϊστάμενο Δ.Ο.Υ. μέχρι την τελευταία εργάσιμη για τις δημόσιες υπηρεσίες ημέρα του Ιανουαρίου κάθε έτους, σύμφωνα με τα συνημμένα στην παρούσα υποδείγματα 1 και 2, τα οποία επέχουν και θέση υπεύθυνης δήλωσης του άρθρου 8 του ν. 1599/1986 (75 Α’) ως προς την ακρίβεια των στοιχείων που περιλαμβάνονται σε αυτή. Για την υποβολή της αίτησης από τρίτο πρόσωπο, προσκομίζεται ειδική προς τούτο εξουσιοδότηση από το νόμιμο εκπρόσωπο με βεβαιωμένο το γνήσιο της υπογραφής. Η αίτηση υποβάλλεται σε δύο αντίγραφα, εκ των οποίων το δεύτερο επιστρέφεται στον αιτούντα και αποτελεί απόδειξη παραλαβής και όχι ακριβές αντίγραφο της αίτησης. Σε περίπτωση που ζητείται απαλλαγή περισσότερων του ενός ακινήτων υποβάλλεται ξεχωριστή αίτηση για κάθε ακίνητο.
Για τη χορήγηση απαλλαγής από τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων στην περίπτωση γ της παραγράφου 2 του άρθρου 15 του ν.3091/2002 διενεργείται μερικός φορολογικός έλεγχος από το γραφείο με βάση τα υποβαλλόμενα δικαιολογητικά και αυτοψία στο ακίνητο, για το οποίο ζητείται η απαλλαγή, ώστε να διαπιστωθεί σωρευτικά ότι πρόκειται για ναυτιλιακή επιχείρηση που έχει εγκαταστήσει γραφεία στην Ελλάδα σύμφωνα με τις διατάξεις του α.ν.89/1967, όπως τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε με τον α.ν.378/1968, το ν.27/1975, το ν.814/1978 και το ν.2234/1994, ή για πλοιοκτήτρια εταιρεία εμπορικών πλοίων καθώς και ότι το ακίνητο, ιδιοχρησιμοποιείται στην Ελλάδα αποκλειστικά ως γραφείο ή αποθήκη για την κάλυψη των λειτουργικών αναγκών της εταιρείας αυτής ή εκμισθώνεται σε ναυτιλιακή επιχείρηση, που το χρησιμοποιεί αποκλειστικά ως γραφείο ή αποθήκη για την κάλυψη των λειτουργικών της αναγκών. Για τη χορήγηση απαλλαγής από τον ειδικό φόρο επί των ακινήτων στις περιπτώσεις στ της παραγράφου 2 και δ της παραγράφου 3 του άρθρου 15 του ν.3091/2002 διενεργείται μερικός φορολογικός έλεγχος από το γραφείο με βάση τα υποβαλλόμενα δικαιολογητικά, ώστε να διαπιστωθεί σωρευτικά ότι το νομικό πρόσωπο ή το Ίδρυμα αποδεδειγμένα επιδιώκει στην Ελλάδα τους σκοπούς που ορίζονται στις ανωτέρω διατάξεις, κατά περίπτωση, καθώς και ότι το ακίνητο, για το οποίο ζητείται η απαλλαγή, στη μεν περίπτωση στ της παραγράφου 2 ιδιοχρησιμοποιείται για σκοπό κοινωφελή, πολιτιστικό, θρησκευτικό, εκπαιδευτικό ή ότι το προϊόν της εκμετάλλευσης του διατίθεται αποδεδειγμένα για την εκπλήρωση των ανωτέρω σκοπών ή ότι το ακίνητο είναι αποδεδειγμένα κενό ή δεν αποφέρει κανένα εισόδημα, στη δε περίπτωση δ της παραγράφου 3 ότι χρησιμοποιείται για σκοπό κοινωφελή ή ότι το προϊόν της εκμετάλλευσης του διατίθεται αποδεδειγμένα για την εκπλήρωση του
σκοπού αυτού.
Ο αρμόδιος Προϊστάμενος υποχρεούται να κοινοποιήσει εγγράφως στον αιτούντα το αποτέλεσμα του διενεργηθέντος ελέγχου, σύμφωνα με τα συνημμένα στην παρούσα υποδείγματα 3 και 4, το συντομότερο δυνατόν και όχι πέραν των τριών μηνών από την υποβολή της αίτησης του νομικού προσώπου. Αντίγραφα των υποδειγμάτων, της έκθεσης αυτοψίας ή ελέγχου, κατά περίπτωση, και της αίτησης αποστέλλονται με ευθύνη του αρμόδιου Προϊσταμένου με εμπιστευτικό έγγραφο, εντός τριών (3) ημερών, στη Διεύθυνση Εφαρμογής Φορολογίας Κεφαλαίου του Υπουργείου Οικονομικών. Σε περίπτωση μη χορήγησης της απαλλαγής, το νομικό πρόσωπο υποβάλλει δήλωση ειδικού φόρου επί των ακινήτων, στην οποία δύναται να διατυπώσει ρητή επιφύλαξη σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 20 του ν. 4174/2013.

IV. Εάν έχει υποβληθεί εμπρόθεσμη αίτηση απαλλαγής και, μέχρι την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης ειδικού φόρου επί των ακινήτων, δεν έχει γνωστοποιηθεί στο νομικό πρόσωπο η χορήγηση ή μη αυτής, η δήλωση υποβάλλεται ως υπαγόμενη στην αιτούμενη απαλλαγή. Η τυχόν απόρριψη του αιτήματος απαλλαγής μετά τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσης ειδικού φόρου επί των ακινήτων δεν επιφέρει συνέπειες (πρόστιμα, τόκους) πέραν του επιβαλλόμενου φόρου.
Ειδικά για τα έτη 2015, 2016 και 2017, η αίτηση για τη χορήγηση απαλλαγής υποβάλλεται εμπρόθεσμα μέχρι και τη 12η Απριλίου 2017.
Για τις απαλλαγές που έχουν χορηγηθεί μέχρι τη δημοσίευση της παρούσας με την ισχύουσα μέχρι την ημερομηνία αυτή διαδικασία δεν υποβάλλεται νέα αίτηση και είναι ισχυρές.

Άρθρο 3

1. Για δικαιολογητικά που αναφέρονται στα προηγούμενα άρθρα ότι προσκομίζονται επικυρωμένα, δεν απαιτείται επικύρωση, εφόσον έχουν δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Στην περίπτωση αυτή προσκομίζεται ή φυλάσσεται ανάλογα το αντίστοιχο φύλλο της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως.

2. Για την εξαίρεση από την καταβολή του φόρου και τη χορήγηση των απαλλαγών απαιτείται να συμπίπτουν όλα τα στοιχεία που προκύπτουν από τις υποβαλλόμενες δηλώσεις, από τα προσκομιζόμενα δικαιολογητικά και από τα λοιπά αποδεικτικά έγγραφα.

3. Τα δικαιολογητικά τα οποία έχουν συνταχθεί σε άλλη, πλην της ελληνικής, γλώσσα, συνοδεύονται από επίσημη μετάφραση.

Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Αθήνα, 7 Aπριλίου 2017

Ο Διοικητής
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Αναζήτηση Άρθρων

ΠΟΛ.1061/2017 Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 72 του ν. 4446/2016 που αφορούν στην έκπτωση δαπανών μισθοδοσίας με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών

ΠΟΛ.1061/2017
Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 72 του ν. 4446/2016 που αφορούν στην έκπτωση δαπανών μισθοδοσίας με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών
Αθήνα, 12 Απριλίου 2017

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑΤΑ Α’, Β’

Ταχ. Δ/νση : Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδικας:101 84 Αθήνα
Πληροφορίες:Ε. Πλάνη, Β. Τουζένη
Τηλέφωνο:210 – 3375312
Fax:210 – 3375001
E-Mail:[email protected]
[email protected]
Url:www.aade.gr

ΠΟΛ 1061/2017

Θέμα: «Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 72 του ν.4446/2016 που αφορούν στην έκπτωση δαπανών μισθοδοσίας με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών».

Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις του άρθρου 72 του ν.4446/2016 (ΦΕΚ 240 Α’) και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:

1. Με τις διατάξεις του άρθρου 72 του ν.4446/2016 προστίθεται νέα περίπτωση ιδ’ στον κατάλογο των μη εκπιπτόμενων επιχειρηματικών δαπανών του άρθρου 23 του ν.4172/2013. Συγκεκριμένα, τίθεται περιορισμός στην έκπτωση των δαπανών που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης όπως αυτή ορίζεται στην παρ. 2 του άρθρου 12 του ν.4172/2013, ανεξαρτήτως ποσού, όταν η τμηματική ή ολική εξόφληση αυτών δεν έχει πραγματοποιηθεί με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών.

2. Ως «ηλεκτρονικό μέσο πληρωμής», για την εφαρμογή των κοινοποιούμενων διατάξεων, νοείται κάθε μέσο πληρωμής, κατά την έννοια της περ. ιδ’ του άρθρου 62 του νόμου αυτού, που απαιτεί τη μεσολάβηση ενός τηλεπικοινωνιακού ή ηλεκτρονικού δικτύου, όπως π.χ. η μεταφορά χρημάτων μέσω ειδικών διαδικτυακών εφαρμογών («e-banking»), καρτών, το «ηλεκτρονικό πορτοφόλι», κ.λπ., ενώ η έννοια του «παρόχου υπηρεσιών πληρωμών» ορίζεται με τις διατάξεις της περ. δ’ του άρθρου 62 του ν.4446/2016 και είναι ευρύτερη από αυτή της παρ. 2 του άρθρου 1 του ν.3862/2010. Επομένως, στους παρόχους υπηρεσιών πληρωμών περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, τα πιστωτικά ιδρύματα, τα γραφεία ταχυδρομικών επιταγών και τα ιδρύματα πληρωμών, ανεξάρτητα αν έχουν την έδρα τους στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή (Ε.Ε., τρίτες χώρες).

3. Κατόπιν των ανωτέρω, πέραν της μεταφοράς χρημάτων μέσω ειδικών διαδικτυακών εφαρμογών και της χρήσης χρεωστικών ή πιστωτικών καρτών, ως κατάλληλα μέσα πληρωμής για την έκπτωση των δαπανών που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης νοούνται ενδεικτικά και τα ακόλουθα:

– Η κατάθεση σε τραπεζικό λογαριασμό του μισθωτού, έστω και αν υπάρχουν περισσότεροι συνδικαιούχοι, είτε με μετρητά είτε με μεταφορά μεταξύ λογαριασμών (έμβασμα),

– Η χρήση ταχυδρομικής επιταγής – ταχυπληρωμής ή η κατάθεση σε λογαριασμό πληρωμών των Ελληνικών Ταχυδρομείων,

– Η χρήση τραπεζικής επιταγής,

– Η έκδοση επιταγής σε διαταγή του μισθωτού.

4. Κατά ρητή διατύπωση των σχετικών διατάξεων, σε περίπτωση που μέρος των δαπανών που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης δεν εξοφληθεί με κάποιο από τα μέσα που παρατίθενται πιο πάνω, δεν αναγνωρίζεται προς έκπτωση το σύνολο της δαπάνης. Εξαίρεση αποτελεί η περίπτωση κατά την οποία μέρος του μισθού παρακρατείται από τον εργοδότη με σκοπό την εξόφληση υποχρεώσεών του (π.χ. δάνειο που του έχει χορηγήσει ο εργοδότης) ή την εκτέλεση κατάσχεσης απαίτησης εις χείρας τρίτου (π.χ. οφειλές του εργαζόμενου προς το Δημόσιο), οπότε η σχετική δαπάνη εκπίπτει στο σύνολό της όταν το εναπομείναν ποσό έχει εξοφληθεί με τη χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή μέσω παρόχου υπηρεσιών πληρωμών.

5. Επισημαίνεται ότι οι κοινοποιούμενες διατάξεις καταλαμβάνουν όλες τις περιπτώσεις δαπανών που καταβάλλονται δυνάμει εργασιακής σχέσης, όπως αυτή ορίζεται με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 12 του ν.4172/2013. Επομένως, η έκπτωση των δαπανών αναφορικά με τη λήψη υπηρεσιών, βάσει έγγραφων συμβάσεων παροχής υπηρεσιών ή συμβάσεων έργου, από πρόσωπα που δεν αποκτούν την εμπορική ιδιότητα, που προσδίδουν την έννοια της εργασιακής σχέσης ή από δικηγόρους βάσει πάγιας αντιμισθίας, κ.λπ. εξετάζονται υπό το πρίσμα της νέας περίπτωσης ιδ’ του άρθρου 23 του ν.4172/2013 και όχι με βάση την περ. β’ του άρθρου αυτού. Εξαίρεση από τα ανωτέρω αποτελούν οι παροχές σε είδος που πραγματοποιούν οι επιχειρήσεις προς τους εργαζομένους τους οι οποίες εξακολουθούν να εκπίπτουν με τον περιορισμό που θέτουν οι διατάξεις της περ. β’ του άρθρου 23 του ν.4172/2013 καθώς και οι δαπάνες που εξαιρούνται από τον υπολογισμό του εισοδήματος των δικαιούχων από μισθωτή εργασία και συντάξεις με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 14 του νόμου αυτού. Αντίθετα, οι αμοιβές για μισθωτή εργασία και η πάγια αντιμισθία που χορηγούνται σε ανάπηρους με ποσοστό αναπηρίας τουλάχιστον ογδόντα τοις εκατό (80%), οι οποίες απαλλάσσονται από τον φόρο με βάση τις διατάξεις της περ. ε’ της παρ. 2 του άρθρου 14 του ν.4172/2013, εκπίπτουν με τις προϋποθέσεις των κοινοποιούμενων διατάξεων.

6. Δεδομένου ότι οι εν λόγω διατάξεις ρυθμίζουν ζήτημα έκπτωσης δαπανών, η εφαρμογή τους καταλαμβάνει τις δαπάνες εκείνες που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο εργασιακής σχέσης μετά τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης (22.12.2016) και επομένως, εφαρμόζονται για δαπάνες μισθοδοσίας του μηνός Ιανουαρίου 2017 και μετά. Εξαιρετικά, για τις αμοιβές που αφορούν τον μήνα Ιανουάριο 2017 και λόγω της πρώτης εφαρμογής των υπόψη διατάξεων, τυχόν προκαταβολές που έχουν καταβληθεί πριν τη δημοσίευση του νόμου θα αναγνωρίζονται προς έκπτωση ανεξαρτήτως του τρόπου εξόφλησής τους.

Επισημαίνεται ότι οι δαπάνες που έχουν πραγματοποιηθεί εντός του φορολογικού έτους αλλά δεν έχουν εξοφληθεί στο έτος αυτό, κρίνονται οριστικά, ως προς την εκπεσιμότητά τους, στο φορολογικό έτος που θα λάβει χώρα η εξόφληση αυτών. Στην περίπτωση που στο έτος εξόφλησης των δαπανών διαπιστωθεί ότι οι δαπάνες αυτές εξοφλήθηκαν χωρίς να γίνει χρήση ηλεκτρονικού μέσου πληρωμής ή διαμεσολάβηση παρόχου υπηρεσιών πληρωμών (π.χ. με μετρητά), η επιχείρηση υποχρεούται να υποβάλλει τροποποιητική δήλωση του φορολογικού έτους που αφορά η δαπάνη, προσθέτοντας τα ποσά αυτών των δαπανών ως θετική λογιστική διαφορά.
Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

 

 

Αναζήτηση Άρθρων

ΠΟΛ.1057/2017 Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 52 έως και 55 του ν. 4172/2013

Αθήνα, 6 Απριλίου 2017

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β’-Α’

Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Δ/νση
Ταχ. Κώδικας
Πληροφορίες
10184 Αθήνα Φ.Φανάρα
Μ. Χαπίδης
210-3375312
210-3375001
Τηλέφωνο Fax

ΠΟΛ.1057

Θέμα: Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 52 έως και 55 του ν. 4172/2013.

Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις των άρθρων 52 έως και 55 του ν. 4172/2013 και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:

Α. ΓΕΝΙΚΑ

1. Με τις διατάξεις των άρθρων 52, 53 και 54 του ν. 4172/2013 παρέχονται φορολογικά ευεργετήματα τα οποία ισχύουν επί εισφοράς ενεργητικού έναντι τίτλων (άρθρο 52), επί ανταλλαγής τίτλων (άρθρο 53), καθώς και επί απορρόφησης μίας ή περισσοτέρων εταιρειών από άλλη υφιστάμενη εταιρεία, συγχώνευσης δύο ή περισσοτέρων εταιρειών με τη σύσταση νέας εταιρείας και διάσπασης μίας εταιρείας σε δύο ή περισσότερες υφιστάμενες ή νέες εταιρείες, συμπεριλαμβανομένης και της μερικής διάσπασης αυτής (άρθρο 54).
Επίσης, με τις διατάξεις του άρθρου 55 παρέχονται φορολογικά ευεργετήματα για τη μεταφορά από την Ελλάδα σε άλλο κράτος – μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης της καταστατικής έδρας μίας ευρωπαϊκής εταιρείας (SE) ή μίας ευρωπαϊκής συνεταιριστικής εταιρείας (SCE).

2. Οι ανωτέρω διατάξεις ισχύουν, σύμφωνα με την παράγραφο 10 του άρθρου 72 του ίδιου νόμου, για μετασχηματισμούς των οποίων η διαδικασία αρχίζει από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά. Κατά συνέπεια, για την υπαγωγή μίας ή περισσοτέρων εταιρειών στις υπόψη διατάξεις του Κ.Φ.Ε. θα πρέπει οι σχετικές αποφάσεις από τα αρμόδια εταιρικά όργανα (ενδεικτικά, απόφαση Δ.Σ. για έναρξη διαδικασίας συγχώνευσης) να έχουν ληφθεί ή να λαμβάνονται από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά.

3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 11 του άρθρου 52, της παραγράφου 7 του άρθρου 53 και της παραγράφου 6 του άρθρου 54 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι στο πεδίο εφαρμογής των υπόψη άρθρων εμπίπτουν οι εταιρείες που:
α) περιλαμβάνονται στους τύπους που απαριθμούνται στο Παράρτημα Ι Μέρος Α’ της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ, όπως ισχύει,
β) είναι φορολογικοί κάτοικοι κράτους – μέλους της Ε.Ε. σύμφωνα με τη νομοθεσία του κράτους αυτού και δεν θεωρούνται φορολογικοί κάτοικοι τρίτου κράτους εκτός Ε.Ε. κατ’ εφαρμογή όρων Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.) που έχει συναφθεί με αυτό το τρίτο κράτος,
γ) υπόκεινται, χωρίς τη δυνατότητα επιλογής ή απαλλαγής, σε έναν από τους φόρους που αναφέρονται στο Παράρτημα Ι Μέρος Β’ της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ ή σε οποιονδήποτε άλλο φόρο ενδεχομένως στο μέλλον αντικαταστήσει έναν από τους φόρους αυτούς.
Οι παραπάνω προϋποθέσεις πρέπει να πληρούνται σωρευτικά, καθόσον αν έστω και μία από αυτές δεν πληρείται τότε δεν είναι δυνατή η υπαγωγή στο υπόψη καθεστώς. Διευκρινίζεται ότι με βάση το Παράρτημα Ι Μέρος Α’ της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ, οι τύποι ημεδαπών εταιρειών που περιλαμβάνονται είναι οι ανώνυμες εταιρείες και οι εταιρείες περιορισμένης ευθύνης. Περαιτέρω, με βάση το Παράρτημα Ι Μέρος Β’ της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ, για την Ελλάδα, οι εταιρείες πρέπει να είναι υποκείμενες σε φόρο νομικών προσώπων κερδοσκοπικού χαρακτήρα. Επισημαίνεται ότι στο πεδίο εφαρμογής των διατάξεων εμπίπτουν και οι Ιδιωτικές Κεφαλαιουχικές Εταιρείες (Ι.Κ.Ε.) λόγω της ίδιας φορολογικής μεταχείρισής τους με τις Ε.Π.Ε. σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4072/2012.

4. Στο πεδίο εφαρμογής των υπόψη διατάξεων εμπίπτουν μορφές μετασχηματισμών που είτε προβλέπονται και από τις διατάξεις της σχετικής εταιρικής νομοθεσίας (π.χ. συγχώνευση με απορρόφηση ή σύσταση νέας εταιρείας, διάσπαση), είτε από τις ειδικότερες διατάξεις του κοινοποιούμενου αυτού νόμου (π.χ. μερική διάσπαση) και όχι λοιπές περιπτώσεις μετασχηματισμών, όπως για παράδειγμα η απορρόφηση Α.Ε. από Ε.Π.Ε. Επίσης, οι υπόψη διατάξεις δεν εφαρμόζονται κατά την εξαγορά μίας ή περισσοτέρων ανωνύμων εταιρειών από υφιστάμενη ανώνυμη εταιρεία καθόσον η περίπτωση αυτή, στην οποία μεταβιβάζεται σύνολο περιουσίας έναντι απόδοσης στους μετόχους των εξαγοραζομένων εταιρειών του χρηματικού αντιτίμου των δικαιωμάτων τους, αν και προβλέπεται στην εταιρική νομοθεσία (άρθρο 79 κ.ν.2190/1920), δεν καλύπτεται από τις διατάξεις του ν. 4172/2013.
Ομοίως, στις ως άνω διατάξεις των άρθρων 52 έως και 54 δεν εμπίπτουν οι μετατροπές επιχειρήσεων οποιασδήποτε μορφής σε άλλη νομική μορφή, οι μετασχηματισμοί ατομικών επιχειρήσεων και οι μετασχηματισμοί προσωπικών εταιριών με τη μορφή της συγχώνευσης με απορρόφηση από υφιστάμενη ανώνυμη εταιρεία ή ΕΠΕ ή με σύσταση νέας ανώνυμης εταιρείας ή ΕΠΕ.

5. Επισημαίνεται ότι η διαδικασία έγκρισης και ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού, αποτίμησης των εισφερομένων στοιχείων, διαπίστωσης της σχέσης ανταλλαγής, κ.λπ. καθορίζεται βάσει των διατάξεων της εταιρικής νομοθεσίας (κ.ν.2190/1920, ν.3190/1955, κ.λπ.) και τελεί υπό την έγκριση των αρμόδιων εποπτικών αρχών, κατά περίπτωση. Κατά συνέπεια, οι φορολογικές διατάξεις που εξετάζονται με την παρούσα δεν επηρεάζουν σε καμία περίπτωση την εφαρμογή του εταιρικού πλαισίου, όπως αυτό υπαγορεύεται από την σχετική εταιρική νομοθεσία.

6. Τονίζεται ότι η υπαγωγή στις διατάξεις των άρθρων 52 έως και 54 του ν. 4172/2013 δεν είναι υποχρεωτική, καθόσον μία επιχείρηση μπορεί να επιλέξει να κάνει χρήση είτε μόνο των γενικών διατάξεων της εταιρικής νομοθεσίας χωρίς καμία αναφορά σε διατάξεις φορολογικής νομοθεσίας, είτε των διατάξεων των αναπτυξιακών νόμων ν.δ. 1297/1972, ν. 2166/1993. Αν μια επιχείρηση έχει επιλέξει την υπαγωγή της στις διατάξεις των άρθρων 52 έως και 54 του ν. 4172/2013, θα τύχει των φορολογικών ελαφρύνσεων των διατάξεων αυτών, οι οποίες αφορούν στη φορολογία εισοδήματος και των διατάξεων του άρθρου 61 του ν. 4438/2016 (ΦΕΚ Α’220), που ισχύουν για μετασχηματισμούς των οποίων η διαδικασία έχει αρχίσει μετά την ημερομηνία δημοσίευσης του ανωτέρω νόμου (28.11.2016), για τις λοιπές φορολογίες.
Επίσης, εξακολουθούν να παραμένουν σε ισχύ οι διατάξεις του ν.2578/1998 σχετικά με τους διασυνοριακούς μετασχηματισμούς, οι οποίες εφαρμόζονται εκ παραλλήλου με τον παρόντα νόμο σε όποιες περιπτώσεις δεν ρυθμίζονται με τις διατάξεις αυτού.
Επισημαίνεται ότι η επιλογή της επιχείρησης για υπαγωγή στις διατάξεις του κοινοποιούμενου νόμου πρέπει να προκύπτει με κάθε πρόσφορο μέσο, π.χ. από τα οικεία εταιρικά έγγραφα.

