ΕΜΠ 625/6.6.2017 Τροποποίηση της αριθμ. πρωτ. ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε. 1189600 ΕΞ 2016/29.12.2016 (ΦΕΚ Β’ 4396/2016) απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων περί καθορισμού του αριθμού φορολογικών ελέγχων και ερευνών που θα διενεργηθούν κατά το έτος 2017 από τις Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.
ΘΕΜΑ: «Τροποποίηση της αριθμ. πρωτ. ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε. 1189600 ΕΞ 2016/29-12-2016 (ΦΕΚ Β΄ 4396/2016) Απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων περί καθορισμού του αριθμού φορολογικών ελέγχων και ερευνών που θα διενεργηθούν κατά το έτος 2017 από τις Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.»
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
Έχοντας υπόψη:
1.α) Τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 26 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α΄ 170) όπως ισχύει,
β) Τις διατάξεις του άρθρου 61 του ν. 4342/2015 (Α’ 143/2015), όπως ισχύει.
2. Το Κεφάλαιο Α’ «Σύσταση Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων» του Μέρους Πρώτου του ν. 4389/2016 (ΦΕΚ 94 Α΄/2016) και ειδικότερα της υποπαραγράφου β’ της παραγράφου 2 και των υποπαραγράφων α’ και β’ της παρ. 6 του άρθρου 14, καθώς και των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου 41 του νόμου αυτού.
3. Την με αρ. Δ.ΟΡΓ.Α 1036960/10.3.2017 (Φ.Ε.Κ 968 Β’/22.03.2017) απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων».
4. Την αριθμ. 1/20-1-2016 (ΦΕΚ Υ.Ο.Δ.Δ. 18/2016) πράξη του Υπουργικού Συμβουλίου «Επιλογή και διορισμός Γενικού Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών», σε συνδυασμό με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ. 2β’ του άρθρου 41 του ν. 4389/2016.
5. Την αριθμ. Δ6Α 1058824 ΕΞ 2014/8.4.2014 (Φ.Ε.Κ. 865 Β΄/2014, 1079 Β΄/2014 και 1846 Β΄/2014) απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων (Γ.Γ.Δ.Ε.) με την οποία συστήθηκε η Υπηρεσία Ερευνών και Διασφάλισης Δημοσίων Εσόδων.
6. Την αριθμ. Δ.ΟΡΓ.Α 1139240 ΕΞ 2015/27.10.2015 (Φ.Ε.Κ. 2329 Β΄/2015) απόφαση του Αναπληρωτή Γενικού Γραμματέα με την οποία τροποποιήθηκε και συμπληρώθηκε η ανωτέρω απόφαση, συστήθηκε μία (1) Ειδική Αποκεντρωμένη Υπηρεσία, επιπέδου Διεύθυνσης, η οποία υπάγεται απευθείας στον Γενικό Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, με τίτλο «Διεύθυνση Προγραμματισμού και Αξιολόγησης Ελέγχων και Ερευνών» (ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε.), τρεις (3) Περιφερειακές Υπηρεσίες, επιπέδου Διεύθυνσης, με τίτλο «Υπηρεσίες Ερευνών και Διασφάλισης Δημοσίων Εσόδων» (Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.), στη Θεσσαλονίκη, στην Πάτρα και το Ηράκλειο και μετατράπηκε η «Υπηρεσία Ερευνών και Διασφάλισης Δημοσίων Εσόδων» (Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.), επιπέδου Διεύθυνσης, από Ειδική Αποκεντρωμένη Υπηρεσία σε Περιφερειακή Υπηρεσία, με τίτλο, «Υπηρεσία Ερευνών και Διασφάλισης Δημοσίων Εσόδων Αττικής» (Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. Αττικής), οι οποίες υπάγονται απευθείας στον Γενικό Γραμματέα αυτής και εποπτεύονται από την Διεύθυνση Προγραμματισμού και Αξιολόγησης Ελέγχων και Ερευνών (ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε.).
7. Την αριθμ. ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε. 1189600 ΕΞ 2016/29.12.2016 (ΦΕΚ Β’ 4396/2016) απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων περί καθορισμού του αριθμού φορολογικών ελέγχων και ερευνών που θα διενεργηθούν κατά το έτος 2017 από τις Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.
8. Την αριθμ. Δ.Σ.Σ. Α 1067278 ΕΞ 2017/05.05.2017 απόφαση Διοικητή Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ τ.Β΄ 1661/15-5-2017) “Επιχειρησιακό Σχέδιο Έτους 2017 της Α.Α.Δ.Ε.”
9. Τις διατάξεις του ν. 4472/2017 (ΦΕΚ Α΄ 74/19.5.2017) όπως ισχύει.
10. Τις εκκρεμείς κατά την 31.12.2016 υποθέσεις ελέγχου και έρευνας των Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.
11. Τον αριθμό των ελεγκτών των Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. κατά το χρόνο έκδοσης της παρούσας.
12. Την ανάγκη ορθολογικής διαχείρισης και προτεραιοποίησης του πλήθους των εμπλεκομένων φυσικών και νομικών προσώπων σε υποθέσεις ελέγχου/έρευνας.
13. Τον καθορισμό κριτηρίων ορθολογικής διαχείρισης των υποθέσεων των Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.
14. Τα κριτήρια εντοπισμού, ανάλυσης και αξιολόγησης κινδύνων, για την προτεραιοποίηση των φορολογικών ελέγχων που θα διενεργηθούν από τις Δ.Ο.Υ. και τα Ελεγκτικά Κέντρα κατά το έτος 2017.
15. Το γεγονός ότι, από τις διατάξεις της απόφασης αυτής, δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του κρατικού προϋπολογισμού,
αποφασίζουμε:
Μετά την παράγραφο 2 της με αριθμό ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε. 1189600 ΕΞ 2016/29.12.2016 (ΦΕΚ Β’ 4396/2016) απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων περί καθορισμού των φορολογικών ελέγχων και ερευνών που θα διενεργηθούν κατά προτεραιότητα κατά το έτος 2017, από τις Υπηρεσίες Ερευνών και Διασφάλισης Δημοσίων Εσόδων (Υ.Ε.Δ.Δ.Ε.), προστίθενται παράγραφοι ως εξής:
«3. Οι υποθέσεις που ελέγχονται/ερευνώνται κατά προτεραιότητα επιλέγονται βάσει συνδυασμού κριτηρίων ορθολογικής διαχείρισης και ανάλυσης κινδύνου, τα οποία περιλαμβάνονται στο Παράρτημα Ι της παρούσας και δεν δημοσιοποιούνται.
Οι προς έλεγχο υποθέσεις κατατάσσονται ανά Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. σε φθίνουσα σειρά ταξινόμησης, σύμφωνα με την τελική μοριοδοτησή τους, βάσει αυτοματοποιημένου μοντέλου αντικειμενικής αξιολόγησης. Από το σύνολο των εκκρεμών υποθέσεων κάθε ελεγκτικής υπηρεσίας, ελέγχονται κατά προτεραιότητα οι υποθέσεις που συγκεντρώνουν την υψηλότερη μοριοδότηση, ακολουθώντας τη φθίνουσα σειρά ταξινόμησης και μέχρι την επίτευξη της τεθείσας σε αυτές ετήσιας στοχοθεσίας, βάσει του Επιχειρησιακού Σχεδίου έτους 2017. Έλεγχοι και έρευνες που διενεργήθηκαν μέχρι τη δημοσίευση της παρούσας, μειώνουν τον αριθμό των υπολοίπων υποθέσεων εκάστης υπηρεσίας που πρέπει να ολοκληρωθούν μέχρι την 31/12/2017.
4. Οι προϊστάμενοι των Υ.Ε.Δ.Δ.Ε., εφόσον από στοιχεία ή πληροφορίες που έχουν στη διάθεση τους και σε συνδυασμό με τις ισχύουσες διατάξεις κρίνουν ότι συντρέχει βάσιμος λόγος ελέγχου κατά προτεραιότητα υποθέσεων μη προτεραιοποιημένων, εισάγουν την προκρινόμενη υπόθεση σε σειρά κατάταξης ανάλογα με τη σημαντικότητά της , συνεκτιμώντας και τη σοβαρότητα των υποθέσεων που ανακατατάσσονται. Τα οριζόμενα στο προηγούμενο εδάφιο εφαρμόζονται και για τις υποθέσεις που δημιουργούνται από 01.01.2017 και εφεξής. Κάθε μεταβολή στη σειρά κατάταξης των υποθέσεων θα πρέπει να αιτιολογείται επαρκώς και να γνωστοποιείται άμεσα στη Διεύθυνση Προγραμματισμού και Αξιολόγησης Ελέγχων και Ερευνών (ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε.).
Ανεξαρτήτως των ανωτέρω, μπορούν να προκρίνονται οποτεδήποτε προς έλεγχο κατά προτεραιότητα υποθέσεις, κατόπιν σχετικών αιτημάτων των Εισαγγελικών Αρχών, του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. και του Διευθυντή της ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε. Οι υποθέσεις αυτές μειώνουν τον αριθμό των υπολοίπων υποθέσεων εκάστης υπηρεσίας που πρέπει να ολοκληρωθούν μέχρι την 31/12/2017.
5. Σε κάθε περίπτωση κάλυψης των στόχων του Επιχειρησιακού Σχεδίου έτους 2017, διενεργούνται έλεγχοι πέραν των στόχων. Η επιλογή των υποθέσεων αυτών γίνεται από τους Προϊσταμένους των Υ.Ε.Δ.Δ.Ε., ανεξαρτήτως σειράς κατάταξής τους, λαμβάνοντας υπόψη στοιχεία ή πληροφορίες που έχουν στη διάθεσή τους, τις ιδιαιτερότητες της κάθε υπόθεσης, το στάδιο ελέγχου στο οποίο βρίσκεται, καθώς και τον αριθμό των διαθέσιμων ελεγκτών.
6. Ανεξάρτητα από τις κατά προτεραιότητα ελεγχόμενες υποθέσεις, ολοκληρώνονται άμεσα:
i) Υποθέσεις που αφορούν την διενέργεια μερικών επιτόπιων στοχευμένων ελέγχων, καθώς και λοιπών ελέγχων πρόληψης για την διαπίστωση της εκπλήρωσης των φορολογικών υποχρεώσεων, της τήρησης των βιβλίων και της έκδοσης των φορολογικών στοιχείων, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις, για φορολογουμένους που ασκούν οποιαδήποτε δραστηριότητα ή διακινούν αγαθά. Οι υποθέσεις αυτές για το 2017 ανέρχονται συνολικά σε 9.000.
ii) Υποθέσεις που αφορούν σε διασταυρωτικούς ελέγχους ενδοκοινοτικών συναλλαγών (VIES) και υποθέσεις πολυμερών (ταυτόχρονων) ελέγχων που διενεργούνται από ελληνικές και αλλοδαπές φορολογικές αρχές.
7. Το Α’ Τμήμα της ΔΙ.Π.Α.Ε.Ε. καθίσταται αρμόδιο, για την παρακολούθηση των μεταβολών στη σειρά κατάταξης των υποθέσεων, καθώς και την υλοποίηση των υποθέσεων βάσει της φθίνουσας σειράς κατάταξής τους, μέχρι την επίτευξη των στόχων του επιχειρησιακού σχεδίου.
8. Στο παράρτημα II της παρούσας δίνονται οδηγίες προς τις Υ.Ε.Δ.Δ.Ε. για την εφαρμογή των ανωτέρω οριζομένων.»
Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, πλην των Παραρτημάτων.
Ο Διοικητής της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων
Γεώργιος Πιτσιλής
ΣτΕ 160/2017 Προσδιορισμός φορολογητέου εισοδήματος κατοίκου εξωτερικού και με στοιχεία που δηλώνονται μέσω των εντύπων που συνυποβάλλονται
ΣτΕ 160/2017
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β’
Περίληψη
Επειδή, ο προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος των φυσικών προσώπων κατά το θεσπισθέν με τα άρθρα 15 επομ. του Κ.Φ.Ε. σύστημα τεκμαρτού προσδιορισμού γίνεται από την φορολογική αρχή επί τη βάσει της υποβαλλομένης δηλώσεως με την προσαύξηση του δηλωθέντος εισοδήματος κατά το ποσό που προκύπτει κατ’ εφαρμογήν των τεκμηρίων των άρθρων 16 και 17 του Κώδικα, η προσαύξηση δε αυτή του δηλωθέντος εισοδήματος και το συναφώς εκδιδόμενο εκκαθαριστικό σημείωμα δύναται να στηριχθεί όχι μόνο στο περιεχόμενο αυτής ταύτης της δηλώσεως, αλλά και στα πραγματικά περιστατικά και στοιχεία που δηλώνονται μέσω των εντύπων που συνυποβάλλονται κατά νόμο μετ’ αυτής (όπως το Ε9), τα οποία, αποτελούν αδιαίρετη ενότητα με αυτήν (πρβλ. ΣτΕ 111/1992).
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 30 Νοεμβρίου 2016, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β’ Τμήματος, Ε. Νίκα, Μ. Πικραμένος, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, Ειρ. Σταυρουλάκη, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 15 Φεβρουαρίου 2012 αίτηση:
του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού, ο οποίος παρέστη με τον Χρήστο Κοραντζάνη, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά της …………………κατοίκου Μόντε Κάρλο του Πριγκιπάτου του Μονακό …………………., η οποία παρέστη με τον δικηγόρο ……………………….., που τον διόρισε με πληρεξούσιο.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ; 1451/2011 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως της εισηγήτριας, Συμβούλου Ε. Νίκα.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως δεν απαιτείται καταβολή παραβόλου.
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της υπ’ αριθμ. 1451/2011 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του ήδη αναιρεσείοντος Προϊσταμένου της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας (Δ.Ο.Υ.) Κατοίκων Εξωτερικού κατά της υπ’ αριθμ. 380/2009 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση ακυρώθηκε, κατ’ αποδοχήν προσφυγής της αναιρεσίβλητης, το από 25.11.2004 εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου εισοδήματος της, οικονομικού έτους 2004, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού.
3. Επειδή, με το άρθρο 12 παρ. 1 του ν. 3900/2010 (ΦΕΚ Α’ 213) αντικαταστάθηκαν οι παράγραφοι 3 και 4 του άρθρου 53 του π.δ. 18/1989 (ΦΕΚ Α’ 8) ως εξής: «3. Η αίτηση αναιρέσεως επιτρέπεται μόνον όταν προβάλλεται από τον διάδικο με συγκεκριμένους ισχυρισμούς που περιέχονται στο εισαγωγικό δικόγραφο ότι δεν υπάρχει νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή ότι υπάρχει αντίθεση της προσβαλλομένης αποφάσεως προς τη νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας ή άλλου ανωτάτου δικαστηρίου είτε προς ανέκκλητη απόφαση διοικητικού δικαστηρίου. 4. Δεν επιτρέπεται, η άσκηση αίτησης αναιρέσεως όταν το ποσό της διαφοράς που άγεται ενώπιον του Συμβουλίου της Επικρατείας είναι κατώτερο από σαράντα χιλιάδες ευρώ …».
4. Επειδή, με την υπό κρίση αίτηση, η οποία, ασκηθείσα στις 9.3.2012, διέπεται από τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 12 παρ.1 του ν. 3900/2010, άγεται κατ’ αναίρεση διαφορά, της οποίας το χρηματικό αντικείμενο, όπως προκύπτει από το συνημμένο στο δικόγραφο της εν λόγω αιτήσεως σημείωμα της οικείας φορολογικής αρχής, ανέρχεται σε 612.706,56 ευρώ, ήτοι υπερβαίνει τα 40.000 ευρώ. Περαιτέρω, προς θεμελίωση του παραδεκτού της αιτήσεως και δή του πρώτου λόγου αναιρέσεως προβάλλεται ότι δ’ αυτού τίθεται το ζήτημα κατά πόσον, εφ’ όσον κατά τον έλεγχο υποβληθείσης (φορολογικής) δηλώσεως προέκυψαν πλήρως τα στοιχεία από τα οποία προκύπτει σαφώς το ποσό της δαπάνης που καταβλήθηκε για την αγορά ακινήτου, νόμιμα συμπληρώνεται το ποσό της αγοράς στον οικείο κωδικό της δηλώσεως (κωδικός 735 του πίνακα 5 “προσδιορισμός ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης”) από τον Προϊστάμενο της αρμοδίας Δ.Ο.Υ. βάσει και της αρμοδιότητας που του παρέχεται κατ’ εφαρμογή του άρθρου 66 του ν. 2238/1994. Για το εν λόγω ζήτημα, όπως τίθεται εν προκειμένω, δεν υφίσταται νομολογία, όπως βασίμως προβάλλει το αναιρεσείον, και, ως εκ τούτου, ο σχετικός λόγος αναιρέσεως προβάλλεται παραδεκτώς κατ’ άρθρο 12 παρ.1 του ν. 3900/2010 και είναι περαιτέρω εξεταστέος.
5. Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994, ΦΕΚ Α 151), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο εν προκειμένω χρόνο, όριζε στο άρθρο 1 αυτού ότι
«1. Επιβάλλεται φόρος στο συνολικό καθαρό εισόδημα που προκύπτει είτε στην ημεδαπή είτε στην αλλοδαπή και αποκτάται από κάθε φυσικό πρόσωπο για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2» και στο άρθρο 2 ότι: «1. Σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο ,αποκτά εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα ανεξάρτητα από την ιθαγένεια και τον τόπο κατοικίας ή διαμονής του. Επίσης, ανεξάρτητα από την ιθαγένειά του,”σε φόρο υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο για τα εισοδήματά του που προκύπτουν στην αλλοδαπή, εφόσον έχει την κατοικία του στην Ελλάδα. 2. … 3. …»,
σύμφωνα δε με το άρθρο 4 του ιδίου Κώδικα «1. Εισόδημα στο οποίο επιβάλλεται ο φόρος είναι το εισόδημα που προέρχεται από κάθε πηγή ύστερα από την αφαίρεση των δαπανών για την απόκτησή του …»
ενώ, κατά το άρθρο 15, που εντάσσεται στο ΚΕΦΑΛΑΙΟ Γ, τιτλοφορούμενο «Προσδιορισμός φορολογητέας ύλης με βάση τις δαπάνες», το συνολικό εισόδημα [των φυσικών προσώπων] προσδιορίζεται κατ’ εξαίρεση τεκμαρτώς με βάση τις δαπάνες διαβίωσης του φορολογουμένου και των προσώπων που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν, όταν το συνολικό ποσό των δαπανών, που προσδιορίζεται κατά τα άρθρα 16-17, είναι ανώτερο από το συνολικό καθαρό εισόδημα των κατηγοριών Α έως Ζ. Το εισόδημα που υπόκειται σε φόρο στην περίπτωση αυτή προσδιορίζεται κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 19 του αυτού νόμου.
Ειδικότερα, στο άρθρο 17 του ν. 2238/1994 ορίζετο ότι: «Ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου… λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για: α)… γ) Αγορά… ακινήτων…»,
στο δε άρθρο 19 αυτού ότι «1. Η διαφορά μεταξύ του εισοδήματος που δηλώθηκε από το φορολογούμενο… ή προσδιορί¬σθηκε από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και της συνολικής ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης του, των άρθρων 16 και 17, προσαυξάνει τα εισοδήματα που δηλώνονται ή προσδιορίζονται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά το ίδιο οικονομικό έτος του φορολογουμένου… από εμπορικές επιχειρήσεις ή από την άσκηση ελευθερίων επαγγελμάτων και αν δε δηλώνεται εισόδημα από τις κατηγορίες αυτές η διαφορά αυτή λογίζεται εισόδημα της παρ. 3 του άρθρου 48. 2. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγουμένης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπ’ όψιν του τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία και με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται η διαφορά που προκύπτει 4. Οι υπόχρεοι που δεν αναγράφουν ή ανακριβώς αναφέρουν στη δήλωση τα στοιχεία, τα σχετικά με τις δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων και τον προσδιορισμό της ετήσιας συνολικής δαπάνης διαβίωσης, υπόκεινται σε πρόστιμο που ορίζεται στο άρθρο 87. Επίσης, όσοι δεν αναγράφουν στη δήλωση τη δαπάνη αγοράς ή ανέγερσης ακινήτων υπόκεινται στις κυρώσεις που προβλέπονται από το άρθρο 88. 5. …».