Β. ΑΡΘΡΟ 52 – ΕΙΣΦΟΡΕΣ ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟΥ ΕΝΑΝΤΙ ΤΙΤΛΩΝ

α) Προϋποθέσεις υπαγωγής
1. Το άρθρο αυτό αφορά, σύμφωνα με την παράγραφο 1, σε μεταβιβάσεις κλάδων δραστηριότητας, όπως αυτοί ορίζονται στην παράγραφο 2, εφόσον επιλεγεί η υπαγωγή σε αυτό από την εισφέρουσα και τη λήπτρια εταιρεία και πληρούνται και οι λοιπές οριζόμενες από το ίδιο άρθρο προϋποθέσεις. Για τους σκοπούς του παρόντος άρθρου ως «τίτλοι» νοούνται οι μετοχές ή τα εταιρικά μερίδια.
2. Με την παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι ως «εισφορά ενεργητικού» θεωρείται κάθε πράξη με την οποία μια εταιρεία (εισφέρουσα), χωρίς να λυθεί, μεταβιβάζει έναν ή περισσότερους κλάδους δραστηριότητας σε άλλη εταιρεία (λήπτρια), έναντι της έκδοσης ή μεταβίβασης τίτλων του κεφαλαίου της λήπτριας εταιρείας. Ως «κλάδος δραστηριότητας» θεωρείται το σύνολο των στοιχείων του ενεργητικού και του παθητικού ενός τμήματος μιας επιχείρησης, τα οποία συνιστούν από οργανωτική άποψη αυτόνομη εκμετάλλευση, δηλαδή ένα σύνολο ικανό να λειτουργήσει αυτοδύναμα.
Επισημαίνεται ότι η μεταβίβαση αυτή πραγματοποιείται χωρίς τη λύση της εισφέρουσας εταιρείας. Περαιτέρω και δεδομένου ότι δεν τίθεται περιορισμός, η λήπτρια εταιρεία μπορεί να είναι είτε υφιστάμενη είτε νεοϊδρυόμενη. Σε περίπτωση που η λήπτρια είναι υφιστάμενη εταιρεία, κατά τη μεταβίβαση του κλάδου προβαίνει σε αύξηση του μετοχικού της κεφαλαίου, αποδίδοντας στην εισφέρουσα εταιρεία μετοχές σε αντάλλαγμα της αξίας του εισφερόμενου κλάδου ενώ έχει εναλλακτικά τη δυνατότητα να αποδώσει και ίδιες μετοχές τις οποίες έχει στο χαρτοφυλάκιό της.
Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι η εισφορά κλάδου θα πρέπει να πραγματοποιείται από λειτουργούσα εταιρεία (εισφέρουσα) προς εταιρεία που λειτουργεί ήδη ή πρόκειται να συσταθεί και περαιτέρω, η εισφέρουσα μετά την εισφορά κλάδου θα πρέπει να εξακολουθεί να ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα.
Για την εφαρμογή της παραγράφου αυτής ο κλάδος θα πρέπει να εξάγει αυτοτελές λογιστικό αποτέλεσμα και θα πρέπει να εισφέρονται στη λειτουργούσα ή νεοϊδρυόμενη εταιρεία όλα τα περιουσιακά στοιχεία του αποσπώμενου κλάδου.
Ειδικά τα έσοδα από συμμετοχές μπορεί να αποτελούν περιουσιακό στοιχείο ενός αποσπώμενου κλάδου, αλλά δε συνιστούν κλάδο καθόσον δεν είναι ικανά από οργανωτική άποψη να αποτελέσουν αυτόνομη εκμετάλλευση και να λειτουργούν αυτοδύναμα. Κατά συνέπεια, μια εταιρεία δεν μπορεί να εισφέρει «κλάδο» συμμετοχών της. Μια εταιρεία δεν μπορεί να εισφέρει κλάδο της εάν μετά την εισφορά του κλάδου θα συνεχίσει να λειτουργεί με μόνη δραστηριότητα την εκμετάλλευση του χαρτοφυλακίου συμμετοχών της.
Αντίθετα, τα ακίνητα μπορούν να εισφερθούν με βάση τα οριζόμενα στο άρθρο αυτό, με την προϋπόθεση ότι η εισφορά ακινήτου συναρτάται με εισφορά αντίστοιχης επιχειρηματικής δραστηριότητας συναφούς με το ακίνητο αυτό (π.χ. εταιρείες με αυτοτελή κλάδο εκμετάλλευσης ακινήτων).
Τέλος, με την προϋπόθεση ότι τηρούνται τα ανωτέρω και δεδομένου ότι ο νόμος κάνει αναφορά σε σύνολο στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού ενός τμήματος μίας επιχείρησης, οι υπόψη διατάξεις καταλαμβάνουν και την εισφορά τμήματος επιχείρησης. Ως τμήμα εταιρείας νοείται αυτοτελές μέρος κλάδου, του οποίου οι δραστηριότητες παρακολουθούνται διακεκριμένα στα βιβλία από τις δραστηριότητες άλλων τμημάτων, όπως για παράδειγμα εταιρεία που κατασκευάζει γεωργικά μηχανήματα και συγχρόνως έχει εμπόριο εισαγομένων γεωργικών μηχανημάτων, καθώς και ανταλλακτικών αυτών, είναι μικτή επιχείρηση, διαθέτουσα δύο κλάδους, βιομηχανικό (παραγωγής μηχανημάτων) και εμπορικό με δύο τμήματα (εμπορίας εισαγομένων γεωργικών μηχανημάτων και εμπορίας εισαγομένων ανταλλακτικών).
3. Με την ίδια παράγραφο ορίζεται ότι ως εισφορά ενεργητικού νοείται και η μετατροπή υποκαταστήματος σε νεοσυσταθείσα εταιρεία που αποτελεί θυγατρική της εισφέρουσας εταιρείας. Στην περίπτωση αυτή εισφέρεται υποκατάστημα σε νεοσυσταθείσα εταιρεία. Οι μετοχές της νεοσυσταθείσας εταιρείας αποκτώνται εξ ολοκλήρου από το κεντρικό (εισφέρουσα εταιρεία) και κατά συνέπεια το κεντρικό καθίσταται μητρική της νεοσυσταθείσας εταιρείας (θυγατρική).
4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 9 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι το άρθρο αυτό εφαρμόζεται κατά την εισφορά ενεργητικού στις περιπτώσεις κατά τις οποίες:
α) τόσο η εισφέρουσα όσο και η λήπτρια είναι και οι δύο φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος.
Με την περίπτωση αυτή, η οποία αναφέρεται στην εισφορά ενεργητικού μεταξύ ημεδαπών εταιρειών, δεν αποκλείεται και η εισφορά κλάδου που διατηρείται στην αλλοδαπή, οπότε και αποκτά η λήπτρια μόνιμη εγκατάσταση στην αλλοδαπή. Επομένως, δεν τίθεται κάποιος περιορισμός ως προς τον τόπο που είναι εγκατεστημένος ο κλάδος. Επίσης, διευκρινίζεται ότι η περίπτωση αυτή καταλαμβάνει και την εισφορά ελληνικού υποκαταστήματος εγκατεστημένου στην αλλοδαπή από ημεδαπή εταιρεία (κεντρικό) σε νεοσυσταθείσα ημεδαπή εταιρεία.
β) η εισφέρουσα είναι φορολογικός κάτοικος άλλου κράτους – μέλους της Ε.Ε. και η λήπτρια εταιρεία είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, και με την προϋπόθεση ότι μετά τη μεταβίβαση τα στοιχεία του ενεργητικού, οι υποχρεώσεις, τα αποθεματικά, οι προβλέψεις και οι ζημίες που μεταβιβάζονται δεν συνδέονται με μόνιμη εγκατάσταση εκτός Ελλάδος της λήπτριας εταιρείας.
Η περίπτωση αυτή αναφέρεται στην εισφορά κλάδου σε ημεδαπή λήπτρια εταιρεία (υφιστάμενη ή νεοϊδρυόμενη) ανεξάρτητα από τον τόπο που είναι εγκατεστημένος ο εισφερόμενος κλάδος (στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή, εντός ή εκτός Ε.Ε.), με τον περιορισμό της μη σύνδεσης των ανωτέρω εισφερόμενων στοιχείων με μόνιμη εγκατάσταση της λήπτριας εκτός Ελλάδος. Για παράδειγμα, γαλλική εταιρεία δεν μπορεί με τις διατάξεις του νόμου αυτού να εισφέρει κλάδο της σε ημεδαπή λήπτρια εταιρεία, προσαρτώντας τα στοιχεία του σε μόνιμη εγκατάσταση της ημεδαπής εταιρείας στην αλλοδαπή (στη Γαλλία ή σε άλλη χώρα).
γ) στην εισφορά ενεργητικού, εφόσον η λήπτρια εταιρεία είναι φορολογικός κάτοικος άλλου κράτους – μέλους της Ε.Ε. και η εισφέρουσα εταιρεία είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος ή άλλου κράτους – μέλους της Ε.Ε. με μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, και με την προϋπόθεση ότι μετά τη μεταβίβαση, τα στοιχεία του ενεργητικού, οι υποχρεώσεις, τα αποθεματικά, οι προβλέψεις και οι ζημίες που μεταβιβάζονται συνδέονται με μόνιμη εγκατάσταση που τηρεί στην Ελλάδα η λήπτρια εταιρεία.
Η περίπτωση αυτή αναφέρεται στην εισφορά κλάδου ημεδαπής εταιρείας ή εισφορά κλάδου που διατηρεί στην Ελλάδα αλλοδαπή εταιρεία φορολογικός κάτοικος άλλου κράτους μέλους της Ε.Ε. (με μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα) προς αλλοδαπή λήπτρια φορολογικό κάτοικο Ε.Ε. η οποία είτε έχει ήδη μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα με την οποία συνδέεται ο εισφερόμενος κλάδος μετά τη μεταβίβαση, είτε μετά τη μεταβίβαση αποκτά μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, καθόσον μόνο στις περιπτώσεις αυτές τηρείται η σχετική προϋπόθεση ότι δηλαδή μετά τη μεταβίβαση, τα στοιχεία του ενεργητικού, οι υποχρεώσεις, τα αποθεματικά, οι προβλέψεις και οι ζημίες που μεταβιβάζονται συνδέονται με μόνιμη εγκατάσταση που τηρεί στην Ελλάδα η λήπτρια εταιρεία.
Για παράδειγμα, γαλλική εταιρεία με βιομηχανικό κλάδο (εργοστάσιο) στην Ελλάδα εισφέρει τον κλάδο αυτό σε γερμανική εταιρεία, η οποία ως αποτέλεσμα της πράξης αυτής αποκτά στην Ελλάδα μόνιμη εγκατάσταση (κλάδος εγκατεστημένος στην Ελλάδα). Στο πεδίο εφαρμογής των υπόψη διατάξεων εμπίπτει και η περίπτωση που η γερμανική εταιρεία διατηρούσε ήδη μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, στην οποία μετά την πράξη της εισφοράς προσαρτάται ο εισφερόμενος κλάδος.
5. Με την παράγραφο 10 του ίδιου άρθρου προβλέπεται περίπτωση κατά την οποία εταιρεία φορολογικός κάτοικος Ελλάδος (εισφέρουσα) μεταβιβάζει κλάδο ή κλάδους δραστηριότητας που συνιστούν μία ή περισσότερες μόνιμες εγκαταστάσεις που βρίσκονται σε άλλο κράτος – μέλος της Ε.Ε. σε λήπτρια εταιρεία άλλου κράτους – μέλους της Ε.Ε. Στην περίπτωση αυτή, δεν εφαρμόζονται οι ευεργετικές διατάξεις του άρθρου αυτού και η εισφέρουσα εταιρεία δικαιούται πίστωσης έναντι του ποσού του φόρου που προκύπτει συνεπεία της μεταβίβασης σχετικά με κάθε φόρο που θα επιβαλλόταν σε αυτό το κράτος – μέλος για τη μεταβίβαση, εάν δεν ετύγχαναν εφαρμογής οι διατάξεις της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ, όπως ισχύει.
Για παράδειγμα, αν ημεδαπή εταιρεία εισφέρει κλάδο της εγκατεστημένο στη Γαλλία σε λήπτρια εταιρεία άλλου κράτους μέλους Ε.Ε. (Γερμανίας) η οποία δεν έχει μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα μας, δεν εφαρμόζονται οι ευεργετικές διατάξεις του άρθρου αυτού και η υπόψη πράξη αντιμετωπίζεται ως μεταβίβαση για την οποία όμως η εισφέρουσα ημεδαπή εταιρεία δικαιούται πίστωσης έναντι του φόρου που αναλογεί ίση με το ποσό του φόρου που θα καταβαλλόταν στη Γαλλία εάν δεν ετύγχαναν εφαρμογής οι διατάξεις της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ.

β) Φορολογικά ευεργετήματα

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού, όπως αυτές ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 32 του ν.4465/2017 (ΦΕΚΑ’47) ορίζεται ότι κατά το χρόνο της εισφοράς του ενεργητικού η λήπτρια εταιρεία δεν αποδίδει στα εισφερόμενα περιουσιακά στοιχεία φορολογητέα αξία μεγαλύτερη από την αξία που είχαν στην εισφέρουσα αμέσως πριν από την εισφορά ενεργητικού.

2. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι η όποια υπεραξία προκύπτει ως διαφορά της αγοραίας αξίας των εισφερόμενων περιουσιακών στοιχείων που εμφανίζεται στα βιβλία της λήπτριας και της αξίας αυτών πριν από την εισφορά του ενεργητικού, δεν φορολογείται κατά τον χρόνο του μετασχηματισμού. Συνεπώς, η τυχόν αύξηση μετοχικού κεφαλαίου που λαμβάνει χώρα κατά εισφορά του κλάδου δεν υπόκειται σε φορολογία εισοδήματος.
Η όποια υπεραξία θα φορολογηθεί στη λήπτρια εταιρεία κατά τον χρόνο της μεταβίβασης των εισφερόμενων στοιχείων (“disposal of assets”, σύμφωνα με την παράγραφο 7 του Προοιμίου της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ). Ως «μεταβίβαση» των στοιχείων νοείται ο χρόνος πραγματικής μεταβίβασής τους ή διάλυσης της λήπτριας εταιρείας, ενώ όσον αφορά στην περίπτωση της μόνιμης εγκατάστασης, ο χρόνος που τα στοιχεία πάψουν να συνδέονται με αυτή, ήτοι παύση λειτουργίας υποκαταστήματος (π.χ. κλείσιμο / διακοπή εργασιών, πώληση) ή ο χρόνος που τα στοιχεία μεταφέρονται λογιστικά στα βιβλία του κεντρικού.
Επισημαίνεται ότι δεν λαμβάνει χώρα γεγονός φορολόγησης κατά τα ανωτέρω, σε περίπτωση περαιτέρω μετασχηματισμού (με όποιον νόμο και αν πραγματοποιηθεί) της λήπτριας εταιρείας ή της μόνιμης εγκατάστασής της στην Ελλάδα, με την επιφύλαξη των οριζομένων στο άρθρο 56 του ν. 4172/2013 ή του άρθρου 38 του ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.), κατά περίπτωση.
Προς τον σκοπό της φορολόγησης της τυχόν υπεραξίας σε περίπτωση μεταβίβασης περιουσιακού στοιχείου που αποτελεί μέρος του εισφερόμενου κλάδου ή διάλυσης της λήπτριας εταιρείας, θα πρέπει να προκύπτουν ευχερώς από τα βιβλία της λήπτριας εταιρείας οι αξίες των περιουσιακών στοιχείων όπως είχαν διαμορφωθεί για σκοπούς παρακολούθησης της φορολογικής βάσης αμέσως πριν τον μετασχηματισμό.
Όσον αφορά στην εισφέρουσα εταιρεία, με τις διατάξεις της παραγράφου 7, όπως αυτές ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 32 του ν. 4465 ορίζεται πλέον ρητά ότι δεν τίθεται θέμα φορολόγησης της τυχόν υπεραξίας που αυτή αποκτά λόγω του μετασχηματισμού κατά τον χρόνο της εισφοράς του ενεργητικού, δηλαδή της υπεραξίας που προκύπτει ως διαφορά μεταξύ της αξίας του εισφερόμενου κλάδου της, και της αξίας των τίτλων που λαμβάνει ως αντάλλαγμα για την εισφορά του κλάδου δεδομένου ότι αυτή αποτιμά τους τίτλους που λαμβάνει από την λήπτρια στην αγοραία τους αξία, αλλά η όποια υπεραξία θα φορολογηθεί κατά το χρόνο της μεταγενέστερης μεταβίβασης των τίτλων.
Επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με την αιτιολογική έκθεση επί της διάταξης της παρ.1 του άρθρο 32 του ν.4465/2017, με την οποία τροποποιήθηκε η παρ.7 του άρθρου 52, προβλέπεται οριστική απαλλαγή για την εισφέρουσα εταιρεία από την υπεραξία που τυχόν προκύπτει λόγω του μετασχηματισμού, και όχι αναβολή μέχρι τη διανομή ή κεφαλαιοποίηση αυτής. Συνεπώς, δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013 σε περίπτωση μεταγενέστερης διανομής ή κεφαλαιοποίησης του ποσού της υπεραξίας.
Εξαιρετικά, γεγονός φορολόγησης της υπεραξίας που αποκτά η εισφέρουσα συντρέχει μόνο αν αυτή μεταβιβάσει τους αποκτώμενους τίτλους εντός τριετίας από την ολοκλήρωση της εισφοράς ενεργητικού, όπου στην περίπτωση αυτή για τον προσδιορισμό της υπεραξίας, ως τιμή κτήσης των τίτλων που μεταβιβάζονται λαμβάνεται η αξία που είχαν τα εισφερόμενα περιουσιακά στοιχεία αμέσως πριν την εισφορά. Προς αποφυγή καταχρήσεων, γίνεται δεκτό ότι σε περίπτωση που λάβει χώρα κεφαλαιοποίηση ή διανομή του υπόψη ποσού εντός του χρονικού ορίου της τριετίας, τότε έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, εφαρμοζομένων των διατάξεων του άρθρου 62 του ίδιου νόμου για τον μέτοχο.
Τονίζεται ότι σε περίπτωση που μετά από την αποτίμηση του εισφερόμενου κλάδου η καθαρή θέση αυτού είναι αρνητική, δεν είναι δυνατή η εφαρμογή των υπόψη διατάξεων, καθόσον λόγω της αρνητικής καθαρής θέσης του κλάδου δεν μπορούν να εκδοθούν νέοι τίτλοι από τη λήπτρια εταιρεία στους μετόχους/εταίρους της εισφέρουσας (σχετ. η αριθ. 145/1981 γνωμοδότηση Ολομέλειας του Ν.Σ.Κ.).
3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι η λήπτρια εταιρεία πραγματοποιεί τις αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού σύμφωνα με τους κανόνες που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία, εάν δεν είχε γίνει η εισφορά ενεργητικού.
Από τα ανωτέρω συνάγεται, ότι θα πρέπει να τηρούνται οι ίδιοι κανόνες αποσβέσεων που τηρούσε και η εισφέρουσα, ήτοι ο συντελεστής απόσβεσης θα είναι ο ίδιος και οι αποσβέσεις θα διενεργούνται επί της αξίας και με τη μέθοδο που εφήρμοζε η εισφέρουσα εταιρεία, ως εάν δεν είχε λάβει χώρα η εισφορά ενεργητικού.
Για παράδειγμα, έστω πάγιο στοιχείο αρχικής αξίας 400.000 ευρώ με συντελεστή απόσβεσης 10% το οποίο αποτελεί στοιχείο κλάδου που εισφέρεται στις 31.12.2016. Η αναπόσβεστη αξία του παγίου ανέρχεται σε 140.000 ευρώ, ενώ η αξία του μετά την αποτίμηση σε 180.000 ευρώ (40.000 υπεραξία λόγω αποτίμησης). Η λήπτρια εταιρεία θα διενεργεί λογιστικές αποσβέσεις στο ποσό των 180.000 ευρώ (αρχική αξία στα βιβλία της λήπτριας), ήτοι 180.000 x 10% = 18.000 ευρώ, ενώ για σκοπούς φορολογίας θα διενεργούνται αποσβέσεις επί της αρχικής αξίας των 400.000 ευρώ (αρχική αξία στα βιβλία της εισφέρουσας) με συντελεστή 10%, μέχρι την πλήρη απόσβεση του παγίου, ήτοι 400.000 x 10% = 40.000 ευρώ.
4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 ορίζεται ότι η λήπτρια μπορεί να αναλάβει αποθεματικά και προβλέψεις που σχημάτισε η εισφέρουσα εταιρεία και τα οποία σχετίζονται με τον κλάδο ή τους κλάδους δραστηριότητας που μεταβιβάζονται και τα οποία απολάμβαναν φορολογικές απαλλαγές υπό τις προϋποθέσεις που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία εάν δεν είχε γίνει η μεταβίβαση.
Τα υπόψη αποθεματικά και προβλέψεις θα μεταφέρονται αυτούσια στη λήπτρια εταιρεία και θα εμφανίζονται σε ειδικούς λογαριασμούς στα βιβλία της. Για παράδειγμα, εάν υπάρχουν αφορολόγητα αποθεματικά προερχόμενα από προηγούμενο μετασχηματισμό της εισφέρουσας με το ν.δ.1297/1972, αυτά δεν φορολογούνται κατά τον χρόνο του μετασχηματισμού και η λήπτρια εταιρεία συνεχίζει να απολαμβάνει τις φορολογικές απαλλαγές που ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία, υπό τις προϋποθέσεις που τίθενται με το ν.δ. 1297/1972. Σε περίπτωση που ο εισφερόμενος κλάδος έχει ενταχθεί στους αναπτυξιακούς ν.2601/1998, ν.3299/2004 και ν.3908/2011 θα ενεργούνται αφορολόγητες εκπτώσεις για την κάλυψη της ακάλυπτης αξίας επενδύσεων ή σχηματισμός ειδικών λογαριασμών προκειμένου για την επιδότηση φόρου, κατά περίπτωση, δεδομένου ότι εξακολουθούν να ισχύουν οι προϋποθέσεις των υπόψη ειδικότερων νόμων. Είναι προφανές ότι κατά τον χρόνο της εισφοράς δεν επιτρέπεται η κεφαλαιοποίηση των υπόψη αποθεματικών και προβλέψεων.
Σε περίπτωση που ο εισφερόμενος κλάδος έχει ενταχθεί σε ειδικό καθεστώς, τότε η λήπτρια αναλαμβάνει τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις της εισφέρουσας εταιρείας κατά το μέρος που δεν έχει γίνει χρήση αυτών πριν την υπόψη εισφορά ενεργητικού.
5. Σε περίπτωση εισφοράς κλάδου κατά την οποία η λήπτρια είναι νεοσυσταθείσα εταιρεία, το πρώτο φορολογικό έτος αυτής έχει έναρξη την ημερομηνία ολοκλήρωσης εισφοράς του υπόψη κλάδου (ημερομηνία καταχώρησης στο ΓΕΜΗ).
6. Με την παράγραφο 6 του ίδιου άρθρου προβλέπεται ότι η λήπτρια εταιρεία μεταφέρει τις ζημίες της εισφέρουσας εταιρείας που σχετίζονται με τον κλάδο ή τους κλάδους δραστηριότητας που μεταβιβάζονται, με τις ίδιες προϋποθέσεις που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία εάν δεν είχε γίνει η μεταβίβαση. Στην περίπτωση που οι ζημίες δεν μεταφερθούν στην λήπτρια εταιρεία, η εισφέρουσα χάνει το δικαίωμα μεταφοράς τους.
Εφόσον η εισφέρουσα εταιρεία κατά τον χρόνο της εισφοράς του κλάδου έχει ζημία που σχετίζεται με αυτόν, αυτή θα εμφανίζεται σε ιδιαίτερο λογαριασμό στα βιβλία της λήπτριας. Η εν λόγω ζημία, η οποία προέρχεται είτε από τη χρήση εντός της οποίας λαμβάνει χώρα ο μετασχηματισμός, είτε από προηγούμενες χρήσεις, μεταφέρεται για συμψηφισμό με τα κέρδη της λήπτριας εταιρείας, με την επιφύλαξη των διατάξεων των παραγράφων 1 – 4 του άρθρου 27 του ν.4172/2013. Σε περίπτωση διασυνοριακού μετασχηματισμού οι διατάξεις του άρθρου 27 του ν. 4172/2013 έχουν εφαρμογή για το πρόσωπο ή την οντότητα η οποία βρίσκεται στην Ελλάδα ενώ για το πρόσωπο ή την οντότητα που βρίσκεται σε άλλη χώρα θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της χώρας εκείνης για τον συμψηφισμό και τη μεταφορά των ζημιών που συνδέονται με το πρόσωπο ή την οντότητα αυτή. Κρίσιμος χρόνος για το δικαίωμα μεταφοράς της ζημίας είναι το έτος που αυτή προέκυψε (πριν την εισφορά του ενεργητικού).
Για παράδειγμα, έστω ότι η εταιρεία A (εισφέρουσα) στις 31.12.2016 εισφέρει κλάδο της στην εταιρεία B (λήπτρια). Προς τούτο, η εταιρεία A συντάσσει προσωρινή λογιστική
κατάσταση με ημερομηνία 31.12.2016, προκειμένου να λάβει χώρα εκτίμηση του εισφερόμενου κλάδου της, με ημερομηνία ολοκλήρωσης της εισφοράς στις 31.3.2017. Έστω ότι στον εισφερόμενο κλάδο αναλογούν συσσωρευμένες ζημίες ύψους 2.000 ευρώ, οι οποίες πρόεκυψαν ως εξής:

Διαχειριστική περίοδος Ποσό ζημίας Συσσωρευμένο ποσό ζημίας
1/1/2011-31/12/2011 200 ευρώ 200 ευρώ
1/1/2012-31/12/2012 300 ευρώ 500 ευρώ
1/1/2013-31/12/2013 200 ευρώ 700 ευρώ
1/1/2014-31/12/2014 400 ευρώ 1.100 ευρώ
1/1/2015-31/12/2015 300 ευρώ 1.400 ευρώ
1/1/2016-31/12/2016 600 ευρώ 2.000 ευρώ

Με βάση την ως άνω ανάλυση, η λήπτρια εταιρεία Β μπορεί να μεταφέρει κατά το φορολογικό έτος 2017 και επόμενα τις ζημίες που αφορούν τον εισφερόμενο κλάδο της εισφέρουσας εταιρείας Α, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 27 του ν. 4172/2013, ύψους 1.800 ευρώ (2.000 – 200 ευρώ), καθώς επίσης και τυχόν ζημίες που προέκυψαν από 1.1.2017 μέχρι την ημερομηνία ολοκλήρωσης της απορρόφησης του κλάδου (31.3.2017) κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 6 του άρθρου αυτού.
7. Με τις διατάξεις της παραγράφου 12 του ίδιου άρθρου παρέχεται η δυνατότητα στη Φορολογική Διοίκηση να επιβάλλει προϋποθέσεις προκειμένου να αποφεύγεται η καταστρατήγηση των σχετικών διατάξεων. Περίπτωση καταστρατήγησης θα μπορούσε να συνιστά ενδεικτικά η περίπτωση εισφοράς ζημιογόνου κλάδου οι δραστηριότητες του οποίου δεν σχετίζονται με τις δραστηριότητες της λήπτριας εταιρείας, το οποίο, ως θέμα πραγματικό, εναπόκειται στην κρίση της ελεγκτικής αρχής.
8. Με την παράγραφο 13 ορίζεται ότι για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 52 πρέπει η εισφέρουσα και η λήπτρια εταιρεία να έχουν το ίδιο φορολογικό καθεστώς (βλ. Παράρτημα I Μέρος Β’ της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ). Κατά συνέπεια και λαμβάνοντας υπόψη ότι η εισφέρουσα ή η λήπτρια εταιρεία ενδεχομένως είναι φορολογικοί κάτοικοι άλλου κράτους μέλους της Ε.Ε., θα πρέπει να υπόκεινται σε φόρο εισοδήματος εν τοις πράγμασι, δηλαδή να μην απαλλάσσονται βάσει ειδικότερων διατάξεων νόμων και να μην εμπίπτουν σε υποκειμενικές απαλλαγές (π.χ. άρθρο 46 του ν.4172/2013). Η περίπτωση που τόσο η εισφέρουσα όσο και η λήπτρια είναι νομικά πρόσωπα που ωστόσο δεν υπάγονται σε φόρο νομικών προσώπων αλλά και οι δύο υπάγονται στον ίδιο ειδικό τρόπο
φορολόγησης βάσει ειδικότερων διατάξεων (π.χ. ΑΕΕΑΠ του ν.2778/1999) δεν εμπίπτει στις ευεργετικές διατάξεις του άρθρου αυτού.

Γ. ΑΡΘΡΟ 53 – ΑΝΤΑΛΛΑΓΗ ΤΙΤΛΩΝ

α) Προϋποθέσεις υπαγωγής

1. Το άρθρο αυτό αφορά, σύμφωνα με την παράγραφο 1, σε πράξεις ανταλλαγής τίτλων που αποκτά μέτοχος ή εταίρος σε αντάλλαγμα τίτλων άλλης εταιρείας, εφόσον επιλεγεί η υπαγωγή σε αυτό το άρθρο από τον μέτοχο ή εταίρο και πληρούνται οι προϋποθέσεις του υπόψη άρθρου. Ειδικότερα, καταλαμβάνει περιπτώσεις που μία εταιρεία (αποκτώσα) προτίθεται να αποκτήσει τίτλους άλλης εταιρείας (αποκτώμενη). Η αποκτώσα εταιρεία παίρνει τίτλους της αποκτώμενης τους οποίους κάποιοι μέτοχοι/εταίροι αυτής αποδέχονται να πωλήσουν. Για αντίτιμο λαμβάνουν τίτλους της αποκτώσας που η ίδια εκδίδει ή μεταβιβάζει σε αυτούς.
2. Με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι ως «ανταλλαγή τίτλων» θεωρείται κάθε πράξη με την οποία μια εταιρεία («αποκτώσα εταιρεία») αποκτά τίτλους άλλης εταιρείας («αποκτώμενη εταιρεία») σε αντάλλαγμα για την έκδοση ή τη μεταβίβαση τίτλων αυτής προς τους μετόχους ή εταίρους της αποκτώμενης εταιρείας. Για την υπαγωγή στο άρθρο αυτό απαιτείται μετά την ανταλλαγή τίτλων η αποκτώσα εταιρεία να κατέχει τουλάχιστον την πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου της αποκτώμενης εταιρείας ή τουλάχιστον το 50% της αξίας του κεφαλαίου της αποκτώμενης εταιρείας συν έναν τίτλο.
Περαιτέρω, με την ίδια παράγραφο ορίζεται ότι για τις ανάγκες υπαγωγής στο άρθρο αυτό της εξαγοράς εισηγμένων μετοχών σε αναγνωρισμένο χρηματιστήριο αξιών από την αποκτώσα εταιρεία, ώστε αυτή να νοείται ως μία ενιαία συναλλαγή, απαιτείται αυτή να συντελείται εντός έξι (6) μηνών.
Η πράξη της ανταλλαγής όπως αυτή περιγράφεται από τις κείμενες διατάξεις έχει την έννοια της εισφοράς σε είδος για την αποκτώσα εταιρεία και όχι την έννοια της διπλής πώλησης, αφού πραγματοποιείται μεταξύ ενός νομικού προσώπου και των μετόχων/εταίρων της αποκτώμενης και όχι μεταξύ των μετόχων της αποκτώσας και της αποκτώμενης.
Όσον αφορά στην απόκτηση τουλάχιστον του 50% της αξίας του κεφαλαίου της αποκτώμενης εταιρείας συν έναν τίτλο από περισσότερους του ενός μετόχους/εταίρους, αυτή πρέπει να γίνεται ταυτόχρονα.
Οι διατάξεις του άρθρου αυτού ισχύουν και στις περιπτώσεις που ήδη υφίσταται η προβλεπόμενη πλειοψηφία και η αποκτώσα εταιρεία επιθυμεί σε μεταγενέστερο χρόνο την αύξηση του ποσοστού αυτού.
3. Στην ανωτέρω περίπτωση ανταλλαγής τίτλων, με βάση τα οριζόμενα στην παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου, η αποκτώσα εταιρεία μπορεί να προβεί σε χρηματική καταβολή έναντι της έκδοσης ή μεταβίβασης τίτλων, υπό την προϋπόθεση ότι η χρηματική καταβολή δεν θα υπερβαίνει το 10% της ονομαστικής αξίας των τίτλων που εκδίδει ή μεταβιβάζει η αποκτώσα εταιρεία προς τους μετόχους ή εταίρους της αποκτώμενης ή αν δεν υπάρχει ονομαστική αξία, το 10% της φορολογητέας αξίας τους.
Διευκρινίζεται ότι στην περίπτωση αυτή η χρηματική καταβολή αποτελεί συμπληρωματικό αντίτιμο των μετοχών της αποκτώμενης που ανταλλάσει ο μέτοχος της αποκτώμενης, καθώς πέραν των τίτλων της αποκτώσας που αυτός λαμβάνει μπορεί να λάβει και χρηματικό ποσό. Το χρηματικό ποσό που καταβάλει η αποκτώσα προσδιορίζεται έως το 10% της ονομαστικής αξίας των τίτλων της αποκτώσας ή αν αυτή δεν υπάρχει, έως το 10% της αξίας των τίτλων, όπως αυτή έχει διαμορφωθεί μετά την ανταλλαγή των μετοχών (αξία που προκύπτει από την αποτίμηση της αποκτώσας για τις ανάγκες του προσδιορισμού της σχέσης ανταλλαγής) η οποία αποτελεί και τη φορολογητέα αξία στα βιβλία της αποκτώσας εταιρείας.
Περαιτέρω, η αποκτώσα μπορεί σε αντάλλαγμα των τίτλων της αποκτώμενης να μεταβιβάζει και ιδίους τίτλους στους μετόχους ή εταίρους της αποκτώμενης εταιρείας τις οποίες έχει στο χαρτοφυλάκιό της από απόκτηση μετοχών στο πλαίσιο της στήριξης της χρηματιστηριακής τιμής της μετοχής της με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 5 και επόμενων του άρθρου 16 του κ.ν.2190/1920, αλλά δεν μπορεί να δώσει ως αντάλλαγμα μετοχές άλλων εταιρειών τις οποίες εμφανίζει στο χαρτοφυλάκιό της ως συμμετοχές.
4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι το άρθρο αυτό εφαρμόζεται όταν η αποκτώσα και η αποκτώμενη εταιρεία είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδας και/ή άλλου κράτους μέλους της Ε.Ε. Επιπλέον, τίθεται ως προϋπόθεση οι μέτοχοι ή εταίροι της αποκτώμενης εταιρείας να είναι είτε φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος είτε αν δεν είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος να κατέχουν τόσο τους αρχικούς τίτλους (μετοχές ή μερίδια της αποκτώμενης) όσο και τους νέους τίτλους (μετοχές ή μερίδια που εξέδωσε ή μεταβίβασε η αποκτώσα λόγω της ανταλλαγής) μέσω μόνιμης εγκατάστασης που διατηρούν στην Ελλάδα. Διευκρινίζεται ότι οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρμόζονται ανεξάρτητα από την φορολογική κατοικία των μετόχων ή εταίρων της αποκτώμενης, οι οποίοι μπορεί να είναι είτε φυσικά είτε νομικά πρόσωπα, φορολογικοί κάτοικοι Ε.Ε. ή τρίτων χωρών, ωστόσο, τα ευεργετήματά του παρέχονται μόνο σε ημεδαπούς φορολογικούς κατοίκους και αλλοδαπά νομικά πρόσωπα με μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα μας. Εξάλλου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 42 του ΚΦΕ, τα φυσικά πρόσωπα φορολογικοί κάτοικοι σε κράτη με τα οποία η Ελλάδα έχει συνάψει σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας (ΣΑΔΦ) απαλλάσσονται από τον φόρο για το εισόδημα που αποκτούν από υπεραξία μεταβίβασης τίτλων. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 5 παρ. ε’ του ΚΦΕ, τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που δεν έχουν τη φορολογική τους κατοικία στην Ελλάδα φορολογούνται για το εισόδημα από μεταβίβαση τίτλων μόνο όταν διατηρούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα και το προϊόν της μεταβίβασης μπορεί να αποδοθεί στην μόνιμη εγκατάσταση (σχετ. η ΠΟΛ 1032/2015 εγκύκλιός μας).
Πέραν των ανωτέρω, θα πρέπει να πληρείται σε κάθε περίπτωση και η προϋπόθεση η αποκτώσα εταιρεία να κατέχει τουλάχιστον την πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου της αποκτώμενης εταιρείας ή τουλάχιστον το 50% της αξίας του κεφαλαίου της αποκτώμενης εταιρείας συν ένα τίτλο.
Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:
Ελληνική εταιρεία (αποκτώμενη) δίνει τις μετοχές της σε γαλλική αποκτώσα εταιρεία. Η ελληνική αποκτώμενη εταιρεία δύναται να έχει μετόχους που είναι φυσικά πρόσωπα φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος και άλλων κρατών μελών Ε.Ε., νομικά πρόσωπα φορολογικούς κατοίκους Ελλάδος, φορολογικούς κατοίκους άλλων κ-μ Ε.Ε. που έχουν μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα μας (μέσω της οποίας υφίσταται η συμμετοχή τους στην αποκτώμενη), καθώς και νομικά πρόσωπα φορολογικούς κατοίκους τρίτων χωρών χωρίς μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα μας. Η γαλλική αποκτώσα εταιρεία για τους σκοπούς της ανταλλαγής θα εκδώσει τίτλους ή θα μεταβιβάσει τίτλους προς τους ανωτέρω μετόχους της αποκτώμενης. Ωστόσο, οι ευεργετικές διατάξεις του άρθρου αυτού θα ισχύουν μόνο για τους μέτοχους (εφόσον αυτοί το έχουν επιλέξει) φυσικά πρόσωπα που είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος ή προκειμένου για νομικά πρόσωπα, για φορολογικούς κατοίκους Ελλάδος ή μη φορολογικούς κατοίκους Ελλάδος που όμως έχουν μόνιμη εγκατάσταση στη χώρα μας.
5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 8, οι οποίες προστέθηκαν με την παράγραφο 1 του άρθρου 60 του ν. 4438/2016, παρέχεται η δυνατότητα στη Φορολογική Διοίκηση να επιβάλλει προϋποθέσεις προκειμένου να αποφεύγεται η καταστρατήγηση των σχετικών διατάξεων. Περιπτώσεις καταστρατήγησης αποτελούν η αλλαγή φορολογικής κατοικίας στην Ελλάδα του μετόχου, φυσικού ή νομικού προσώπου, της αποκτώμενης εταιρείας σε διάστημα τριών (3) ετών από τον μετασχηματισμό, εκτός αν αποδείξει ότι η μεταβίβαση των τίτλων δεν έχει ως σκοπό τη φοροαποφυγή ή φοροδιαφυγή. Επισημαίνεται ότι η αλλαγή κατοικίας εντός τριετίας χωρίς να υπάρχει στη συνέχεια μεταβίβαση των τίτλων μπορεί να αποτελέσει ένδειξη μη καταστρατήγησης των διατάξεων. Στην περίπτωση αυτή θα επιβάλλονται οι προβλεπόμενες με τις διατάξεις του ν.4174/2013 κυρώσεις.

β) Φορολογικά ευεργετήματα

1. Με τις διατάξεις των παραγράφων 4 και 5 του άρθρου 53 ορίζεται ότι κατά την εφαρμογή του άρθρου αυτού, ο μέτοχος ή εταίρος της αποκτώμενης εταιρείας δεν υπόκειται, κατά τον χρόνο της ανταλλαγής τίτλων, σε φόρο για την υπεραξία που αποκτά λόγω της ανταλλαγής, με εξαίρεση το τμήμα που αντιστοιχεί, κατ’ αναλογία, σε τυχόν χρηματική καταβολή. Ο μέτοχος ή εταίρος δεν αποδίδει στους τίτλους που λαμβάνει ως αντάλλαγμα, μεγαλύτερη φορολογητέα αξία από την αξία που είχαν οι ανταλλασσόμενοι τίτλοι αμέσως πριν την ανταλλαγή των τίτλων. Η αποκτώσα εταιρεία αποτιμά τους τίτλους που λαμβάνει από τον μέτοχο ή εταίρο στην αγοραία τους αξία κατά τον χρόνο της ανταλλαγής.
2. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι για φορολογικούς σκοπούς ο μέτοχος ή εταίρος της αποκτώμενης εταιρείας θεωρεί ότι οι τίτλοι που αποκτά έχουν αξία ίση με εκείνη των τίτλων (της αποκτώμενης) που κατείχε πριν την ανταλλαγή των τίτλων. Κατά συνέπεια, αν και για λογιστικούς σκοπούς η αξία των συμμετοχών (μετοχές αποκτώσας) που κατέχει ο μέτοχος της αποκτώμενης μετά την ανταλλαγή είναι αυξημένη έναντι εκείνης προ της ανταλλαγής κατά το ποσό της τυχόν προκύπτουσας υπεραξίας της αποκτώσας εταιρείας μετά την πράξη της ανταλλαγής που αντιστοιχεί στους ανταλλασσόμενους τίτλους της αποκτώσας, η υπεραξία αυτή δεν λαμβάνεται υπόψη για φορολογικούς σκοπούς.
Ειδικότερα, σε περίπτωση που ο μέτοχος της αποκτώμενης εταιρείας είναι φυσικό πρόσωπο, δεν προκύπτει υπεραξία κατά τον χρόνο της ανταλλαγής, αλλά η όποια υπεραξία θα προκύψει μεταγενέστερα κατά τον χρόνο της μεταβίβασης των τίτλων αυτών με βάση το άρθρο 42 του ίδιου νόμου με αξία κτήσης των νέων τίτλων ίση με αυτή που είχαν οι ανταλλασσόμενοι τίτλοι αμέσως πριν την ανταλλαγή. Η υπεραξία που θα προκύψει κατά τη μεταγενέστερη μεταβίβαση, αποτελεί εισόδημα από μεταβίβαση τίτλων του άρθρου 42 του ΚΦΕ, φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 43 και συνεπώς υπόκειται σε ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 43Α. Αντίθετα, δεν τίθεται θέμα επιβολής εισφοράς κατά τη στιγμή της ανταλλαγής, καθόσον ο μέτοχος ή εταίρος, φυσικό πρόσωπο, της αποκτώμενης εταιρείας, αποκτά τίτλους ίσης αξίας με εκείνη των τίτλων που κατείχε και συνεπώς, για φορολογικούς σκοπούς, δεν αποκτά τη δεδομένη στιγμή εισόδημα.
Σε περίπτωση νομικού προσώπου, η όποια υπεραξία προκύψει μεταγενέστερα κατά τον χρόνο της μεταβίβασης των νέων τίτλων θα φορολογηθεί τον χρόνο εκείνο και ως αξία κτήσης αυτών θα ληφθεί η αξία που είχαν οι ανταλλασσόμενοι τίτλοι αμέσως πριν την ανταλλαγή. Τα ανωτέρω εφαρμόζονται ανάλογα και σε περίπτωση που κατά την ανταλλαγή προκύψει ζημία από την αποτίμηση των μετοχών της αποκτώμενης. Στην περίπτωση αυτή, κατά τον χρόνο της ανταλλαγής δεν προκύπτει καμία φορολογική ζημία αφού ο μέτοχος ή εταίρος της αποκτώμενης εταιρείας θεωρεί ότι οι τίτλοι που αποκτά έχουν αξία ίση με εκείνη των τίτλων που αρχικά κατείχε, αλλά τυχόν ζημία μπορεί να προκύψει κατά τον χρόνο μεταγενέστερης μεταβίβασης των υπόψη συμμετοχών και λαμβάνεται υπόψη για φορολογικούς σκοπούς.
Γεγονός φορολόγησης της υπεραξίας για τον μέτοχο συντρέχει και σε περίπτωση μείωσης του κεφαλαίου της αποκτώσας εταιρείας με επιστροφή μετρητών/τίτλων στον μέτοχο της αποκτώμενης, μέχρι του ποσού της διαφοράς (υπεραξία) μεταξύ της αγοραίας αξίας των ανταλλασσόμενων τίτλων, όπως τους αποτίμησε η αποκτώσα εταιρεία κατά τον χρόνο της ανταλλαγής τίτλων και της αξίας που είχαν οι τίτλοι αυτοί για τον μέτοχο αμέσως πριν την ανταλλαγή τους. Το ποσό αυτό φορολογείται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα αν ο μέτοχος είναι νομικό πρόσωπο ή φυσικό πρόσωπο που ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και σαν εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης τίτλων αν ο μέτοχος είναι φυσικό πρόσωπο.
3. Περαιτέρω, σε περίπτωση χρηματικής καταβολής, σε φόρο υπόκειται το εισόδημα (υπεραξία) που προκύπτει κατά τον χρόνο της ανταλλαγής των τίτλων και αντιστοιχεί στο τμήμα της χρηματικής αυτής καταβολής. Προκειμένου για φυσικό πρόσωπο μέτοχο ή εταίρο της αποκτώμενης εταιρείας, η εν λόγω υπεραξία φορολογείται με συντελεστή 15% σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 43 του ν. 4172/2013 και το εισόδημα αυτό συμπεριλαμβάνεται στην ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φυσικού προσώπου, ενώ για νομικά πρόσωπα η υπόψη υπεραξία φορολογείται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα.
4. Όσον αφορά στους τίτλους της αποκτώμενης εταιρείας που περιέρχονται στην αποκτώσα εταιρεία, αυτοί αποτιμώνται στα βιβλία της τελευταίας στην αγοραία αξία τους κατά τον χρόνο της ανταλλαγής. Σε περίπτωση μεταγενέστερης πώλησης των υπόψη συμμετοχών, σε φόρο υπόκειται η τυχόν προκύπτουσα υπεραξία κατά την πώληση.
Για την καλύτερη κατανόηση του άρθρου αυτού παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:

Παράδειγμα

Η γενική συνέλευση των μετόχων της ανώνυμης εταιρείας Β (αποκτώσα), αποφάσισε την 30.6.2016 την απόκτηση της πλειοψηφίας των μετοχών της εταιρείας Α (αποκτώμενη) με τη σύμφωνη γνώμη των μετόχων της τελευταίας. Για τον λόγο αυτό, οι ανώνυμες εταιρείες Α και Β συνέταξαν οικονομικές καταστάσεις στις 30.6.2016, από τις οποίες προέκυψε ότι πριν την ανταλλαγή των μετοχών το μετοχικό κεφάλαιο της αποκτώσας εταιρείας Β ανερχόταν σε 3.000 ευρώ με σύνολο αριθμού μετοχών 100 και ονομαστική αξία 30 ευρώ εκάστη και το μετοχικό κεφάλαιο της αποκτώμενης εταιρείας Α ανερχόταν σε 1.000 ευρώ με σύνολο αριθμού μετοχών 200 και ονομαστική αξία 5 ευρώ εκάστη.
Η πραγματική καθαρή θέση της εταιρείας Β προσδιορίσθηκε στο ύψος των 3.000 ευρώ και της εταιρείας Α στο ύψος των 2.000 ευρώ. Κατά συνέπεια, η εσωτερική αξία της μετοχής της κάθε εταιρείας είναι για την Β 30 ευρώ (= 3.000/100) και για την Α 10 ευρώ (=2.000/200).
Με βάση τα ανωτέρω και αν υποθέσουμε ότι η εταιρεία Σ μέτοχος της αποκτώμενης εταιρείας Α είχε στην κατοχή της πριν την ανταλλαγή 150 μετοχές αξίας 5 ευρώ/καθεμία και συνολικής αξίας 750 ευρώ, μετά την αποτίμηση της Α η εσωτερική αξία της μετοχής της έχει διπλασιαστεί και κατά συνέπεια η αποκτώσα Β θα λάβει 150 μετοχές της Α με διπλάσια εσωτερική αξία από την αρχική ονομαστική και ίση με 10 ευρώ (συνολική αξία 1.500 ευρώ). Όσον αφορά στην εταιρεία Σ (μέτοχο της αποκτώμενης Α), αυτή θα ανταλλάξει 150 μετοχές της αρχικής αξίας (και ονομαστικής) 5 ευρώ με 50 μετοχές της αποκτώσας Β με αξία 30 ευρώ (εσωτερική αξία μετοχής της Β), ήτοι συνολικής αξίας 1.500 ευρώ γράφοντας στα βιβλία της υπεραξία 750 ευρώ η οποία όμως με βάση τα ανωτέρω αναφερόμενα δεν προσαυξάνει την αξία κτήσης για φορολογικούς σκοπούς.