Εξ άλλου, στο άρθρο 61 του αυτού Κώδικα, όπως ίσχυε κατά την κρινομένη χρήση, μετά την αντικατάσταση της περ. α της παρ. 1 αυτού με την παρ. 3 του άρθρου 6 του ν. 3091/2002 (ΦΕΚ Α’ 330/24.12.2002), ορίζετο ότι
«1. Κάθε φυσικό πρόσωπο, για το οποίο συντρέχουν οι προϋποθέσεις του άρθρου 2, έχει υποχρέωση να υποβάλλει δήλωση, εφόσον το ετήσιο φορολογούμενο εισόδημά του υπερβαίνει το ποσό των τριών χιλιάδων (3.000) ευρώ. … Υπόχρεοι σε υποβολή δήλωσης για τα εισοδήματά τους, ανεξάρτητα από το αν υπόκεινται ή όχι σε φόρο κατά τις διατάξεις του παρόντος είναι και: α) . . . στ) Όσοι αγοράζουν ακίνητα ή ανεγείρουν οικοδομή, ζ) … 2. …».
Περαιτέρω, σύμφωνα με το άρθρο 74 παρ. 1 του ως άνω Κώδικα, «Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας βεβαιώνει το φόρο … που προκύπτει: α) Βάσει των δηλώσεων που υποβάλλονται, β) Βάσει των φύλλων ελέγχου που αναφέρονται στο άρθρο 68, εφόσον αυτά έχουν οριστικοποιηθεί … γ) Βάσει οριστικών αποφάσεων των διοικητικών δικαστηρίων ή πρακτικών συμβιβασμού».
Στο άρθρο 62, τιτλοφορούμενο προθεσμία υποβολής και περιεχόμενο δηλώσεως, ορίζονται μεταξύ άλλων, τα εξής: «1… 4. Η δήλωση συντάσσεται σε δύο αντίτυπα σε έντυπα που παρέχονται δωρεάν από το Δημόσιο … Μαζί με την ετήσια δήλωσή του ο υπόχρεος υποβάλλει δήλωση με τα στοιχεία των ακινήτων που του ανήκουν κατά πλήρες δικαίωμα ιδιοκτησίας ή κατ’ επικαρπία ή , – ψιλή κυριότητα ή έχει δικαίωμα χρήσης ή οίκησης σε αυτά. 5. Ο υπόχρεος για την επίδοση της δήλωσης βεβαιώνει υπεύθυνα … την ειλικρίνεια και το περιεχόμενο της δήλωσης και των λοιπών συνυποβαλλόμενων με αυτήν εντύπων. 6. …»,
στην δε εκδοθείσα κατ’ εξουσιοδότηση της παρ. 6 του εν λόγω άρθρου υπ’ αριθμ. 1019176/438/Α0012 ΠΟΛ.1021/2.3.2004 αποφάσεως του Υφυπουργού Οικονομίας και Οικονομικών «Τύπος και περιεχόμενο της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, οικονομικού έτους 2004, καθώς και των λοιπών εντύπων και των δικαιολογητικών εγγράφων που υποβάλλονται με αυτήν» (ΦΕΚ Β’510) ορίζεται, στο άρθρο 2 παρ.1 αυτής, ότι «Τα έντυπα της αναλυτικής κατάστασης για τα μισθώματα ακινήτων (Ε2), … , της δήλωσης στοιχείων ακινήτων (Ε9), … συνοδεύουν τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, ανάλογα με την κατηγορία των δηλούμενων εισοδημάτων και, εφόσον υποβάλλονται ταυτόχρονα, αποτελούν αδιαίρετη ενότητα με αυτήν και πρέπει να συμπληρώνονται σε όλες τις ενδείξεις τους».
Τέλος, στο άρθρο 66 προβλέπεται ότι «1. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας ελέγχει την ακρίβεια των επιδιδόμενων δηλώσεων και προβαίνει σε έρευνα για την εξακρίβωση των υποχρέων που δεν έχουν υποβάλει δήλωση. Για το σκοπό αυτό δικαιούται : α) Να ζητά από τον υπόχρεο … να δώσει … διευκρινίσεις και να προσκομίσει … κάθε στοιχείο … χρήσιμο για τον καθορισμό του εισοδήματος … 2. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον υπολογισμό και την εκκαθάριση του φόρου δεν λαμβάνει υπόψη λέξεις, ποσά και αριθμούς που έχουν αναγραφεί στις ενδείξεις της ετήσιας δήλωσης του υπόχρεου και συνεπάγονται τη διενέργεια μειώσεων ή εκπτώσεων του εισοδήματος ή του φόρου … εφ’ όσον δεν συνυποβάλλονται από τον υπόχρεο τα νόμιμα στοιχεία που αποδεικνύουν άμεσα τη συνδρομή των προϋποθέσεων. Αριθμητικά λάθη στις αθροίσεις και στις μεταφορές, καθώς και αναριθμητισμοί, που αφορούν στην ορθή συμπλήρωση της ετήσιας δήλωσης του υποχρέου, διορθώνονται οίκοθεν από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, με βάση τα στοιχεία που έχει στη διάθεση του,.. ».
6. Επειδή, κατά την κρινομένη χρονική περίοδο, φυσικά πρόσωπα που δεν είχαν κατοικία στην Ελλάδα, αλλά στην αλλοδαπή, υπέκειντο κατ’ άρθρο 2 παρ. 1 του ως άνω Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος σε φόρο στην Ελλάδα για τα εισοδήματά τους που είχαν προκύψει στην Ελλάδα. Εξ άλλου, από τις προαναφερθείσες διατάξεις του Κεφαλαίου Γ’ του αυτού Κώδικα -και υπό την προϋπόθεση ότι δεν εγείρεται ζήτημα εφαρμογής διεθνούς συμβάσεως αποφυγής διπλής φορολογίας του εισοδήματος- συνάγεται ότι το τεκμήριο εκ της αποκτήσεως περιουσιακών στοιχείων (άρθρο 17 του Κ.Φ.Ε.) εφαρμόζεται και στην περίπτωση κατοίκου αλλοδαπής εφ’ όσον αυτός αποκτά εισόδημα από πηγή ή πηγές στην Ελλάδα και, συνεπώς, είναι φορολογικό υποκείμενο στην Ελλάδα κατ’ άρθρο 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, (πρβλ. ΣτΕ 1973/2015, ΣτΕ 1841/2015 7μ., ΣτΕ 1747/1991 7μ.).
7. Επειδή, ο προσδιορισμός του φορολογητέου εισοδήματος των φυσικών προσώπων κατά το θεσπισθέν με τα άρθρα 15 επομ. του Κ.Φ.Ε. σύστημα τεκμαρτού προσδιορισμού γίνεται από την φορολογική αρχή επί τη βάσει της υποβαλλομένης δηλώσεως με την προσαύξηση του δηλωθέντος εισοδήματος κατά το ποσό που προκύπτει κατ’ εφαρμογήν των τεκμηρίων των άρθρων 16 και 17 του Κώδικα, η προσαύξηση δε αυτή του δηλωθέντος εισοδήματος και το συναφώς εκδιδόμενο εκκαθαριστικό σημείωμα δύναται να στηριχθεί όχι μόνο στο περιεχόμενο αυτής ταύτης της δηλώσεως, αλλά και στα πραγματικά περιστατικά και στοιχεία που δηλώνονται μέσω των εντύπων που συνυποβάλλονται κατά νόμο μετ’ αυτής (όπως το Ε9), τα οποία, αποτελούν αδιαίρετη ενότητα με αυτήν (πρβλ. ΣτΕ 111/1992).
8. Επειδή, με την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: Η αναιρεσίβλητη, κάτοικος εξωτερικού (Μόντε Κάρλο του Πριγκιπάτου του Μονακό), υπέβαλε ταχυδρομικώς στην Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού την από 4.5.2004 δήλωση φορολογίας εισοδήματος, οικονομικού έτους 2004, στην οποία περιέλαβε ως μοναδικό ατομικό ακαθάριστο εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτων το ποσό των 3.016,57 ευρώ. Με την δήλωση αυτή συνυπέβαλε: α) αναλυτική κατάσταση για τα μισθώματα των ακινήτων της (έντυπο Ε2), β) δήλωση στοιχείων ακινήτων που υπήρχαν την 1.1.2004 (έντυπο Ε9), στο οποίο δήλωσε ότι, βάσει του 3268/15.12.2003 συμβολαίου της συμβολαιογράφου Αθηνών……………………, απέκτησε ποσοστό 16,80/152 εξ αδιαιρέτου διατηρητέου ακινήτου, κειμένου στην περιφέρεια του Δήμου Αθηνών …………………………), από την εταιρία με την επωνυμία «………………» που εδρεύει στη Μονροβία της Λιβερίας και γ) το προαναφερόμενο 3268/2003 συμβόλαιο αγοραπωλησίας του ως άνω ποσοστού εξ αδιαιρέτου του εν λόγω ακινήτου (έναντι τιμήματος 3.551.554,53 ευρώ).
Όπως προκύπτει από το υπ’ αριθμ. 216169/6.9.2008 έγγραφο του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Κατοίκων Εξωτερικού, που εκδόθηκε κατόπιν της υποβολής της από 11.9.2008 σχετικής αιτήσεως της αναιρεσίβλητης, η φορολογική αρχή, κατά τον έλεγχο της ως άνω δηλώσεως, συμπλήρωσε οίκοθεν αυτήν με την αιτιολογία ότι δεν ανεγράφησαν από τον φορολογούμενο τα εξής ποσά: α) 3.016,57 ευρώ στον πίνακα 4 (φορολογούμενα εισοδήματα), περίπτωση Εβ (εισόδημα από ακίνητα – καταστημάτων, γραφείων, αποθηκών κ.λπ.) και β) 1.530.696,24 ευρώ στον πίνακα 5 (προσδιορισμός ετήσιας τεκμαρτής δαπάνης), περίπτωση 2δ (δαπάνη για αγορά ακινήτου), καθώς και το ίδιο ποσό στον πίνακα 6 (πρόσθετα πληροφορικά στοιχεία – ποσά που μειώνουν την ετήσια δαπάνη) περίπτωση 2 (ποσό ετήσιας δαπάνης που δεν υπήρχε την 1.1.2004), κατ’ εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 15 και 17 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και εφ’ όσον η αναιρεσίβλητη δεν είχε συνυποβάλει νόμιμα στοιχεία προς κάλυψη της δαπάνης που πραγματοποίησε, σύμφωνα με το άρθρο 19 του ως άνω Κώδικα και το άρθρο 18 παρ. 2 εδ. β’ του ν. 3091/2002.
Ως εκ τούτου, με το από 25.11.2004 (Α.Χ.Κ 21) εκκαθαριστικό σημείωμα φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2004, με το_ οποίο τροποποιήθηκε το από 29.10.2004 (Α.Χ.Κ. 22) αρχικό εκκαθαριστικό, επιβλήθηκε εις βάρος της αναιρεσίβλητης κύριος φόρος ύψους 610.670,82 ευρώ, προκαταβολή φόρου ύψους 1.929,14 ευρώ και λοιπά συμβεβαιούμενα ποσά ύψους 108,60 ευρώ και, συνολικώς, ποσό 612.708,56 ευρώ, κατόπιν συνυπολογισμού, για την εξεύρεση του φορολογητέου εισοδήματος, ποσού 1.536,673,18 ευρώ, ως διαφορά μεταξύ του δηλωθέντος εισοδήματος και της τεκμαρτής δαπάνης από την αγορά ακινήτου, κατά τα προεκτεθέντα. Το ανωτέρω εκκαθαριστικό σημείωμα ακυρώθηκε με την πρωτόδικη απόφαση, κατ’ αποδοχή προσφυγής της αναιρεσίβλητης, με την οποία αυτή ζήτησε να τροποποιηθεί το σημείωμα αυτό, με σκοπό να διαγραφεί το τεκμαρτό εισόδημα ποσού 1.536.673,18 ευρώ και να προσδιορισθεί η φορολογική οφειλή της, οικονομικού έτους 2004, με βάση το κατά τους ισχυρισμούς της πραγματικό της εισόδημα. Έφεση που άσκησε το Δημόσιο κατά της αποφάσεως του πρωτοβαθμίου δικαστηρίου απορρίφθηκε με την ήδη αναιρεσιβαλλομένη απόφαση.
Ειδικότερα, το δικάσαν διοικητικό εφετείο, αφού έλαβε υπ’ όψη ότι α) η αναιρεσίβλητη στην επίδικη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, δήλωσε ως μοναδικό ατομικό της εισόδημα από την εκμίσθωση ακινήτων το ποσό των 3.016,57 ευρώ και β) ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. προέβη οίκοθεν στη συμπλήρωση της δηλώσεώς της με το ποσό των 1.530.696,24 ευρώ, ως δαπάνη που αυτή κατέβαλε για την αγορά του ανωτέρω ακινήτου, έκρινε ότι μη νομίμως ο τελευταίος αυτός τροποποίησε την επίδικη δήλωση, αφού δεν επρόκειτο για διόρθωση αριθμητικού λάθους ή αναριθμητισμού, και, συνεπώς, νομίμως ακυρώθηκε από το πρωτοβάθμιο δικαστήριο το επίδικο εκκαθαριστικό σημείωμα. Όμως, η κρίση αυτή του δικάσαντος δικαστηρίου δεν είναι νόμιμη. Τούτο δε διότι, όπως προκύπτει από την αναιρεσιβαλλομένη απόφαση, η προσαύξηση του δηλωθέντος εισοδήματος της αναιρεσίβλητης κατ’ εφαρμογήν των τεκμηρίων των άρθρων 16 και 17 του Κ.Φ.Ε. και η εκκαθάριση του οφειλομένου από αυτήν φόρου δεν εχώρησε κατά τροποποίηση των δηλωθέντων πραγματικών περιστατικών και στοιχείων, αλλά επί τη βάσει των όσων η ιδία γνωστοποίησε στην φορολογική αρχή μέσω του συνυποβληθέντος εντύπου Ε9, που αποτελεί, κατά τα προεκτεθέντα, αναπόσπαστο μέρος της φορολογικής της δηλώσεώς της: μόνη δε η συμπλήρωση από τον Προϊστάμενο της αρμοδίας Δ.Ο.Υ. των οικείων κωδικών στο έντυπο της φορολογικής δηλώσεως (Ε1) με το προκύπτον από το έντυπο Ε9 ποσό της δαπάνης αγοράς ακινήτου, εξυπηρετούσα την φοροτεχνική διαδικασία και στερουμένη αυτοτελούς νομικής σημασίας, δεν καθιστά νομικώς πλημμελές το εκδοθέν εκκαθαριστικό σημείωμα.
Για τον λόγο αυτόν, βασίμως προβαλλόμενο με την υπό κρίση αίτηση, αυτή πρέπει να γίνει δεκτή και η προσβαλλομένη απόφαση πρεπε: να αναιρεθεί, οπότε παρέλκει ως αλυσιτελής η έρευνα [του παραδεκτού και του βάσιμου] του ετέρου λόγου αναιρέσεως, η δε υπόθεση, η οποία χρειάζεται διευκρίνιση ως προς το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.
ΔΙΑ ΤΑΥΤΑ
Δέχεται την αίτηση.
Αναιρεί την υπ’ αριθμ. 1451/2011 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο παραπέμπει την υπόθεση για νέα κρίση, κατά τα εκτιθέμενα στο αιτιολογικό.
Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται στο ποσο των εννιακοσίων είκοσι (920) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 12 Δεκεμβρίου 2016 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 18ης Ιανουαρίου 2017.
ΘΕΜΑ: Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 22, 22Α και 23 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ 167Α’).
Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις των άρθρων 22, 22Α και 23 του ν. 4172/2013, σχετικά με τις εκπιπτόμενες και μη δαπάνες και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:
Γενικά
Ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013) καθιερώνει νέους κανόνες για την έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρηματικών δαπανών για τους ασκούντες επιχειρηματική δραστηριότητα είτε είναι φυσικά πρόσωπα, είτε είναι νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες. Ειδικότερα:
α) με τις διατάξεις του άρθρου 22 τίθεται ο γενικός κανόνας για την έκπτωση των επιχειρηματικών δαπανών με την έννοια ότι κατ’ αρχήν εκπίπτουν όλες οι δαπάνες που πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης και επιπροσθέτως πληρούν τα λοιπά κριτήρια που τίθενται στο άρθρο αυτό. Το εν λόγω άρθρο πρέπει να εξετάζεται συστηματικά με το άρθρο 23 που αφορά τις μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες και την παράγραφο 4 του άρθρου 48 σχετικά με τις μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες που αφορούν τα ενδοομιλικά μερίσματα που απαλλάσσονται από το φόρο. Κατά συνέπεια, ο κανόνας που εισάγεται είναι ότι όποια δαπάνη πληροί τα κριτήρια του άρθρου 22 και συγχρόνως δεν εμπίπτει στον περιοριστικό κατάλογο των μη εκπιπτόμενων δαπανών του άρθρου 23 εκπίπτει,
β) με τις διατάξεις του άρθρου 22Α, το οποίο προστέθηκε με την παράγραφο 8 του άρθρου 22 του ν. 4223/2013, ορίζεται ο τρόπος έκπτωσης των δαπανών επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας που πραγματοποιούν οι επιχειρήσεις, και
γ) με τις διατάξεις του άρθρου 23 ορίζονται περιοριστικά οι κατηγορίες δαπανών που δεν εκπίπτουν. Οι μη εκπιπτόμενες δαπάνες διακρίνονται σε δύο κατηγορίες, σε αυτές που λόγω του είδους τους δεν εκπίπτουν χωρίς να απαιτείται η συνδρομή άλλου όρου ή προϋπόθεσης και σε αυτές που δεν εκπίπτουν μόνον κατά το μέτρο που υπερβαίνουν το τιθέμενο στο άρθρο αυτό αριθμητικό όριο.
Άρθρο 22
Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες
1. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού τίθεται ο γενικός κανόνας για την έκπτωση των επιχειρηματικών δαπανών. Συγκεκριμένα, ορίζεται ότι κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα των φυσικών προσώπων που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, οι οποίες πληρούν αθροιστικά τα ακόλουθα κριτήρια, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 και της παραγράφου 4 του άρθρου 48, αναφορικά με τις δαπάνες που κατά ρητή διατύπωση του νόμου δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων.
2. Ειδικότερα, εκπίπτουν οι δαπάνες που:
α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της.
Συγκεκριμένα, στις δαπάνες της περίπτωσης αυτής εμπίπτει κάθε δαπάνη, που κρίνεται απαραίτητη από τον επιχειρηματία ή τη διοίκηση της επιχείρησης, ανεξάρτητα εάν αυτή πραγματοποιείται δυνάμει νόμιμης ή συμβατικής υποχρέωσης, για την επίτευξη του επιχειρηματικού σκοπού, την ανάπτυξη των εργασιών, τη βελτίωση της θέσης της στην αγορά, εφόσον αυτή ενεργείται στα πλαίσια της οικονομικής αποστολής της ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της και μπορεί να συμβάλλει στη δημιουργία εισοδήματος ή άλλως αποβλέπει στη διεύρυνση των εργασιών της και στην αύξηση του εισοδήματος της (ΣτΕ 2033/2012) ή στην υλοποίηση δράσεων στο πλαίσιο της εταιρικής κοινωνικής ευθύνης. Δεν επιτρέπεται, δε, στη φορολογική αρχή να ελέγχει τη σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών (ΣτΕ 2963/2013, ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 1604/2011, κ.ά.), εκτός αν τούτο ορίζεται ρητά και ειδικά στο νόμο (π.χ. ενδοομιλικές συναλλαγές).
Επισημαίνεται ότι ως προς τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα ισχύουν όσα ειδικότερα αναφέρονται κατωτέρω στην παρούσα.
β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή, η αξία της οποίας δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση.
Ως προς την έννοια της πραγματικής συναλλαγής, διευκρινίζεται ότι οι δαπάνες δεν πρέπει να είναι εικονικές ή μερικώς εικονικές ή ανύπαρκτες, όπως ενδεικτικά είναι η δαπάνη που δεν έχει πραγματοποιηθεί άλλα έχει καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία ή αφορά σε συναλλαγές που δεν είναι πραγματικές ως προς το είδος ή το πρόσωπο ή την αξία αυτών.
Ως προς το ζήτημα της εικονικότητας ως προς το πρόσωπο του εκδότη φορολογικού στοιχείου, επισημαίνεται η προσφάτως εκδοθείσα ΠΟΛ.1071/31.3.2015 εγκύκλιος, με την οποία κοινοποιήθηκε η αριθ. 170/2014 γνωμοδότηση ΝΣΚ, σύμφωνα με την οποία ο καλόπιστος λήπτης φορολογικού στοιχείου εικονικού ως προς το πρόσωπο του εκδότη δύναται να εκπέσει τη σχετική δαπάνη από τα ακαθάριστα έσοδά του.