Δ. ΑΡΘΡΟ 54 – ΣΥΓΧΩΝΕΥΣΕΙΣ ΚΑΙ ΔΙΑΣΠΑΣΕΙΣ

α) Προϋποθέσεις υπαγωγής

1. Το υπόψη άρθρο εφαρμόζεται, σύμφωνα με την παράγραφο 1, σε συγχωνεύσεις και διασπάσεις, όπως ορίζονται στις παραγράφους 2, 3 και 4 του ίδιου άρθρου και εφόσον επιλεγεί από την εισφέρουσα και τη λήπτρια εταιρεία ή εταιρείες και πληρούνται οι οριζόμενες στις επόμενες παραγράφους προϋποθέσεις. Επισημαίνεται ότι όπου στην παρούσα γίνεται αναφορά σε εισφέρουσα ή σε λήπτρια εταιρεία, νοούνται δύο ή περισσότερες εισφέρουσες ή λήπτριες εταιρείες (παρ. 7). Επίσης, με τις ίδιες διατάξεις ορίζεται ότι για τους σκοπούς του παρόντος άρθρου, ως «τίτλοι» νοούνται οι μετοχές ή τα εταιρικά μερίδια.
2. Με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι ως συγχώνευση θεωρείται κάθε πράξη με την οποία: α) μία ή περισσότερες εταιρείες (εισφέρουσες), κατά τη διάλυσή τους χωρίς να τεθούν υπό καθεστώς εκκαθάρισης, μεταβιβάζουν όλα τα στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού τους σε άλλη υφιστάμενη εταιρεία (λήπτρια) με αντάλλαγμα την έκδοση ή μεταβίβαση στους μετόχους ή εταίρους της εισφέρουσας εταιρείας τίτλων του κεφαλαίου της λήπτριας εταιρείας, β) δύο ή περισσότερες εταιρείες (εισφέρουσες), κατά τη διάλυσή τους χωρίς να τεθούν υπό καθεστώς εκκαθάρισης, μεταβιβάζουν όλα τα στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού τους σε εταιρεία που συστήνουν (λήπτρια) με αντάλλαγμα την έκδοση ή τη μεταβίβαση στους μετόχους ή εταίρους της εισφέρουσας εταιρείας τίτλων του κεφαλαίου της λήπτριας εταιρείας.
3. Με την παράγραφο 3 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι ως διάσπαση θεωρείται κάθε πράξη με την οποία: α) μία εταιρεία (εισφέρουσα), κατά τη διάλυσή της χωρίς να τεθεί σε καθεστώς εκκαθάρισης, μεταβιβάζει όλα τα στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού της σε δύο ή περισσότερες υφιστάμενες ή νέες εταιρείες (λήπτριες) με αντάλλαγμα την κατ’ αναλογία (pro rata) έκδοση ή μεταβίβαση στους μετόχους ή εταίρους της τίτλων του κεφαλαίου των ληπτριών εταιρειών, β) μία εταιρεία (εισφέρουσα) μεταβιβάζει χωρίς να λυθεί έναν ή περισσότερους κλάδους δραστηριότητας σε μία ή περισσότερες υφιστάμενες ή νέες εταιρείες (λήπτριες), αφήνοντας τουλάχιστον έναν κλάδο δραστηριότητας στην εισφέρουσα εταιρεία, με αντάλλαγμα την κατ’ αναλογία (pro rata) έκδοση ή μεταβίβαση στους μετόχους ή εταίρους της ή τίτλων του κεφαλαίου των ληπτριών εταιρειών. Ως κλάδος δραστηριότητας θεωρείται το σύνολο των στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού ενός τμήματος μιας εταιρείας, τα οποία συνιστούν από οργανωτική άποψη αυτόνομη εκμετάλλευση, δηλαδή ένα σύνολο ικανό να λειτουργήσει αυτοδύναμα.
4. Με την περίπτωση α’ της παραγράφου 3 προβλέπεται η περίπτωση της διάσπασης κατά την οποία, μετά την ολοκλήρωση της πράξης, η εισφέρουσα παύει να υφίσταται και όλα τα στοιχεία της, ανεξάρτητα αν αποτελούν κλάδο/τμήμα κλάδου ή όχι, εισφέρονται σε δύο ή περισσότερες υφιστάμενες ή νέες εταιρείες (λήπτριες).
Με την περίπτωση β’ της ίδιας παραγράφου προβλέπεται η μερική διάσπαση εταιρείας, η οποία, όπως αναφέρθηκε και πιο πάνω, δεν προβλέπεται από τις διατάξεις της εταιρικής νομοθεσίας. Η διαφορά της μερικής διάσπασης από την προβλεπόμενη με τις διατάξεις του άρθρου 52 εισφορά ενεργητικού είναι ότι στη μερική διάσπαση τους τίτλους της λήπτριας εταιρείας λαμβάνουν οι μέτοχοι της εισφέρουσας εταιρείας (διασπώμενης) ενώ στην εισφορά ενεργητικού τους τίτλους της λήπτριας εταιρείας λαμβάνει η εισφέρουσα εταιρεία. Όσον αφορά στην έννοια του κλάδου, ισχύουν όσα αναφέρθηκαν στο Κεφάλαιο Β’ της παρούσας.
5. Με την παράγραφο 4 του άρθρου αυτού, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή του με την παράγραφο 2 του άρθρου 60 του ν. 4438/2016, ορίζεται ότι σε περίπτωση συγχώνευσης ή διάσπασης, σύμφωνα με τις παραγράφους 2 και 3, μπορεί να λάβει χώρα πρόσθετη χρηματική καταβολή από τη λήπτρια εταιρεία ή εταιρείες πέραν της έκδοσης ή μεταβίβασης τίτλων, με την προϋπόθεση ότι η χρηματική καταβολή δεν υπερβαίνει το δέκα τοις εκατό (10%) της ονομαστικής αξίας, ή αν δεν υπάρχει ονομαστική αξία, το δέκα τοις εκατό (10%) της φορολογητέας αξίας των τίτλων.
Προκειμένου για τον υπολογισμό του ποσού της χρηματικής καταβολής, ισχύουν τα αναφερόμενα στο Κεφάλαιο Γ’ της παρούσας.
6. Με τις διατάξεις της παραγράφου 13 ορίζεται ότι οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρμόζονται για τη μεταβίβαση στοιχείων ενεργητικού και παθητικού:
α) στη μεταβίβαση κλάδου ή κλάδων δραστηριότητας που βρίσκονται στην Ελλάδα ή σε άλλο κράτος – μέλος της Ε.Ε., εφόσον η εισφέρουσα και η λήπτρια εταιρεία είναι και οι δύο φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος.
Στην περίπτωση αυτή, η εισφέρουσα και λήπτρια είναι φορολογικοί κάτοικοι Ελλάδος και η εισφέρουσα μεταβιβάζει κλάδο ή κλάδους δραστηριότητας που βρίσκονται στην Ελλάδα ή σε κράτος μέλος της Ε.Ε., σε αντίθεση με τα οριζόμενα στο άρθρο 52 όπου ο εισφερόμενος κλάδος μπορεί να είναι εγκατεστημένος οπουδήποτε στην αλλοδαπή. Επίσης, καταλαμβάνει και τη διάσπαση ημεδαπής εταιρείας που μεταβιβάζει χωρίς να λυθεί όλα τα στοιχεία του ενεργητικού και του παθητικού της σε μία ή περισσότερες ημεδαπές εταιρείες υφιστάμενες ή νέες εταιρείες (λήπτριες). Διευκρινίζεται ότι στην έννοια της μεταβίβασης του συνόλου των κλάδων των δραστηριοτήτων μίας εταιρείας περιλαμβάνονται και οι περιπτώσεις απορρόφησης μίας ή περισσοτέρων εταιρειών από άλλη υφιστάμενη ή νεοϊδρυόμενη εταιρεία.
β) εφόσον η εισφέρουσα εταιρεία είναι φορολογικός κάτοικος άλλου κράτους – μέλους της Ε.Ε. και η λήπτρια εταιρεία είναι κάτοικος Ελλάδος, στον βαθμό που μετά τη συγχώνευση ή τη διάσπαση τα στοιχεία του ενεργητικού, οι υποχρεώσεις, τα αποθεματικά, οι προβλέψεις και οι ζημίες που μεταβιβάζονται δεν συνδέονται με εκτός Ελλάδος μόνιμη εγκατάσταση της λήπτριας εταιρείας.
Η περίπτωση αυτή καταλαμβάνει τη συγχώνευση ή διάσπαση εισφέρουσας εταιρείας που είναι φορολογικός κάτοικος άλλου κράτους μέλους της Ε.Ε. προς ημεδαπή λήπτρια με την προϋπόθεση ότι μετά την ολοκλήρωση του μετασχηματισμού τα στοιχεία που μεταβιβάζονται συνδέονται με την ημεδαπή λήπτρια εταιρεία και όχι με μόνιμη εγκατάσταση αυτής εκτός Ελλάδος. Τα ίδια ισχύουν και στις περιπτώσεις σύστασης νέας ημεδαπής εταιρείας.
Επισημαίνεται ότι οι διατάξεις του άρθρου αυτού έχουν εφαρμογή στην περίπτωση που η ημεδαπή λήπτρια εταιρεία αποκτά μόνιμη εγκατάσταση στην αλλοδαπή, λόγω του ότι τα εισφερόμενα στοιχεία με φυσική παρουσία στην αλλοδαπή δεν προσαρτώνται αλλά δημιουργούν μόνιμη εγκατάσταση της ημεδαπής λήπτριας στην αλλοδαπή.
γ) εφόσον η λήπτρια εταιρεία είναι φορολογικός κάτοικος άλλου κράτους – μέλους της Ε.Ε. και η εισφέρουσα εταιρεία είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος ή άλλου κράτους – μέλους της Ε.Ε. με μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, στον βαθμό που μετά τη συγχώνευση ή τη διάσπαση τα στοιχεία του ενεργητικού, οι υποχρεώσεις, τα αποθεματικά, οι προβλέψεις και οι ζημίες που μεταβιβάζονται συνδέονται με μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα της λήπτριας εταιρείας.
Η περίπτωση αυτή αναφέρεται στη συγχώνευση ή διάσπαση ημεδαπής εταιρείας ή εταιρείας άλλου κράτους μέλους της Ε.Ε. με μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα προς αλλοδαπή λήπτρια φορολογικό κάτοικο Ε.Ε., με την προϋπόθεση ότι τα στοιχεία που μεταβιβάζονται θα συνδέονται με μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα της λήπτριας (η οποία προκύπτει είτε εξαιτίας του μετασχηματισμού είτε προϋπήρχε).
7. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 14 ορίζεται ότι οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρμόζονται εφόσον η εισφέρουσα εταιρεία είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος και η λήπτρια εταιρεία είναι κάτοικος άλλου κράτους – μέλους της Ε.Ε., στον βαθμό που η συγχώνευση ή η διάσπαση επιφέρει τη μεταβίβαση κλάδου δραστηριότητας που συνιστά μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος – μέλος της Ε.Ε. Σε αυτή την περίπτωση, δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις των παραγράφων 5, 6, 7 και 8, αλλά η εισφέρουσα εταιρεία δικαιούται πίστωσης έναντι του ποσού του φόρου που προκύπτει ως αποτέλεσμα της συγχώνευσης ή διάσπασης σε σχέση με κάθε φόρο που θα επιβαλλόταν στο εν λόγω κράτος – μέλος της Ε.Ε. στο οποίο βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση ως αποτέλεσμα της συγχώνευσης ή διάσπασης, εάν δεν ετύγχαναν εφαρμογής οι διατάξεις της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ όπως ισχύει.
Για παράδειγμα, ελληνική Α.Ε. απορροφάται από γερμανική εταιρεία. Η ελληνική εταιρεία διατηρεί κλάδο δραστηριότητας που συνιστά μόνιμη εγκατάσταση στη Γερμανία. Η υπεραξία για την εισφέρουσα ημεδαπή εταιρεία φορολογείται αλλά εκπίπτει ο φόρος ο οποίος θα είχε πληρωθεί στη Γερμανία εάν δεν ετύγχαναν εφαρμογής οι διατάξεις της Οδηγίας 2009/133/ΕΚ.
8. Με τις διατάξεις της παραγράφου 17 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι οι διατάξεις του άρθρου 54 εφαρμόζονται σε μέτοχο ή εταίρο ο οποίος, σε περίπτωση συγχώνευσης ή διάσπασης, ανταλλάσσει τίτλους της εισφέρουσας εταιρείας με τίτλους της λήπτριας εταιρείας, υπό την προϋπόθεση ότι: α) ο μέτοχος ή εταίρος είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος ή β) ο μέτοχος ή εταίρος, ο οποίος δεν είναι φορολογικός κάτοικος Ελλάδος, κατείχε τους τίτλους της εισφέρουσας και κατέχει τους τίτλους της λήπτριας εταιρείας μέσω μόνιμης εγκατάστασης που διατηρεί στην Ελλάδα.

β) Φορολογικά ευεργετήματα

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 8 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι η συγχώνευση ή η διάσπαση δεν συνεπάγεται, κατά τον χρόνο της συγχώνευσης ή της διάσπασης, καμία φορολογία των υπεραξιών οι οποίες υπολογίζονται βάσει της διαφοράς μεταξύ της αγοραίας αξίας των μεταβιβαζομένων στοιχείων ενεργητικού και παθητικού και της φορολογητέας αξίας που είχαν πριν από τον μετασχηματισμό.
Για τον προσδιορισμό της προκύπτουσας υπεραξίας, τη φορολογική μεταχείριση αυτής, καθώς και την απεικόνιση για τη λήπτρια (απορροφώσα) εταιρεία, έχουν ανάλογη εφαρμογή τα όσα αναφέρονται στην ενότητα β) του Κεφαλαίου Β’ της παρούσας (ανάλυση άρθρου 52 – φορολογικά ευεργετήματα).
2. Με την παράγραφο 9 του ίδιου άρθρου ορίζεται ότι η λήπτρια εταιρεία διενεργεί αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού σύμφωνα με τους κανόνες που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία, εάν δεν είχε λάβει χώρα η συγχώνευση ή η διάσπαση.
Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι όπως ισχύει και στην περίπτωση εισφοράς κλάδου με το άρθρο 52 του ίδιου νόμου, θα πρέπει να τηρούνται οι ίδιοι κανόνες αποσβέσεων που τηρούσε και η εισφέρουσα, ήτοι ο συντελεστής απόσβεσης θα είναι ο ίδιος και οι αποσβέσεις θα διενεργούνται επί της αξίας και με τη μέθοδο που εφήρμοζε η εισφέρουσα, ως εάν δεν είχε λάβει χώρα η συγχώνευση ή η διάσπαση.
3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι κατά την εφαρμογή του παρόντος άρθρου, η λήπτρια εταιρεία μπορεί να μεταφέρει τα αποθεματικά και τις προβλέψεις που σχηματίστηκαν από την εισφέρουσα εταιρεία, με τις φορολογικές απαλλαγές και τους όρους που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία, εάν η μεταβίβαση δεν είχε λάβει χώρα. Η λήπτρια εταιρεία αναλαμβάνει τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις της εισφέρουσας εταιρείας ως προς τα εν λόγω αποθεματικά και προβλέψεις. Για την περίπτωση αυτή έχουν ανάλογη εφαρμογή τα αναφερόμενα στην παράγραφο 4 του Κεφαλαίου Β’ της παρούσας.
4. Όπως και στην περίπτωση του άρθρου 52 περί εισφοράς κλάδου, όταν η λήπτρια είναι νεοσυσταθείσα εταιρεία (περιπτώσεις συγχώνευσης/διάσπασης όταν η λήπτρια είναι νεοσυσταθείσα εταιρεία), το πρώτο φορολογικό έτος της έχει έναρξη την ημερομηνία ολοκλήρωσης του μετασχηματισμού (ημερομηνία καταχώρησης στο ΓΕΜΗ). Ομοίως, σε περίπτωση συγχώνευσης με απορρόφηση, κρίσιμος χρόνος για την υποβολή της δήλωσης της εισφέρουσας εταιρείας (απορροφώμενης) είναι ο χρόνος ολοκλήρωσης της συγχώνευσης (καταχώρηση στο ΓΕΜΗ).
5. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παραγράφου 11 του ίδιου νόμου προβλέπεται ότι η λήπτρια εταιρεία μεταφέρει τις ζημίες της εισφέρουσας εταιρείας, υπό τους ίδιους όρους που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία, εάν η συγχώνευση ή η διάσπαση δεν είχε λάβει χώρα.
Για τη φορολογική μεταχείριση των ζημιών αυτών εφαρμόζονται ανάλογα τα αναφερόμενα στην παράγραφο 6 της ενότητας β’ του Κεφαλαίου Β’ της παρούσας.
6. Με τις διατάξεις της παραγράφου 12 ορίζεται ότι αν η λήπτρια εταιρεία συμμετέχει στο κεφάλαιο της εισφέρουσας εταιρείας απαλλάσσεται από τον φόρο για κάθε υπεραξία που προκύπτει λόγω της ακύρωσης αυτής της συμμετοχής. Στην περίπτωση αυτή αποσβένεται η αξία των συμμετοχών που εμφανίζεται στα βιβλία της απορροφώσας (λήπτριας) με το εισφερόμενο κεφάλαιο της εισφέρουσας. Τυχόν ζημία δεν αναγνωρίζεται φορολογικά, καθόσον η υπεραξία από την ίδια αιτία δεν φορολογείται.
Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση που θυγατρική (λήπτρια) απορροφά τη μητρική της εταιρεία (εισφέρουσα), επέρχεται ακύρωση, στα βιβλία της θυγατρικής εταιρείας, της αξίας των ιδίων μετοχών της και τυχόν χρεωστική διαφορά (ζημία) από την ακύρωση αυτή δεν αναγνωρίζεται φορολογικά.
7. Με τις διατάξεις της παραγράφου 16 ορίζεται ότι ο μέτοχος ή εταίρος δεν αποδίδει στους τίτλους της λήπτριας που λαμβάνει ως αντάλλαγμα μεγαλύτερη φορολογητέα αξία από την αξία που είχαν οι τίτλοι της εισφέρουσας που κατείχε πριν τη συγχώνευση/διάσπαση. Κατά συνέπεια, δεν προκύπτει καμία υπεραξία για τον μέτοχο ή εταίρο της απορροφώμενης ή διασπώμενης εταιρείας, με εξαίρεση το τμήμα που αντιστοιχεί αναλογικά σε κάθε μετοχή, σε τυχόν χρηματική καταβολή για την οποία αυτός υπόκειται σε φόρο με βάση την παράγραφο 4 του ίδιου άρθρου. Για τον μέτοχο (φυσικό ή νομικό πρόσωπο) της απορροφώμενης/διασπώμενης εταιρείας εφαρμόζονται όσα αναφέρονται στην παράγραφο 2 της ενότητας β) του κεφαλαίου Γ’ της παρούσας (ανάλυση άρθρου 53 – φορολογικά ευεργετήματα).
8. Με τις διατάξεις της παραγράφου 18 του ίδιου άρθρου, όπως προστέθηκαν με την παράγραφο 3 του άρθρου 60 του ν. 4438/2016, παρέχεται η δυνατότητα στη Φορολογική Διοίκηση να επιβάλλει προϋποθέσεις προκειμένου να αποφεύγεται η καταστρατήγηση των σχετικών διατάξεων. Περιπτώσεις καταστρατήγησης αναφέρονται στο Κεφάλαιο Β’ της παρούσας.

Ε. ΑΡΘΡΟ 55 – ΜΕΤΑΦΟΡΑ ΤΗΣ ΚΑΤΑΣΤΑΤΙΚΗ! ΕΔΡΑΣ ΜΙΑΣ SE Ή ΜΙΑΣ SCE

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι η μεταφορά από την Ελλάδα σε άλλο κράτος – μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης της καταστατικής έδρας μίας ευρωπαϊκής εταιρείας (SE) ή μίας ευρωπαϊκής συνεταιριστικής εταιρείας (SCE) σύμφωνα με τις διατάξεις των Κανονισμών 2157/2001 του Συμβουλίου της 8ης Οκτωβρίου 2001 (Ε.Ε.Κ L 294/1/10.11.2001) και 435/2003 του Συμβουλίου της 22ας Ιουλίου 2003 (Ε.Ε.Κ L 207/1/18.8.2003) αντίστοιχα, χωρίς λύση της εταιρείας ή σύσταση νέου νομικού προσώπου δεν συνεπάγεται φορολογία των υπεραξιών που υπολογίζονται σύμφωνα με την παράγραφο 8 του άρθρου 54 των στοιχείων του ενεργητικού και του παθητικού της SE ή της SCE, τα οποία προσαρτώνται σε μόνιμη εγκατάσταση αυτής στην Ελλάδα. Σε περίπτωση που τα στοιχεία αυτά πωληθούν ή πάψουν να συνδέονται με τη μόνιμη εγκατάσταση της SE ή SCE στην Ελλάδα ή μεταφερθούν σε άλλο κράτος – μέλος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, οι υπεραξίες του προηγούμενου εδαφίου υπόκεινται σε φορολογία σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις.
2. Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι σε περίπτωση που μετά τη μεταφορά της καταστατικής έδρας της SE ή της SCE τα εναπομείναντα στοιχεία της εταιρείας αυτής δεν συνιστούν μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα, η προκύπτουσα υπεραξία φορολογείται, μη εφαρμοζομένων των ευεργετικών διατάξεων του άρθρου αυτού. Για παράδειγμα, αν ευρωπαϊκή εταιρεία με έδρα στην Ελλάδα εμφανίζει στο ενεργητικό της μόνο απαίτηση κατά εταιρείας που εδρεύει στο Ηνωμένο Βασίλειο (π.χ. συναλλαγματικές διαφορές) και μεταφέρει την καταστατική της έδρα σε άλλο κράτος μέλος της Ε.Ε., κατά τον χρόνο μεταφοράς της έδρας οι πιστωτικές συναλλαγματικές διαφορές θεωρούνται ως πραγματοποιηθείσες και υπόκεινται σε φορολογία.
3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 ορίζεται ότι η μόνιμη εγκατάσταση που δημιουργείται κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της προηγούμενης παραγράφου, εξακολουθεί να υπολογίζει αποσβέσεις επί της αξίας των περιουσιακών στοιχείων που προσαρτώνται σε αυτή, με τους ίδιους όρους και προϋποθέσεις ως εάν δεν είχε γίνει η μεταφορά της καταστατικής έδρας.
4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 ορίζεται ότι προβλέψεις ή αποθεματικά που είχε σχηματίσει η ευρωπαϊκή εταιρεία (SE) ή η ευρωπαϊκή συνεταιριστική εταιρεία (SCE) πριν από τη μεταφορά της καταστατικής έδρας της σε άλλο κράτος – μέλος και τα οποία απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος και δεν προκύπτουν από μόνιμη εγκατάσταση αυτής στην αλλοδαπή, δεν υπόκεινται σε φορολογία κατά το χρόνο της μεταφοράς της καταστατικής έδρας στο όνομα της SE ή της SCE, με την προϋπόθεση ότι συνεχίζουν να εμφανίζονται αυτούσια στα βιβλία της δημιουργούμενης μόνιμης εγκατάστασής της στην Ελλάδα. Σε αντίθετη περίπτωση, υπόκειται σε φορολογία σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις.
5. Τέλος, με τις διατάξεις της παραγράφου 4 ορίζεται ότι η μόνιμη εγκατάσταση διατηρεί τυχόν δικαίωμα μεταφοράς ζημίας από παρελθούσες χρήσεις της SE ή της SCE, που μετέφερε την καταστατική της έδρα σε άλλο κράτος – μέλος σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου.

Για τις παραγράφους 2, 3 και 4 του άρθρου αυτού εφαρμόζονται ανάλογα τα αναφερόμενα στην ενότητα Β’ του Κεφαλαίου Β’ της παρούσας.
Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Αναζήτηση Άρθρων

ΠΟΛ.1044/2017 Αίτηση Εφαρμογής Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (ΣΑΦΔ) μεταξύ Ελλάδας και Ην. Βασιλείου

Αθήνα, 21 Μαρτίου 2017

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΔΙΕΘΝΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΣΧΕΣΕΩΝ
ΤΜΗΜΑ Α’ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΘΕΜΑΤΩΝ

Ταχ. Δ/νση:Καρ. Σερβίας 8
Ταχ. Κώδικας:101 84 Αθήνα
Πληροφορίες:Τατ. Καρατζά
Τηλέφωνο:2103375858
Fax:2103375854
E-Mail:[email protected]
Url:www.aade.gr

ΕΞ. ΕΠΕΙΓΟΝ

ΠΟΛ 1044/2017

ΘΕΜΑ: Αίτηση Εφαρμογής Σύμβασης Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (ΣΑΦΔ) μεταξύ Ελλάδας και Ην. Βασιλείου

Σας γνωρίζουμε ότι το έντυπο (Αίτηση Εφαρμογής) που προσκομίζεται από φορολογικούς κατοίκους Ηνωμένου Βασίλειου, οι οποίοι αποκτούν εισόδημα στην Ελλάδα για την απόδειξη της φορολογικής τους κατοικίας, δεν θα φέρει την πρωτότυπη υπογραφή και σφραγίδα του αιτούντος και της αντίστοιχης φορολογικής περιφέρειας του Ην. Βασιλείου, καθώς αυτό θα είναι ψηφιοποιημένο αντίγραφο. Το πρωτότυπο έγγραφο, θα παραμένει στα αρχεία των φορολογικών περιφερειών του Ην. Βασιλείου.

Η διαφοροποίηση αυτή επέρχεται, καθώς οι φορολογικές αρχές του Ην. Βασιλείου μας γνωστοποίησαν ότι προχώρησαν σε ψηφιοποίηση της διαδικασίας έκδοσης των εντύπων των Πιστοποιητικών Φορολογικής Κατοικίας που εκδίδονται κατ’ εφαρμογή των Συμβάσεων Αποφυγής Φορολογίας.

Για διευκόλυνσή σας, παρατίθεται πίνακας με δείγματα των σφραγίδων που χρησιμοποιούνται από τις επιμέρους φορολογικές περιφέρειες του Ην. Βασιλείου.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ Α.Α.Δ.Ε.
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Αναζήτηση Άρθρων

ΠΟΛ.1051/2017 Τροποποίηση της απόφασης Γ.Γ.Δ.Ε. ΠΟΛ.1022/ 7.1.2014 (ΦΕΚ 179 Β΄) «Υποβολή καταστάσεων φορολογικών στοιχείων, για διασταύρωση πληροφοριών», όπως ισχύει

ΠΟΛ 1051/2017

(ΦΕΚ Β’ 1148/3-4-2017)

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

Έχοντας υπόψη:

1. Τις διατάξεις των παραγράφων 3 και 4 του άρθρου 14 του ν. 4174/2013, όπως προστέθηκαν με την παράγραφο 5 του άρθρου 42 του ν. 4223/2013 (ΦΕΚ 287 Α΄/ 31.12.2013).

2. Τις διατάξεις του Κεφαλαίου Α’ «Σύσταση Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων» του Μέρους Πρώτου του ν. 4389/2016 «Επείγουσες διατάξεις για την εφαρμογή της συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων και άλλες διατάξεις» (Α’ 94) και ειδικότερα των άρθρων 1, 2, 13, 14, 17 και 41, όπως ισχύουν.

3. Την ΠΥΣ 1/20.1.2016 «Επιλογή και διορισμός Γενικού Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών (ΦΕΚ ΥΟΔΔ/18).

4. Την απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων ΠΟΛ.1022/7.1.2014 (ΦΕΚ 179 Β΄/31.1.2014), όπως ισχύει.

5. Την ανάγκη διενέργειας διασταυρωτικών ελέγχων, για την πάταξη της φοροδιαφυγής.

6. Την ανάγκη παροχής πρόσθετου χρόνου για τη διευκόλυνση των φορολογούμενων ως προς την εκπλήρωση της υποχρέωσης υποβολής καταστάσεων φορολογικών στοιχείων του ημερολογιακού έτους 2016, δεδομένων των πρακτικών προβλημάτων που παρουσιάζονται κατά την εφαρμογή της υποχρέωσης αυτής και του όγκου εργασίας που απαιτείται, σε συνδυασμό με τις λοιπές φορολογικές υποχρεώσεις, καθώς και το γεγονός ότι η υποχρέωση αυτή δε συνδέεται με την καταβολή φόρου.

7. Ότι από την απόφαση αυτή δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του κρατικού προϋπολογισμού,

αποφασίζουμε:

Τροποποιούμε την απόφαση Γ.Γ.Δ.Ε. ΠΟΛ.1022/7.1.2014 (ΦΕΚ 179 Β΄) «Υποβολή καταστάσεων φορολογικών στοιχείων, για διασταύρωση πληροφοριών», όπως ισχύει, ως ακολούθως:

1. Το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 4 αντικαθίσταται ως εξής:
«Ειδικά για το ημερολογιακό έτος 2016, οι καταστάσεις των ανωτέρω περιπτώσεων α΄, β΄ και γ΄ υποβάλλονται μέχρι και 10/4/2017».

2. Στο τέλος του άρθρου 6 προστίθεται νέο εδάφιο ως εξής:
«Εξαιρετικά για το ημερολογιακό έτος 2016, για τη διόρθωση των αποκλίσεων στα υποβληθέντα στοιχεία προμηθευτών μπορεί να υποβληθεί τροποποιητική δήλωση μέχρι 8/5/2017.».

Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.
Αθήνα, 31 Μαρτίου 2017

Ο Διοικητής
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Αναζήτηση Άρθρων

Εγκύκλιος Ε.Φ.Κ.Α. αρ. 17/2017 Ασφάλιση στον Ενιαίο Φορέα Κοινωνικής Ασφάλισης (Ε.Φ.Κ.Α.) προσώπων, που παρέχουν υπηρεσία με σύμβαση από την οποία προκύπτει υποχρέωση έκδοσης Δελτίου Παροχής Υπηρεσιών – Δ.Π.Υ.

Αθήνα 28/03/2017
Αριθμ. Πρωτ. 57

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ
ΥΠΟΥΡΓΕΙΟ ΕΡΓΑΣΙΑΣ, ΚΟΙΝΩΝΙΚΗΣ ΑΣΦΑΛΙΣΗΣ
ΚΑΙ ΚΟΙΝΩΝΙΚΗΣ ΑΛΛΗΛΕΓΓΥΗΣ

ΚΕΝΤΡΙΚΗ ΥΠΗΡΕΣΙΑ
ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΙΣΦΟΡΩΝ ΚΑΙ ΕΛΕΓΧΩΝ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΑΣΦΑΛΙΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΙΣΦΟΡΩΝ ΜΙΣΘΩΤΩΝ

ΤΑΧ. Δ/ΝΣΗ: Σατωβριάνδου 18
104 32 ΑΘΗΝΑ
ΤΗΛ: 2105215242
2105215251
2105215261
EMAIL: [email protected]
[email protected].

ΕΓΚΥΚΛΙΟΣ ΑΡ: 17

ΘΕΜΑ: «Ασφάλιση στον Ενιαίο Φορέα Κοινωνικής Ασφάλισης (Ε.Φ.Κ.Α.) προσώπων, που παρέχουν υπηρεσία με σύμβαση από την οποία προκύπτει υποχρέωση έκδοσης Δελτίου Παροχής Υπηρεσιών – Δ.Π.Υ.»

ΣΧΕΤ: Παρ.9 αρθρ. 39 του ν.4387/2016. (ΦΕΚ 85/τ Α΄/12-05-2016 )

Με τις πιο πάνω διατάξεις της παρ. 9 του άρθρου 39, του ν.4387/2016, προβλέπονται τα ακόλουθα:

Από 1.1.2017, στα πρόσωπα, παλαιούς και νέους ασφαλισμένους κατά διάκριση του Ν. 2084/1992 που έχουν ιδιότητα ή ασκούν δραστηριότητα , για την οποία υπάγονται ή θα υπάγονταν, σύμφωνα με τις γενικές ή ειδικές ή καταστατικές διατάξεις, όπως ίσχυαν ως την έναρξη ισχύος του παρόντος νόμου, στην ασφάλιση φορέων του Ε.Φ.Κ.Α., τα οποία αμείβονται με δελτίο παροχής υπηρεσιών και για τους οποίους προκύπτει ότι το εισόδημά τους προέρχεται από την απασχόληση τους σε ένα ή και δύο πρόσωπα (φυσικά και νομικά), εφαρμόζονται αναλογικά ως προς το ύψος, τον τρόπο υπολογισμού και τον υπόχρεο καταβολής της εισφοράς, οι διατάξεις του άρθρου 38 του ίδιου νόμου.

Για την ενιαία εφαρμογή από τις υπηρεσίες του ΕΦΚΑ παρέχονται οι πιο κάτω διευκρινήσεις

1.ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ – ΠΡΟΣΩΠΑ ΠΟΥ ΕΝΤΑΣΣΟΝΤΑΙ

Σύμφωνα με την παραπάνω διάταξη, για τα πρόσωπα που έχουν ιδιότητα ή ασκούν δραστηριότητα βάσει της οποίας υπάγονταν ή θα υπάγονταν, στην ασφάλιση του τ. ΟΑΕΕ ,του τ. ΕΤΑΑ ή του τ. ΕΤΑΠ – ΜΜΕ, σύμφωνα με τις καταστατικές διατάξεις αυτών, όπως ίσχυαν πριν την ένταξή τους στον ΕΦΚΑ, το συνολικό ποσό εισφοράς κύριας σύνταξης, ο τρόπος υπολογισμού, καθώς και ο υπόχρεος καταβολής της εισφοράς προσδιορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 38 του ως άνω νόμου, εφόσον το εισόδημά τους προέρχεται από την απασχόλησή τους σε ένα ή και σε δύο πρόσωπα (φυσικά ή νομικά).

Ειδικότερα σύμφωνα με τις παραπάνω κατηγορίες περιλαμβάνονται όσοι:

• Απασχολούνται σε ένα ή έως δύο αντισυμβαλλόμενους – εργοδότες και αμείβονται αποκλειστικά με Δ.Π.Υ.

• απασχολούνται σε έναν εργοδότη ως μισθωτοί και προσφέρουν υπηρεσίες σε άλλο/άλλους και μέχρι 2 αντισυμβαλλόμενους – εργοδότες, για τις παρεχόμενες με Δ.Π.Υ. υπηρεσίες.

• Απασχολούνται σε ένα εργοδότη και προσφέρουν στον ίδιο εργοδότη διαφορετικές υπηρεσίες μέσω Δ.Π.Υ.

1.1. Η κοινοποιούμενη διάταξη δεν εφαρμόζεται σε περίπτωση ασφαλισμένων που προσφέρουν υπηρεσίες υπό καθεστώς εξαρτημένης εργασίας , και οι οποίοι υπάγονται ευθέως στις διατάξεις του άρθρου 38 ως μισθωτοί.

1.2. Επίσης δεν εντάσσονται στις παραπάνω διατάξεις οι ασφαλισμένοι που προσφέρουν τις ίδιες υπηρεσίες σε ένα εργοδότη, λαμβάνοντας μέρος των αποδοχών τους ως μισθωτοί και μέρος αυτών μέσω ΔΠΥ, οπότε για το σύνολο των αποδοχών θα καταβάλλονται εισφορές με βάση το άρθρο 38.

1.3. Υπό την έννοια του αντισυμβαλλόμενου δύναται να λογίζονται ένα ή περισσότερα νομικά πρόσωπα, τα οποία συνδέονται μεταξύ τους με κοινή επιχειρηματική δραστηριότητα, ανεξάρτητα από τη νομική μορφή άσκησης αυτής (όμιλος επιχειρήσεων). Η κοινή επιχειρηματική δραστηριότητα, συνίσταται στον κοινό οικονομικό σκοπό που επιδιώκεται από τον αντισυμβαλλόμενο, και είναι απόρροια των κατά περίπτωση πραγματικών στοιχείων. Ενδεικτικά αναφέρεται ότι, τέτοια τεκμήρια προκύπτουν όταν διαφορετικές επιχειρήσεις ανήκουν στο ίδιο πρόσωπο, λειτουργούν στον ίδιο χώρο, με τον ίδιο μηχανογραφικό εξοπλισμό και απασχολούν από κοινού το ίδιο πρόσωπο με σύμβαση.

1.4. Δικηγόροι με έμμισθη εντολή, ανεξαρτήτως του χρόνου υπαγωγής στην κοινωνική ασφάλιση, δεν εντάσσονται στην εν λόγωδιάταξη για το εισόδημα που προέρχεται από τη διαρκή σχέση παροχής υπηρεσιών, εφαρμόζεται η περ. στ΄της παρ. 3 του άρθρου 38 ( Εγκ. Υπουργείου ΑΔΑ : 7Χ78465Θ1Ω-1Λ3 )

2. ΒΑΣΗ ΥΠΟΛΟΓΙΣΜΟΥ ΕΙΣΦΟΡΩΝ
ΑΝΩΤΑΤΟ και ΚΑΤΩΤΑΤΟ ΟΡΙΟ ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΩΝ ΑΠΟΔΟΧΩΝ

Οι διατάξεις των παρ.1 και 2 του άρθρου 38 του ν.4387/2016 αναφορικά με τη βάση υπολογισμού των εισφορών και το ανώτατο όριο ασφαλιστέων αποδοχών για τον υπολογισμό των ασφαλιστικών εισφορών των απασχολούμενων των φορέων Κυρίας Ασφάλισης που από 1/1/2017 εντάσσονται στον Ε.Φ.Κ.Α. έχουν εφαρμογή για τα πρόσωπα που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής της παρούσας.

Η ελάχιστη μηνιαία βάση εισοδήματος επί της οποίας υπολογίζεται το εκάστοτε προβλεπόμενο ποσοστό εισφοράς απασχολούμενων με πλήρη απασχόληση και των εργοδοτών τους, καθορίζεται με βάση το ποσό που αντιστοιχεί στο κατώτατο βασικό μισθό άγαμου απασχολούμενου άνω των 25 ετών, ήτοι 586,08 ευρώ.

Το ανώτατο όριο ασφαλιστέου εισοδήματος, για τον υπολογισμό της μηνιαίας ασφαλιστικής εισφοράς των απασχολούμενων και των εργοδοτών, συνίσταται στο δεκαπλάσιο του ποσού που αντιστοιχεί στον εκάστοτε προβλεπόμενο κατώτατο βασικό μισθό άγαμου μισθωτού, άνω των 25 ετών και ισούται από 1-1- 2017, ετησίως σε 70.329,60 ευρώ.

Το ανώτατο όριο εφαρμόζεται και επί πολλαπλής μισθωτής απασχόλησης ή έμμισθης εντολής όσον αφορά στην εισφορά ασφαλισμένου.

Το ανώτατο όριο και κατώτατο όριο καθορίζονται και ελέγχονται σε συνάρτηση με τη διάρκεια της σύμβασης.

3. ΚΛΑΔΟΙ ΑΣΦΑΛΙΣΗΣ – ΠΟΣΟΣΤΑ ΕΙΣΦΟΡΩΝ

Για τα ανωτέρω πρόσωπα που το εισόδημά τους προέρχεται από απασχόληση σε ένα ή δύο φυσικά ή νομικά πρόσωπα, τα οποία αποδέχονται τις σχετικές υπηρεσίες τους και προκύπτει υποχρέωση ασφάλισης σύμφωνα με τη ρύθμιση της παρ.9 του άρθρου 39 του ν.4387/2016 υπολογίζονται εισφορές:

Α. ΚΛΑΔΟΥ ΣΥΝΤΑΞΗΣ:

Συνολικό ποσοστό εισφορών : 20 %
Ποσοστό εισφορών ασφαλισμένου: 6,67 %
Ποσοστό εισφορών εργοδότη : 13,33 %

Β. ΚΛΑΔΟΥ ΥΠΕΡ ΥΓΕΙΟΝΟΜΙΚΗΣ ΠΕΡΙΘΑΛΨΗΣ:

Β1. Παροχές Ασθενείας σε είδος
Συνολικό ποσοστό εισφορών: 6,45 %
Ποσοστό εισφορών ασφαλισμένου: 2,15%
Ποσοστό εισφορών αντισυμβαλλόμενου: 4,30 %

Β2. Παροχές Ασθενείας σε χρήμα Συνολικό ποσοστό εισφορών : 0,65% Ποσοστό εισφορών ασφαλισμένου: 0,40% Ποσοστό εισφορών εργοδότη : 0,25%

Γ. ΚΛΑΔΟΥ ΕΠΙΚΟΥΡΙΚΗΣ ΑΣΦΑΛΙΣΗΣ:

Συνολικό ποσοστό εισφορών: 7%
Ποσοστό εισφορών ασφαλισμένου: 3,5%
Ποσοστό εισφορών εργοδότη : 3,5%

Δ. ΚΛΑΔΟΥ ΠΡΟΝΟΙΑΣ:

Συνολικό ποσοστό εισφορών: 4 %
Ποσοστό εισφορών ασφαλισμένου: 4%
Ποσοστό εισφορών εργοδότη: 0%

ΠΡΟΣΟΧΗ: Για τους κλάδους επικουρικής ασφάλισης και πρόνοιας (εφάπαξ) υπάρχει υποχρέωση καταβολής εισφορών, στις περιπτώσεις που λόγω της ιδιότητας ή της δραστηριότητας ,υφίσταται υποχρέωση υπαγωγής στην ασφάλιση των κλάδων αυτών.

• Επί ετήσιων συμβάσεων, οι ασφαλιστικές εισφορές, υπολογίζονται στο συνολικό ποσό του Δελτίου Παροχής Υπηρεσιών (ΔΠΥ), ακόμα και αν αυτό υπερβαίνει ανά μήνα το ποσό των 5.860,8 ευρώ, υπό την προϋπόθεση ότι σε κάθε περίπτωση δεν γίνεται υπέρβαση του ανωτάτου ετησίου ορίου.

• Σε περιπτώσεις συμβάσεων με διάρκεια μικρότερη του έτους, οι ασφαλιστικές εισφορές, για αντισυμβαλλόμενους – ασφαλισμένους υπολογίζονται στο ποσό που προκύπτει από την μηνιαία διαίρεση της συμφωνηθείσας αμοιβής δια της μηνιαίας διάρκειας της σύμβασης. Το μηνιαίο ποσό δεν μπορεί να υπερβαίνει τη μηνιαία βάση υπολογισμού ανώτατου ορίου (5860,80 ευρώ).

Στις περιπτώσεις που το ποσό υπολείπεται της ελάχιστης μηνιαίας βάσης, οι αναλογούσες εισφορές υπολογίζονται στο πραγματικό ποσό (της κατανομής) και τυχόν διαφορά ασφαλιστικής υποχρέωσης που υπολείπεται του ελάχιστου ποσού, θα υπολογίζεται και θα καταβάλλεται από τον ασφαλισμένο κατά το χρόνο της ετήσιας εκκαθάρισης.

4. ΑΠΟΓΡΑΦΗ ΑΝΤΙΣΥΜΒΑΛΛΟΜΕΝΟΥ

Οι αντισυμβαλλόμενοι που απασχολούν (αποκλειστικά) ή θα απασχολήσουν προσωπικό υπαγόμενο στην παρ.9 του άρθρου 39 του ν.4387/2016 πρώτη φορά και δεν έχουν απογραφεί ως εργοδότες του τ. Ι.Κ.Α.-Ε.Τ.Α.Μ. θα πρέπει να απογραφούν στο Μητρώο Εργοδοτών – Εισφερόντων του Ε.Φ.Κ.Α. (τ. Ι.Κ.Α.-Ε.Τ.Α.Μ.) με τη συνήθη διαδικασία, στο αρμόδιο Υποκατάστημα Μισθωτών Ε.Φ.Κ.Α. (τ. Ι.Κ.Α.- Ε.Τ.Α.Μ.) της έδρας τους για να τους αποδοθεί Αριθμός Μητρώου Εργοδότη – Εισφερόντων.

Οι ήδη απογεγραμμένοι αντισυμβαλλόμενοι, ως εργοδότες στο τ.Ι.Κ.Α.- Ε.Τ.Α.Μ., θα συμπεριλάβουν τους απασχολούμενους της ανωτέρω ρύθμισης στην Α.Π.Δ. που υποβάλλουν και για το υπόλοιπο απασχολούμενο προσωπικό.

5. ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΗ ΠΛΑΤΦΟΡΜΑ ΔΗΛΩΣΗΣ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ ΑΣΦΑΛΙΣΗΣ

Προκειμένου να διασφαλιστεί ενιαία διαχείριση και να ακολουθηθεί πάγια διαδικασία έναρξης των υποχρεώσεων που απορρέουν από την εφαρμογή της παραπάνω ρύθμισης θα πρέπει:

5.1 Με την υπογραφή των συμβάσεων μεταξύ των μερών (αντισυμβαλλόμενου και ασφαλισμένου) άμεσα να πραγματοποιείται από τον αντισυμβαλλόμενο – εργοδότη καταχώρηση της σχετικής σύμβασης στην ηλεκτρονική πλατφόρμα που έχει αναρτηθεί στον ιστότοπο www.efka.gov.gr , στις ηλεκτρονικές υπηρεσίες, στη σελίδα υποδοχής με τίτλο «Διαχείριση Συμβάσεων από τις οποίες προκύπτει υποχρέωση έκδοσης Δ.Π.Υ. (Παρ. 9 Αρθρ. 39 Ν.4387/2016)».

Η είσοδος στη σχετική εφαρμογή πραγματοποιείται με τους κωδικούς πρόσβασης στις ηλεκτρονικές υπηρεσίες για την υποβολή της ΑΠΔ, κατά τα γνωστά.

Εν συνεχεία καταχωρούνται τα στοιχεία της σύμβασης με σχετικές αναζητήσεις, όπως αυτά κατά σειρά απαιτούνται, κατά τη διαδικασία συμπλήρωσης και καταχώρησης.

5.2 Εξυπακούεται ότι, συμβάσεις που είναι ενεργές πριν την 01/01/2017 και συνεχίζουν να υφίστανται, θα καταχωρούνται στην εν λόγω Ηλεκτρονική πλατφόρμα. ( π.χ. 10 μηνη σύμβαση από 01/09/2016 – 30/06/2017)

5.3 Με την αποθήκευση της σύμβασης δημιουργείται σχετικό ενημερωτικό e- mail το οποίο αποστέλλεται άμεσα στον ασφαλισμένο προκειμένου να λάβει γνώση, περί της υποβληθείσας σύμβασης. Στον παραπάνω ιστότοπο, στις ηλεκτρονικές υπηρεσίες έχει αναρτηθεί και η σελίδα με τίτλο <<ενημέρωση ασφαλισμένου για συμβάσεις της παρ. 9 άρθρου 39 Ν. 4387/2016 >>
Ο ασφαλισμένος οφείλει να επιβεβαιώσει από την ίδια πλατφόρμα την συναίνεσή του επιλέγοντας το πεδίο , “Αποδοχή” στην αντίστοιχη οθόνη.

5.4 Τόσο οι αντισυμβαλλόμενοι εργοδότες όσο και οι ασφαλισμένοι, δύνανται να ανατρέχουν στην σχετική ιστοσελίδα του ΕΦΚΑ, (www.efka.gov.gr) προκειμένου να ενημερωθούν για τις σχετικές διαδικασίες από το εγχειρίδιο διαδικασιών, στις αντίστοιχες σελίδες, για την ορθή καταχώρηση ελέγχου και συμπλήρωσης της σχετικής πλατφόρμας.

Οι σχετικές οδηγίες επισυνάπτονται συνημμένα ( εγχειρίδιο διαδικασιών ).

6.ΑΠΕΙΚΟΝΙΣΗ ΤΗΣ ΑΣΦΑΛΙΣΗΣ

Με τη διάταξη της παρ.7 του άρθρου 38 του ν.4387/2016, ορίζεται ότι οι εισφορές δηλώνονται από τον εργοδότη στην Αναλυτική Περιοδική Δήλωση (Α.Π.Δ.) σύμφωνα με την ισχύουσα κατά τη δημοσίευση του παρόντος νομοθεσία.

Η απεικόνιση των ασφαλιστικών στοιχείων των απασχολούμενων με σύμβαση κατά τα προβλεπόμενα στην παρ.9 του άρθρου 39 του ν.4387/2016, από 01/01/2017 θα περιλαμβάνεται στις αναλυτικές εγγραφές της Α.Π.Δ. που υποβάλλει ο εργοδότης στο Ο.Π.Σ. τ. Ι.Κ.Α.-Ε.Τ.Α.Μ.(σχετ:Aρ.Πρωτ. Φ80000/οικ.5547/248/07-02- 2017 εγκύκλιος Υπ. Εργασίαςκαι Κοινωνικής Ασφάλισης και Κοινωνικής Αλληλεγγύης ).

Επισημαίνεται ότι, για την απεικόνιση των στοιχείων απασχολούμενων στις αναλυτικές εγγραφές της Α.Π.Δ., προϋπόθεση είναι η ύπαρξη του Αριθμού Μητρώου Κοινωνικής Ασφάλισης (Α.Μ.Κ.Α.) του απασχολούμενου με τα στοιχεία ταυτότητας (ΕΠΙΘΕΤΟ, ΟΝΟΜΑ, ΟΝΟΜΑ ΠΑΤΕΡΑ, ΟΝΟΜΑ ΜΗΤΕΡΑΣ, ΗΜ/ΝΙΑ ΓΕΝΝΗΣΗΣ, ΑΦΜ κλπ.).

7. ΥΠΟΒΟΛΗ Α.Π.Δ.

Η υποβολή των Αναλυτικών Περιοδικών Δηλώσεων (Α.Π.Δ.) πραγματοποιείται κατά τα γνωστά, τον επόμενο μήνα από αυτόν της απασχόλησης (Α.Π.80000/οικ.60928/1475/23-12-2016 Υ.Α.), στις ημερομηνίες υποβολής που αναφέρονται στη σχετική εγκύκλιο κάθε φορά σε μηνιαία βάση , οι δε αναλογούσες ασφαλιστικές εισφορές καταβάλλονται έως την τελευταία εργάσιμη ημέρα του επόμενου μήνα της απασχόλησης με χρήση της Ταυτότητας Πληρωμής Τρεχουσών Εισφορών (Τ.Π.Τ.Ε.)

Στις αναλυτικές εγγραφές στην Α.Π.Δ. θα πρέπει να καταχωρούνται αναλόγως της υποχρέωσης ασφαλιστικής κάλυψης τα ακόλουθα:

Στο πεδίο της Α.Π.Δ. Τύπος Αποδοχών θα καταχωρείται αποκλειστικά ο κωδικός 01 Τακτικές αποδοχές

Στο πεδίο της Α.Π.Δ. Ημέρες Ασφάλισης: θα συμπληρώνεται ως ημέρες ασφάλισης 25 κάθε μήνα.

7.1 Κωδικός Δραστηριότητας

Για τους παραπάνω αντισυμβαλλόμενους θα καταχωρείται στο αντίστοιχο πεδίο της Α.Π.Δ. αποκλειστικά ο:

Κωδικός Δραστηριότητας (ΚΑΔ) «0800» με λεκτική περιγραφή «Υπαγόμενοι στην ρύθμιση σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 9 του αρ. 39 του Ν. 4387/16» , σε συνδυασμό με τις παρακάτω ειδικότητες και Κ.Π.Κ.

7.2 Ειδικότητες – Πακέτα Κάλυψης

• Κωδικός Ειδικότητας «000800» με λεκτική περιγραφή «Ασφαλισμένοι σύμφωνα με την παρ. 9 του αρ. 39 του Ν. 4387/16, για τους κλάδους Σύνταξης, Ασθενείας ( είδος και χρήμα) και Επικουρικό» και Π.Κ. 080

• Κωδικός Ειδικότητας «000820» με λεκτική περιγραφή «Ασφαλισμένοι σύμφωνα με την παρ. 9 του αρ. 39 του Ν. 4387/16, για τους κλάδους Σύνταξης, Ασθένεια σε χρήμα και Επικουρικό – με εξαίρεση ασθενείας σε είδος λόγω παράλληλης ασφάλισης σε φορέα ασθένειας εκτός ΕΟΠΥΥ» και Π.Κ. 0801

• Κωδικός Ειδικότητας «000821» με λεκτική περιγραφή «Ασφαλισμένοι σύμφωνα με την παρ. 9 του αρ. 39 του Ν. 4387/16, για τους κλάδους Σύνταξης και Επικουρικού – με εξαίρεση ασθενείας σε είδος και χρήμα λόγω παράλληλης ασφάλισης σε φορέα ασθένειας εκτός ΕΟΠΥΥ» και Π.Κ. 0802

• Κωδικός Ειδικότητας «000801» με λεκτική περιγραφή «Ασφαλισμένοι σύμφωνα με την παρ. 9 του αρ. 39 του Ν. 4387/16, για τους κλάδους Σύνταξης, Ασθενείας ,( είδος και χρήμα) Επικουρικό και Πρόνοια» και Π.Κ. 081

• Κωδικός Ειδικότητας «000813» με λεκτική περιγραφή «Ασφαλισμένοι σύμφωνα με την παρ. 9 του αρ. 39 του Ν. 4387/16, για τους κλάδους Σύνταξης, Ασθένεια σε χρήμα , Επικουρικό και Πρόνοια – με εξαίρεση ασθενείας σε είδος λόγω παράλληλης ασφάλισης σε φορέα ασθένειας εκτός ΕΟΠΥΥ» και Π.Κ. 0811

• Κωδικός Ειδικότητας «000814» με λεκτική περιγραφή «Ασφαλισμένοι σύμφωνα με την παρ. 9 του αρ. 39 του Ν. 4387/16, για τους κλάδους Σύνταξης, Επικουρικού και Πρόνοια – με εξαίρεση ασθενείας σε είδος και χρήμα λόγω παράλληλης ασφάλισης σε φορέα ασθένειας εκτός ΕΟΠΥΥ» και Π.Κ. 0812

• Κωδικός Ειδικότητας «000802» με λεκτική περιγραφή «Ασφαλισμένοι σύμφωνα με την παρ. 9 του αρ. 39 του Ν. 4387/16, για τους κλάδους Σύνταξης, Ασθενείας ( είδος και χρήμα) και Πρόνοια» και Π.Κ. 082

• Κωδικός Ειδικότητας «000815» με λεκτική περιγραφή «Ασφαλισμένοι σύμφωνα με την παρ. 9 του αρ. 39 του Ν. 4387/16, για τους κλάδους Σύνταξης, Ασθένεια σε χρήμα και Πρόνοια – με εξαίρεση ασθενείας σε είδος λόγω παράλληλης ασφάλισης σε φορέα ασθένειας εκτός ΕΟΠΥΥ» και Π.Κ. 0821

• Κωδικός Ειδικότητας «000816» με λεκτική περιγραφή «Ασφαλισμένοι σύμφωνα με την παρ. 9 του αρ. 39 του Ν. 4387/16, για τους κλάδους Σύνταξης και Πρόνοια – με εξαίρεση ασθενείας σε είδος και χρήμα λόγω παράλληλης ασφάλισης σε φορέα ασθένειας εκτός ΕΟΠΥΥ» και Π.Κ. 0822

• Κωδικός Ειδικότητας «000803» με λεκτική περιγραφή «Ασφαλισμένοι σύμφωνα με την παρ. 9 του αρ. 39 του Ν. 4387/16, για τους κλάδους Σύνταξης και Ασθενείας( είδος και χρήμα)» και Π.Κ. 083

• Κωδικός Ειδικότητας «000817» με λεκτική περιγραφή «Ασφαλισμένοι σύμφωνα με την παρ. 9 του αρ. 39 του Ν. 4387/16, για τους κλάδους Σύνταξης, Ασθένεια σε χρήμα– με εξαίρεση ασθενείας σε είδος λόγω παράλληλης ασφάλισης σε φορέα ασθένειας εκτός ΕΟΠΥΥ» και Π.Κ. 0831

• Κωδικός Ειδικότητας «000818» με λεκτική περιγραφή «Ασφαλισμένοι σύμφωνα με την παρ. 9 του αρ. 39 του Ν. 4387/16, για τον κλάδο Σύνταξης – με εξαίρεση ασθενείας σε είδος και χρήμα λόγω παράλληλης ασφάλισης σε φορέα ασθένειας εκτός ΕΟΠΥΥ» και Π.Κ. 0832

ΠΟΣΟΣΤΑ ΑΣΦΑΛΙΣΤΡΩΝ
ΚΑΔ	ΚΩΔ.ΕΙΔΙΚ.	Κ.Π.Κ.	ΕΡΓΟΔΟΤΗΣ	ΑΣΦΑΛΙΣΜΕΝΟΣ	ΣΥΝΟΛΟ
	800	80	21,38%	12,72%	34,10%
	820	801	17,08%	10,57%	27,65%
	821	802	16,83%	10,17%	27,00%
	801	81	21,38%	16,72%	38,10%
	813	811	17,08%	14,57%	31,65%
800	814	812	16,83%	14,17%	31,00%
	802	82	17,88%	13,22%	31,10%
	815	821	13,58%	11,07%	24,65%
	816	822	13,33%	10,67%	24,00%
	803	83	17,88%	9,22%	27,10%
	817	831	13,58%	7,07%	20,65%
	818	832	13,33%	6,67%	20,00%

8.ΤΕΛΙΚΕΣ ΔΙΕΥΚΡΙΝΗΣΕΙΣ

Για θέματα: εκκαθάρισης και συμψηφισμού τυχόν ασφαλιστικής οφειλής αλλά και μη υποβολής Α.Π.Δ. εκ μέρους του αντισυμβαλλόμενου, ενώ ο ασφαλισμένος υπάγεται στην οικεία ρύθμιση σύμφωνα με Υ. Δήλωσή του προς τον Ε.Φ.Κ.Α., καθώς επίσης και για την διαδικασία ασφάλισής του , επίλυσης της σχετικής αμφισβήτησης κ. λ. π. θα δοθούν οδηγίες σε επόμενο έγγραφό μας.