Επίσης, σημειώνεται ότι η ζημία που προκύπτει από την αποτίμηση τίτλων, χρεογράφων, υποχρεώσεων, κ.λπ. δεν είναι δαπάνη που αντιστοιχεί σε πραγματική συναλλαγή, αλλά η όποια δαπάνη θα προκύψει κατά τη μεταβίβαση των υπόψη τίτλων, κ.λπ. ή εξόφληση της σχετικής υποχρέωσης.
Το αν η αξία της συναλλαγής είναι ανώτερη ή κατώτερη της αγοραίας (αρχή των ίσων αποστάσεων) είναι θέμα πραγματικό.
Διευκρινίζεται ότι αυτή εφαρμόζεται μόνο στην περίπτωση των ενδοομιλικών συναλλαγών, κατά τα ειδικότερα οριζόμενα στο άρθρο 50 του Κ.Φ.Ε.
γ) εγγράφονται στα λογιστικά αρχεία (βιβλία) της επιχείρησης την περίοδο που πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά.
Επομένως, οι δαπάνες θα πρέπει να έχουν καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία του φορολογικού έτους που αυτές έχουν πραγματοποιηθεί με βάση τα κατάλληλα δικαιολογητικά.
Διευκρινίζεται ότι η έννοια των δικαιολογητικών είναι ευρύτερη των φορολογικών στοιχείων και περιλαμβάνει κάθε πρόσφορο δικαιολογητικό, όπως ενδεικτικά, στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.), δημόσια ή ιδιωτικά έγγραφα, απολογιστικά στοιχεία (π.χ. αποσβέσεις), δήλωση στην περίπτωση ιδιοχρησιμοποίησης, κ.λπ. Ειδικά στην περίπτωση απώλειας των πρωτότυπων φορολογικών στοιχείων, θα λαμβάνονται υπόψη και επικυρωμένα φωτοαντίγραφα των στοιχείων αυτών από τον εκδότη τους.
Σημειώνεται ότι εφόσον πρόκειται για επιχείρηση η οποία σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 4308/2014 δεν έχει υποχρέωση τήρησης βιβλίων, οι δαπάνες του εν λόγω άρθρου εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά της, εφόσον συντρέχουν οι λοιπές αναφερόμενες πιο πάνω προϋποθέσεις, πλην αυτής της εγγραφής στα τηρούμενα βιβλία (π.χ. αγρότες που δεν τηρούν βιβλία, απαλλαγή από την τήρηση βιβλίων σύμφωνα με την ΠΟΛ.1007/9.1.2015 Απόφαση ΓΓΔΕ).
3. Κατόπιν όλων όσων αναφέρθηκαν παραπάνω συνάγεται ότι οι επιχειρηματικές δαπάνες εκπίπτουν, εφόσον πληρούν αθροιστικά τα κριτήρια του άρθρου 22 και δεν ανήκουν στον περιοριστικό κατάλογο του άρθρου 23 ή της παραγράφου 4 του άρθρου 48.
Αναφορικά με το χρόνο έκπτωσής τους, αυτές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 (π.χ. χρόνος έκπτωσης ασφαλιστικών εισφορών, κ.λπ.). Οι δαπάνες των οποίων τα δικαιολογητικά εκδίδονται ή λαμβάνονται έως την ημερομηνία κλεισίματος του ισολογισμού και αφορούν την κλειόμενη χρήση επίσης εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα του έτους που αφορούν.
Επισημαίνεται ότι τα ανωτέρω συνιστούν τον γενικό κανόνα έκπτωσης των δαπανών, καθόσον κάθε δαπάνη πρέπει να εξετάζεται ως ξεχωριστή περίπτωση, από την αρμόδια ελεγκτική αρχή, με βάση τα ιδιαίτερα χαρακτηριστικά αυτής.
Άρθρο 22Α
Δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας
1. Με τις διατάξεις του άρθρου 22Α του ν. 4172/2013, το οποίο προστέθηκε με την παράγραφο 8 του άρθρου 22 του ν. 4223/2013, παρέχονται κίνητρα σε επιχειρήσεις που πραγματοποιούν δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας.
Συγκεκριμένα, με την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι οι δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων κατά το χρόνο πραγματοποίησής τους προσαυξημένες κατά ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%).
Ειδικά οι δαπάνες που αφορούν πάγιο εξοπλισμό, προκειμένου να προσαυξηθούν σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο, κατανέμονται ισόποσα στα επόμενα τρία (3) έτη.
Τα κριτήρια χαρακτηρισμού των πιο πάνω δαπανών καθορίζονται με προεδρικό διάταγμα μετά από πρόταση των Υπουργών Οικονομικών, Παιδείας και Θρησκευμάτων και Πολιτισμού και Αθλητισμού (νυν Υπουργός Πολιτισμού, Παιδείας και Θρησκευμάτων).
Αν προκύψουν ζημίες μετά την αφαίρεση του ως άνω ποσοστού μεταφέρονται για συμψηφισμό με μελλοντικά κέρδη με βάση τις διατάξεις του άρθρου 27 του ν. 4172/2013.
2. Επισημαίνεται ότι την πιο πάνω έκπτωση δικαιούνται όλα τα φυσικά πρόσωπα που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και τα νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες, που πραγματοποιούν δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας, ανεξάρτητα από τον τρόπο τήρησης των βιβλίων τους (απλογραφικά ή διπλογραφικά).
Διευκρινίζεται ότι η έκπτωση του 30% επί των υπόψη δαπανών διενεργείται από τα καθαρά κέρδη εξωλογιστικά με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.
Ως δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας νοούνται τα ποσά που πράγματι επιβαρύνθηκε η επιχείρηση, δηλαδή η δαπάνη που προκύπτει μετά την αφαίρεση των επιδοτήσεων ή επιχορηγήσεων που έχει λάβει η επιχείρηση με σκοπό την εκτέλεση – υλοποίηση ερευνητικών προγραμμάτων.
Επειδή μέχρι σήμερα δεν έχει εκδοθεί το σχετικό προεδρικό διάταγμα, προκειμένου για τον καθορισμό των κριτηρίων για τον χαρακτηρισμό των δαπανών ως δαπανών επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι, μέχρι την έκδοσή του και προκειμένου για την αναγνώριση των δαπανών επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας, θα λαμβάνονται υπόψη τα οριζόμενα στην αριθ. 12962 (ΠΟΛ) 2029/3.11.1987 (ΦΕΚ 743Β’) Απόφαση του Υπουργού Βιομηχανίας, Ενέργειας και Τεχνολογίας, η οποία δεν έχει καταργηθεί.
Ειδικά οι δαπάνες που αφορούν πάγιο εξοπλισμό ο οποίος χρησιμοποιείται για τους σκοπούς της επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας, προκειμένου να προσαυξηθούν κατά 30%, θα αποσβεσθούν ισόποσα στα επόμενα 3 έτη από την πραγματοποίηση των υπόψη δαπανών, κατά παρέκκλιση των διατάξεων του άρθρου 24 του ν. 4172/2013. Η έκπτωση του 30% των δαπανών για την αγορά πάγιου εξοπλισμού θα διενεργείται εξωλογιστικά από τα καθαρά κέρδη της επιχείρησης τα επόμενα τρία έτη.
Για παράδειγμα, ανώνυμη εταιρεία προβαίνει, εντός του φορολογικού έτους 2014, στην αγορά πάγιου εξοπλισμού, ο οποίος χρησιμοποιείται για σκοπούς της επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας, αξίας 900.000 ευρώ. Το ποσό αυτό θα κατανεμηθεί ισόποσα στα επόμενα τρία έτη, δηλαδή ποσό 300.000 ευρώ θα εκπεσθεί από τα ακαθάριστα έσοδα των φορολογικών ετών 2015, 2016 και 2017, αντίστοιχα και επιπλέον, το ποσό των 300.000 ευρώ θα προσαυξηθεί σε κάθε έτος κατά 30%, ήτοι κατά 90.000 ευρώ.
Επομένως, η επιχείρηση σε κάθε ένα από τα φορολογικά έτη 2015, 2016 και 2017, θα εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδά της το ποσό των 300.000 ευρώ και επιπλέον από τα καθαρά της κέρδη για κάθε ένα από τα πιο πάνω φορολογικά έτη θα εκπέσει εξωλογιστικά το ποσό των 90.000 ευρώ.
3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού ορίζεται ότι συγχρόνως με την υποβολή της φορολογικής της δήλωσης, η επιχείρηση υποβάλλει στη Γενική Γραμματεία Έρευνας και Τεχνολογίας του Υπουργείου Παιδείας και Θρησκευμάτων τα απαραίτητα δικαιολογητικά για τις δαπάνες έρευνας και τεχνολογίας που πραγματοποίησε. Ο έλεγχος και η πιστοποίηση των δαπανών αυτών διενεργούνται εντός χρονικού διαστήματος έξι (6) μηνών. Μετά την άπρακτη παρέλευση της εν λόγω προθεσμίας θεωρείται ότι οι σχετικές δαπάνες έχουν εγκριθεί. Σε κάθε περίπτωση, το Υπουργείο Παιδείας και Θρησκευμάτων ενημερώνει σχετικά το Υπουργείο Οικονομικών σύμφωνα με τη διαδικασία που καθορίζεται στο κατ’ εξουσιοδότηση της διάταξης προεδρικό διάταγμα.
4. Με την ΠΟΛ.1074/1.4.2015 απόφαση της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ 574Β’) ορίζεται, ότι οι εταιρείες που πραγματοποίησαν μέσα στο φορολογικό έτος 2014 δαπάνες επιστημονικής και τεχνολογικής έρευνας, υποχρεούνται να συνυποβάλουν με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματός τους, σε περίπτωση χειρόγραφης υποβολής αυτής, υπεύθυνη δήλωση ότι υποβλήθηκαν τα απαραίτητα δικαιολογητικά στη Γενική Γραμματεία Έρευνας και Τεχνολογίας του Υπουργείου Πολιτισμού, Παιδείας και Θρησκευμάτων.
Σε περίπτωση ηλεκτρονικής υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, η πιο πάνω υπεύθυνη δήλωση δεν συνυποβάλλεται, αλλά φυλάσσεται για τον έλεγχο μαζί με τα λοιπά δικαιολογητικά της δήλωσης.
Από τα ανωτέρω προκύπτει, ότι οι υπόψη δαπάνες καταρχήν εκπίπτουν φορολογικά κατά την υποβολή της φορολογικής δήλωσης (μη αναμορφούμενες δαπάνες). Ωστόσο, σε περίπτωση ρητής μη έγκρισης του συνόλου ή μέρους των υπόψη δαπανών από τη Γενική Γραμματεία Έρευνας και Τεχνολογίας του Υπουργείου Πολιτισμού, Παιδείας και Θρησκευμάτων εντός εξαμήνου από την υποβολή των σχετικών δικαιολογητικών, η επιχείρηση οφείλει να υποβάλει τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος εντός μηνός από την επίδοση της απορριπτικής απόφασης χωρίς την επιβολή τόκων και προσαυξήσεων ή προστίμων.
Άρθρο 23
Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες
1. Με τις διατάξεις του άρθρου 23 του ν. 4172/2013 καθορίζονται περιοριστικά οι μη εκπιπτόμενες δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα των φυσικών προσώπων που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων. Ειδικότερα, με τις διατάξεις αυτές ρητά ορίζεται ότι δεν εκπίπτουν:
α) Οι τόκοι από δάνεια που λαμβάνει μία επιχείρηση από τρίτους, εκτός από τα τραπεζικά, διατραπεζικά και ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν ανώνυμες εταιρείες, κατά το μέτρο που υπερβαίνουν τους τόκους που θα προέκυπταν, εάν το επιτόκιο ήταν ίσο με το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις. Το σχετικό επιτόκιο που λαμβάνεται υπόψη είναι το τελευταίο επίσημα δημοσιευμένο επιτόκιο της πλησιέστερης χρονικής περιόδου πριν την ημερομηνία δανεισμού, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος.
Επομένως, δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων το υπερβάλλον ποσό των τόκων που προκύπτει για την επιχείρηση, όταν το επιτόκιο δανεισμού είναι μεγαλύτερο από το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις και ως εκ τούτου εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα οι τόκοι που λαμβάνει η επιχείρηση από τρίτους μέχρι το ποσό των τόκων που θα προέκυπτε εάν το δάνειο αφορούσε αλληλόχρεο λογαριασμό προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις.
Επισημαίνεται ότι στην έννοια των δανείων που λαμβάνει μία επιχείρηση από τρίτους περιλαμβάνονται όλα τα δάνεια, εκτός των δανείων από χρηματοπιστωτικά ιδρύματα και των ομολογιακών δανείων που εκδίδουν ανώνυμες εταιρείες, που λαμβάνει μία επιχείρηση από οποιοδήποτε πρόσωπο κατά την έννοια των διατάξεων της περ. β’ του άρθρου 2 του ν. 4172/2013.
Επομένως, οι τόκοι από τραπεζικά δάνεια, διατραπεζικά δάνεια, καθώς και τα ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν οι ανώνυμες εταιρείες, εκπίπτουν στο σύνολό τους με την επιφύλαξη του άρθρου 49 του νόμου αυτού. Στην έννοια των τόκων εμπίπτουν και οι τόκοι υπερημερίας από δανειακή σύμβαση, καθόσον ακολουθούν τη σύμβαση αυτή.
Επισημαίνεται ότι προκειμένου για τόκους δανείων που καταβάλλονται προς μη συνδεδεμένες επιχειρήσεις μετά την εφαρμογή της υπόψη περ. α’ θα έχουν εφαρμογή στη συνέχεια οι διατάξεις του άρθρου 49 του Κ.Φ.Ε περί υποκεφαλαιοδότησης.
Ειδικά στην περίπτωση δανείων μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων κατά την έννοια των διατάξεων της περ. ζ’ του άρθρου 2 του ν.4172/2013, και με την προϋπόθεση ότι αθροιστικά πληρούνται τα κριτήρια του άρθρου 22, εφαρμόζονται αποκλειστικά οι ειδικότερες διατάξεις του άρθρου 50 του Κ.Φ.Ε., περί εφαρμογής της αρχής των ίσων αποστάσεων και των κατευθυντήριων γραμμών του ΟΟΣΑ για τις ενδοομιλικές συναλλαγές και όχι οι διατάξεις της περ. α’ της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού. Επιπλέον, όπως έχει ήδη διευκρινισθεί με την ΠΟΛ.1037/2.2.2015 εγκύκλιό μας, στην περίπτωση των συνδεδεμένων επιχειρήσεων μετά την εφαρμογή του άρθρου 50 εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 49 περί υποκεφαλαιοδότησης.
Για την καλύτερη κατανόηση όλων των ανωτέρω, παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ
Τον Μάιο του 2015 η επιχείρηση Α λαμβάνει δάνειο 200.000.000 ευρώ από μη συνδεδεμένη επιχείρηση με επιτόκιο 12%. Επίσης, λαμβάνει δάνειο 100.000.000 ευρώ από συνδεδεμένη επιχείρηση με επιτόκιο 10% και τραπεζικό δάνειο 300.000.000 ευρώ με επιτόκιο 11%. Το επιτόκιο δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις της το Μάρτιο του 2015, όπως αυτό αναφέρεται στο στατιστικό δελτίο οικονομικής συγκυρίας της Τράπεζας της Ελλάδος, είναι 6,25%.
Για την εφαρμογή της περίπτωσης α’ του άρθρου αυτού θα υπολογιστούν μόνο οι τόκοι του δανείου από τη μη συνδεδεμένη επιχείρηση. Ειδικότερα, οι πληρωτέοι τόκοι υπολογίζονται σε 24.000.000 ευρώ (200.000.000 x 12%). Αν ληφθεί υπόψη το επιτόκιο των δανείων αλληλόχρεων λογαριασμών προς μη χρηματοπιστωτικές επιχειρήσεις, οι πληρωτέοι τόκοι υπολογίζονται σε 12.500.000 ευρώ (200.000.000 x 6,25%). Η διαφορά των 11.500.000 ευρώ δεν εκπίπτει. Για τους τόκους του δανείου από τράπεζα 33.000.000 ευρώ (300.000.000 x 11%), οι οποίοι εκπίπτουν στο σύνολό τους, καθώς και για το ποσό των 12.500.000 ευρώ, ήτοι συνολικά 45.500.000 ευρώ, θα έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα στο άρθρο 49 του Κ.Φ.Ε. Για τους τόκους του δανείου από συνδεδεμένες επιχειρήσεις θα έχουν εφαρμογή καταρχήν οι διατάξεις του άρθρου 50 και στη συνέχεια εκείνες του άρθρου 49.
Στην έννοια των τόκων δανείων της παρούσας παραγράφου δεν εμπίπτει η ζημία, η οποία προκύπτει σε βάρος επιχείρησης λόγω εκχώρησης απαιτήσεών της σε εταιρεία πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων (factoring) του ν. 1905/1990 (τράπεζα ή ανώνυμη εταιρεία) ή σε αλλοδαπή εταιρεία factoring, η οποία λειτουργεί νόμιμα στην αλλοδαπή ή στην περίπτωση εκχώρησης απαιτήσεων σε ημεδαπή ή αλλοδαπή εταιρεία, αλλά η ζημία αυτή εξετάζεται υπό το πρίσμα των διατάξεων του άρθρου 22 του ν. 4172/2013.
β) Κάθε είδους δαπάνη που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των 500 ευρώ, από την ημεδαπή ή την αλλοδαπή, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής. Για την περίπτωση αυτή έχουν παρασχεθεί αναλυτικές οδηγίες με τις ΠΟΛ.1216/1.10.2014 και ΠΟΛ.1079/6.4.2015 εγκυκλίους μας.
γ) Οι μη καταβληθείσες ασφαλιστικές εισφορές. Συνεπώς, οι ασφαλιστικές εισφορές που έχουν καταβληθεί εμπρόθεσμα (εντός της νόμιμης προθεσμίας καταβολής τους ή τυχόν παράτασής της), ακόμη και σε επόμενο φορολογικό έτος, εκπίπτουν από τα έσοδα του φορολογικού έτους το οποίο αφορούν.
Ασφαλιστικές εισφορές που αφορούν στα έτη 2014 και επόμενα, οι οποίες καταβάλλονται εκπρόθεσμα, εκπίπτουν κατά το έτος καταβολής τους ανεξαρτήτως του έτους που αφορούν. Στην έννοια της δαπάνης των ασφαλιστικών εισφορών, που αν δεν έχουν καταβληθεί δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα περιλαμβάνονται τόσο οι εισφορές του εργοδότη, όσο και του εργαζομένου, οι οποίες, ως εμπεριεχόμενες στις αμοιβές του, βαρύνουν τον εργοδότη. Σε περίπτωση που οι εκπρόθεσμες ασφαλιστικές εισφορές ετών 2014 και επομένων έχουν υπαχθεί σε ρύθμιση, αυτές θα εκπίπτουν κατά το χρόνο καταβολής τους σύμφωνα με την υπόψη ρύθμιση.
Ειδικά για το φορολογικό έτος 2014 και όσον αφορά στις υποχρεωτικές ασφαλιστικές εισφορές που αποδίδονται στα ασφαλιστικά ταμεία από τους ίδιους τους ασφαλισμένους (ΟΑΕΕ, ΤΕΒΕ, κ.λπ.), εξακολουθούν να ισχύουν τα αναφερόμενα στο αριθ. Δ12 1006031 ΕΞ 2015/19.1.2015 έγγραφό μας, δηλαδή για φυσικά πρόσωπα που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, τα ποσά των ασφαλιστικών εισφορών τους που αφορούν στην περίοδο 01.01.2014 έως 31.12.2014 και τα οποία καταβάλλονται μέσα στο 2015 και μέχρι τη νόμιμη προθεσμία που ορίζει ο οικείος ασφαλιστικός φορέας ή μέχρι την τυχόν παράτασή της, μπορούν να τα εκπέσουν από τα ακαθάριστα έσοδα του φορολογικού έτους 2014. Από 01.01.2015 θα ισχύει ο γενικός κανόνας που περιγράφεται στην παράγραφο αυτή, ανακαλουμένων του τελευταίου εδάφιου της παραγράφου 7 του αριθ. Δ12Α 1054299 ΕΞ 26.3.2014 και του δεύτερου εδαφίου της παραγράφου 6 του αριθ. Δ12Α 1170320 ΕΞ 2014/30.12.2014 εγγράφων μας.
Ειδικά ως προς τη φορολογική μεταχείριση των ασφαλιστικών εισφορών και αμοιβών διευκρινίζονται τα ακόλουθα:
α) Ως προς τη φορολογική μεταχείριση των ασφαλιστικών εισφορών των μελών προσωπικών εταιρειών (Ο.Ε., Ε.Ε.) και αστικών εταιρειών:
i) Οι ασφαλιστικές εισφορές φυσικού προσώπου, το οποίο ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα (μέσω ατομικής επιχείρησης) και είναι παράλληλα μέλος προσωπικής ή αστικής εταιρείας εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της ατομικής του επιχείρησης. Αν η ατομική επιχείρηση έχει τεθεί σε αδράνεια, οι ασφαλιστικές εισφορές εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας.
ii) Οι ασφαλιστικές εισφορές φυσικού προσώπου, το οποίο δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και είναι μέλος προσωπικής ή αστικής εταιρείας εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας, ανακαλουμένων των όσων αναφέρονται για το θέμα αυτό στο αριθ. ΔΕΑΦΑ 1064780 ΕΞ 2015/11.5.2015 έγγραφό μας.
Σε περίπτωση συμμετοχής εταίρου σε περισσότερες προσωπικές εταιρείες, οι ασφαλιστικές εισφορές εκπίπτουν από την εταιρεία από την οποία λαμβάνει το μεγαλύτερο φορολογητέο εισόδημα.
β) Ως προς τη φορολογική μεταχείριση των ασφαλιστικών εισφορών εταίρων Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. και των μελών Δ.Σ. Α.Ε. ή διαχειριστών Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε.:
i) Οι ασφαλιστικές εισφορές των εταίρων Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των εταιρειών αυτών, αλλά, σε περίπτωση που οι εταίροι λαμβάνουν αμοιβή και ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα, οι ασφαλιστικές τους εισφορές θα εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της ατομικής τους επιχείρησης. Αν δεν ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα και επιπλέον οι αμοιβές που λαμβάνουν από την Ε.Π.Ε. ή την Ι.Κ.Ε. θεωρούνται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, τότε οι ασφαλιστικές εισφορές θα εκπίπτουν από το εισόδημά τους από μισθωτές υπηρεσίες και θα δηλωθούν από τα φυσικά πρόσωπα στη δήλωση φορολογίας εισοδήματός τους (Ε1).
ii) Οι ασφαλιστικές εισφορές μελών Δ.Σ. Α.Ε. ή διαχειριστών Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. που δεν ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα και δεν συμμετέχουν στο κεφάλαιο των υπόψη εταιρειών και επιπλέον οι αμοιβές που λαμβάνουν λόγω της ιδιότητάς τους αυτής θεωρούνται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, τότε οι ασφαλιστικές εισφορές θα εκπίπτουν από το εισόδημά τους από μισθωτές υπηρεσίες και θα δηλωθούν από τα φυσικά πρόσωπα στη δήλωση φορολογίας εισοδήματός τους (Ε1).
γ) Ως προς τη φορολογική μεταχείριση των αμοιβών των μελών προσωπικών εταιρειών (Ο.Ε., Ε.Ε.) και αστικών εταιρειών που δεν προέρχονται από τα κέρδη:
i) Οι αμοιβές φυσικού προσώπου μέλους προσωπικής ή αστικής εταιρείας, το οποίο ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα (μέσω ατομικής επιχείρησης) και λαμβάνει αμοιβή από την εταιρεία για την εκτέλεση συγκεκριμένου έργου που αυτή του ανέθεσε στα πλαίσια της άσκησης της επιχειρηματικής του δραστηριότητας εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας.
ii) Οι αμοιβές φυσικού προσώπου μέλους προσωπικής ή αστικής εταιρίας το οποίο δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και λαμβάνει αμοιβές για υπηρεσίες που απορρέουν από τη συμμετοχή του στην εταιρεία δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας.
δ) Ως προς τη φορολογική μεταχείριση των αμοιβών εταίρων Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. και των μελών Δ.Σ. Α.Ε. ή διαχειριστών Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. που δεν προέρχονται από τα κέρδη:
i) Οι αμοιβές φυσικού προσώπου εταίρου Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε., το οποίο ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα (μέσω ατομικής επιχείρησης) και λαμβάνει αμοιβή από την εταιρεία για την εκτέλεση συγκεκριμένου έργου που αυτή του ανέθεσε στα πλαίσια της άσκησης της επιχειρηματικής του δραστηριότητας εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε, κατά περίπτωση.
ii) Οι αμοιβές φυσικού προσώπου διαχειριστή Ε.Π.Ε. ή Ι.Κ.Ε. ή μέλους Δ.Σ. Α.Ε. το οποίο δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και λαμβάνει αμοιβές οι οποίες θεωρούνται ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της ΕΠΕ ή Ι.Κ.Ε. ή Α.Ε, κατά περίπτωση.
δ) Οι κάθε είδους προβλέψεις, με εξαίρεση τις οριζόμενες στο άρθρο 26 του ίδιου νόμου, αναφορικά με την πρόβλεψη επισφαλών απαιτήσεων. Για το άρθρο αυτό έχουν δοθεί από την υπηρεσία μας διευκρινίσεις με την ΠΟΛ.1056/2.3.2015 εγκύκλιό μας.
ε) Τα πρόστιμα και οι χρηματικές ποινές, περιλαμβανομένων των προσαυξήσεων (πρόστιμα εκπρόθεσμης καταβολής), που επιβάλλονται εξαιτίας αθετήσεως συμβατικών υποχρεώσεων των επιχειρήσεων ή παραβάσεων διατάξεων νόμου, κ.λπ.
Στην περίπτωση αυτή περιλαμβάνονται, μεταξύ άλλων, οι ακόλουθες δαπάνες:
i) κάθε είδους χρηματική κύρωση για παραβάσεις της φορολογικής (π.χ. τόκοι εκπρόθεσμης καταβολής κατά ΚΦΔ ή ΚΕΔΕ) ή ασφαλιστικής (περιλαμβανομένου του ποσού των προσαυξήσεων που κατέβαλε η επιχείρηση για την εκπρόθεσμη καταβολή ασφαλιστικών εισφορών προς ασφαλιστικά ταμεία), κ.λπ. νομοθεσίας,
ii) οι ποινικές ρήτρες, τα πρόστιμα και οι χρηματικές ποινές που επιβάλλονται εξαιτίας αθετήσεως συμβατικών υποχρεώσεων της επιχείρησης, κ.λπ.,
iii) το ποσό της εξαγοράς ποινών που επιβάλλονται από δικαστήρια,
iv) οι τόκοι υπερημερίας λόγω οφειλής φόρων, τελών, δασμών, εισφορών, αμοιβών, κ.λπ.
ν) οι τόκοι που καταλογίζονται, με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 169 του ν. 4099/2012, σε βάρος επιχείρησης κατά την ανάκτηση κρατικών ενισχύσεων τις οποίες έλαβαν λόγω του σχηματισμού ειδικού αφορολόγητου αποθεματικού με βάση τα άρθρα 2 και 3 του ν. 3220/2004, καθόσον οι τόκοι αυτοί καταλογίζονται αντί πρόσθετων φόρων και προστίμων και επιπλέον, σε αντίθετη περίπτωση, η ωφέλεια από την έκπτωση των τόκων αυτών ενδέχεται να κριθεί ως νέα παράνομη κρατική ενίσχυση.
Τα ανωτέρω ισχύουν και για τους τόκους (προσαυξήσεις) που επιβάλλονται από την Ευρωπαϊκή Επιτροπή, καθόσον αποτελούν προσαύξηση επί του επιβληθέντος προστίμου σε επιχείρηση από την Επιτροπή.
στ) Η παροχή ή λήψη αμοιβών σε χρήμα ή σε είδος που συνιστούν ποινικό αδίκημα, όπως ενδεικτικά τα ποσά που προέρχονται από νομιμοποίηση εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες από τα οποία προκύπτει περιουσιακό όφελος, όπως δωροδοκίες.
ζ) Οι φόροι -τέλη. Ειδικότερα (περιοριστικά):
αα) ο φόρος εισοδήματος,
ββ) το τέλος επιτηδεύματος,
γγ) οι έκτακτες εισφορές, που επιβάλλονται στα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα. Κατά συνέπεια, η έκτακτη ειδική εισφορά αλληλεγγύης του ν. 4093/2012 εκπίπτει εφάπαξ από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων, δεδομένου ότι αυτή επιβαλλόταν επί του τιμήματος των πωλήσεων ηλεκτρικής ενέργειας στους παραγωγούς ηλεκτρικής ενέργειας από σταθμούς ΑΠΕ και ΣΗΘΥΑ, και όχι επί των κερδών. Το ποσό της έκτακτης εισφοράς αλληλεγγύης των ΑΠΕ και ΣΗΘΥΑ του ν. 4093/2012 των χρήσεων 2012 και 2013, για το οποίο απομένει αναπόσβεστο υπόλοιπο, με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν. 2238/1994, προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των φορολογικών ετών 2014 έως και 2017 (3/5 και 4/5, αντίστοιχα), θα εξακολουθήσει να αναγνωρίζεται ως έξοδο των αντίστοιχων φορολογικών ετών.
δδ) ο φόρος προστιθέμενης αξίας (Φ.Π.Α.) που αναλογεί σε μη εκπιπτόμενες δαπάνες, εφόσον δεν είναι εκπεστέος ως Φ.Π.Α. εισροών από το Φ.Π.Α. εκροών, με βάση τις διατάξεις του ν. 2859/2000 περί Φ.Π.Α.
Για παράδειγμα, δεν εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων ο Φ.Π.Α. για τον οποίο δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης από το Φ.Π.Α. εκροών σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 2859/2000, όπως π.χ. δαπάνες για τη διεξαγωγή εορταστικών εκδηλώσεων, έξοδα ψυχαγωγίας, κ.λπ. και ο οποίος αντιστοιχεί στο μη εκπιπτόμενο ποσό αυτών, ήτοι το υπερβάλλον ποσό των 300 ευρώ της δαπάνης ενός εκ των συμμετεχόντων στην εορταστική εκδήλωση το οποίο δεν εκπίπτει με βάση τις διατάξεις της περ. ι’ του άρθρου αυτού του ν. 4172/2013 και του συνόλου των δαπανών ψυχαγωγίας με βάση τις διατάξεις της περ. ια’ του υπόψη άρθρου και νόμου, αντίστοιχα.
Διευκρινίζεται ότι ο Φ. Π. Α. για τον οποίο δεν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης από το φόρο των εκροών και αντιστοιχεί σε εκπιπτόμενες δαπάνες κατά τον Κ.Φ.Ε., εκπίπτεται κανονικά από τα ακαθάριστα έσοδα.
Σημειώνεται, ότι ο Φ.Π.Α. που επιβάλλεται επί των δαπανών που αφορούν στην επέκταση, προσθήκη ή βελτίωση παγίων τα οποία χρησιμοποιούνται σε πράξεις μη υπαγόμενες σε Φ.Π.Α., προσαυξάνει την αξία κτήσης των πιο πάνω παγίων, η οποία υπόκειται σε απόσβεση κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 24 του ν. 4172/2013, καθόσον ο φόρος αυτός αφενός δεν εκπίπτει ούτε επιστρέφεται, σύμφωνα με τις διατάξεις του ν.2859/2000 και αφετέρου βαρύνει τις δαπάνες αυτές, οι οποίες περαιτέρω βαρύνουν την αξία κτήσης των εν λόγω κτισμάτων. Ομοίως ο Φ. Π. Α. που βαρύνει τις αγορές ενσώματων παγίων των επιχειρήσεων και ο οποίος δεν μπορεί να εκπέσει από το Φ.Π.Α. εκροών, προσαυξάνει την τιμή κτήσης του παγίου και κατά συνέπεια, εκπίπτει δια μέσω των αποσβέσεων επί της συνολικής αξίας του παγίου αυτού με βάση το άρθρο 24.
Πέραν των ανωτέρω, επισημαίνεται ότι, δεν εκπίπτουν και οι φόροι των οποίων η μη έκπτωση προβλέπεται ρητά από ειδικές διατάξεις νόμων.
Στην περίπτωση που οι ανωτέρω φόροι επαναχρεώνονται στην αντισυμβαλλόμενη επιχείρηση, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι αυτοί εκπίπτουν ως δαπάνη της επιχείρησης που τους επαναχρεώνει εφόσον το ποσό της επαναχρέωσης έχει συμπεριληφθεί στα φορολογητέα έσοδα της επιχείρησης.
Από τα ανωτέρω προκύπτει ότι οι φόροι που δεν εκπίπτουν απαριθμούνται περιοριστικά στις υπόψη υποπεριπτώσεις και κατά συνέπεια, λοιποί φόροι που δεν περιλαμβάνονται σε αυτές εκπίπτουν (π.χ. ΕΝΦΙΑ, τέλη κυκλοφορίας, τέλη χαρτοσήμου, ανταποδοτικά τέλη υπέρ Εθνικής Επιτροπής Τηλεπικοινωνιών και Ταχυδρομείων, κ.λπ.).
Οι ανωτέρω φόροι – τέλη εκπίπτουν κατά το χρόνο που καταβάλλονται. Εξαίρεση αποτελούν τα τέλη κυκλοφορίας τα οποία προκαταβάλλονται και κατά συνέπεια εκπίπτουν το επόμενο φορολογικό έτος, δηλαδή το έτος που αφορούν, καθώς και τα τέλη διαφήμισης, τα οποία εκπίπτουν κατά το χρόνο που αφορούν, με τις προϋποθέσεις που αναφέρονται κατωτέρω.
η) Το τεκμαρτό μίσθωμα από ιδιοχρησιμοποίηση της παραγράφου 2 του άρθρου 39 του ν. 4172/2013, κατά το μέτρο που υπερβαίνει το τρία τοις εκατό (3%) της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, όπως αυτή προσδιορίζεται σύμφωνα με τα άρθρα 41 και 41α του ν. 1249/1982. Ειδικότερα, για τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος από ακίνητη περιουσία, εκπίπτει το τεκμαρτό μίσθωμα στο σύνολό του ανεξάρτητα αν υπερβαίνει το 3% επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου.
θ) Οι δαπάνες για την οργάνωση και διεξαγωγή ενημερωτικών ημερίδων και συναντήσεων που αφορούν στη σίτιση και διαμονή πελατών ή εργαζομένων της επιχείρησης, για την ενημέρωσή τους σε θέματα στρατηγικής των επιχειρήσεων, οριοθέτησης μελλοντικών στόχων, εισαγωγής νέων προϊόντων στην αγορά, προώθησης των προϊόντων, ενημέρωσης σε νέες τεχνικές, κ.λπ., είτε οργανώνονται από την ίδια την επιχείρηση είτε από τρίτο, κατά το μέτρο που υπερβαίνουν το ποσό των 300 ευρώ ανά συμμετέχοντα και κατά το μέτρο που η συνολική ετήσια δαπάνη υπερβαίνει το 0,5% επί του ετήσιου ακαθάριστου εισοδήματος της επιχείρησης.
Στις δαπάνες για τη σίτιση και διαμονή πελατών ή εργαζομένων της επιχείρησης δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες που γίνονται για την αίθουσα των εκδηλώσεων, τη μεταφορά των επισκεπτών, τυχόν αμοιβές ομιλητών, ενώ περιλαμβάνονται τα τέλη που σχετίζονται με τη διαμονή (π.χ. δημοτικοί φόροι ημεδαπής ή αλλοδαπής – «city tax»).
Το ποσό των 300 ευρώ ανά συμμετέχοντα εφαρμόζεται ανά ενημερωτική ημερίδα – συνάντηση. Εφόσον το συνολικό ετήσιο ποσό της εν λόγω δαπάνης υπερβαίνει το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης, τότε η συνολική δαπάνη εκπίπτει μόνο μέχρι του ποσού που δεν υπερβαίνει το εν λόγω ποσοστό. Δηλαδή, σε κάθε περίπτωση η εκπιπτόμενη δαπάνη δεν μπορεί να υπερβαίνει το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων.
Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα:
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ 1
Επιχείρηση με ακαθάριστα έσοδα 2.000.000 ευρώ δαπάνησε στα πλαίσια διοργάνωσης ενημερωτικής ημερίδας, για σίτιση και διαμονή 50 ατόμων 21.500 ευρώ συνολικά. Ειδικότερα, για 20 από αυτά δαπάνησε το ποσό των 700 ευρώ για κάθε έναν, ήτοι συνολικά 14.000 ευρώ (20 x 700) και για τα υπόλοιπα 30 άτομα το ποσό των 250 ευρώ για κάθε έναν, ήτοι συνολικά 7.500 ευρώ (30 x 250).
Η μη εκπιπτόμενη δαπάνη θα υπολογισθεί ως εξής:
i) Για τα 20 άτομα για τα οποία δαπάνησε το ποσό των 700 ευρώ η δαπάνη θα περιοριστεί στα 300 ευρώ, συνεπώς ως αρχικό μη εκπιπτόμενο ποσό από τα ακαθάριστα έσοδα θα ληφθεί το ποσό των 8.000 ευρώ [(700 – 300) x 20].
ii) Η εναπομένουσα δαπάνη ύψους 13.500 ευρώ (21.500 – 8.000) συγκρίνεται με το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων, ήτοι 10.000 ευρώ (2.000.000 x 0,5%) και περιορίζεται σε αυτό το ύψος, δηλαδή θα αναμορφωθεί επίσης ποσό ίσο με 3.500 ευρώ (13.500 – 10.000).
Στο παράδειγμα αυτό θα αναμορφωθεί συνολικά ποσό ύψους 11.500 ευρώ, ήτοι ποσό 8.000 ευρώ από τον περιορισμό στα 300 ευρώ της δαπάνης σε όσους συμμετέχοντες είναι μεγαλύτερη και 3.500 ευρώ γιατί το ποσό που απέμεινε υπερβαίνει το 0,5% επί των ακαθάριστων εσόδων.
Εάν στο παραπάνω παράδειγμα τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης ήταν 3.000.000 ευρώ, τότε η εναπομένουσα δαπάνη ύψους 13.500 ευρώ θα συγκριθεί με το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων, ήτοι με 15.000 ευρώ (3.000.000 x 0,5%) και επειδή είναι μικρότερη δεν τίθεται θέμα άλλου περιορισμού.
Στην περίπτωση αυτή θα αναμορφωθεί συνολικά ποσό ύψους 8.000 ευρώ, ήτοι μόνο το ποσό από τον περιορισμό στα 300 ευρώ της δαπάνης σε όσους συμμετέχοντες είναι μεγαλύτερη, δεδομένου ότι το εναπομένον ποσό είναι μικρότερο από το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων.
ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ 2
Επιχείρηση με ακαθάριστα έσοδα 1.000.000 ευρώ δαπάνησε στα πλαίσια διοργάνωσης ενημερωτικής ημερίδας για σίτιση και διαμονή 25 ατόμων 6.000 ευρώ συνολικά. Η υπόψη δαπάνη δεν ξεπέρασε το ποσό των 300 ευρώ για κανέναν από τους συμμετέχοντες. Η μη εκπιπτόμενη δαπάνη θα υπολογισθεί ως εξής:
Η δαπάνη ύψους 6.000 ευρώ συγκρίνεται με το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων, ήτοι με 5.000 ευρώ (1.000.000 x 0,5%) και περιορίζεται σε αυτό το ύψος, δηλαδή θα αναμορφωθεί το ποσό των 1.000 ευρώ (6.000 – 5.000).
Στο παράδειγμα αυτό θα αναμορφωθεί συνολικά ποσό ύψους 1.000 ευρώ, ήτοι μόνο το ποσό από τον περιορισμό 0,5% των ακαθάριστων εσόδων της συνολικής δαπάνης, δεδομένου ότι δεν υπήρχε συμμετέχων για τον οποίον να δαπανήθηκε μεγαλύτερο ποσό.
Εάν στο παραπάνω παράδειγμα τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης ήταν 2.000.000 ευρώ, τότε η δαπάνη ύψους 6.000 ευρώ θα συγκριθεί με το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων, ήτοι 10.000 ευρώ (2.000.000 x 0,5%) και επειδή είναι μικρότερη δεν θα αναμορφωθεί κανένα ποσό.