Με ευθύνη των προϊσταμένων Δ/νσεων και Τμημάτων των Υποκ/των παρακαλούμε όπως λάβει γνώσει της παρούσας ενυπόγραφα το προσωπικό αρμοδιότητάς σας.

O ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΕΦΚΑ
ΑΘΑΝΑΣΙΟΣ Κ. ΜΠΑΚΑΛΕΞΗΣ

ΑΚΡΙΒΕΣ ΑΝΤΙΓΡΑΦΟ
Η ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΗ ΤΟΥ ΑΥΤΟΤΕΛΟΥΣ ΤΜΗΜΑΤΟΣ
ΔΙΟΙΚΗΤΙΚΗΣ ΜΕΡΙΜΝΑΣ
ΜΑΡΙΑ ΓΕΩΡΓΑΚΟΠΟΥΛΟΥ

Αναζήτηση Άρθρων

ΠΟΛ.1048/2017 Χορήγηση φορολογικών πιστοποιητικών μετά τη μονομερή ανάκληση ανέκκλητης πληρεξουσιότητας, η οποία χορηγήθηκε με προσύμφωνο για την κατάρτιση οριστικού συμβολαίου αγοραπωλησίας ακινήτου με αυτοσύμβαση

Αθήνα, 28/03/2017

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ ΚΕΦΑΛΑΙΟΥ ΚΑΙ ΠΕΡΙΟΥΣΙΟΛΟΓΙΟΥ
ΤΜΗΜΑΤΑ Α’ και Β’

Ταχ. Δ/νση Καρ. Σερβίας 8
Ταχ. Κώδικας 101 84 ΑΘΗΝΑ
Τηλέφωνο 210 33 75 872, -878
Fax 210 3375834
[email protected]
[email protected] www.aade.gr

ΠΟΛ. 1048

Θέμα: «Χορήγηση φορολογικών πιστοποιητικών μετά τη μονομερή ανάκληση ανέκκλητης πληρεξουσιότητας, η οποία χορηγήθηκε με προσύμφωνο για την κατάρτιση οριστικού συμβολαίου αγοραπωλησίας ακινήτου με αυτοσύμβαση».

Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί σχετικά με τη δυνατότητα ή μη χορήγησης φορολογικών στοιχείων (πιστοποιητικά ΕΝΦΙΑ του άρθρου 54Α του ν.4174/2013, πιστοποιητικά φόρου κληρονομιών – δωρεών του άρθρου 105 του Κώδικα Διατάξεων Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών παροχών και Κερδών από Τυχερά Παίγνια, που κυρώθηκε με το πρώτο άρθρο του ν.2961/2001) μετά τη μονομερή ανάκληση ανέκκλητης πληρεξουσιότητας, η οποία χορηγήθηκε με προσύμφωνο με τον όρο της αυτοσύμβασης, σας γνωρίζουμε τα εξής για την ομοιόμορφη αντιμετώπιση παρόμοιων υποθέσεων:

1. Το φορολογικό απόρρητο υπάρχει και ενεργεί δεσμευτικά μεταξύ της αρμόδιας φορολογικής αρχής και του υπόχρεου προσώπου και δημιουργεί βασική υποχρέωση της αρχής αυτής, καθώς και των αρμόδιων γενικά οργάνων, να αποφεύγουν κάθε ενέργεια με την οποία το περιεχόμενο του φορολογικού φακέλου που τηρούν θα μπορούσε να περιέλθει σε πρόσωπο που δεν εξομοιώνεται από το δίκαιο προς τον ίδιο το φορολογούμενο, για λογαριασμό του οποίου λειτουργεί το απόρρητο.

Ενόψει τούτων το φορολογικό απόρρητο σταματά να εκπληρώνει οποιονδήποτε σκοπό, όταν ο ίδιος ο φορολογούμενος το κρίνει σκόπιμο ή αναγκαίο, όπως τούτο μπορεί να συμβεί με ρητή έγγραφη σχετική δήλωσή του προς την αρμόδια φορολογική αρχή.
Από τις διατάξεις των άρθρων 218, 224 και 229 Α.Κ. σαφώς συνάγεται ότι είναι άκυρη κάθε πράξη του πληρεξουσίου, στο όνομα του εξουσιοδοτούμενου, η οποία έγινε μετά την παύση -συνεπεία ανάκλησης- της πληρεξουσιότητας, ανεξάρτητα από το αν ο τρίτος, με τον οποίο καταρτίσθηκε η δικαιοπραξία, ήταν ή όχι καλής πίστης.

Περαιτέρω, από τις διατάξεις αυτές προκύπτει πως η πληρεξουσιότητα και η εντολή που μ’ αυτή αποκτάται είναι ελευθέρως ανακλητή, λόγω του προσωπικού και εμπιστευτικού χαρακτήρα της. Όμως είναι από το νόμο επιτρεπτή η παραίτηση από το δικαίωμα της ανάκλησης, οπότε η πληρεξουσιότητα (και η εντολή) γίνεται αμετάκλητη και συνεπώς κάθε παρά τη συμφωνία ανάκλησή της είναι άκυρη και δεν επιφέρει παύση της πληρεξουσιότητας. Παρέχεται έτσι στον πληρεξούσιο ή τον εντολοδόχο του το δικαίωμα να αγνοήσει την ανάκληση και να καταρτίσει έγκυρα τη δικαιοπραξία την οποία αφορά (Μπαλής Γεν.Αρχ. παρ. 117, Τούσης Γεν.Αρχ. παρ. 146 σημ. 7).

2. Το ΝΣΚ, στο οποίο είχε τεθεί το ερώτημα αν ο αρμόδιος Οικον. Έφορος δύναται να χορηγήσει τα σχετικά πιστοποιητικά φόρου δωρεάς μετά τη μονομερή ανάκληση πληρεξουσιότητας, η οποία είχε χορηγηθεί με ανέκκλητο πληρεξούσιο για την κατάρτιση συμβάσεως με αυτοσύμβαση, με την 1006/1986 γνωμοδότησή του, η οποία έχει γίνει δεκτή από τον Υπουργό Οικονομικών, δέχεται ότι η Δ.Ο.Υ. οφείλει να χορηγήσει τα σχετικά πιστοποιητικά, δεδομένου ότι είναι μεν δυνατή η ανάκληση της ανέκκλητης πληρεξουσιότητας, εάν συνέτρεξε προς τούτο σπουδαίος λόγος κατά την έννοια των άρθρων 677, 752, 753, 757 και 766 ΑΚ, αναλογικώς εφαρμοζομένων, πλην όμως ο λόγος αυτός είναι οπωσδήποτε δικαστικά διαπιστώσιμος. Οι ενδιαφερόμενοι έχουν ενδεχομένως άλλα δικαιώματα, όπως τα οριζόμενα στα άρθρα 227 (απόδοση πληρεξουσίου) και 228 ΑΚ (βεβαίωση παύσης πληρεξουσιότητας και κήρυξη ανίσχυρου του πληρεξουσίου δια τελεσίδικης δικαστικής απόφασης, υποβαλλομένης εις την κατά νόμο δημοσιότητα), ενώ για τη Διοίκηση τα πληρεξούσια παραμένουν ισχυρά.

3. Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι, στην περίπτωση ανέκκλητης πληρεξουσιότητας χορηγηθείσας με σύμβαση (προσύμφωνο) για την κατάρτιση οριστικών συμβολαίων μεταβίβασης ακινήτου με δικαίωμα αυτοσύμβασης, η φορολογική διοίκηση (Δ.Ο.Υ.), αφού ελέγξει και τις λοιπές προϋποθέσεις ανά περίπτωση, υποχρεούται να προβεί στη χορήγηση πιστοποιητικών ΕΝ.Φ.Ι.Α. και φόρου κληρονομιών – δωρεών βάσει των προσκομισθέντων προσυμφώνων, καθώς δεν έχει αρμοδιότητα να κρίνει εάν συντρέχουν σπουδαίοι λόγοι που να καθιστούν δεσμευτική τη μεταγενέστερη μονομερή συμβολαιογραφική ανάκληση αυτής.
ΜΕ ΕΝΤΟΛΗ ΔΙΟΙΚΗΤΗ Α.Α.Δ.Ε.
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΓΕΝ. Δ/ΝΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΕΥΘΥΜΙΟΣ ΣΑΪΤΗΣ

Αναζήτηση Άρθρων

ΠΟΛ.1047/2017 Οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2016

Αθήνα, 24 Μαρτίου 2017

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

1. ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β’
2. ΓΕΝΙΚΗ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΗΣ ΔΙΑΚΥΒΕΡΝΗΣΗΣ ΚΑΙ ΑΝΘΡΩΠΙΝΟΥ ΔΥΝΑΜΙΚΟΥ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΗΣ ΔΙΑΚΥΒΕΡΝΗΣΗΣ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ Α’ ΣΧΕΔΙΑΣΜΟΥ, ΑΝΑΠΤΥΞΗΣ ΕΦΑΡΜΟΓΩΝ ΚΑΙ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ ΗΛΕΚΤΡΟΝΙΚΗΣ ΔΙΑΚΥΒΕΡΝΗΣΗΣ
ΤΜΗΜΑ Α’

Ταχ. Δ/νση :Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κώδικας :10184 Αθήνα
Πληροφορίες:Μ.Χαπίδης,
Θ.Κακλαμάνης
Τηλέφωνο :210-3375312
Fax:210-3375001

ΕΞ. ΕΠΕΙΓΟΝ

ΠΟΛ 1047/2017

Θέμα: «Οδηγίες για τη συμπλήρωση και την εκκαθάριση της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2016».

Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα και σε συνέχεια της ΠΟΛ.1030/2017 Απόφασης Διοικητή Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 720 Β’), με την οποία ορίσθηκε ο τύπος και το περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων φορολογικού έτους 2016, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

Ι. ΓΕΝΙΚΑ

Το έντυπο φορολογίας εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2016 είναι ενιαίο για όλα τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες του άρθρου 45 του ν.4172/2013, ανεξάρτητα από την κατηγορία τήρησης των βιβλίων (απλογραφικά ή διπλογραφικά) ή τον τρόπο σύνταξης των οικονομικών τους καταστάσεων (με βάση τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα ή Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα). Παρόλα αυτά, κατά την υποβολή με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου της δήλωσης δεν επιτρέπεται η συμπλήρωση όλων των κωδικών και πινάκων, αλλά θα συμπληρώνονται μόνο αυτοί που αφορούν στα συγκεκριμένα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες με βάση την εξής κατηγοριοποίηση:

α) Νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες με απλογραφικά βιβλία
β) Νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες με διπλογραφικά βιβλία
γ) Νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα
δ) Νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που συντάσσουν οικονομικές καταστάσεις με βάση τα Δ.Λ.Π. ή με βάση τα Ε.Λ.Π.

ΙΙ. ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗ ΑΝΑΜΟΡΦΩΣΗ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΩΝ – ΣΥΜΠΛΗΡΩΣΗ ΠΙΝΑΚΩΝ

1. Οι κωδικοί 116, 117, 118 και 119 θα συμπληρώνονται από όλα τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, που συντάσσουν τις οικονομικές καταστάσεις τους είτε με βάση τα Δ.Λ.Π. είτε με τα Ε.Λ.Π. Επισημαίνεται ότι οι κωδικοί 118 και 119 θα συμπληρώνονται μόνο από αυτούς που εμφανίζουν διαφορές φορολογικής και λογιστικής βάσης, καθόσον διαφορετικά θα συμπληρώνονται μόνο οι κωδικοί 116 και 117, αντίστοιχα.
Όσον αφορά στον κωδικό 650 «Εφαρμογή Δ.Λ.Π/ Ε.Λ.Π», αυτός θα παραμείνει ανενεργός, αφού σε κάθε περίπτωση η συμπλήρωση της δήλωσης θα ξεκινά από τους κωδικούς 116 και 117.

2. Στον κωδικό 455 θα μεταφέρεται το σύνολο των μη εκπιπτόμενων δαπανών από την κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης, καθόσον η ανάλυση, σε επιμέρους κωδικούς, των αντίστοιχων δαπανών καταχωρείται πλέον μόνο στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης από όπου μεταφέρεται το συνολικό ποσό αυτών στη δήλωση.
Επισημαίνεται ότι στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης (ΚΑ:2020) καταχωρούνται και τα ποσά που διανέμονται από τα κέρδη της τρέχουσας χρήσης σε μέλη Δ.Σ. καθώς και στο προσωπικό της επιχείρησης, τα οποία με βάση τις διατάξεις του ν.4308/2014 (Ε.Λ.Π.) αντιμετωπίζονται ως δαπάνες (παροχές σε εργαζομένους).

3. Στον κωδικό 453 αναγράφεται το υπόλοιπο του λογαριασμού «Προβλέψεις για επισφαλείς απαιτήσεις» που σχηματίσθηκε με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν.2238/1994 όπως αυτό εμφανίζεται στις 31.12.2015 και αφορά τις χρήσεις που έληξαν στις 31.12.2011, 31.12.2012 και 31.12.2013 μειωμένο κατά τις τυχόν διαγραφές επισφαλών απαιτήσεων που αφορούν χρήσεις πριν την 31.12.2013 και έλαβαν χώρα μέχρι την 31.12.2015 το οποίο μεταφέρεται αυτούσιο στα φορολογητέα έσοδα του φορολογικού έτους 2016 συναθροιζόμενο με τα λοιπά φορολογούμενα έσοδα του έτους αυτού. Σε περίπτωση που μία επιχείρηση κλείνει ισολογισμό με ημερομηνία διαφορετική της 31ης Δεκεμβρίου π.χ. 30.06, το υπόλοιπο του υπόψη λογαριασμού, όπως αυτό εμφανίζεται στις 30.06.2015 και αφορά τις χρήσεις που έληξαν στις 30.06.2012, 30.06.2013 και 30.06.2014, θα μεταφερθεί αυτούσιο στα φορολογητέα έσοδα του φορολογικού έτους που λήγει στις 30.06.2017 που ακολουθεί την πενταετία μειωμένο κατά τις τυχόν διαγραφές επισφαλών απαιτήσεων που έλαβαν χώρα έως και το προηγούμενο φορολογικό έτος (ΔΕΑΦΒ 1137110 ΕΞ2015/21.10.2015 έγγραφό μας).

4. Ο κωδικός 457 συμπληρώνεται από τις επιχειρήσεις για τις οποίες προκύπτει χρεωστική διαφορά λόγω πιστωτικού κινδύνου κατά το πρώτο φορολογικό έτος από τη διαγραφή χρεών οφειλετών τους, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 27 του ν.4172/2013. Στον σχετικό κωδικό θα δηλωθούν το τρέχον φορολογικό έτος τα 14/15 της προκύπτουσας διαφοράς, προκειμένου να μπορέσει να εκπεσθεί το 1/15.
Για τα επόμενα φορολογικά έτη, το σχετικό ποσό θα αναγράφεται μόνο στον κωδικό 473 προκειμένου να εκπίπτει κατ’ έτος από τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης το 1/15 της προκύπτουσας χρεωστικής διαφοράς.
Επίσης, από τις ίδιες επιχειρήσεις και μόνο κατά το πρώτο φορολογικό έτος εφαρμογής της διάταξης, συμπληρώνονται πρώτα οι κωδικοί αριθμοί 811, 812 και 813 (Πίνακας VI) προκειμένου να δηλώσουν το συνολικό ποσό της χρεωστικής διαφοράς, το ποσό απόσβεσης της χρεωστικής διαφοράς του τρέχοντος φορολογικού έτους και το υπολειπόμενο ποσό της χρεωστικής διαφοράς προς απόσβεση, αντίστοιχα.
Περαιτέρω, σε περίπτωση που τα υπόψη νομικά πρόσωπα εφαρμόσουν για το τρέχον φορολογικό έτος τις διατάξεις του άρθρου 27Α του ν.4172/2013, θα καταχωρήσουν στον κωδικό 995 το ποσό της φορολογικής απαίτησης του έτους αυτού το οποίο συμψηφίζεται με τον αναλογούντα φόρο (ΚΑ:004). Σε περίπτωση που το ποσό του ΚΑ: 995 είναι μεγαλύτερο του ΚΑ:004, το υπόλοιπό του ή το συνολικό ποσό (ζημιογόνα αποτελέσματα) θα εμφανίζεται στον κωδικό 996 καθόσον το ποσό της φορολογικής απαίτησης κατά το μέρος που δεν συμψηφίζεται είναι, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 27Α του ν.4172/2013, άμεσα εισπράξιμο από το Ελληνικό Δημόσιο. Επισημαίνεται ότι αν το νομικό πρόσωπο έχει κάνει χρήση των φορολογικών κινήτρων του ν.3908/2011 και του ν.4030/2011 (παρ.Β2 άρθρου 43 και παρ.Β2 άρθρου 44) το ποσό της φορολογικής απαίτησης θα συμψηφίζεται με τον αναλογούντα φόρο (ΚΑ: 004) μειωμένο με το ποσό των κωδικών 579 και 575, αντίστοιχα.

5. Στον κωδικό 452 αναγράφεται το μη διανεμηθέν εισόδημα ελεγχόμενης αλλοδαπής εταιρείας, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 66 του ν.4172/2013 και με βάση τις οδηγίες που έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1076/2014 εγκύκλιο.

6. Στους κωδικούς 495, 474, 458, 465, 466, 470, 463, 467, 459, 468, 471, 472, 469, 559, 752, 475, 473, 550 και 462, αναγράφονται τα έσοδα που με βάση τις αναφερόμενες στους οικείους κωδικούς διατάξεις του ν.4172/2013 απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος. Επισημαίνεται ότι οι ως άνω κωδικοί συμπληρώνονται χωρίς να ελέγχεται η επάρκεια κερδών με βάση το ποσό του κωδικού 016. Σε περίπτωση που μετά την αφαίρεση των ως άνω κωδικών από τον κωδικό 024 προκύψει ζημία, η ζημία αυτή αναγνωρίζεται φορολογικά. Τα ίδια ισχύουν και στην περίπτωση που προσαυξάνονται οι ζημίες του κωδικού 224 λόγω της αφαίρεσης των πιο πάνω κωδικών.