ι) Οι δαπάνες για τη διεξαγωγή εορταστικών εκδηλώσεων και οι δαπάνες σίτισης και διαμονής φιλοξενούμενων προσώπων, κατά το μέτρο που υπερβαίνουν το ποσό των 300 ευρώ ανά συμμετέχοντα και κατά το μέτρο που η συνολική ετήσια δαπάνη υπερβαίνει το 0,5% επί του ετήσιου ακαθάριστου εισοδήματος της επιχείρησης.
Στις δαπάνες για τη διαμονή φιλοξενούμενων προσώπων περιλαμβάνονται και τα τέλη που σχετίζονται με τη διαμονή (π.χ. δημοτικοί φόροι ημεδαπής ή αλλοδαπής – «city tax»).
Το ανωτέρω όριο των 300 ευρώ ανά συμμετέχοντα εφαρμόζεται ανά εορταστική εκδήλωση. Εφόσον το συνολικό ετήσιο ποσό της εν λόγω δαπάνης υπερβαίνει το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων της επιχείρησης, τότε η συνολική δαπάνη εκπίπτει μόνο μέχρι του ποσού που δεν υπερβαίνει το εν λόγω ποσοστό. Δηλαδή, σε κάθε περίπτωση η εκπιπτόμενη δαπάνη δεν μπορεί να υπερβαίνει το 0,5% των ακαθάριστων εσόδων.
Στο σημείο αυτό διευκρινίζεται ότι σε περίπτωση που μία επιχείρηση καταβάλει δημοτικό φόρο στην αλλοδαπή, θα πρέπει να εξετάζεται αν η καταβολή πραγματοποιείται στα πλαίσια των περιπτώσεων θ’ ή ι’, δηλαδή αν ακολουθεί την κύρια δαπάνη διαμονής πελατών ή εργαζομένων της στα πλαίσια ενημερωτικών ημερίδων ή διαμονής φιλοξενούμενων προσώπων. Σε περίπτωση που ο δημοτικός φόρος αλλοδαπής δεν αφορά στις παραπάνω περιπτώσεις, θα πρέπει να συναρτάται με την κύρια αντίστοιχη δαπάνη για την έκπτωση των οποίων πρέπει να πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 22.
ια) Οι δαπάνες ψυχαγωγίας. Εξαιρούνται δαπάνες ψυχαγωγίας που πραγματοποιούνται στο πλαίσιο της επιχειρηματικής δραστηριότητας των επιχειρήσεων που έχουν ως κύριο αντικείμενο την παροχή υπηρεσιών ψυχαγωγίας, οι οποίες δικαιούνται να εκπέσουν το σύνολο των υπόψη δαπανών.
ιβ) Οι προσωπικές καταναλωτικές δαπάνες.
Διευκρινίζεται ότι όποια δαπάνη έχει χαρακτηρισθεί ως παροχή σε είδος με βάση το άρθρο 13 του ν. 4172/2013 (ΠΟΛ.1219/6.10.2014 εγκύκλιός μας) και φορολογείται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία, θεωρείται ότι πραγματοποιείται προς το συμφέρον της επιχείρησης (άρθρο 22 περ. α’) και εκπίπτει ως έξοδο μισθοδοσίας, εφόσον πληρούνται και οι λοιπές προϋποθέσεις των περ. β’ και γ’ του άρθρου 22. Λοιπές δαπάνες που δεν εμπίπτουν στην έννοια των παροχών σε είδος (π.χ. διατακτικές μέχρι 6 ευρώ, παροχές μέχρι 300 ευρώ, χρήση κινητών τηλεφώνων σύμφωνα με την ΠΟΛ.1219/6.10.2014, παραχώρηση εταιρικών οχημάτων για το 70% του κόστους των αναφερομένων στις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 13 δαπανών, καύσιμα και διόδια εταιρικών οχημάτων, κ.λπ.) εκπίπτουν υπό το πρίσμα των διατάξεων του άρθρου 22.
Τα ίδια ισχύουν και για τα ποσά των περ. α’ και β’ της παρ.1 του άρθρου 14 του ν. 4172/2013, αναφορικά με την κάλυψη δαπανών (διαμονής, σίτισης και κίνησης) από την επιχείρηση που καταβάλλουν οι εργαζόμενοι κατά την εκτέλεση της υπηρεσίας τους, τα οποία επίσης εκπίπτουν με τις προϋποθέσεις του άρθρου 22.
Ειδικότερα, σε περίπτωση που χορηγείται δάνειο προς εργαζόμενο ή εταίρο ή μέτοχο από νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 13 του νόμου αυτού δεν εκπίπτουν οι τόκοι που προκύπτουν, σε περίπτωση έγγραφης συμφωνίας, για τους οποίους το φυσικό πρόσωπο φορολογείται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία, καθότι αυτό αποτελεί τεκμαρτό εισόδημα για αυτόν και δεν αποτελεί πραγματική δαπάνη για την εταιρεία.
ιγ) Ως προς την περίπτωση ιγ’ του άρθρου 23, όπως ισχύει μετά την τροποποίησή της με το άρθρο 21 του ν. 4321/2015, θα ακολουθήσουν αναλυτικές οδηγίες με νεότερη εγκύκλιό μας.
Πέραν των ανωτέρω διευκρινίζονται τα ακόλουθα:
i) Οι δαπάνες διαφήμισης δεν εκπίπτουν στην περίπτωση εκπρόθεσμης απόδοσης των οφειλομένων τελών διαφήμισης, δηλαδή μετά τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της οικείας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, καθόσον με τις διατάξεις της περ. δ’ της κατηγορίας Δ’ της παρ.1 του άρθρου 15 του από 24.9/20.10.1958 βασιλικού διατάγματος, όπως τροποποιήθηκαν με τις διατάξεις του άρθρου 9 του ν. 2880/2001, οι οποίες εξακολουθούν να ισχύουν, ορίζεται ότι σε περίπτωση εκπρόθεσμης απόδοσης των οφειλόμενων τελών, οι σχετικές δαπάνες διαφήμισης δεν αναγνωρίζονται ως εκπεστέες από τα ακαθάριστα έσοδα, κατά τις φορολογικές διατάξεις.
ii) Προκειμένου για τον προσδιορισμό των κερδών των ασφαλιστικών επιχειρήσεων, εκπίπτουν τα τεχνικά αποθέματα που υποχρεωτικά σχηματίζουν οι επιχειρήσεις αυτές με βάση τις διατάξεις του άρθρου 7 του ν.δ. 400/1970 «Περί Ιδιωτικής Ασφάλισης».
iii) Ειδικά για τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της περ. γ’ του άρθρου 45 του ν. 4172/2013 διευκρινίζεται, ότι όσον αφορά στις δαπάνες που αυτά πραγματοποιούν, γίνεται διάκριση ανάλογα με το αν αυτές αφορούν στην επιχειρηματική τους δραστηριότητα ή στην επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους. Το μέρος εκείνων των δαπανών που αφορούν σε επιχειρηματική δραστηριότητα εκπίπτει προκειμένου για τον προσδιορισμό του εισοδήματος αυτού, με την επιφύλαξη των άρθρων 22 και 23. Αντίθετα, δεν εκπίπτουν δαπάνες που αφορούν έσοδα που πραγματοποιούνται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φόρου.
Σε περίπτωση που υπάρχουν δαπάνες που είναι κοινές, δηλαδή μπορούν να συμβάλλουν στη δημιουργία τόσο εισοδήματος υπαγόμενου σε φόρο όσο και εισοδήματος μη υπαγόμενου σε φόρο, τότε οι δαπάνες αυτές επιμερίζονται κατά την αναλογία των αντίστοιχων εσόδων.
Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή και για αστικές μη κερδοσκοπικές εταιρείες της παρ. ε’ του άρθρου 45 του ν. 4172/2013.
Αντίστοιχα, για τους φορείς γενικής κυβέρνησης και δεδομένου ότι αυτοί φορολογούνται για το εισόδημα που αποκτούν από κεφάλαιο και υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου, εκπίπτουν οι δαπάνες που αντιστοιχούν στα εισοδήματα αυτά, ενώ δεν εκπίπτουν οι λοιπές δαπάνες. Σε περίπτωση κοινών δαπανών, αυτές επιμερίζονται κατά την αναλογία των απαλλασσόμενων και μη εισοδημάτων.
Τέλος και αναφορικά με τις οικοδομικές επιχειρήσεις οι οποίες αποκτούν εισοδήματα τόσο από την πώληση οικοδομών όσο και από λοιπές επιχειρηματικές δραστηριότητες, οι κοινές δαπάνες επιμερίζονται κατά την αναλογία των εισοδημάτων αυτών.
Ειδικά στην περίπτωση πώλησης ακινήτων οικοδομικής επιχείρησης μετά την 01.01.2014 των οποίων η άδεια κατασκευής εκδόθηκε μετά την 01.01.2006 που προσδιορίζουν τα κέρδη τους λογιστικά και η ανέγερση των οποίων έχει ήδη ολοκληρωθεί σε προηγούμενα έτη, για τον λογιστικό προσδιορισμό των κερδών λαμβάνονται υπόψη οι δαπάνες που αφορούν στα πωληθέντα ακίνητα έστω και αν αυτές πραγματοποιήθηκαν και καταχωρήθηκαν σε προηγούμενο φορολογικό έτος, ήτοι στο έτος ή στα έτη κατασκευής (σχετ. ΠΟΛ.1102/11.5.2015 και ΠΟΛ.1097/28.4.2015). Τα παραπάνω ισχύουν και σε περίπτωση πώλησης ημιτελών οικοδομών, δηλαδή για τον λογιστικό προσδιορισμό των κερδών λαμβάνονται υπόψη οι δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν και καταχωρήθηκαν σε προγενέστερα έτη. Αν οι δαπάνες πραγματοποιούνται σε μεταγενέστερο χρόνο της πώλησης, αυτές εκπίπτουν κατά το χρόνο πραγματοποίησής τους με βάση τα αναφερόμενα στην παράγραφο 3 της δεύτερης ενότητας της παρούσας (Άρθρο 22 Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες).
iv) Επισημαίνεται ότι για τα νομικά πρόσωπα της περ. β’ του άρθρου 45 που αποκτούν εισόδημα αποκλειστικά από ακίνητη περιουσία, το εισόδημά τους αυτό θεωρείται εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα όπως και των λοιπών νομικών προσώπων (παρ. 2 άρθρου 47) και συνεπώς, οι διατάξεις των άρθρων 22 και 23 έχουν εφαρμογή και στα πρόσωπα αυτά.
ν) Στην περίπτωση αλλοδαπού νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας που δεν έχει τη φορολογική του κατοικία στην Ελλάδα και φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 47 και 58 του ν. 4172/2013, ανεξάρτητα από το αν αποκτά ή όχι μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα (ΠΟΛ.1069/23.3.2015 εγκύκλιός μας), το σύνολο των δαπανών εκπίπτει με τις προϋποθέσεις που ορίζονται με τις διατάξεις των άρθρων 22 και 23 του νόμου αυτού.
vi) Αναφορικά με τις προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων που σχηματίζονται με την παρ.1 του άρθρου 26 του ν.4172/2013 χωρίς τα υπόψη ποσά να έχουν εγγραφεί σε αποτελεσματικό λογαριασμό εσόδων (π.χ. προκαταβολές) και επομένως δεν πληρείται η προϋπόθεση της περ. α’ της παρ. 4 του άρθρου αυτού προκειμένου για τη διαγραφή τους, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι αν για τις υπόψη επισφάλειες αποδεικνύεται η αφερεγγυότητα του οφειλέτη με βάση τα όσα ορίζονται με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 26 του ν.4172/2013 και ενδεικτικά αναφέρονται στην ΠΟΛ.1056/2.3.2015 εγκύκλιο, τότε τα υπόψη ποσά εκπίπτουν φορολογικά κατά το φορολογικό αυτό έτος. Τα ανωτέρω ισχύουν και για το ανεξόφλητο ποσό Φ.Π.Α. επισφαλών απαιτήσεων, το οποίο με βάση την ίδια ως άνω εγκύκλιό μας δεν μπορεί να συμπεριληφθεί στην πρόβλεψη της επισφαλούς απαίτησης που σχηματίζεται με βάση τις ως άνω διατάξεις. Το ποσό αυτό εκπίπτει στο έτος διαγραφής του, με την προϋπόθεση να υπάρχει υποχρέωση απόδοσής του στο Δημόσιο και να έχει ήδη συμπεριληφθεί στη δήλωση Φ. Π. Α. (αρχική ή τροποποιητική) της οικείας περιόδου.
vii) Όσον αφορά στα ποσά εκπτώσεων που χορηγούνται από τους συμβεβλημένους ιδιώτες παρόχους υπηρεσιών υγείας προς τον ΕΟΠΥΥ κατ’ εφαρμογή του μηχανισμού αυτόματης πληρωμής (claw back) και του κλιμακούμενου ποσοστού επί των ποσοστών του ΕΟΠΥΥ (rebate) με βάση τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 5 του άρθρου 100 του ν.4172/2013, αυτά μειώνουν τα ακαθάριστα έσοδα του έτους εντός του οποίου εκκαθαρίζονται και εκδίδονται τα σχετικά στοιχεία.
2. Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, όπως ισχύει, για δαπάνες που αφορούν φορολογικές περιόδους που αρχίζουν από την 1.1.2014 και μετά.
Ακριβές Αντίγραφο
Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης
Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ
ΠΟΛ.1075/2017 Κοινοποίηση των διατάξεων της υποπερ.αα’ της περ.β’ της παραγράφου 1 του άρθρου 46 του ν.4456/2017, σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση των Οργανισμών Εγγείων Βελτιώσεων
Θέμα: Κοινοποίηση των διατάξεων της υποπερ.αα’ της περ.β’ της παραγράφου 1 του άρθρου 46 του ν.4456/2017, σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση των Οργανισμών Εγγείων Βελτιώσεων.
Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις της υποπερ.αα’ της περ.β’ της παραγράφου 1 του άρθρου 46 του ν.4456/2017 (ΦΕΚ 24 Α71.03.2017) και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:
1. Με τις διατάξεις της υποπερ.αα’ της περ.β’ της παραγράφου 1 του άρθρου 46 του νόμου αυτού τροποποιείται το τελευταίο εδάφιο της παρ.1 του άρθρου 12 του ν.δ.3881/1958, όπως αυτό προστέθηκε με την παρ.1 του άρθρου 6 του ν.414/1976. Ειδικότερα, με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι οι Ο.Ε.Β. (Οργανισμοί Εγγείων Βελτιώσεων) αποτελούν οργανισμούς κοινής ωφέλειας, μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα.
Οι διατάξεις αυτές ισχύουν, με βάση την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού, από την 1η Μαρτίου 2017 και μετά.
2. Επομένως, από την 1η Μαρτίου 2017 και μετά το σύνολο των Ο.Ε.Β., οι οποίοι διακρίνονται σε Τοπικούς Οργανισμούς Εγγείων Βελτιώσεων (Τ.Ο.Ε.Β.) και σε Γενικούς Οργανισμούς Εγγείων Βελτιώσεων (Γ.Ο.Ε.Β.), φορολογούνται ως νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα (περ.γ’ του άρθρου 45 του ν.4172/2013), σε αντίθεση με τις προϊσχύουσες διατάξεις, με τις οποίες οι Γ.Ο.Ε.Β. φορολογούντο ως νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα και οι Τ.Ο.Ε.Β. ως αγροτικοί συνεταιρισμοί και ως ενώσεις αυτών (περ.δ’ του άρθρου 45 του ν.4172/2013) (σχετ. το αριθ. πρωτ. ΔΕΑΦ Β 1102518 2015/23.7.2015 έγγραφό μας).
Ακόμη, διευκρινίζεται ότι μετά την έναρξη ισχύος των κοινοποιούμενων διατάξεων, λόγω της νομικής μορφής των Τ.Ο.Ε.Β. ως νομικών προσώπων ιδιωτικού δικαίου μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα δεν επιβάλλεται το τέλος επιτηδεύματος, που προβλέπεται από τις διατάξεις του άρθρου 31 του ν.3986/2011.
Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ
ΝΟΜΟΣ 4472_2017 Συνταξιοδοτικές διατάξεις Δημοσίου και τροποποίηση διατάξεων του ν. 4387/2016, μέτρα εφαρμογής των δημοσιονομικών στόχων και μεταρρυθμίσεων, μέτρα κοινωνικής στήριξης και εργασιακές ρυθμίσεις, Μεσοπρόθεσμο Πλαίσιο Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2018-2021 και λοιπές διατάξεις.
ΣτΕ 1819/2015 Δαπάνες που εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα.
Δαπάνες που εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα. Ως γενικά έξοδα διαχειρίσεως νοούνται οι παραγωγικές γενικά δαπάνες της επιχειρήσεως, δηλαδή οι δαπάνες οι οποίες, εν όψει του σκοπού για τον οποίο διατίθενται και των εκάστοτε ειδικών συνθηκών, συμβάλλουν στην διεύρυνση των εργασιών της επιχειρήσεως και στην αύξηση του εισοδήματος της, ανεξαρτήτως αν καταβάλλονται οικειοθελώς, δεν επιτρέπεται δε στην φορολογική αρχή και στα διοικητικά δικαστήρια να ελέγχουν την σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών (ΣτΕ 1729/1913 σκ. 6, ΣτΕ 3118/1991). Διάφορα έξοδα (αγορές εφημερίδων σωματείου, λουλουδιών κ.λπ.), φιλοδωρήματα, εξόφληση ζημιών αυτοκινήτων, έξοδα κίνησης προσωπικού, έξοδα ποδοσφαιρικής ομάδας, αγορά δώρων και έξοδα δεξιώσεων, ψυχαγωγίας που καταβλήθηκαν οικειοθελώς από την εταιρεία, είναι παραγωγικές και ορθά αναγνωρίστηκαν προς έκπτωση, δεδομένου ότι ορισμένες από αυτές αφορούν το προσωπικό της εταιρείας και η καταβολή τους απέβλεψε την τόνωση της έφεσης του προσωπικού για παραγωγική εργασία, ενώ οι υπόλοιπες καταβλήθηκαν μέσα στα πλαίσια της επιχειρηματικής της δραστηριότητας.
ΣτΕ 1819/2015
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ ΤΜΗΜΑ Β’
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 4 Φεβρουαρίου 2015 με την εξής σύνθεση: Ε. Γαλανού, Αντιπρόεδρος, Προεδρεύουσα, σε αναπλήρωση του Προέδρου του Τμήματος, που είχε κώλυμα, Α.-Γ. Βώρος, Εμμ. Κουσιουρής, Σύμβουλοι, Ειρ. Σταυρουλάκη, Β. Μόσχου, Πάρεδροι. Γραμματέας η Α. Ζυγουρίτσα.
Για να δικάσει την από 28 Μαΐου 2001 αίτηση:
του Προϊσταμένου Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ Αθηνών, ο οποίος παρέστη με τον Πολύχρονη Καραστεργίου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους,
κατά της Ανώνυμης Εταιρείας με την επωνυμία “………………………….”, που εδρεύει στο …………………………., η οποία παρέστη με το δικηγόρο ……………………….., που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 1551/2000 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου ………………..
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε τον αντιπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, ο οποίος ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος δήλωσε ότι παρίσταται για την εταιρεία “…………………..”, που εδρεύει στο ……………………………, ως καθολική διάδοχος λόγω διασυνοριακών συγχωνεύσεων της ελληνικής ανώνυμης εταιρείας “…………..”, η οποία είχε συσταθεί με την επωνυμία «………………………» και στη συνέχεια ζήτησε την απόρριψη της υπό κρίση αιτήσεως.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα Σκέφθηκε κατά το Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως δεν απαιτείται καταβολή παραβόλου.
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται η αναίρεση της 1551/2000 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία συνεκδικάσθηκαν και έγιναν εν μέρει δεκτές αντίθετες εφέσεις του αναιρεσείοντος Ελληνικού Δημοσίου και της αναιρεσίβλητης ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία «……………………», της οποίας η επωνυμία είχε ήδη μετατραπεί (πριν από την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως), σε «…………………» (βλ. την από 14-11-2000 απόφαση της Έκτακτης Γενικής Συνέλευσης, που δημοσιεύθηκε στο φύλλο ……………. ΑΕ και ΕΠΕ της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως) κατά της 14882/1995 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση, προσφυγή που άσκησε η αναιρεσίβλητη έγινε εν μέρει δεκτή και, ειδικότερα, μεταρρυθμίστηκε το υπ’ αριθ. 1112β/1991 προσωρινό φύλλο ελέγχου φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 1985 (διαχειριστική περίοδος 1.1.-31.12.1984) του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. ΦΑΒΕ Αθηνών και προσδιορίσθηκε το φορολογητέο εισόδημά της σε 98.844.816 δραχμές, ακυρώθηκε δε η υπ’ αριθ. 92/1991 πράξη επιβολής προστίμου του ν. 820/1978, του ως άνω Προϊσταμένου.
3. Επειδή, σύμφωνα με τα στοιχεία που προσκομίσθηκαν με το από 4.2.2015 υπόμνημα της εταιρείας «…………………….», η αναιρεσίβλητη εταιρεία, όπως η επωνυμία της είχε μετατραπεί κατά τα ανωτέρω, μετά την άσκηση της υπό κρίση αιτήσεως συγχωνεύθηκε με την κυπριακή εταιρεία εταιρεία ……………… στα πλαίσια διασυνοριακής συγχώνευσης με απορρόφησή της από την εν λόγω εταιρεία σύμφωνα με τις διατάξεις της Οδηγίας 2005/56/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 26.10.2005 (L 310) και η σχετική ανακοίνωση για την ολοκλήρωση της συγχώνευσης και τη διαγραφή της ελληνικής εταιρείας από το Γενικό Εμπορικό Μητρώο δημοσιεύθηκε την 9.12.2013 στο φύλλο 8678 του Τεύχους ΑΕ – ΕΠΕ και ΓΕΜΗ της Εφημερίδας της Κυβερνήσεως. Κατά τα άρθρα 2 σημείο 2 στοιχείο α) και 14 σημείο 1 της ως άνω Οδηγίας και της αντίστοιχης εσωτερικής νομοθεσίας, το σύνολο του ενεργητικού και παθητικού, δικαιωμάτων και υποχρεώσεων της απορροφηθείσας εταιρείας μεταβιβάσθηκε στην απορροφώσα, η οποία κατέστη οιονεί καθολικός διάδοχος και η απορροφηθείσα ελληνική εταιρεία έπαυσε να υφίσταται. Στη συνέχεια με βάση τις διατάξεις της ίδιας Οδηγίας και της αντίστοιχης εσωτερικής νομοθεσίας η ως άνω εταιρεία ……………συγχωνεύθηκε με την Ολλανδική εταιρεία «……………………», η οποία υπεισήλθε κατά τα ανωτέρω ως οιονεί καθολικός διάδοχος στα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις της. Συνεπώς, η υπό κρίση αίτηση, στο δικόγραφο της οποίας αναγράφεται ως αναιρεσίβλητη η ανώνυμη εταιρεία «………………….», πρέπει, καθ’ ερμηνεία, να θεωρηθεί ότι στρέφεται κατά της ως άνω εταιρείας «…………………….», η οποία και μόνον νομιμοποιείται παθητικώς εν προκειμένω (πρβλ. ΣτΕ 4973/2012).
4. Επειδή, κατά το άρθρο 8 του ν.δ. 3843/1958 “περί φορολογίας εισοδήματος νομικών προσώπων” (Α’ 148), για τον προσδιορισμό του συνολικού καθαρού εισοδήματος, πλην άλλων, των υποκειμένων στη φορολογία του νόμου αυτού ημεδαπών ανωνύμων εταιριών, λαμβάνονται τα κατά την παρ. 2 του εν λόγω άρθρου ακαθάριστα έσοδα, από τα οποία εκπίπτουν, σύμφωνα με την παρ. 3 του αυτού άρθρου, οι προβλεπόμενες στις παρ. 1 έως και 6 του άρθρου 35 του ν.δ. 3323/1955 (Α’ 214) δαπάνες αποκτήσεως του εισοδήματος.
5. Επειδή, η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δέχθηκε τα εξής: Η αναιρεσίβλητη εταιρεία διατηρούσε γραφεία κεντρικής διοίκησης στη – Λεωφόρο-Κηφισίας-αριθμ.–58-και-εργοστάσια (υποκαταστήματα) στην Αθήνα, Θεσσαλονίκη και Πάτρα με αντικείμενο εργασιών την παραγωγή και εμπορία αναψυκτικών εν γένει ποτών (……………. κ.λπ.), εμφιαλωμένου νερού και φυσικών χυμών. Για την παρακολούθηση της επιχειρηματικής της δραστηριότητας κατά την κρινόμενη διαχειριστική περίοδο 1.1. έως 31.12.1984 τήρησε βιβλία και στοιχεία Δ’ κατηγορίας του Κ.Φ.Σ. (π.δ. 99/1977). Με βάση τον ενοποιημένο ισολογισμό της εταιρείας προέκυψε ζημία 233.917.926 δρχ., στις δηλώσεις όμως φορολογίας εισοδήματος που υπέβαλε (385/1985 αρχική και 1695α/1986 τροποποιητική), ύστερα από λογιστική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων της, δήλωσε ζημία 158.937.716 δρχ.. Η φορολογική αρχή έκρινε τα βιβλία και στοιχεία της εταιρείας επαρκή και ακριβή, αλλά προέβη σε λογιστική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων της, μη αναγνωρίζοντας προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδά της κονδύλια συνολικού ύψους δρχ. 420.582.795, τα οποία πρόσθεσε ως λογιστικές διαφορές και τελικά προσδιόρισε το φορολογητέο εισόδημα αυτής σε 261.645.179 δρχ. Η πρωτόδικη απόφαση, αφού αναγνώρισε προς έκπτωση από τις παραπάνω λογιστικές διαφορές ποσό 162.800.363 δρχ., προσδιόρισε το φορολογητέο εισόδημα της εταιρείας σε 98.844.816 δρχ. Κατά της ανωτέρω αποφάσεως ασκήθηκε έφεση τόσο από την εταιρεία όσο και από τη φορολογική αρχή. Το διοικητικό εφετείο εξέδωσε την 430/1999 προδικαστική απόφασή του, με την οποία διέταξε τη συμπλήρωση των αποδείξεων, ακολούθως δε με την προσβαλλόμενη απόφασή του, συνεκδικάζοντας τις αντίθετες εφέσεις, δέχθηκε αυτές εν μέρει, μεταρρύθμισε την απόφαση του πρωτοδικείου και προσδιόρισε το φορολογητέο εισόδημα της αναιρεσείουσας για το ένδικο έτος σε 115.826.067 δρχ., την δε επιβλητέα σε βάρος της χρηματική ποινή σε ποσοστό 65% της διαφοράς του φόρου που προέκυψε με βάση την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, στην οποία (ποινή) διατάχθηκε ο συμψηφισμός του επιβληθέντος σε βάρος της προσθέτου φόρου 60%.
6. Επειδή, κατά τα εκτιθέμενα στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση από τους υπολογαριασμούς «Αμοιβές και έξοδα ελεγκτών» των κεντρικών γραφείων κονδύλιο δαπάνης 6.639.480 δρχ., που καταβλήθηκε στο ελεγκτικό γραφείο «Κωστουρής, Μιχαηλίδης και Σία», για το οποίο το γραφείο αυτό εξέδωσε το 179/31.12.1984 τιμολόγιο, με την αιτιολογία ότι η υπηρεσία, για την οποία καταβλήθηκε το εν λόγω κονδύλιο, παρασχέθηκε στους μετόχους της ελεγχομένης και όχι στην αναιρεσίβλητη εταιρεία, αφού ο προαναφερόμενος ελεγκτικός οίκος, όπως προκύπτει και από το αιτιολογικό του εκδοθέντος στοιχείου (τιμολογίου), προέβη σε διαχειριστικό έλεγχο της χρήσης 1983 της ελεγχομένης για λογαριασμό των μετόχων της και της αλλοδαπής εταιρείας (…………………, κυρίας μετόχου αυτής). Η πρωτόδικη απόφαση έκρινε ότι ορθά δεν αναγνωρίστηκε προς έκπτωση η παραπάνω δαπάνη, γιατί ο έλεγχος δεν αφορούσε το συμφέρον της ελεγχόμενης εταιρείας, αλλά αυτό των μετόχων της και της τρίτης αλλοδαπής εταιρείας. Το διοικητικό εφετείο αποφαινόμενο επί σχετικού λόγου εφέσεως της αναιρεσίβλητης εταιρείας έκρινε ότι ούτε από το περιεχόμενο του 179/1984 τιμολογίου ούτε από άλλα στοιχεία της φορολογικής αρχής προκύπτει ότι ο πιο πάνω έλεγχος απέβλεπε στη διασφάλιση των συμφερόντων των μετόχων της φορολογούμενης εταιρείας και της τρίτης αλλοδαπής εταιρείας. Εν όψει των ανωτέρω, το διοικητικό εφετείο κατέληξε στην κρίση ότι ολόκληρο το παραπάνω κονδύλιο πρέπει να εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας. Ενόψει της κρίσης αυτής του δευτεροβάθμιου δικαστηρίου, είναι αβάσιμος ο λόγος αναιρέσεως ότι η προσβαλλόμενη απόφαση παρά το νόμο μετέθεσε απαραδέκτως το βάρος απόδειξης στη φορολογική αρχή, δεδομένου ότι το δικαστήριο δέχθηκε ύστερα από εκτίμηση του ένδικου τιμολογίου και των λοιπών στοιχείων της φορολογικής αρχής ότι δεν αποδείχθηκε ότι η παρασχεθείσα ως άνω υπηρεσία αφορά τους μετόχους της αναιρεσίβλητης εταιρείας και την τρίτη αλλοδαπή εταιρεία. Εξάλλου, ο λόγος αναιρέσεως, καθ’ ό μέρος πλήσσει ευθέως την ανέλεγκτη περί τα πράγματα κρίση του δικαστηρίου της ουσίας και την από αυτό γενομένη εκτίμηση των αποδείξεων, είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος (πρβλ. ΣτΕ 1729/2013).
7. Επειδή, κατά το άρθρο 35 παρ. 1, περ. α’ του ως άνω ν.δ. 3323/1955, από το ακαθάριστο εισόδημα εκπίπτουν “τα γενικά έξοδα διαχειρίσεως, συμπεριλαμβανομένων των εξόδων μισθοδοσίας και
αμοιβής προσωπικού “. Ως γενικά έξοδα διαχειρίσεως νοούνται οι παραγωγικές γενικά δαπάνες της επιχειρήσεως, δηλαδή οι δαπάνες οι οποίες, εν όψει του σκοπού για τον οποίο διατίθενται και των εκάστοτε ειδικών συνθηκών, συμβάλλουν στην διεύρυνση των εργασιών της επιχειρήσεως και στην αύξηση του εισοδήματος της, ανεξαρτήτως αν καταβάλλονται οικειοθελώς, δεν επιτρέπεται δε στην φορολογική αρχή και στα διοικητικά δικαστήρια να ελέγχουν την σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών (ΣτΕ 1729/1913 σκ. 6, ΣτΕ 3118/1991).
Κατά τα εκτιθέμενα στην αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση ποσό 1.928.519 δρχ. από το λογαριασμό «Ιματισμός-Υπόδηση» του εργοστασίου της Αθήνας, που αφορά το 20% της δαπάνης που καταβλήθηκε για την αγορά ειδών ένδυσης και υπόδησης, με την αιτιολογία ότι η παροχή αυτών στο προσωπικό επεκτείνεται σε ποσότητα και ποιότητα και πέραν των απολύτως αναγκαίων για τις εργασίες της ελεγχομένης, με αποτέλεσμα μέρος των ειδών αυτών (παντελόνια, μπλουζάκια κ.λπ.) να αποτελεί πρόσθετη παροχή σε είδος προς το προσωπικό, για την οποία δεν καταβλήθηκαν ασφαλιστικές εισφορές. Με την πρωτόδικη απόφαση κρίθηκε ότι η αιτιολογία της φορολογικής αρχής δεν είναι νόμιμη, αφού δεν παρατίθενται συγκεκριμένα στοιχεία που να δικαιολογούν την πιο πάνω κρίση της. Το αναιρεσείον Δημόσιο προέβαλε ως λόγο εφέσεως ότι «αναιτιολόγητα δεν δέχθηκε η εκκαλουμένη απόφαση έκπτωση του 20% της συνολικής δαπάνης δρχ. 9.642.593 από τον λογαριασμό-Ιματισμός – υπόδηση αφού στην έκθεση ελέγχου προσδιορίζεται το ποσοστό που αποτελεί πρόσθετη παροχή και είναι πέραν από το απολύτως αναγκαίο για τις εργασίες της προσφεύγουσας». Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι «η αιτιολογία της φορολογικής αρχής, ότι τα παραπάνω είδη υπερβαίνουν τα απολύτως αναγκαία για τις εργασίες της ελεγχόμενης επιχείρησης, συνιστά ανεπίτρεπτο έλεγχο της σκοπιμότητας και του προσήκοντος ύψους της εν λόγω δαπάνης». Με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν είναι νόμιμη διότι κατέληξε στην ανωτέρω κρίση παραλείποντας να εξετάσει τον ισχυρισμό της φορολογικής αρχής ότι η επίδικη δαπάνη αποτελεί πρόσθετη παροχή σε είδος προς το προσωπικό της εταιρείας και άρα προσαύξηση του μισθού τους για την οποία έπρεπε να καταβληθούν ασφαλιστικές εισφορές προκειμένου να εκπέσει η δαπάνη νομίμως. Ο λόγος είναι απορριπτέος ως αβάσιμος, διότι, εφόσον, η φορολογική αρχή δεν είχε αμφισβητήσει ευθέως ότι η ως άνω δαπάνη ωφελεί την αναιρεσίβλητη εταιρεία, μόνη η αμφισβήτηση του προσήκοντος ύψους της δαπάνης είναι, κατά τα προαναφερόμενα, νόμω ανεπίτρεπτη (πρβλ. ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 3118/1991).
8. Επειδή, όπως δέχεται η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή προσδιόρισε τις απολεσθείσες αποσβέσεις συναλλαγματικών διαφορών των χρήσεων 1979-1986 στο συνολικό ποσό των 231.453.586 δρχ. και έκρινε ότι αυτές πρέπει να επαναφερθούν στα οικονομικά αποτελέσματα των επομένων χρήσεων 1987 και 1988. Με την πρωτόδικη απόφαση κρίθηκε ότι η προσθήκη που αναλογεί σε απολεσθείσες αποσβέσεις παρελθουσών χρήσεων είναι νόμιμη. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, κατ’ αποδοχή έφεσης της αναιρεσίβλητης, κρίθηκε ότι «το θέμα αυτό δεν αποτελεί αντικείμενο της παρούσας δίκης, διότι τα παραπάνω ποσά αποσβέσεων δεν προστίθενται, όπως προαναφέρθηκε, στα αποτελέσματα της κρινόμενης χρήσης». Με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι η ανωτέρω κρίση του διοικητικού εφετείου είναι πλημμελώς αιτιολογημένη διότι δεν έκρινε επί των διαλαμβανομένων στην έκθεση του άρθρου 82 Κώδικα Φορολογικής Δικονομίας, η οποία περιγράφει τα όσα προκύπτουν εκ της σχετικής περικοπής στην έκθεση ελέγχου. Προβάλλεται, επίσης, ότι η επίμαχη κρίση είναι αόριστη και ανεπίδεκτη δικαστικής εκτιμήσεως διότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, παρά το ότι αναφερόμενη στα ποσά αποσβέσεων χρησιμοποιεί τη φράση «όπως προαναφέρθηκε» δεν διευκρινίζει «πού προαναφέρθηκε», ενώ και το κρίσιμο ποσό των 231.453.586 δρχ. δεν προκύπτει ούτε από την πρωτόδικη απόφαση ούτε από όσα διαλαμβάνονται στην έκθεση του αρ. 82 ΚΦΔ. Οι λόγοι αυτοί, όμως, είναι απορριπτέοι, ως άνευ εννόμου συμφέροντος προβαλλόμενοι. Τούτο δε διότι, λαμβανομένου υπόψη ότι, μολονότι η αναιρεσίβλητη με την προσφυγή της είχε επιδιώξει την επαύξηση των δηλωθεισών και διενεργηθεισών αποσβέσεων συναλλαγματικών διαφορών δανειακών συμβάσεων που αντιστοιχούσαν στην ένδικη χρήση με την προσθήκη ποσού ύψους 27.738.583 δρχ. που αντιστοιχεί στο φερόμενο στις παρατηρήσεις της εκθέσεως ελέγχου απολεσθέν ποσό αποσβέσεων της ένδικης χρήσης, εξαιτίας του ότι η ίδια είχε διενεργήσει κατά τη χρήση αυτή αποσβέσεις ύψους υπολειπόμενου εκείνου που εδικαιούτο να αποσβέσει, εν τούτοις με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση, δεν κρίθηκε κατ’ αποδοχή του λόγου της προσφυγής ότι έπρεπε ν’ αυξηθούν οι αποσβέσεις κατά την ένδικη χρήση με την προσθήκη του ως άνω ποσού. Ως εκ τούτου, με την κρινόμενη αίτηση το Δημόσιο δεν διευκρινίζει σε τι συνίσταται η βλάβη του από την ως άνω κρίση του διοικητικού εφετείου σχετικά με το κεφάλαιο αυτό (πρβλ. ΣτΕ 1740/2013).
9. Επειδή, όπως συνάγεται από το άρθρο 35 του ν.δ. 3323/1955, σε συνδυασμό με τη διάταξη του άρθρου 43 παρ. 1 του Κώδικα Φορολογικών Στοιχείων (π.δ. 99/1977, Α’ 34) σύμφωνα με την οποία «[ο] Οικονομικός Έφορος υποχρεούται να αναγνωρίζη τα εκ των βιβλίων και στοιχείων προκύπτοντα δεδομένα ή οικονομικά αποτελέσματα, εφ’ όσον τα βιβλία και στοιχεία ταυτα κρίνονται επαρκή και ακριβή», όταν η φορολογική αρχή, αμφισβητώντας, όπως εν προκειμένω, τα δεδομένα των ακριβώς και επαρκώς τηρουμένων βιβλίων και στοιχείων του φορολογουμένου, τα οποία υποχρεούται, κατ’ αρχήν, ν’ αναγνωρίζει, αρνείται την έκπτωση δαπάνης λόγω έλλειψης ορισμένης προϋπόθεσης, η εντεύθεν διαφορά περιορίζεται στη διάγνωση της ύπαρξης ή μη της προϋπόθεσης αυτής• σε περίπτωση δε που κριθεί, στο πλαίσιο της σχετικής δίκης, ότι συντρέχει η εν λόγω προϋπόθεση, το δικαστήριο οφείλει να αναγνωρίσει την έκπτωση της δαπάνης, χωρίς να κρίνει επί των λοιπών τυχόν προϋποθέσεων που απαιτούνται μεν από το νόμο για την έκπτωση αλλά που δεν αποτέλεσαν αντικείμενο αμφισβήτησης κατά την οικεία φορολογική εγγραφή (ΣτΕ 1151/2012, ΣτΕ 754/2012, ΣτΕ 1154/2004 επταμ.).