Ειδικότερα:
α) Στον κωδικό 495 αναγράφεται το ποσό των εισπραττόμενων μερισμάτων που απαλλάσσεται της φορολογίας εισοδήματος με βάση τις προϋποθέσεις των διατάξεων του άρθρου 48 του ν.4172/2013. Για την τεκμηρίωση της πλήρωσης των προϋποθέσεων το νομικό πρόσωπο θα συμπληρώνει υποχρεωτικά τον Πίνακα 4. Ο κωδικός αυτός συμπληρώνεται ανεξάρτητα από την κατηγορία των βιβλίων (απλογραφικά ή διπλογραφικά) που τηρούν τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, προκειμένου για τον προσδιορισμό των φορολογητέων αποτελεσμάτων τους. Επίσης, σε περίπτωση που ο λήπτης νομικό πρόσωπο ζητήσει προσωρινά απαλλαγή από τον φόρο εισοδήματος με κατάθεση αντίστοιχης εγγυητικής επιστολής, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 48, θα πρέπει να αναγράψει στον ίδιο πίνακα τα στοιχεία της εγγυητικής επιστολής (ΠΟΛ.1039/2015 εγκύκλιος) και ταυτόχρονα να συμπληρώσει τον κωδικό 656.
Αντίθετα, σε περίπτωση που το νομικό πρόσωπο που δεν έχει συμπληρώσει την περίοδο των 24 μηνών έχει επιλέξει να μην καταθέσει εγγυητική επιστολή και επομένως να φορολογηθεί με τις γενικές διατάξεις, θα συμπληρώσει τον κωδικό 655 (και τον κωδικό 656 με την ένδειξη «ΟΧΙ») και στη συνέχεια θα πρέπει να υποβάλλει τροποποιητική δήλωση, χωρίς κυρώσεις, για το ίδιο φορολογικό έτος μόλις συμπληρωθεί η προϋπόθεση διακράτησης του ποσοστού συμμετοχής (2 έτη) προκειμένου να φορολογηθεί με τη μέθοδο της απαλλαγής. Τυχόν επιπλέον χρεωστικά ποσά που προκύπτουν από την εκκαθάριση της τροποποιητικής δήλωσης βεβαιώνονται.
β) Στον κωδικό 474 αναγράφεται το ποσό των εσόδων λόγω συμμετοχής που έχει αποκτήσει νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα από αφορολόγητα έσοδα του ν.2238/1994, τα οποία φορολογήθηκαν κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 12 και 13 του άρθρου 72 του ν.4172/2013, προκειμένου κατά την περαιτέρω διανομή τους να μην έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του άρθρου 47 του ν.4172/2013 (φορολόγηση με συντελεστή 29%) καθόσον με την επιβολή της αυτοτελούς φορολόγησης (15% ή 19%), εξαντλήθηκε κάθε φορολογική υποχρέωση και των μετόχων ή εταίρων που τα απέκτησαν.
Επιπλέον, στον κωδικό αυτό αναγράφονται και τα ποσά των πλεονασμάτων των αγροτικών συνεταιριστικών οργανώσεων του ν.4015/2011, διανεμηθέντων και μη, προκειμένου οι υπόψη συνεταιρισμοί να τύχουν απαλλαγής από τον φόρο εισοδήματος καθόσον τα ποσά αυτά δεν φορολογούνται στο όνομα των αγροτικών συνεταιρισμών αλλά των μελών αυτών με βάση τα αναφερόμενα στο αριθ.ΔΕΑΦ Β 1068288 ΕΞ2016/ 26.4.2016 έγγραφό μας.
γ) Στον κωδικό 458 αναγράφεται η υπερτίμηση που προκύπτει από τυχόν αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου η οποία δεν υπόκειται σε φόρο εισοδήματος, όπως διευκρινίσθηκε στην ΠΟΛ.1059/2015 εγκύκλιό μας.
δ) Στον κωδικό 465 αναγράφεται η υπεραξία που προκύπτει από μεταβίβαση εταιρικών ομολόγων που έχουν εκδοθεί κατ’ εφαρμογή του ν.3156/2003, καθώς και εταιρικών ομολόγων που έχουν εκδοθεί από εταιρείες με έδρα σε χώρες της Ε.Ε και του ΕΟΧ/ΕΖΕΣ, όπως έχει διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1032/2015 εγκύκλιό μας.
ε) Στον κωδικό 466 αναγράφεται η υπεραξία που προκύπτει από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ (ημεδαπών, Ε.Ε., ΕΟΧ/ΕΖΕΣ), όπως έχει διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1032/2015 εγκύκλιό μας, καθώς και τα διανεμόμενα κέρδη από μερίδια ΟΣΕΚΑ (ημεδαπών, Ε.Ε., ΕΟΧ/ΕΖΕΣ) με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1042/2015 εγκύκλιό μας.
Για τα ως άνω ποσά, σε περίπτωση διανομής τους από τους δικαιούχους, δεν οφείλεται φόρος νομικού προσώπου, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, καθόσον κατισχύουν οι ειδικότερες διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 103 του ν.4099/2012, από τις οποίες προκύπτει ότι οι μεριδιούχοι ή μέτοχοι, κατά περίπτωση, των ΟΣΕΚΑ απαλλάσσονται από κάθε φόρο, δεδομένου ότι με την καταβολή του φόρου στο επίπεδο του ΟΣΕΚΑ (ειδικός φόρος επί του ενεργητικού του), εξαντλείται η φορολογική υποχρέωση των ΟΣΕΚΑ και των μεριδιούχων ή μετόχων του.
Στον ίδιο κωδικό αναγράφεται και το ποσό των μερισμάτων που εισπράττουν νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες από εταιρίες επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία του ν.2778/1999, για τα οποία επίσης δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013 σε περίπτωση τυχόν διανομής τους κατά το τρέχον φορολογικό έτος (σχετ. το αριθ. ΔΕΑΦ Β 1097106 ΕΞ2016/24.6.2016 έγγραφό μας).
Επισημαίνεται, ότι η τυχόν ζημία από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ, θα πρέπει να καταχωρηθεί στην κατάσταση φορολογικής αναμόρφωσης ως μη εκπιπτόμενη δαπάνη.
στ) Στον κωδικό 470 αναγράφεται η υπεραξία που προκύπτει από τη μεταβίβαση της άδειας κυκλοφορίας και του οχήματος αυτοκινήτων δημοσίας χρήσης κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 10 του ν.2579/1998, καθόσον οι υπόψη διατάξεις ως ειδικότερες κατισχύουν του ν.4172/2013. Στον ίδιο κωδικό αναγράφεται και η υπεραξία που προκύπτει από τη μεταβίβαση μετοχών ανωνύμων εταιρειών ΚΤΕΛ, όταν η μετοχική ιδιότητα μεταβιβάζεται ταυτόχρονα με τη μεταβίβαση του λεωφορείου Δ.Χ, κυριότητας του μεταβιβάζοντας μετόχου (ΠΟΛ.1128/2015 εγκύκλιος).
Επίσης, στον ίδιο κωδικό αναγράφεται και το ποσό της υπεραξίας από τη μεταβίβαση αυτοκινήτου ΙΧ του ν.δ.1146/1972 νομικού προσώπου με απλογραφικά βιβλία, σε περίπτωση που έχει επιλεγεί η αυτοτελής φορολόγηση με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης και το σχετικό ποσό έχει καταχωρηθεί στα βιβλία του.
ζ) Στον κωδικό 463 αναγράφεται το ποσό της υπεραξίας σε περίπτωση εισφοράς ενεργητικού ή συγχώνευσης με τις διατάξεις των άρθρων 52 και 54 του ν.4172/2013, αντίστοιχα, η οποία με βάση τις ίδιες διατάξεις δεν φορολογείται κατά τον χρόνο του μετασχηματισμού.
η) Στον κωδικό 467 αναγράφεται το ποσό των τόκων που προκύπτουν από ομόλογα που εκδόθηκαν από το Ευρωπαϊκό Ταμείο Χρηματοοικονομικής Σταθερότητας (ΕΤΧΣ), κατ’ εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, οι οποίοι απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 47 του ν.4172/2013.
θ) Ο κωδικός 459 συμπληρώνεται από τις επιχειρήσεις που αποκτούν κέρδη από τη διάθεση παραγόμενης ηλεκτρικής ενέργειας, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 58 του ν.4172/2013.
ι) Στον κωδικό 468 αναγράφονται τα απαλλασσόμενα έσοδα των φορέων γενικής κυβέρνησης που είναι κεφαλαιουχικές εταιρείες και στις οποίες συμμετέχει το κράτος ή νομικό πρόσωπο δημοσίου δικαίου με ποσοστό 100%, προκειμένου τα υπόψη νομικά πρόσωπα να φορολογηθούν για το εισόδημά τους από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της περ. α’ του άρθρου 46 του ν.4172/2013. Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2017 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα απαλλασσόμενα έσοδα, προκειμένου να υπαχθεί τελικά σε φορολόγηση, κατά την εκκαθάριση της δήλωσης, το οριζόμενο από το νόμο αντίστοιχο εισόδημα (κεφάλαιο και υπεραξία κεφαλαίου).
ια) Στον κωδικό 471 αναγράφονται τα έσοδα των αστικών μη κερδοσκοπικών εταιρειών που αποτελούν εισροές κεφαλαιουχικού χαρακτήρα (π.χ. συνδρομές και εγγραφές των μελών, χορηγίες ή δωρεές προς τις εταιρείες, κ.λπ.) και τα οποία όπως έχει γίνει δεκτό με την ΠΟΛ.1059/2015 εγκύκλιό μας δεν εμπίπτουν στην έννοια των ακαθάριστων εσόδων και συνεπώς δεν φορολογούνται. Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει να συμπληρωθεί ο κωδικός 2021 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα πιο πάνω ποσά, προκειμένου να είναι εφικτή η εκκαθάριση των υπόψη νομικών οντοτήτων στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.
ιβ) Στον κωδικό 472 αναγράφονται οι εισφορές των μελών των Τοπικών Οργανισμών Εγγείων Βελτιώσεων (συνδρομές – δικαιώματα εγγραφής), οι οποίες δεν φορολογούνται καθόσον δεν αποτελούν έσοδα από επιχειρηματικές συναλλαγές (ΔΕΑΦΒ 1102518 ΕΞ2015/23.7.2015 έγγραφό μας). Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει να συμπληρωθεί ο κωδικός 2022 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα πιο πάνω ποσά, προκειμένου να είναι εφικτή η εκκαθάριση των υπόψη νομικών οντοτήτων στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.
ιγ) Στον κωδικό 469 αναγράφονται τα έσοδα των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που απαλλάσσονται της φορολογίας κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 46 του ν.4172/2013 (π.χ. Τράπεζα Ελλάδος) ή ειδικών διατάξεων νόμων (π.χ απαλλασσόμενα έσοδα τεχνικών εταιρειών του άρθρου 9 του ν.4171/1961, απαλλασσόμενα έσοδα αεροπορικών εταιρειών κατ’ εφαρμογή Σ.Α.Δ.Φ, απαλλασσόμενα έσοδα ανωνύμων εταιριών επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία του ν.2778/1999). Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2019 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες των υπόψη προσώπων και οντοτήτων προκειμένου να είναι εφικτή η εκκαθάριση των εισοδημάτων τους στη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.
ιδ) Στον κωδικό 559 αναγράφονται τα έσοδα των ναυτιλιακών επιχειρήσεων η φορολόγηση των οποίων διέπεται από τις διατάξεις του ν.27/1975, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των παρ.14 και 15 του άρθρου 72 του ν.4172/2013. Ταυτόχρονα, όμως θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπληρωθεί και ο κωδικός 2018 της «Κατάστασης Φορολογικής Αναμόρφωσης» με βάση τις αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν στα απαλλασσόμενα έσοδα για λόγους εκκαθάρισης της δήλωσης.
Για τα ως άνω απαλλασσόμενα ποσά, σε περίπτωση διανομής τους από τους δικαιούχους, δεν οφείλεται φόρος νομικού προσώπου, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, καθόσον ο κατά τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 2 του ν.27/1975 επιβαλλόμενος φόρος εξαντλεί τη φορολογική υποχρέωση των μετόχων ή εταίρων όσον αφορά τα κέρδη που προκύπτουν από την εκμετάλλευση πλοίων. Σε περίπτωση που οι ως άνω επιχειρήσεις έχουν εισόδημα και από άλλους κλάδους δραστηριότητας, θα συμπληρώνουν τον κωδικό 559 μόνο με τα έσοδα του ναυτιλιακού κλάδου. Εάν διανείμουν κέρδη, θα γίνεται επιμερισμός του ποσού των κερδών κατά τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1012/2017 εγκύκλιό μας.
ιε) Ο κωδικός 752 συμπληρώνεται από τις επιχειρήσεις (νομικά πρόσωπα των περ. α’ και δ’ του άρθρου 45, ήτοι κεφαλαιουχικές εταιρείες, συνεταιρισμοί και ενώσεις αυτών) για τις οποίες η χρεωστική διαφορά που προκύπτει σε βάρος τους από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ή εταιρικών ομολόγων με εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου, κατ’ εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους, εκπίπτει ισόποσα σε τριάντα (30) ισόποσες ετήσιες δόσεις, αρχής γενομένης από τη χρήση μέσα στην οποία πραγματοποιείται η ανταλλαγή των τίτλων και ανεξάρτητα από τον χρόνο διακράτησης των ομολόγων. Επίσης, από τις ίδιες επιχειρήσεις συμπληρώνονται οι κωδικοί 746, 747, 753 και 748 (Πίνακας V), προκειμένου να δηλώσουν το συνολικό ποσό της χρεωστικής διαφοράς, το συνολικό ποσό της χρεωστικής διαφοράς που αποσβέσθηκε στις προηγούμενες χρήσεις, το ποσό απόσβεσης της χρεωστικής διαφοράς του τρέχοντος φορολογικού έτους και το υπολειπόμενο ποσό της χρεωστικής διαφοράς προς απόσβεση, αντίστοιχα.
ιστ) Ο κωδικός 475 συμπληρώνεται από τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που αποκτούν ωφέλεια από τη διαγραφή μέρους ή του συνόλου του χρέους τους, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 62 του ν.4389/2016.
Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση διανομής του ως άνω ποσού έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013.
ιζ) Στον κωδικό 550 αναγράφεται το ποσό των αποσβέσεων των αδειών Φ.Δ.Χ που εκπίπτει με βάση τις διατάξεις του ν.3888/2010 και με βάση τις διευκρινίσεις που έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1106/2011 εγκύκλιό μας.
ιη) Στον κωδικό 462 αναγράφεται το αχρησιμοποίητο ποσό των προβλέψεων το οποίο επιβαρύνει τα αποτελέσματα του τρέχοντος φορολογικού έτους το οποίο όμως έχει ήδη φορολογηθεί τα προηγούμενα έτη (λόγω αναμόρφωσης). Επίσης, στον κωδικό αυτό αναγράφονται ποσά δαπανών που έχουν βαρύνει το λογιστικό αποτέλεσμα προηγούμενων φορολογικών ετών τα οποία είχαν αναμορφωθεί και πρέπει να βαρύνουν το φορολογικό αποτέλεσμα του τρέχοντος φορολογικού έτους (π.χ καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές, φόροι, κλπ. με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1113/2015 εγκύκλιο).
7. Στους κωδικούς 379, 380 και 381 καταχωρούνται τα διανεμόμενα κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους, όπως περιγράφονται στους αντίστοιχους κωδικούς. Ειδικότερα:
α) Στον κωδικό 379 αναγράφονται τα διανεμόμενα κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους που προκύπτουν από επιχειρηματική δραστηριότητα του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, δηλαδή κέρδη που έχουν προκύψει από αντίστοιχα έσοδα που υπάγονται σε φορολόγηση με τις διατάξεις του ν.4172/2013.
β) Στον κωδικό 380 αναγράφονται τα διανεμόμενα κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους που προκύπτουν από έσοδα για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, δηλαδή κέρδη που έχουν προκύψει από αντίστοιχα έσοδα που δεν υπάγονται σε φορολόγηση με βάση διατάξεις του ν.4172/2013 (π.χ. τόκοι που προκύπτουν από ομόλογα που εκδίδονται από Ευρωπαϊκό Ταμείο Χρηματοοικονομικής Σταθερότητας κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 3 του άρθρου 37 του ν.4172/2013) ή ειδικότερες διατάξεις νόμων (π.χ. υπεραξία από μεταβίβαση εταιρικών ομολόγων σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.3156/2003, υπεραξία από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.4099/2012), διανεμόμενα κέρδη νομικών προσώπων που προκύπτουν βάσει Δ.Λ.Π. ή Ε.Λ.Π., κατά το μέρος που υπερβαίνουν τα φορολογητέα κέρδη, καθώς επίσης και διανεμόμενα κέρδη νομικών προσώπων λόγω ύπαρξης φορολογικών ζημιών.
γ) Στον κωδικό 381 αναγράφονται τα διανεμόμενα κέρδη του τρέχοντος φορολογικού έτους των Φορέων Γενικής Κυβέρνησης για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, δηλαδή τα κέρδη που έχουν προκύψει από έσοδα πέραν αυτών που αφορούν στα έσοδα από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου.
Επισημαίνεται ότι και οι τρεις κωδικοί δεν επηρεάζουν την εκκαθάριση φόρου, αλλά σε κάθε περίπτωση η συμπλήρωσή τους είναι υποχρεωτική από τους υπόχρεους εφόσον υφίστανται αντίστοιχα ποσά.

8. Στον κωδικό 382 καταχωρείται το ποσό των διανεμηθέντων κερδών του τρέχοντος φορολογικού έτους για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος, δηλαδή τα ποσά που έχουν αναγραφεί στους κωδικούς 380 και 381 και περαιτέρω, στον κωδικό 383 το ίδιο ποσό ανάγεται σε μικτό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου εισοδήματος.

9. Στον κωδικό 384 καταχωρείται το ποσό των διανεμηθέντων κερδών του φορολογικού έτους που έληξε για τα οποία δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, ήτοι εισπραττόμενα μερίσματα που απαλλάσσονται της φορολογίας με βάση τις διατάξεις του άρθρου 48 του ν.4172/2013 (κωδικός 495), υπεραξία από αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου (κωδικός 458), υπεραξία από εκποίηση μεριδίων ΟΣΕΚΑ (κωδικός 466), έσοδα που φορολογήθηκαν κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 12 και 13 του άρθρου 72 του ν.4172/2013 (κωδικός 474) και έσοδα ναυτιλιακών επιχειρήσεων η φορολόγηση των οποίων διέπεται από τις διατάξεις του ν.27/1975, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 14 και 15 του άρθρου 72 του ν.4172/2013 (κωδικός 559). Τα ποσά που αναγράφονται στον κωδικό αυτό δεν προστίθενται στα κέρδη της επιχείρησης συναθροιζόμενα με τα λοιπά κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθόσον δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013.

10. Στον κωδικό 385 καταχωρείται το ποσό των διανεμηθέντων ή κεφαλαιοποιηθέντων αποθεματικών που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ.12 του άρθρου 72 του ν.4172/2013, καθώς επίσης και το ποσό των διανεμηθέντων ή κεφαλαιοποιηθέντων αποθεματικών που σχηματίζονται με βάση τις διατάξεις του ν.4172/2013 και απαλλάσσονται από τον φόρο εισοδήματος και τα οποία φορολογούνται κατά το έτος διανομής τους, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 47 του ίδιου νόμου και περαιτέρω, στον κωδικό 386 το ίδιο ποσό ανάγεται σε μικτό ποσό με την προσθήκη του αναλογούντος φόρου εισοδήματος.
Τα ως άνω ποσά διανεμηθέντων ή κεφαλαιοποιηθέντων κερδών (πλην του κωδικού 384), θεωρούνται φορολογικά κέρδη του φορολογικού έτους εντός του οποίου γίνεται η διανομή ή κεφαλαιοποίηση και φορολογούνται συναθροιζόμενα με τα λοιπά αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες) από επιχειρηματική δραστηριότητα.

11. Στους κωδικούς 046, 044, 045, 041 και 099 καταχωρούνται ποσά κινήτρων, είτε βάσει αναπτυξιακών νόμων, είτε βάσει ειδικών διατάξεων νόμων προκειμένου τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες να τύχουν των ευεργετημάτων των σχετικών διατάξεων.
Προϋπόθεση καταχώρησης ποσών στους ως άνω κωδικούς είναι να εμφανίζονται αντίστοιχα ποσά στον κωδικό 016 «Φορολογικά κέρδη χρήσης».
Σε περίπτωση που μετά την αφαίρεση των ως άνω κωδικών από τον κωδικό 040 προκύψει ζημία, η ζημία αυτή δεν αναγνωρίζεται φορολογικά. Τα ίδια ισχύουν και στην περίπτωση που προσαυξάνονται οι ζημίες του κωδικού 400 λόγω της αφαίρεσης των πιο πάνω κωδικών.
Επισημαίνεται ότι αναφορικά με τη φύση των ποσών που καταχωρούνται στους ανωτέρω κωδικούς έχουν δοθεί αναλυτικές οδηγίες και διευκρινίσεις στην ΠΟΛ.1059/2015 εγκύκλιό μας, ενώ ειδικά για την καταχώρηση ποσών των αφορολόγητων αποθεματικών αναπτυξιακών νόμων στο έντυπο Ν, με το αριθ.ΔΕΑΦ Β 1110127 ΕΞ2016/18.07.2016 έγγραφό μας.

12. Ο κωδικός 060 συμπληρώνεται από τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες τα οποία έχουν πραγματοποιήσει δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας προκειμένου, πέραν της έκπτωσης από τα ακαθάριστα έσοδά τους, να αφαιρούν (εξωλογιστικά) και ποσοστό των δαπανών αυτών από τα καθαρά κέρδη τους.

13. Ο κωδικός 076 συμπληρώνεται από τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που πραγματοποιούν επένδυση στην παραγωγή κινηματογραφικού έργου προκειμένου να αφαιρείται (εξωλογιστικά) από τα καθαρά τους κέρδη το ποσό που επένδυσαν, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 9-12 του άρθρου 73 του ν.3842/2010.

14. Ο κωδικός 071 συμπληρώνεται από τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες προκειμένου να αφαιρείται (εξωλογιστικά) από τα καθαρά τους κέρδη το ποσό των 1.500 ευρώ, για κάθε άτομο που απασχολούν μέσα στο φορολογικό έτος με ποσοστό αναπηρίας 67% και άνω.

15. Στον κωδικό 053 καταχωρούνται τα κέρδη των Φορέων Κοινωνικής και Αλληλέγγυας Οικονομίας (Κοινωνικές Συνεταιριστικές Επιχειρήσεις και Συνεταιρισμοί Εργαζομένων) τα οποία διανέμονται στους εργαζομένους τους προκειμένου να αφαιρεθούν από τα κέρδη τους και να φορολογηθούν στο όνομα των εργαζομένων τους, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 72 του ν.4430/2016.
Επισημαίνεται ότι τα ανωτέρω ισχύουν, προκειμένου για το φορολογικό έτος 2016, για όσους φορείς ήταν εγγεγραμμένοι στο Γενικό Μητρώο Κοινωνικής Οικονομίας του ν.4019/2011 και εξακολουθούν να είναι εγγεγραμμένοι, από την έναρξη ισχύος του νέου νόμου (ν.4430/2016), και στο Γενικό Μητρώο Φορέων Κοινωνικής και Αλληλέγγυας Οικονομίας. Νέοι φορείς Κοινωνικής και Αλληλέγγυας Οικονομίας δεν έχουν πιστοποιηθεί ακόμη στο Γενικό Μητρώο Φορέων Κοινωνικής και Αλληλέγγυας Οικονομίας του ν.4430/2016 μέσα στο έτος 2016 (σχετ. το αριθ. πρωτ.1402/Δ5.35/2.2.2017 έγγραφο του Υπουργείου Εργασίας, Κοινωνικής Ασφάλισης και Κοινωνικής Αλληλεγγύης).
Από τα ποσά που καταχωρούνται στους κωδικούς 060, 076, 071 και 053 μόνο το ποσό του κωδικού 060, συναθροιζόμενο με τα αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες) από επιχειρηματική δραστηριότητα του ίδιου φορολογικού έτους, δημιουργεί αναγνωρίσιμη φορολογικά ζημία.

16. Ο κωδικός 100 συμπληρώνεται από τις οικοδομικές επιχειρήσεις, προκειμένου να προσδιορισθούν τα κέρδη τους τεκμαρτά, με βάση τις οδηγίες που έχουν δοθεί στην ΠΟΛ.1060/2015, καθώς και στην ΠΟΛ.1043/2017 εγκύκλιό μας αναφορικά με τη συμπλήρωση του εντύπου Ε3 του φορολογικού έτους 2016.

17. Στους κωδικούς 049, 050 και 051 υπολογίζεται η προκαταβολή του τρέχοντος φορολογικού έτους.

18. Ο κωδικός 610 συμπληρώνεται από τις επιχειρήσεις που αποκτούν εισόδημα για το οποίο καταβλήθηκε φόρος στην αλλοδαπή, ο οποίος δηλώνεται στον κωδικό 620.

19. Οι κωδικοί 576, 577 και 578 (Πίνακας IV) συμπληρώνονται από τις επιχειρήσεις, προκειμένου να δηλώσουν τη συνολική δικαιούμενη απαλλαγή από την καταβολή φόρου εισοδήματος βάσει της εκδοθείσας απόφασης του αναπτυξιακού νομού ν.3908/2011, το ποσό απαλλαγής από την καταβολή φόρου του τρέχοντος φορολογικού έτους και το υπολειπόμενο ποσό της απαλλαγής καταβολής φόρου, αντίστοιχα.

20. Ο πίνακας 1 εμφανίζεται προσυμπληρωμένος με τα μέλη των νομικών προσώπων των περ. β’ (προσωπικών εταιριών), ε’ (κοινωνιών, αστικών εταιριών, συμμετοχικών και αφανών) και στ’ (κοινοπραξιών) του άρθρου 45 του ν.4172/2013 με απλογραφικά βιβλία, που συμμετέχουν σε αυτά κατά τη λήξη του φορολογικού έτους.
Η κατανομή των κερδών θα γίνεται με βάση τα κέρδη που προκύπτουν από τα βιβλία της εταιρίας (κωδικοί 016 και 100), αφαιρουμένου του φόρου εισοδήματος που αναλογεί (κωδικός 004), κατά το ποσοστό συμμετοχής των μελών στην υπόψη εταιρεία. Επιπλέον, επισημαίνεται ότι σε περίπτωση που τα εν λόγω νομικά πρόσωπα εμφανίζουν στα βιβλία τους ζημία (λογιστική) από προηγούμενα έτη, αυτή θα πρέπει να αφαιρείται προκειμένου να γίνεται η κατανομή κερδών στους εταίρους/μέλη τους. Ως εκ τούτου και δεδομένου ότι η σχετική πληροφορία δεν απεικονίζεται στο έντυπο Ν, το σχετικό πεδίο του Πίνακα 1 όπου αναγράφονται τα κέρδη, παραμένει ανοιχτό για τροποποίηση από το εκάστοτε νομικό πρόσωπο (σχετ. το ΔΕΑΦΒ 1089508 ΕΞ2015/29.6.2015 έγγραφό μας).
Επίσης, ανοιχτό παραμένει στον ίδιο πίνακα και το πεδίο (στήλη) όπου αναγράφεται το καθαρό ποσό των κερδών των εταίρων/μελών προκειμένου να καταχωρηθούν τα πραγματικά διανεμόμενα σε αυτούς ποσά, καθόσον αν και τα ποσοστά συμμετοχής που εμφανίζονται στον ως άνω πίνακα είναι αυτά που έχουν καταχωρηθεί στο υποσύστημα Μητρώου (ως ποσοστά επί του κεφαλαίου), υπάρχει η περίπτωση από το νόμιμα δημοσιευμένο καταστατικό να προβλέπονται ρητά διαφορετικά ποσοστά συμμετοχής των εταίρων – μελών στα κέρδη της εταιρείας.
Τα ανωτέρω εφαρμόζονται ανάλογα και για τις δικηγορικές εταιρείες με βάση τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1146/2016 εγκύκλιό μας.

21. Ο πίνακας 2 συμπληρώνεται υποχρεωτικά από τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της περ.γ’ του άρθρου 45 του ν.4172/2013, καθώς και από τους Φορείς Γενικής Κυβέρνησης που αποτελούν τέτοια πρόσωπα.
Ειδικότερα, στον πίνακα 2Α αναγράφεται το συνολικό εισόδημα από ακίνητη περιουσία όπως μεταφέρεται από τον κωδικό 198 του πίνακα 3Α4, από το οποίο εκπίπτουν οι αντίστοιχες δαπάνες που αφορούν τα ακίνητα (75% ή 100%) κατά περίπτωση, με βάση τις διευκρινίσεις που έχουν δοθεί στην ΠΟΛ.1069/2015 εγκύκλιό μας, καθώς και η αντίστοιχη τεκμαρτή δαπάνη ιδιοχρησιμοποίησης στο σύνολό της. Το ποσό του κωδικού 198 στον πίνακα 3Α4 θα συγκρίνεται με το σύνολο των ποσών που έχουν καταχωρηθεί στο έντυπο Ε2.
Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση που τα υπόψη νομικά πρόσωπα έχουν πραγματοποιήσει δαπάνες για ακίνητα από τα οποία δεν αποκτούν εισόδημα (π.χ. κενά) και δεδομένου ότι όλα τα έσοδα που αποκτούν θεωρούνται, με βάση τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, ως έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι δαπάνες αυτές εκπίπτουν από το μηδενικό εισόδημα από ακίνητη περιουσία με τους όρους και προϋποθέσεις της παρ.3 του άρθρου 39. Τα ανωτέρω ισχύουν και για τις δαπάνες που αφορούν ιδιοχρησιμοποιούμενα ακίνητα.
Τέλος, διευκρινίζεται ότι κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία των νομικών προσώπων μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, στην έννοια των δαπανών που εκπίπτουν περιλαμβάνονται μόνο αυτές για τις οποίες βαρύνεται ο εκμισθωτής ή ο παραχωρών και όχι τυχόν δαπάνες που βαρύνουν τον μισθωτή ή τον παραχωρησιούχο, αντίστοιχα (π.χ. δαπάνη για ηλεκτρισμό ή για νερό, κ.λπ.) (ΔΕΑΦΒ 1107041 ΕΞ2015/6.8.2015 έγγραφό μας).
Στον πίνακα 2Β αναγράφονται τα λοιπά έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα που αποτελούν αντικείμενο φόρου (πλην του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία), όπως και οι συνολικές αντίστοιχες δαπάνες προκειμένου να προσδιοριστεί το καθαρό εισόδημα του σχετικού πίνακα.
Το εισόδημα αυτό συναθροιζόμενο με το αντίστοιχο εισόδημα του πίνακα 2Α καθώς και με την τυχόν ζημία από επιχειρηματική δραστηριότητα παρελθουσών χρήσεων, θα διαμορφώσει το φορολογητέο εισόδημα στον πίνακα 2Γ. Το πεδίο «Ζημία από επιχειρηματική δραστηριότητα παρελθουσών χρήσεων» θα παραμένει ανενεργό για φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1.1.2015 και μετά, καθόσον το αντίστοιχο ποσό θα μεταφερθεί από τον κωδικό 039.
Ειδικά, οι Φορείς Γενικής Κυβέρνησης που είναι είτε Νομικά Πρόσωπα Δημοσίου Δικαίου, είτε Νομικά Πρόσωπα Ιδιωτικού Δικαίου δεν θα συμπληρώνουν το πεδίο που αφορά στο εισόδημα από επιχειρηματικές συναλλαγές, καθόσον τα υπόψη νομικά πρόσωπα φορολογούνται μόνο για εισόδημα από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου.
Επίσης, στον πίνακα 2Β αναγράφεται σε ειδικό πεδίο και η χρεωστική διαφορά (1/30) που έχει προκύψει σε βάρος των υπόψη νομικών προσώπων από την ανταλλαγή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου ή εταιρικών ομολόγων με εγγύηση του Ελληνικού Δημοσίου, κατ’ εφαρμογή του προγράμματος συμμετοχής στην αναδιάταξη του ελληνικού χρέους. Επίσης, στην περίπτωση αυτή θα συμπληρώνονται οι κωδικοί 746, 747, 753 και 748 (Πίνακας V), προκειμένου να δηλώσουν το συνολικό ποσό της χρεωστικής διαφοράς, το συνολικό ποσό της χρεωστικής διαφοράς που αποσβέσθηκε στις προηγούμενες χρήσεις, το ποσό απόσβεσης της χρεωστικής διαφοράς του τρέχοντος φορολογικού έτους και το υπολειπόμενο ποσό της χρεωστικής διαφοράς προς απόσβεση, αντίστοιχα.
Τέλος, στον πίνακα 2Δ έχει ενσωματωθεί η κατάσταση Εσόδων-Εξόδων, προκειμένου να αναγράφονται τα συνολικά έσοδα και έξοδα των υπόψη νομικών προσώπων.