10. Επειδή, όπως προκύπτει από την προσβαλλόμενη απόφαση, η φορολογική αρχή δεν αναγνώρισε προς έκπτωση δαπάνη 1.937.834 δρχ. από τους λογαριασμούς “Διάφορα έξοδα” και «Διάφορα έξοδα κοινωνικής πολιτικής» του εργοστασίου της Αθήνας, γιατί καταβλήθηκε για διαφημιστικά υλικά, δαπάνες από ελευθεριότητες (δώρα, παροχές, χορούς κλπ), τροχαίες και αγορανομικές παραβάσεις, διάφορα άλλα πρόστιμα, παροχές και επιβαρύνσεις τρίτων, λοιπές παροχές κάθε λογής κλπ. Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο έκρινε ότι μη νόμιμα προστέθηκε στα καθαρά κέρδη της εταιρείας το πιο πάνω ποσό, αφού αφενός μεν αορίστως αναφέρεται στην έκθεση ελέγχου ότι τούτο αφορά πρόστιμα, προσαυξήσεις, αποζημιώσεις, δώρα, παροχές, έξοδα χορών κλπ, χωρίς να αιτιολογείται η μη παραγωγικότητα των τελευταίων αυτών δαπανών (δώρων, παροχών κλπ.), δεδομένου ότι δεν αρκεί για την απόρριψη της δαπάνης το ότι έγινε από ελευθεριότητα, αφετέρου δε, όσον αφορά ειδικότερα τα πρόστιμα κλπ., δεν προσδιορίζεται το ποσό και η αιτία αυτών, πλην εκείνων που επιβλήθηκαν για αγορανομικές και τροχαίες παραβάσεις που, όπως αναφέρεται στην ίδια έκθεση, δηλώθηκαν από την ελεγχόμενη ως λογιστικές διαφορές. Το αναιρεσείον Δημόσιο προέβαλε με την έφεσή του ότι η ανωτέρω κρίση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου δεν είναι ορθή διότι στην έκθεση ελέγχου δίνονται τα εννοιολογικά και αριθμητικά στοιχεία που οδήγησαν στην κρίση ότι το ποσό αυτό αφορά μη παραγωγικές για την επιχείρηση δαπάνες. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι σύμφωνα με την έκθεση επανελέγχου, από το παραπάνω κονδύλιο ποσό 1.692.059 δρχ. αφορά διάφορα έξοδα (αγορές εφημερίδων σωματείου, λουλουδιών κ.λπ.), φιλοδωρήματα, εξόφληση ζημιών αυτοκινήτων, έξοδα κίνησης προσωπικού, έξοδα ποδοσφαιρικής ομάδας, αγορά δώρων και έξοδα δεξιώσεων, ψυχαγωγίας και ότι οι τελευταίες αυτές δαπάνες, που καταβλήθηκαν οικειοθελώς από την εταιρεία, είναι παραγωγικές και ορθά αναγνωρίστηκαν προς έκπτωση από το πρωτόδικο δικαστήριο, δεδομένου ότι ορισμένες από αυτές αφορούν το προσωπικό της εταιρείας και η καταβολή τους απέβλεψε την τόνωση της έφεσης του προσωπικού για παραγωγική εργασία, ενώ οι υπόλοιπες καταβλήθηκαν μέσα στα πλαίσια της επιχειρηματικής της δραστηριότητας, Με την αίτηση αναιρέσεως προβάλλεται ότι οι επίμαχες δαπάνες αφορούν καταβολές μικροεξόδων και ως εκ τούτου προϋπόθεση για την έκπτωσή τους είναι να έχουν εγγραφεί ως τέτοια στα βιβλία της επιχείρησης, εν προκειμένω όμως η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν δέχεται ότι υπάρχει τέτοια εγγραφή και συνεπώς η κρίση της ότι οι εν λόγω δαπάνες είναι εκπεστέες είναι μη νόμιμη. Ο λόγος αυτός είναι απορριπτέος ως απαράδεκτος διότι προβάλλεται το πρώτον κατ’ αναίρεση. Εν πάση περιπτώσει, εφόσον το διοικητικό εφετείο δέχθηκε ότι συνέτρεχε η μόνη αμφισβητηθείσα από τη φορολογική αρχή προϋπόθεση εκπτώσεως της επίδικης ως άνω δαπάνης (παραγωγικότητα της δαπάνης), νομίμως, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, αναγνώρισε προς έκπτωση τη δαπάνη αυτή, χωρίς περαιτέρω έρευνα για τη συνδρομή άλλων προϋποθέσεων (ΣτΕ 1729/2013).
11. Επειδή, με το δικόγραφο των προσθέτων λόγων που κατέθεσε ενώπιον του διοικητικού πρωτοδικείου, η αναιρεσίβλητη εταιρεία, σχετικά με τη λογιστική διαφορά δρχ. 117596.567, προέβαλε ότι σύμφωνα με την έκθεση ελέγχου «Η ελεγχόμενη επιχείρηση κατά καιρούς διενήργησε αποσβέσεις με μειωμένους κατά περίπτωση συντελεστές αποσβέσεων έναντι αυτών που προβλέπονται από το ΓΊΔ 88/1973 με αποτέλεσμα την απώλεια των αποσβέσεων (άρθρο 35 παρ. 1 περ. στ του ΝΔ 3323/1955). Οι αποσβέσεις που απωλέσθηκαν στο παρελθόν ανέρχονται, όπως αναφέρεται στις σελίδες 153, 154 της παρούσης [εκθέσεως ελέγχου] στο συνολικό ποσό των δραχμών 22.319.785, οι οποίες δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση, επαναφερόμενες στα οικονομικά αποτελέσματα της επιχείρησης μείον εκείνες που επαναφέρθησαν από την ίδια (σελ. 29 της εκθ. ελέγχου) δρχ. 33.916.352=(-11.596.567)». Προέβαλε, περαιτέρω, η αναιρεσίβλητη ότι ανεξάρτητα από την ορθότητα των απόψεων της φορολογικής αρχής, δήλωσε ως λογιστική διαφορά ποσό μεγαλύτερο από το προσδιοριζόμενο από την φορολογική αρχή, αυξάνοντας έτσι τα φορολογητέα έσοδά της και η φορολογική αρχή προσδιορίζει αρνητική λογιστική διαφορά, δηλαδή μειώνει τα έσοδά της κατά το ποσό των 11.596.567 δρχ. και συνεπώς ουδέν ζήτημα γεννάται. Με την πρωτόδικη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: «τα κατά τους ειδικούς για κάθε επιχείρηση όρους ποσά αποσβέσεων (φθοράς των εις τα εδαφ. στ’ της παρ. 1 του άρθρου 35 νδ 3323/55 απαριθμουμένων στοιχείων) εκπίπτονται από το ακαθάριστο εισόδημα, υπό τον όρο ότι ανεγράφησαν στην απογραφή του ιδίου διαχειριστικού έτους και αφορούν στο έτος τούτο. Με τα δεδομένα αυτά, η προσθήκη στα οικονομικά αποτελέσματα της ελεγχομένης περιόδου ποσού δρχ. 11.596.567 από το λογαριασμό «Αποσβέσεων», που αναλογεί σε απολεσθείσες αποσβέσεις παρελθουσών χρήσεων είναι νόμιμη, δεδομένου ότι η περ. στ’ της παρ. 1 του αρ. 35 δεν έχει την έννοια ότι η φορολογική αρχή υποχρεούται να ενεργεί για το έτος την έκπτωση των αποσβέσεων υπολογιζομένων με βάση τους οριζομένους ανώτατους συντελεστές, και αν η επιχείρηση δεν ενήργησε με σχετική εγγραφή στα βιβλία της κατά το αυτό έτος των αποσβέσεων ή ενήργησε αποσβέσεις με βάση-συντελεστές κατώτερους των προβλεπομένων-ανωτάτων, αλλ’ ότι στις περιπτώσεις αυτές η επιχείρηση δεν δύναται το αναλογούν στο έτος ποσό αποσβέσεως (ολόκληρο ή τη διαφορά) να εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδα των επομένων ετών». Αναφορικά με την ένδικη λογιστική διαφορά η αναιρεσίβλητη εταιρεία προέβαλε με το δικόγραφο της εφέσεως ότι πρόκειται για αποσβέσεις παγίων οι οποίες ανάγονται σε προηγούμενες χρήσεις κατά τις οποίες δεν διενεργήθηκαν και με την αιτιολογία αυτή το πρωτοβάθμιο δικαστήριο τις προσθέτει στα φορολογητέα κέρδη αυτής. Ισχυρίζεται η αναιρεσίβλητη ότι το επίμαχο ποσό δεν αποτελεί προσθετέα λογιστική διαφορά και η ανωτέρω κρίση του πρωτοβάθμιου δικαστηρίου δεν είναι νόμιμη διότι στηρίζεται επί εσφαλμένης προϋποθέσεως. Ειδικότερα, κατά την αναιρεσίβλητη, η φορολογική αρχή προσδιορίζει αρνητική συναλλαγματική διαφορά ύψους 11.596.567 δρχ., η οποία δεν είναι προσθετέα στα φορολογητέα κέρδη της αναιρεσίβλητης εταιρείας και δεν προστίθεται σ’ αυτά από την φορολογική αρχή, καθόσον οι μη διενεργηθείσες αποσβέσεις που έπρεπε να διενεργηθούν σε προηγούμενες χρήσεις προσδιορίζονται από την φορολογική αρχή σε 22.319.785 δρχ. ενώ η εταιρεία προσέθεσε ως λογιστική διαφορά με την υποβληθείσα δήλωσή της ποσό 33.916.352 δρχ., δηλαδή ποσό μεγαλύτερο εκείνου που έπρεπε να προστεθεί. Με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγινε δεκτό ότι «η Φορολογική Αρχή, προσδιόρισε τις απολεσθείσες αποσβέσεις παρελθουσών χρήσεων του εργοστασίου της Αθήνας, που επαναφέρονται στα οικονομικά αποτελέσματα της επιχείρησης, σε 22.319.785 δρχ. και αφού αφαίρεσε από αυτές εκείνες που επαναφέρθηκαν από την ίδια την επιχείρηση, ποσού 33.916.352 δρχ., προέκυψε αρνητική λογιστική διαφορά 11.596.567 δρχ., η οποία αφαιρέθηκε από τις λογιστικές διαφορές του ελέγχου». Ακολούθως, το δικάσαν δικαστήριο, έκρινε ότι «με τα δεδομένα αυτά και ενόψει του ότι η εταιρεία αποδέχθηκε, με την προσφυγή της, την πιο πάνω κρίση της φορολογικής αρχής», μη ορθά η πρωτόδικη απόφαση πρόσθεσε το προαναφερόμενο ” ποσό των 11.596.567 δρχ. στα αποτελέσματα της ελεγχόμενης περιόδου». Προβάλλεται ως λόγος αναιρέσεως ότι η ανωτέρω κρίση δεν είναι ορθή διότι «η κρίση της φορολογικής αρχής ήταν ακριβώς ότι επαναφέρονται στα αποτελέσματα της ενδίκου χρήσεως απολεσθείσες αποσβέσεις ποσού 22.319.785 δρχ. Αν όντως είχε πράγματι αποδεχθεί η εταιρεία την κρίση αυτή τότε δεν θα ζητούσε να εκπεσθεί ποσό 33.916.352 δρχ. δημιουργουμένης εντεύθεν της διαφοράς των 11.596.567 δρχ. η οποία δεν μπορεί να εκπεσθεί όπως ορθά έκρινε η πρωτόδικη απόφαση». Ο λόγος είναι απορριπτέος ως άνευ συμφέροντος προβαλλόμενος διότι η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έχει δεχθεί την κρίση της φορολογικής αρχής σχετικά με τις απολεσθείσες αποσβέσεις παρελθουσών χρήσεων και το Δημόσιο δεν διευκρινίζει σε τι συνίσταται η βλάβη του από την κρίση αυτή.
12. Επειδή, στο άρθρο 42 του ν. 820/1978 (Α’ 174) ορίζονται τα εξής: “1. Το Διοικητικών Εφετείον δια της αυτής αποφάσεως δια της οποίας καθορίζεται η φορολογητέα ύλη εις την φορολογίαν εισοδήματος, εις τους φόρους καταναλώσεως, ως και την εισφοράν υπέρ ΟΓΑ του άρθρου 10 του ν. 4169/1961, εφ’ όσον ο υπόχρεος δεν έχει υποβάλει δήλωσιν και ο οφειλόμενος κύριος φόρος ή εισφορά βάσει της αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου υπερβαίνει το ποσόν των δραχμών πεντακοσίων χιλιάδων (500.000) ή έχει υποβάλει δήλωσιν αλλά μεταξύ του βάσει δηλώσεως οφειλομένου κυρίου φόρου ή εισφοράς και του οφειλομένου κυρίου φόρου ή εισφοράς βάσει της φορολογητέας ύλης της καθορισθείσης τελεσιδίκως, υπάρχει διαφορά μεγαλύτερα του ποσού των δραχμών πεντακοσίων χιλιάδων (500.000) και η οποία αντιστοιχεί εις ποσοστόν μεγαλύτερον του είκοσι πέντε επί τοις εκατόν (25%) επί του αναλογούντος κυρίου φόρου ή εισφοράς επί τη βάσει δηλώσεως, απαγγέλλει εις βάρος του υποχρέου: α) την απώλειαν του δικαιώματος καταβολής εις δόσεις των κατά την δημοσίευσιν της αποφάσεως βεβαιωμένων φόρων τελών και εισφορών, καθισταμένων αμέσως απαιτητών, πλην των δόσεων προεισπράξεως του φόρου εισοδήματος, β) Την απώλειαν του δικαιώματος συμμετοχής εις δημοπρασίας του Δημοσίου, των νομικών προσώπων δημοσίου δικαίου και των κοινωφελών και εθνωφελών οργανισμών επί χρονικόν διάστημα από εξ μηνών έως ενός έτους, γ) την απώλειαν του δικαιώματος λήψεως πιστοποιητικού φορολογικής ενημερότητος επί χρονικόν διάστημα από εξ μηνών έως ενός έτους, δ) την στέρησιν του δικαιώματος λήψεως αδείας οδηγού αυτοκινήτου ή την στέρησιν υπαρχούσης τοιαύτης επί χρονικόν διάστημα από εξ μηνών έως ενός έτους … 2. Εις περίπτωσιν οριστικοποιήσεως της πράξεως του Οικονομικού Εφόρου λόγω μη ασκήσεως προσφυγής ή ασκήσεως προσφυγής κριθείσης τελεσιδίκως εκπροθέσμου ή δια αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου καταστάσης τελεσιδίκου, ο Οικονομικός Έφορος υποχρεούται, όπως δΓ αιτήσεώς του ενώπιον του Διοικητικού Εφετείου ζητήση την επιβολήν των ποινών, περί των οποίων η προηγουμένη παράγραφος. 3. … 4. Αι κατά τας διατάξεις του παρόντος άρθρου ποιναί επιβάλλονται ανεξαρτήτως των κατά τας ισχυούσας διατάξεις επιβαλλομένων προσθέτων φόρων και προστίμων. 5. Αναλόγως προς την σοβαρότητα της παραβάσεως επιβάλλονται όλαι αι ποιναί της παραγράφου 1 ή μία τουλάχιστον εξ αυτών. 6. …”. Από τις προπαρατιθέμενες διατάξεις του ν. 820/1978 προκύπτει ότι, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρ. 1 του άρθρου 42, το διοικητικό εφετείο με την απόφασή του, με την οποία, κατόπιν εφέσεως κατά της πρωτόδικης αποφάσεως, καθορίζει τη φορολογητέα ύλη, υποχρεούται να επιβάλει μία τουλάχιστον από τις κυρώσεις που προβλέπονται, στη διάταξη αυτή, έστω και αν το Δημόσιο δεν έχει προβάλει σχετικό αίτημα (ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 4081/1997 επταμ., πρβλ. ΣτΕ 1149/2012, ΣτΕ 1162/2012). Εξάλλου, όπως συνάγεται από τις διατάξεις αυτές, για την απαγγελία υπό του διοικητικού εφετείου των ως άνω κυρώσεων, προϋποτίθεται ο τελεσίδικος καθορισμός οφειλής κυρίου φόρου υπερβαίνοντος το ποσό των πεντακοσίων χιλιάδων (500.000) δραχμών ή διαφοράς κυρίου φόρου (βάσει της δηλώσεως και του τελεσιδίκου καθορισμού του φόρου-αυτού) μεγαλυτέρας των πεντακοσίων χιλιάδων (500.000) δραχμών, αντιστοιχούσης σε ποσοστό μεγαλύτερο του είκοσι πέντε τοις εκατό (25%) επί του οφειλομένου βάσει της δηλώσεως κυρίου φόρου, κατ’ εκτίμησιν δε του ύψους του κατά τα ανωτέρω οφειλομένου κυρίου φόρου ή της οφειλομένης διαφοράς φόρου του Δημοσίου επιβάλλει μία ή περισσότερες ή και όλες τις κυρώσεις αυτές. Συνεπώς οι εν λόγω κυρώσεις έχουν παρακολουθηματικό χαρακτήρα σε σχέση με τον οφειλόμενο κύριο φόρο ή την οφειλόμενη διαφορά κυρίου φόρου, ένεκα δε τούτου σε περίπτωση αναιρέσεως της αποφάσεως του διοικητικού εφετείου, έστω και εν μέρει, ως προς τον οφειλόμενο κύριο αυτό φόρο ή την οφειλόμενη διαφορά κυρίου φόρου, η απόφαση αυτή πρέπει να αναιρείται και ως προς το μέρος της το αφορών στις με αυτήν επιβληθείσες κυρώσεις του άρθρου 42 του ν. 820/1978 ή στην παράλειψη του δικαστηρίου να επιβάλει μία ή περισσότερες από τις κυρώσεις αυτές ώστε το δικαστήριο αυτό να κρίνει για την επιβολή των κυρώσεων (εάν δηλ. και εις ποίαν έκτασιν θα επιβάλει κυρώσεις), εν όψει του υπ’ αυτού τελεσιδίκου προσδιορισμού του οφειλομένου κυρίου φόρου ή διαφοράς κυρίου φόρου (ΣΤΕ 1729/2013, ΣτΕ 2046/1995).
13. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι κατά παράβαση των ανωτέρω διατάξεων η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν επέβαλε τις διοικητικές κυρώσεις που αυτές προβλέπουν «δεδομένου ότι συντρέχουν οι προϋποθέσεις εφαρμογής της ήτοι διαφορά φόρου ανώτερη των 500.000 δρχ. μεταξύ του βάσει δηλώσεως (δηλώθηκε ζημία άρα φόρος μηδέν) και τελεσιδίκως (προσδιορίσθηκε σε 56.574.769 δρχ.) προσδιοριζόμενου, αντιστοιχούσα σε ποσοστό μεγαλύτερο του 25% του βάσει δηλώσεως φόρου». Σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, εν όψει του παρακολουθηματικού χαρακτήρα των εν λόγω κυρώσεων σε σχέση με τον οφειλόμενο κύριο φόρο και εφόσον, όπως είναι γνωστό στο Δικαστήριο από άλλη δικαστική ενέργεια, η – προσβαλλόμενη -1551/2000 απόφαση που Διοικητικού Εφετείου Αθηνών αναιρέθηκε εν μέρει με την υπ’ αριθ. ΣτΕ 1818/2015 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, εκδοθείσα επί υποθέσεως που συζητήθηκε κατά την ίδια δικάσιμο με την ήδη κρινόμενη υπόθεση, ύστερα από αίτηση αναιρέσεως της ήδη αναιρεσίβλητης, ως προς ορισμένες λογιστικές διαφορές, είναι αυτή αναιρετέα και κατά το μέρος της που αφορά την παράλειψη του δικαστηρίου να επιβάλει κυρώσεις κατά το άρθρο 42 του ν. 820/1978, ώστε το διοικητικό εφετείο να κρίνει περί των εν λόγω κυρώσεων εν όψει του τελεσίδικου προσδιορισμού της οφειλόμενης διαφοράς κυρίου φόρου (ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 1740/2013, ΣτΕ 2046/1995), αλλά και εν όψει των προβλεπομένων στη διάταξη του άρθρου 15 του ν. 2523/1997 (Α’ 179) κυρώσεων, η ισχύς της οποίας αρχίζει μεν κατά το άρθρο 38 του ίδιου νόμου από 11.9.1997, όπως, όμως, έχει κριθεί (ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 3941/2004) οι κυρώσεις αυτές επιβάλλονται και στις υποθέσεις, στις οποίες η φορολογική υποχρέωση έχει γεννηθεί πριν από την έναρξη της ισχύος τους, μόνον εφόσον είναι ευμενέστερες από τις προβλεπόμενες κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης κυρώσεις. Ομοίως, λόγω του παρακολουθηματικού χαρακτήρα του επιβαλλόμενου κατ’ εφαρμογή του άρθρου 31 παρ. 2 του ν. 820/1978 προστίμου σε σχέση με τη διαφορά που αφορά τον κύριο φόρο (ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 1740/2013, ΣτΕ 2525/2003 Ολομ., ΣτΕ 3729/2004, ΣτΕ 782/2002 κ.ά.), αναιρετέα αποβαίνει η προσβαλλόμενη απόφαση και κατά το κεφάλαιο της που αφορά το πρόστιμο τούτο.
14. Επειδή, στο άρθρο 8 του ν.δ. 4242/1962 (Α’ 135) ορίζονται τα εξής: «1. Εάν ο υπόχρεως εις υποβολήν δηλώσεως φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων Ν.Δ. 3323/1955 παραλείψη να υποβάλη ταύτην ή υποβάλη τοιαύτην ανειλικρινή και αφ’ ενός το οριστικώς προσδιορισθέν κατά τας διατάξεις των άρθρων 17 έως και 48 του ανωτέρω Ν. Διατάγματος συνολικόν καθαρόν εισόδημα αυτού είναι ίσον ή ανώτερον των δραχμών 300.000, αφ’ ετέρου δε το οριστικώς προσδιορισθέν ποσόν εισοδήματος επί πλέον του δηλωθέντος πραγματικού ή τεκμαρτού τοιούτου- αντιπροσωπεύει ποσοστόν ανώτερον του 20% του δηλωθέντος, υπόκειται εις χρηματικήν ποινήν, κατά την κρίσιν του αρμοδίου Φορολογικού Δικαστηρίου κατά τα εν παραγράφοις 3 και 4 οριζόμενα, από του ημίσεος του ποσού του φόρου του καταλογισθέντος εις τον υπόχρεων συνεπεία του επί πλέον του δηλωθέντος προσδιορισθέντος εισοδήματος, μέχρι ποσού ίσου προς τον φόρον τούτον. 2. Αι χρηματικαί ποιναί της προηγουμένης παραγράφου 1 επιβάλλονται και εις βάρος των νομικών προσώπων των υποκειμένων εις φορολογίαν κατά τας διατάξεις του Ν.Δ. 3843/1958, ανεξαρτήτως του ύψους του εισοδήματος αυτών, εις περίπτωσιν παραλείψεως υποβολής δηλώσεως φορολογίας εισοδήματος ή υποβολής ανειλικρινούς τοιαύτης, εφ’ όσον το επί πλέον του δηλωθέντος προσδιορισθέν εισόδημα αυτών αντιπροσωπεύει ποσοστόν ανώτερον του 20% του δηλωθέντος. 3. Η κατά τας προηγουμένας παραγράφους χρηματική ποινή επιβάλλεται υπό του αρμοδίου φορολογικού δικαστηρίου ( . . . ) καταγιγνώσκεται δε διά της ιδίας αποφάσεως αυτού διά της οποίας καθορίζεται και το συνολικόν καθαρόν εισόδημα του φορολογουμένου. 4. (. . . )». Οι πιο πάνω διατάξεις με τις ειδικότερες προϋποθέσεις που τάσσουν προβλέπουν την επιβολή χρηματικής ποινής από το αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο σε βάρος του υποχρέου, ο οποίος παρέλειψε να υποβάλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος ή υπέβαλε ανειλικρινή δήλωση. Την χρηματική ποινή επιβάλλει το αρμόδιο διοικητικό δικαστήριο με την ίδια απόφαση, με την οποία καθορίζει το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου, χωρίς να απαιτείται προς τούτο σχετικό αίτημα της φορολογικής αρχής (βλ. ΣτΕ 4130/2001, ΣτΕ 3602/2001, ΣτΕ 124/1998). Εξάλλου, όπως συνάγεται από τις διατάξεις αυτές, για την επιβολή της ανωτέρω ποινής προϋποτίθεται να έχει γίνει ο τελεσίδικος καθορισμός του φορολογητέου εισοδήματος και η διαφορά μεταξύ του προσδιορισθέντος εισοδήματος και του δηλωθέντος να είναι μεγαλύτερη του 20% του τελευταίου. Συνεπώς η επίμαχη χρηματική ποινή έχει παρακολουθηματικό χαρακτήρα σε σχέση με την οφειλόμενη διαφορά κυρίου φόρου, ένεκα δε τούτου σε περίπτωση αναιρέσεως της αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου, έστω και εν μέρει, ως προς την οφειλόμενη διαφορά κυρίου φόρου, η απόφαση αυτή πρέπει να αναιρείται και ως προς το μέρος της το αφορών στην επιβληθείσα χρηματική ποινή του άρθρου 8 του ν.δ. 4242/1962 ή στην παράλειψη του Δικαστηρίου να επιβάλει αυτήν, ώστε το Δικαστήριο αυτό να κρίνει για την επιβολή των κυρώσεων (εάν δηλ. και εις ποίαν έκτασιν θα επιβάλει κυρώσεις), εν όψει του υπ’ αυτού τελεσιδίκου προσδιορισμού του οφειλομένου κυρίου φόρου ή διαφοράς κυρίου φόρου (πρβλ. ΣτΕ 1729/2013).
15. Επειδή, με την κρινόμενη αίτηση προβάλλεται ότι κατά παράβαση των ανωτέρω διατάξεων η αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση δεν επέβαλε την χρηματική ποινή που αυτές προβλέπουν, δεδομένου ότι συνέτρεχαν οι προϋποθέσεις εφαρμογής τους, εφόσον το επιπλέον του δηλωθέντος (δηλώθηκε ζημία 158.937.716) προσδιορισθέν εισόδημα της εταιρείας (προσδιορίσθηκε σε 115.826.067 δρχ.) αντιπροσωπεύει ποσοστό ανώτερο του 20% του δηλωθέντος. Σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην προηγούμενη σκέψη, εν όψει του παρακολουθηματικού χαρακτήρα της επίδικης ποινής σε σχέση με τον οφειλόμενο κύριο φόρο και εφόσον, κατά τα προαναφερθέντα, η προσβαλλόμενη 1551/2000 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών αναιρέθηκε εν μέρει με την προμνημονευθείσα 1818/2015 απόφαση του Συμβουλίου της Επικρατείας, εκδοθείσα επί υποθέσεως που συζητήθηκε κατά την ίδια δικάσιμο με την ήδη κρινόμενη υπόθεση, ύστερα από αίτηση αναιρέσεως της ήδη αναιρεσίβλητης, ως προς ορισμένες λογιστικές διαφορές, είναι αυτή αναιρετέα και κατά το μέρος της που αφορά την παράλειψη του δικαστηρίου να επιβάλει κυρώσεις κατά το άρθρο 8 του ν.δ. 4242/1962, ώστε το διοικητικό εφετείο να κρίνει περί της εν λόγω ποινής εν όψει του τελεσίδικου προσδιορισμού της οφειλόμενης διαφοράς κυρίου φόρου (πρβλ. ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 1740/2013, ΣτΕ 2046/1995), αλλά και εν όψει των προβλεπομένων στη διάταξη του-άρθρου 15 Του ν. 2523/1997 (Α’179) κυρώσεων, η ισχύς της οποίας αρχίζει μεν κατά το άρθρο 38 του ίδιου νόμου από 11.9.1997, όπως, όμως, έχει κριθεί (ΣτΕ 3941/2004) οι κυρώσεις αυτές επιβάλλονται και στις υποθέσεις, στις οποίες η φορολογική υποχρέωση έχει γεννηθεί πριν από την έναρξη της ισχύος τους, μόνον εφόσον είναι ευμενέστερες από τις προβλεπόμενες κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης κυρώσεις. Μετά την ως άνω εν μέρει αναίρεση της προσβαλλομένης αποφάσεως η υπόθεση, που χρειάζεται διευκρίνιση κατά το πραγματικό, πρέπει να παραπεμφθεί, κατά το αναιρούμενο μέρος, στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση.
Δια ταύτα
Δέχεται εν μέρει την υπό κρίση αίτηση.
Αναιρεί εν μέρει την 1551/2000 απόφαση του Δ.Εφ. Αθηνών, στο οποίο και παραπέμπει την υπόθεση, κατά το αναιρούμενο μέρος, σύμφωνα με το σκεπτικό.
Απορρίπτει κατά τα λοιπά την κρινόμενη αίτηση. Συμψηφίζει τη δικαστική δαπάνη μεταξύ των διαδίκων.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 2 Μαρτίου 2015
και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 13ης Μαΐου 2015.
Η Προεδρεύουσα Αντιπρόεδρος
Θέμα: «Κοινοποίηση των διατάξεων των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 16 του ν.4467/2017».
Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 16 του ν.4467/2017 (ΦΕΚ 56 Α’) και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:
1. Με τις διατάξεις της περίπτωσης α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 16 του νόμου αυτού αντικαταστάθηκε το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 3 του άρθρου 67 του ν.4172/2013. Με τις διατάξεις αυτές, ορίσθηκε νέα καταληκτική προθεσμία υποβολής της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων η 30η Ιουνίου του επόμενου φορολογικού έτους. Η προθεσμία αυτή ισχύει για όλες τις κατηγορίες εισοδήματος με την επιφύλαξη του τελευταίου εδαφίου της παρ.3 του άρθρου 67 που αφορά τα φυσικά πρόσωπα που συμμετέχουν σε νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες που τηρούν απλογραφικά βιβλία. Οι διατάξεις αυτές ισχύουν, με βάση την περίπτωση β’ της παραγράφου 1 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου, για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2016 και μετά. Στο άρθρο 1 της ΠΟΛ.1034/2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. ορίζονται περισσότερα για τον τρόπο υποβολής δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων.
2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περίπτωσης α’ της παραγράφου 2 του άρθρου 16 του νόμου αυτού τροποποιήθηκε η παράγραφος 3 του άρθρου 68 του ν.4172/2013. Ειδικότερα, με τις νέες διατάξεις ορίζεται ότι η καταβολή του φόρου γίνεται σε έξι (6), κατ’ ανώτατο όριο, ισόποσες μηνιαίες δόσεις από τις οποίες η πρώτη καταβάλλεται μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του επόμενου μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης και οι υπόλοιπες πέντε (5) μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα των πέντε (5) επόμενων μηνών. Για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες που έχουν λυθεί ή έχουν τεθεί υπό εκκαθάριση η καταβολή του φόρου γίνεται εφάπαξ και όχι αργότερα από την επόμενη εργάσιμη ημέρα από την υποβολή της δήλωσης.
Οι διατάξεις αυτές ισχύουν, με βάση την περίπτωση β’ της παραγράφου 2 του ίδιου ως άνω άρθρου και νόμου, για τα εισοδήματα που αποκτώνται από την 1η Ιανουαρίου 2016 και μετά.
Επομένως με τις νέες διατάξεις παρέχεται η δυνατότητα στα υπόψη πρόσωπα να καταβάλουν την πρώτη δόση μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του επόμενου μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης και όχι ταυτόχρονα με την υποβολή της δήλωσης, όπως ίσχυε.
Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα:
α) Για νομικό πρόσωπο/ νομική οντότητα με φορολογικό έτος 1.01.2016 – 31.12.2016 που υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος στις 31.05.2017, η καταβολή του φόρου γίνεται σε έξι (6) ισόποσες μηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη (1η) καταβάλλεται μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του επόμενου μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης (30.06.2017), ήτοι, μέχρι τις 31.07.2017, η δεύτερη (2η) δόση μέχρι τις 31.08.2017, η τρίτη (3η) δόση μέχρι τις 29.09.2017, η τέταρτη (4η) δόση μέχρι τις 31.10.2017, η πέμπτη (5η) δόση μέχρι τις 30.11.2017 και η έκτη (6η) και τελευταία δόση καταβάλλεται μέχρι τις 29.12.2017.
β) Για νομικό πρόσωπο/ νομική οντότητα με φορολογικό έτος 1.07.2016 – 30.06.2017 που υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος στις 2.01.2018 (καθόσον 31 Δεκεμβρίου συμπίπτει με αργία), η καταβολή του φόρου γίνεται σε έξι (6) ισόποσες μηνιαίες δόσεις, από τις οποίες η πρώτη (1η) καταβάλλεται μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του επόμενου μήνα από την καταληκτική ημερομηνία υποβολής της δήλωσης, όπως αυτή ορίζεται στην παράγραφο 2 του άρθρου 68 του ν.4172/2013 (31.12.2017), ήτοι, μέχρι τις 31.01.2018, η δεύτερη (2η) δόση μέχρι τις 28.02.2018, η τρίτη (3η) δόση μέχρι τις 30.03.2018, η τέταρτη (4η) δόση μέχρι τις 30.04.2018, η πέμπτη (5η) δόση μέχρι τις 31.05.2018 και η έκτη (6η) και τελευταία δόση καταβάλλεται μέχρι τις 29.06.2018.
Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ
Θέμα: Διαγραφή τέλους επιτηδεύματος οικ. ετών 2012 και 2013 σε νομικά πρόσωπα που έχουν κάνει εκπρόθεσμη διακοπή εργασιών.
Με αφορμή προφορικά και γραπτά ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 31 του ν.3986/2011 ορίζεται ότι για την εν γένει διαδικασία επιβολής και βεβαίωσης του τέλους επιτηδεύματος εφαρμόζονται οι διατάξεις του Κ.Φ.Ε., ενώ με τις διατάξεις της παρ. 8 του ίδιου άρθρου και νόμου ορίζεται ότι ειδικά για τα φυσικά πρόσωπα που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα και για το οικονομικό έτος 2012 και επόμενα, το τέλος επιτηδεύματος βεβαιώνεται με βάση τους τίτλους βεβαίωσης που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 74 του ΚΦΕ (ν.2238/1994) και εμφανίζεται στο εκκαθαριστικό σημείωμα υπολογισμού του φόρου εισοδήματος κάθε οικονομικού έτους. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζεται η διαδικασία για την επιβολή και βεβαίωση του τέλους επιτηδεύματος στα νομικά πρόσωπα του άρθρου 101 και της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ΚΦΕ (ν.2238/1994) για τα ανωτέρω έτη, καθώς και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή της.
2. Ειδικότερα, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 3 της ΠΟΛ.1167/2.8.2011 απόφασης του Αναπληρωτή Υπουργού Οικονομικών ορίστηκε ότι το τέλος επιτηδεύματος οικονομικού έτους 2012 και μετά για τα ως άνω νομικά πρόσωπα θα βεβαιώνεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.
3. Ωστόσο, το τέλος επιτηδεύματος για τα νομικά πρόσωπα, τόσο για το οικονομικό έτος 2012 όσο και για το οικονομικό έτος 2013, δεν βεβαιώθηκε με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος αλλά εκκαθαρίσθηκε χωριστά από τη ΔΗΛΕΔ, με εκκαθαριστικό σημείωμα ή με πράξη διοικητικού προσδιορισμού που εκδόθηκαν με βάση τα οριζόμενα στην ΠΟΛ.1148/11.6.2012 Απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και ΠΟΛ.1101/11.5.2015 Απόφαση της Γενικής Γραμματέας Δημοσίων Εσόδων, με τις οποίες ορίστηκε ο τύπος και το περιεχόμενο του εκκαθαριστικού σημειώματος ή της πράξης διοικητικού προσδιορισμού του τέλους επιτηδεύματος νομικών προσώπων οικονομικού έτους 2012 και 2013, αντίστοιχα.
4. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ.43 του άρθρου 72 (μεταβατικές διατάξεις) του ν.4174/2013 ορίζεται ότι εφόσον με την υποβολή τροποποιητικής φορολογικής δήλωσης ή με αυτοτελές αίτημα ή καθ’ οιονδήποτε άλλο τρόπο, που αφορά φορολογικό έτος, διαχειριστική περίοδο ή φορολογική υπόθεση, μέχρι την έναρξη ισχύος του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας, προβάλλεται αξίωση επιστροφής φόρου, για τα σχετικά με την παραγραφή, εφαρμόζονται τα ισχύοντα μέχρι τον χρόνο έναρξης ισχύος του Κώδικα.
5. Με το άρθρο 140 παρ.2 του ν.4270/2014 (Δημόσιο Λογιστικό) ορίζεται ότι η κατά του Δημοσίου απαίτηση προς επιστροφή αχρεωστήτως, ή παρά το νόμο, καταβληθέντος, σε αυτό, χρηματικού ποσού, παραγράφεται μετά τρία (3) έτη από την καταβολή.
6. Κατά το άρθρο 141 του ν.4270/2014, η παραγραφή οποιασδήποτε απαιτήσεως κατά του Δημοσίου αρχίζει από το τέλος του οικονομικού έτους μέσα στο οποίο γεννήθηκε και ήταν δυνατή η δικαστική επιδίωξή της.
7. Σύμφωνα με την υπ’ αριθμ. 408/2011 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ., που έγινε δεκτή από τον Αναπληρωτή Υπουργό Οικονομικών και κοινοποιήθηκε με την ΠΟΛ.1068/14.3.2012 εγκύκλιο μας, κατά την έννοια των σχετικών διατάξεων του Δημόσιου Λογιστικού περί παραγραφής αχρεωστήτως καταβληθέντων ποσών, ο χρόνος παραγραφής της αξίωσης για απόδοση αυτών των αχρεωστήτως καταβληθέντων είναι τριετής, αφετηρία δε έναρξής του, είναι η καταβολή αυτών, ως συνιστώσα, κατά το συνήθως συμβαίνον, το γεγονός από το οποίο γεννάται η σχετική αξίωση.
8. Με το ΔΕΑΦΒ 1145341 ΕΞ 2015/10.11.2015 έγγραφό μας διευκρινίστηκε, μεταξύ άλλων, ότι στην περίπτωση εκπρόθεσμης διακοπής εργασιών με αναδρομική ημερομηνία, το τέλος επιτηδεύματος πρέπει να επιβάλλεται για τον χρόνο (μήνες) λειτουργίας του νομικού προσώπου και μέχρι την ημερομηνία διακοπής των εργασιών του στη Δ.Ο.Υ. Τέλος επιτηδεύματος που έχει βεβαιωθεί για το διάστημα μετά την εκπρόθεσμη διακοπή εργασιών, θα πρέπει να διαγράφεται.
9. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, και επειδή υφίστανται περιπτώσεις εκπρόθεσμης διακοπής εργασιών όπου το τέλος επιτηδεύματος για το διάστημα μετά την εκπρόθεσμη διακοπή έχει ενδεχομένως ήδη καταβληθεί, για όσα τέλη επιτηδεύματος έχουν βεβαιωθεί και καταβληθεί για τα οικονομικά έτη 2012 και 2013, η τριετής παραγραφή δεν ξεκινά από τον χρόνο βεβαίωσης του τέλους επιτηδεύματος ή την υποβολή της φορολογικής δήλωσης του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας διότι δεν κατέστει τότε αχρεωστήτως καταβληθέν ποσό, αλλά από τον χρόνο καταβολής του, τότε δηλαδή που ήταν δυνατή η δικαστική επιδίωξή του κατά του Δημοσίου.
Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ
Θέμα: Έννοια του καθαρού εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες αλλοδαπής προέλευσης.
Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 12 του ν. 4172/2013, το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις περιλαμβάνει τα πάσης φύσεως εισοδήματα σε χρήμα ή σε είδος που αποκτώνται στο πλαίσιο υφιστάμενης, παρελθούσας ή μελλοντικής εργασιακής σχέσης, ενώ στην περιπτ. δ΄ της παρ. 1 του άρθρου 14 ορίζεται ότι από τον υπολογισμό του εισοδήματος από μισθωτή εργασία και συντάξεις εξαιρούνται, μεταξύ άλλων, οι κρατήσεις υπέρ των ασφαλιστικών ταμείων, οι οποίες επιβάλλονται με νόμο.
2. Εξάλλου, το φορολογητέο εισόδημα από μισθωτή εργασία που υποβάλλεται σε φόρο με την κλίμακα του άρθρου 15 του ν. 4172/2013, είναι σύμφωνα με το άρθρο 7, αυτό που απομένει μετά την αφαίρεση των δαπανών που εκπίπτουν από το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις.
3. Ασφαλιστικές εισφορές που παρακρατούνται από τον εργοδότη της αλλοδαπής, αποτυπώνονται στη βεβαίωση αποδοχών των εισοδημάτων της αλλοδαπής προέλευσης και στην περίπτωση αυτή έχουν την ίδια φορολογική αντιμετώπιση που έχουν και τα εισοδήματα ημεδαπής, δηλαδή εκπίπτουν από ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες (ΔΕΑΦ Α 1046878 ΕΞ 2017/ 27.3.2017 έγγραφό μας).
4. Μετά από τα παραπάνω και δεδομένου ότι ο νόμος δεν προβλέπει περιοριστικά την έκπτωση από το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή εργασία μόνο των κρατήσεων των ημεδαπών ασφαλιστικών ταμείων και για λόγους ισότιμης φορολογικής μεταχείρισης, προκύπτει ότι από το ακαθάριστο εισόδημα από μισθωτή εργασία αλλοδαπής προέλευσης, εκπίπτουν οι κρατήσεις από τους μισθούς που έχουν πραγματοποιήσει στην αλλοδαπή οι εργοδότες, όπως αυτές αναγράφονται στις βεβαιώσεις αποδοχών που προσκομίζονται για τη δήλωση του εισοδήματος αυτού στην Ελλάδα.
Επισημαίνεται ότι μετά την έκπτωση των κρατήσεων αυτών, προκύπτει το καθαρό εισόδημα πάνω στο οποίο υπολογίστηκε και η παρακράτηση φόρου μισθωτών υπηρεσιών στην αλλοδαπή, δηλαδή το εισόδημα που θεωρείται στην αλλοδαπή ως εισόδημα που υπάγεται σε φορολόγηση (φορολογητέο εισόδημα).