22. Στους πίνακες 3Α και 3Β αναγράφονται το εισόδημα από κεφάλαιο (Μερίσματα, Τόκοι, Δικαιώματα, Ακίνητη Περιουσία) και από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου αντίστοιχα, με βάση την επιμέρους ανάλυση των αντίστοιχων υποπινάκων.
Ειδικότερα, επισημαίνεται ότι για τα μερίσματα που εισπράττουν τα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα νομικά πρόσωπα δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου (περ.γ’ άρθρου 45 ν.4172/2013) δεν έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 68 του ν.4172/2013, καθόσον σε καμία περίπτωση τα υπόψη νομικά πρόσωπα δεν εμπίπτουν στην έννοια της εταιρείας και ως εκ τούτου, τα εισοδήματα αυτά φορολογούνται ως εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, με βάση τις διατάξεις της παρ.2 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, συμψηφιζομένου μόνο του παρακρατηθέντος φόρου, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 64 του ίδιου ως άνω νόμου. Επομένως, τα υπόψη νομικά πρόσωπα όταν θα συμπληρώνουν τους πίνακες 3 Α1α, 3 Α1 β, 3 Α1γ, 3 Α1δ και 3 Α1ε, κατά περίπτωση, ως ακαθάριστο ποσό θα καταχωρούν το μικτό ποσό με την προσθήκη μόνο του παρακρατηθέντος φόρου, συμπληρώνοντας παράλληλα το αντίστοιχο πεδίο του παρακρατηθέντος φόρου (ΔΕΑΦΒ 1107041 ΕΞ2015/6.8.2015 έγγραφό μας).
Στον πίνακα 3Α1γ «Μερίσματα αλλοδαπής τρίτων χωρών» προστέθηκε στήλη προκειμένου να αναγράφεται το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, για τις περιπτώσεις που τα εισπραττόμενα μερίσματα αποκτώνται από αλλοδαπή θυγατρική εταιρεία με έδρα σε τρίτη χώρα με την οποία υφίσταται Σύμβαση Αποφυγής Διπλής Φορολογίας (Σ.Α.Δ.Φ.), με βάση την οποία επιτρέπεται ο συμψηφισμός του ποσού του φόρου που καταβλήθηκε ως φόρος εισοδήματος (ΠΟΛ.1232/2015 εγκύκλιος).
Στο πίνακα 3Α4 προστέθηκε νέος κωδικός 209 προκειμένου να καταχωρηθεί διακριτά το εισόδημα από δωρεάν παραχώρηση, έτσι ώστε να συμβαδίζει η ανάλυσή του με αυτή του εντύπου Ε2 από το οποίο μεταφέρονται τα σχετικά ποσά στον αντίστοιχο πίνακα του εντύπου Ν.

ΙΙΙ. ΕΚΚΑΘΑΡΙΣΗ ΦΟΡΟΥ

1. Στον κωδικό 004 υπολογίζεται ο φόρος που αναλογεί στα φορολογητέα κέρδη, όπως προκύπτουν από τον κωδικό 001. Στον κωδικό 004, υπολογίζεται ο φόρος για το ποσό των κερδών που φορολογείται με συντελεστή 29% (νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες ανεξαρτήτως κατηγορίας βιβλίων) καθώς επίσης και ο φόρος για το ποσό των κερδών που αποκτούν οι αγροτικοί συνεταιρισμοί και οι ομάδες παραγωγών το οποίο φορολογείται με συντελεστή 13% (σχετ. ΠΟΛ.1059/2015 εγκύκλιος). Επισημαίνεται ότι για να χρησιμοποιηθεί ο μειωμένος συντελεστής φορολόγησης 13% θα πρέπει να έχει ενεργοποιηθεί το αντίστοιχο πεδίο ότι ο υπόχρεος είναι εγγεγραμμένος στο μητρώο ΠΑΣΕΓΕΣ.

2. Οι κωδικοί 579 και 575 συμπληρώνονται από τις επιχειρήσεις που έχουν κάνει χρήση των εν λόγω κινήτρων προκειμένου να αφαιρεθεί το ποσό της απαλλαγής από την καταβολή φόρου κατά το τρέχον φορολογικό έτος λόγω πραγματοποίησης παραγωγικών επενδύσεων, στα πλαίσια των διατάξεων του ν.3908/2011 (φορολογική απαλλαγή ν.3908/2011), καθώς και το διπλάσιο ποσό του μισθώματος που καταβάλλεται για τη χρήση ακινήτου στην περιοχή Γεράνι – Μεταξουργείο, με βάση τις διατάξεις της παρ. Β2 των άρθρων 43 και 44 του ν.4030/2011 (φορολογικά κίνητρα αποκατάστασης κτιρίων στο ιστορικό κέντρο της Αθήνας), αντίστοιχα.
Ειδικά για τον κωδικό 579 (Απαλλαγή καταβολής φόρου ν.3908/2011) το ποσό της φορολογικής απαλλαγής υπολογίζεται μετά την αφαίρεση από τον αναλογούντα φόρο του φόρου που αναλογεί στα κέρδη που διανέμονται ή αναλαμβάνονται από τους εταίρους (μετά την αναγωγή του σε μικτό ποσό).

3. Στον κωδικό 009 αναγράφεται το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ή καταβλήθηκε και δεν υπάρχει ηλεκτρονική πληροφόρηση, τόσο για εισοδήματα του τρέχοντος φορολογικού έτους, όσο και για εισοδήματα προηγούμενων φορολογικών ετών (αποθεματικά) σε περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησής τους. Επίσης, στον κωδικό αυτό αναγράφεται και το ποσό που καταβλήθηκε με βάση τις διατάξεις του άρθρου 10 του ν.2579/1998 (μεταβίβαση άδειας κυκλοφορίας και οχήματος Δ.Χ.) σε περίπτωση που η υπεραξία από την ως άνω μεταβίβαση διανεμηθεί ή κεφαλαιοποιηθεί και υπαχθεί σε φορολογία με βάση τις διατάξεις του άρθρου 47 του ν.4172/2013, ο προκαταβλητέος φόρος μηχανικών και αρχιτεκτόνων της παρ. 4 του άρθρου 69 του ν.4172/2013, καθώς και ο φόρος που καταβλήθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 5 του ν.δ.1146/1972 από τη μεταβίβαση αυτοκινήτου ΙΧ από επιχείρηση που τηρεί απλογραφικά βιβλία, σε περίπτωση που η προκύπτουσα υπεραξία φορολογηθεί με τις γενικές διατάξεις.

4. Στον κωδικό 090 αναγράφεται το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε ή καταβλήθηκε και υπάρχει ηλεκτρονική πληροφόρηση. Ο κωδικός είναι προσυμπληρωμένος μόνο για νομικά πρόσωπα με φορολογικό έτος 1/1 έως 31/12.
Επισημαίνεται ότι σε περίπτωση εισφοράς όλου ή μέρους δημόσιου τεχνικού έργου από τον αρχικό ανάδοχο σε κοινοπραξία ή εταιρεία στην οποία συμμετέχει και ο ίδιος, προκειμένου να εφαρμοστούν τα τέσσερα τελευταία εδάφια της περίπτωσης δ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 64 του ν.4172/2013 θα πρέπει ο αρχικός ανάδοχος, εφόσον το ποσό του παρακρατηθέντος φόρου (3%) έχει καταχωρηθεί στον κωδικό 090 (μέσω αποστολής του ηλεκτρονικού αρχείου βεβαιώσεων) να το διαγράψει από τον αντίστοιχο κωδικό έτσι ώστε αυτό να συμψηφισθεί, με σχετική βεβαίωση που θα χορηγήσει, από τον αναλογούντα φόρο της κατασκευάστριας εταιρείας ή κοινοπραξίας (σχετ. η ΠΟΛ.1025/2017 Απόφαση Α.Α.Δ.Ε.).

5. Στον κωδικό 008 αναγράφεται το ποσό του φόρου που προκαταβλήθηκε από το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα το προηγούμενο φορολογικό έτος, το οποίο άλλωστε εμφανίζεται στον αντίστοιχο κωδικό από το σύστημα TAXIS.

6. Στον κωδικό 052 αναγράφεται το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε για τα μερίσματα που εισπράττει ημεδαπή μητρική εταιρεία από ημεδαπή θυγατρική της, όταν δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 48 του ν.4172/2013, δηλαδή τα ποσά των φόρων νομικών προσώπων που εμφανίζονται στους πίνακες 3Α1α και 3Α1δ, στα οποία περιλαμβάνονται και τα μερίσματα που εισπράττουν μέλη των κοινοπραξιών λόγω συμμετοχής τους σε αυτές (ΠΟΛ.1121/2015).
Σε περίπτωση που το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε είναι μεγαλύτερο από το ποσό του φόρου του ΚΑ 004 μειωμένο με το ποσό της φορολογικής απαίτησης του άρθρου 27Α ν.4172/2013 (ΚΑ: 995), η επιπλέον διαφορά δεν επιστρέφεται, καθόσον με βάση τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 68 του ν.4172/2013 επιστρέφεται μόνο το επιπλέον ποσό που αντιστοιχεί στον φόρο που προκαταβλήθηκε ή παρακρατήθηκε.

7. Στον κωδικό 111 αναγράφεται ο φόρος που έχει ήδη καταβληθεί με βάση τις προηγούμενες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος από τα πρώην νομικά πρόσωπα της παρ.1 του άρθρου 101 του ν.2238/1994 και ο οποίος αντιστοιχεί στα τεκμαρτά κέρδη της οικοδομής της οποίας ολοκληρώθηκε η ανέγερση, ανεξάρτητα από το αν η οικοδομική άδεια εκδόθηκε πριν ή μετά την 1.1.2006.
Ειδικά, τα πρώην νομικά πρόσωπα της παρ.4 του άρθρου 2 του ν.2238/1994 συμψηφίζουν φόρο που προέρχεται μόνο από πωλήσεις ημιτελών οικοδομών που πραγματοποιήθηκαν μέχρι 31.12.2013, η κατασκευή των οικοδομών αυτών ολοκληρώθηκε το φορολογικό έτος 2016 και των οποίων η οικοδομική άδεια εκδόθηκε μετά την 1.1.2006.

8. Στον κωδικό 600 αναγράφεται το ποσό του φόρου που καταβλήθηκε στην αλλοδαπή.
Επισημαίνεται ότι αναλυτικές οδηγίες – διευκρινίσεις για την καταχώρηση των κωδικών 009, 008, 052, 111 και 600 έχουν δοθεί στην ΠΟΛ.1060/2015 εγκύκλιό μας.
Ειδικά, το ποσό που είναι καταχωρημένο στον κωδικό 600 δεν δύναται να υπερβαίνει το ποσό του φόρου που αναλογεί για το εισόδημα αυτό στην Ελλάδα μειωμένο με το ποσό της φορολογικής απαίτησης του άρθρου 27Α ν.4172/2013 (ΚΑ: 995).

9. Ο κωδικός 751 συμπληρώνεται από τις τραπεζικές επιχειρήσεις και αναγράφεται το μέρος του πιστωτικού υπολοίπου προηγούμενων χρήσεων (οικονομικών ετών 2012, 2013, 2014 και φορολογικών ετών 2014 και 2015) που συμψηφίζεται με τον φόρο εισοδήματος του φορολογικού έτους 2016, μειωμένο με το ποσό της φορολογικής απαίτησης του άρθρου 27Α ν.4172/2013 (ΚΑ: 995), κατ’ εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 6 του άρθρου 3 του ν.4046/2012. Περαιτέρω, στον κωδικό 749 αναγράφεται το μέρος του πιστωτικού υπολοίπου που προκύπτει στο φορολογικό έτος 201 6 και μεταφέρεται για συμψηφισμό με τον φόρο εισοδήματος των πέντε (5) επόμενων φορολογικών ετών, προκειμένου να διαχωριστεί από το πιστωτικό υπόλοιπο προς επιστροφή (κωδικός 750).

10. Όσον αφορά τον κωδικό 006 και με αφορμή τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 22 του ν.4283/2014, επισημαίνεται ότι σε περίπτωση που νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες τυγχάνουν μισθωτές ακίνητης περιουσίας των Ιερών Μονών του Αγίου Όρους, τα τέλη χαρτοσήμου θα αποδίδονται από τον μισθωτή όχι με τη δήλωσή του αλλά στην αρμόδια Δ.Ο.Υ του με καταληκτική ημερομηνία τη λήξη υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους που αφορούν.

11. Ο κωδικός 911 αφορά τους υπόχρεους καταβολής του τέλους επιτηδεύματος του ν.3986/2011, υπολογίζεται από το σύστημα και είναι προεκτυπωμένος στη φόρμα της δήλωσης, καθόσον συμβεβαιώνεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.

12. Ο κωδικός 649 συμπληρώνεται από τις επιχειρήσεις, οι οποίες δηλώνουν αν υπόκεινται σε έλεγχο υποχρεωτικό από νόμιμο ελεγκτή ή ελεγκτικό γραφείο.

13. Στον κωδικό 003 μεταφέρεται το ποσό του κωδικού 448 και στον κωδικό 001 μεταφέρεται το ποσό του κωδικού 048 και τυχόν ποσό που υφίσταται στον κωδικό 100. Επισημαίνεται ότι στην περίπτωση που υπάρχει μεταφερόμενη ζημία στον κωδικό 448 και ταυτόχρονα είναι συμπληρωμένο ποσό στον κωδικό 100, τότε στον 001 μεταφέρεται το ποσό του κωδικού 100 και στον κωδικό 003 το ποσό του κωδικού 448.
Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Αναζήτηση Άρθρων

ΠΟΛ.1045/2017 Παροχή οδηγιών για την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 13 του ν. 4172/2013, όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 99 του ν.4446/2016 (Α’ 240) για την παροχή σε είδος εταιρικού οχήματος

Αθήνα, 24.03.2017

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΓΕΝΙΚΗ Δ/ΝΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ ΑΜΕΣΗΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΣ
ΤΜΗΜΑΤΑ: Α’- Β’

Ταχ. Δ/νση : Καρ. Σερβίας 10
Ταχ. Κωδ. : 101 84, Αθήνα
Πληροφορίες : Β.Μ. Τουζένη
Τηλέφωνο : 210 – 3375318
FAX :210 – 3375001

ΠΟΛ 1045/2017

Θέμα: Παροχή οδηγιών για την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 13 του ν. 4172/2013, όπως αντικαταστάθηκε με την παρ. 1 του άρθρου 99 του ν.4446/2016 (Α’ 240) για την παροχή σε είδος εταιρικού οχήματος.

Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:

1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 99 του ν.4446/2016 (ΦΕΚΑ’ 240/22-12-2016) αντικαταστάθηκε η παράγραφος 2 του άρθρου 13 του ν. 4172/2013 και ορίσθηκε νέος τρόπος υπολογισμού της αξίας της παροχής σε είδος, ο οποίος υπολογίζεται ως ποσοστό της Λιανικής Τιμής προ Φόρων (ΛΤΠΦ) του οχήματος που παρέχεται. Πιο συγκεκριμένα, η αξία της παραχώρησης ενός οχήματος σε εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από ένα φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα για οποιοδήποτε χρονικό διάστημα εντός του φορολογικού έτους, υπολογίζεται ως ποσοστό της ΛΤΠΦ του οχήματος με βάση την κλίμακα που ορίζει η εν λόγω διάταξη. Η Λιανική Τιμή προ Φόρων οχήματος κατά τύπο, παραλλαγή και έκδοση αυτού, είναι η τιμή που προκύπτει από τους υποβαλλόμενους τιμοκαταλόγους στην Αρμόδια Τελωνειακή Αρχή από τους επίσημους αντιπροσώπους/διανομείς αυτοκινήτων, συμπεριλαμβανομένης και της αξίας του προαιρετικού (EXTRA) εξοπλισμού, προ Φ.Π.Α. και τέλους ταξινόμησης και αναγράφεται στη «Βεβαίωση Ανώτατης προτεινόμενης Λιανικής Τιμής προ Φόρων» που χορηγείται σχετικά από τους τελευταίους. Σε περίπτωση που ο επίσημος αντιπρόσωπος/διανομέας δεν δύναται να χορηγήσει τη σχετική βεβαίωση, η ΛΤΠΦ λαμβάνεται εναλλακτικά από την αναγραφόμενη στα οικεία παραστατικά πώλησης αξία, προ Φ.Π.Α. και τέλους ταξινόμησης, μη συνυπολογιζομένων τυχόν εκπτώσεων που έχουν χορηγηθεί.

Με βάση την οριζόμενη κλίμακα από την παρ. 1 του άρθρου 99 του ν.4446/2016, η αξία της παραχώρησης ενός οχήματος υπολογίζεται ως ποσοστό στο σύνολο της ΛΤΠΦ και όχι κλιμακωτά, ξεκινώντας από το πρώτο κλιμάκιο με ΛΤΠΦ οχήματος έως 12.000 ευρώ και καταλήγοντας στην ανώτερη κλίμακα με ΛΤΠΦ άνω των 25.001 ευρώ. Επίσης, σε περίπτωση χρήσης εταιρικού οχήματος για χρονικό διάστημα μικρότερο του έτους (νέα πρόσληψη, αποχώρηση εργαζόμενου κτλ.), η αξία της παροχής υπολογίζεται αναλογικά με το χρονικό διάστημα (μήνες) χρησιμοποίησής της. Η διάρκεια χρήσης εταιρικού οχήματος από εργαζόμενο για διάστημα άνω των 15 ημερολογιακών ημερών λογίζεται ως μήνας.

Για καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω δίδεται το ακόλουθο παράδειγμα: Ένα όχημα έχει ΛΤΠΦ 15.000 ευρώ και παραχωρήθηκε η χρήση του σε έναν υπάλληλο/εταίρο/μέτοχο για 3 μήνες (π.χ. λόγω πρόσληψης μέσα στο έτος), τότε το ποσό της παροχής σε είδος που θα προσμετρηθεί στις αποδοχές του από μισθωτή εργασία σε ετήσια βάση, προσδιορίζεται με βάση την κλίμακα ως εξής: 15.000*7% = 1.050 ευρώ και επειδή η χρήση αφορά 3 μήνες είναι 1.050*3/12 = 262,50 ευρώ.

Σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 13 του ν.4172/2013, το ποσοστό της Λιανικής Τιμής προ Φόρων δεν επιμερίζεται σε περισσότερα του ενός πρόσωπα. Συνεπώς, στο ανωτέρω παράδειγμα, αν το ίδιο όχημα είχε παραχωρηθεί ταυτόχρονα σε δύο υπαλλήλους/εταίρους/μετόχους κατά το ίδιο χρονικό διάστημα εντός του έτους, τότε το ποσό των 262,50 ευρώ θα είχε συμπεριληφθεί στις αποδοχές κάθε ενός ξεχωριστά, χωρίς να γίνει επιμερισμός αυτού.

Η αξία της παροχής σε είδος μειώνεται από το τρίτο έτος κυκλοφορίας του οχήματος και μετά (παλαιότητα που προκύπτει από την άδεια κυκλοφορίας του διεθνώς) και σύμφωνα με την κλίμακα που ορίζει η διάταξη.

Συνεπώς, τα οχήματα με ημερομηνία κυκλοφορίας έως και 2 έτη πριν από το κρινόμενο έτος δεν θα έχουν καμία μείωση στο ποσό της παροχής σε είδος, π.χ. αν το έτος κυκλοφορίας είναι το 2014, τότε μέχρι και το φορολογικό έτος 2016 (δηλαδή για τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος που θα υποβληθούν το 2017) δεν θα υπάρχει μείωση.

Για καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω δίδεται το ακόλουθο παράδειγμα: Ένα όχημα έχει ΛΤΠΦ 20.000 ευρώ με έτος πρώτης κυκλοφορίας διεθνώς το 2013. Τότε η αξία της παροχής σε είδος θα είναι 20.000*14%= 2.800 ευρώ. Η αξία αυτή μειώνεται κατά 10% (για τρία έτη κυκλοφορίας συμπληρωμένα), δηλαδή η ετήσια παροχή σε είδος θα είναι τελικά 2.520 ευρώ (2.800*10% = 280 ευρώ, 2.800-280= 2.520 ευρώ), η οποία θα προσαυξήσει τις ετήσιες αποδοχές του φορολογικού έτους 2016, για τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος που θα υποβληθεί το 2017.

Από τις διατάξεις του παρόντος εξαιρούνται τα οχήματα που παραχωρούνται αποκλειστικά για επαγγελματικούς σκοπούς και έχουν Λιανική Τιμή προ Φόρων έως 12.000 ευρώ. Αυτό σημαίνει ότι πρέπει να συντρέχουν ταυτόχρονα και οι δύο προϋποθέσεις για να ισχύει η εξαίρεση.

Διευκρινίζεται ότι η χρήση ενός οχήματος για επαγγελματικούς σκοπούς αφορά τις κάτωθι περιπτώσεις:

α) Τα οχήματα, τα οποία παρέχουν οι επιχειρήσεις σε συγκεκριμένους πωλητές, τεχνικούς και λοιπούς εργαζομένους, των οποίων η εργασία απαιτεί συχνή μετακίνηση εκτός των εγκαταστάσεων του εργοδότη (tool cars) και χρησιμοποιούνται για την επιχειρηματική δραστηριότητα του εργοδότη, ανεξάρτητα αν τα οχήματα αυτά μπορεί να χρησιμοποιούνται από τον δικαιούχο και εκτός του ωραρίου εργασίας τους. Αντιθέτως, καταλαμβάνεται και αποτελεί παροχή σε είδος η κατά τα ανωτέρω προσδιοριζόμενη αγοραία αξία των οχημάτων που παρέχονται στους εργαζόμενους λόγω της θέσης τους (π.χ. σε διευθυντές και επιθεωρητές πωλήσεων, τεχνικούς διευθυντές και λοιπά στελέχη),

β) Τα οχήματα δοκιμών (test-drive), που διαθέτουν οι επιχειρήσεις εμπορίας αυτοκινήτων,

γ) Τα οχήματα μεταφοράς προσωπικού (π.χ. mini-bus),

δ) Τα οχήματα που χρησιμοποιούν επιχειρήσεις (π.χ. ξενοδοχειακές επιχειρήσεις) για μεταφορά καλεσμένων ή πελατών τους,

ε) Τα οχήματα τα οποία διαθέτουν οι επιχειρήσεις επισκευής και συντήρησης (service) οχημάτων προσωρινά σε αντικατάσταση των επισκευαζόμενων,

στ) Τα οχήματα ιδιωτικής χρήσης που χρησιμοποιούνται από τις αεροπορικές εταιρείες και τις επιχειρήσεις διαχείρισης αεροδρομίων για την εξυπηρέτηση των αεροσκαφών και των επιβατών τους (αυτοκίνητα πίστας) καθώς και για την μεταφορά VIPS ή προσωπικού,

Συνεπώς, αν ένα όχημα εκ των ανωτέρω περιπτώσεων α’ έως στ’, έχει παραχωρηθεί για χρήση σε εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο επιχείρησης αλλά έχει ΛΤΠΦ άνω των 12.000 ευρώ, τότε δεν θα υφίσταται καμία απαλλαγή. Για παράδειγμα, ένα όχημα με ΛΤΠΦ 15.000 που έχει δοθεί σε πωλητή μιας επιχείρησης θα αποτελεί παροχή σε είδος για το σύνολο της αξίας του (η οποία θα προσδιοριστεί με βάση την κλίμακα ως εξής: 15.000*7% = 1.050 ευρώ), ενώ ένα όχημα με ΛΤΠΦ 11.999 ευρώ που έχει δοθεί επίσης για επαγγελματικούς σκοπούς, δεν θα αποτελέσει παροχή σε είδος.

Διευκρινίζεται ότι από 01.01.2016 η παροχή σε είδος, η οποία πλέον υπολογίζεται με βάση τις προαναφερθείσες διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 13 του ν.4172/2013 όπως αυτές ισχύουν και όχι ως ποσοστό επί του πραγματικού κόστους του οχήματος, δεν χρησιμοποιείται για τον προσδιορισμό της πραγματικής δαπάνης του οχήματος για την παραχωρούσα επιχείρηση αλλά μόνο για τον υπολογισμό του τεκμαρτού εισοδήματος για τον χρήστη του.

Οι πραγματικές δαπάνες της επιχείρησης, που αφορούν στο κόστος του οχήματος και περιλαμβάνουν αποσβέσεις, κόστη επισκευής και συντήρησης, τέλη κυκλοφορίας, καύσιμα, διόδια καθώς και το σχετικό κόστος σε περίπτωση μίσθωσης ή χρηματοοικονομικής μίσθωσης, κλπ. εκπίπτουν στο σύνολό τους (100%) με βάση τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013 (προϋποθέσεις περιπτώσεων α’, β’, και γ’) και τα όσα ειδικότερα αναφέρονται στην ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιο, κατά περίπτωση.

Τέλος, σημειώνεται ότι οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 13 του ν.4172/2013 όπως ισχύει, δεν καταλαμβάνουν τους δικαιούχους χρήσης των φορέων της Γενικής Κυβέρνησης όπως έχουν καθοριστεί στην Απόφαση 129/2534/20.1.2010 ΚΥΑ (Β’ 108).

Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή για εισοδήματα που αποκτώνται από την 1η Ιανουαρίου 2016 και μετά.
Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
Γ. ΠΙΤΣΙΛΗΣ

Αναζήτηση Άρθρων