Κατηγορία: Φορολογικά – Εισόδημα

Αριθμ. 121950 ΕΞ 2019 Τροποποίηση της αριθμ. 67343/2019 (Β΄ 2443) απόφασης όπως ισχύει.

Ο ΥΦΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ

Έχοντας υπόψη:

1. Τις διατάξεις:

α) Των παρ. 1 και 11 του άρθρου 20 του ν. 4557/2018 (139/Α΄/30.07.2018), όπως τροποποιήθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 62 του ν. 4607/2019 (Α΄ 65),

β) του π.δ. 142/2017 «Οργανισμός Υπουργείου Οικονομικών» (Α΄ 181),

γ) του π.δ. 83/2019 «Διορισμός Υπουργών, Αναπληρωτών Υπουργών και Υφυπουργών» (Α΄ 121),

δ) της αριθμ. 338/2019 (Β΄ 3051) απόφασης του Πρωθυπουργού και του Υπουργού Οικονομικών, με θέμα την ανάθεση αρμοδιοτήτων στον Υφυπουργό Οικονομικών Γεώργιο Ζαββό,

ε) του άρθρου 90 του Κώδικα νομοθεσίας για την Κυβέρνηση και τα Κυβερνητικά όργανα που κυρώθηκε με το άρθρο πρώτο του π.δ. 63/2005 «Κωδικοποίηση της νομοθεσίας για την Κυβέρνηση και τα κυβερνητικά όργανα» (Α΄ 98),

στ) του ν. 3469/2006 (Α΄ 131) «Εθνικό Τυπογραφείο, Εφημερίς της Κυβερνήσεως και λοιπές διατάξεις»,

ζ) του ν. 3861/2010 (Α΄ 112) «Ενίσχυση της διαφάνειας με την υποχρεωτική ανάρτηση νόμων και πράξεων των κυβερνητικών, διοικητικών και αυτοδιοικητικών οργάνων στο διαδίκτυο “Πρόγραμμα Διαύγεια” και άλλες διατάξεις»,

η) της αριθμ. 67343/2019 (Β΄ 2443) απόφασης του Υπουργού Οικονομικών, όπως τροποποιήθηκε με την αριθμ. 73900/2019 (Β΄ 2718),

2. Την ανάγκη τροποποίησης των προθεσμιών καταχώρισης των υπόχρεων στο Κεντρικό Μητρώο Πραγματικών Δικαιούχων.

3. Το γεγονός ότι από την έκδοση της παρούσας δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του κρατικού προϋπολογισμού, αποφασίζουμε:

Την αντικατάσταση των καταληκτικών ημερομηνιών καταχώρισης των περιπτώσεων α, β και γ της παρ. 1 του άρθρου 8 της αρ. 67343/2019 (Β΄ 2443) απόφασης, ως ακολούθως:

«για την Ομάδα Α, 25/11/2019

για την Ομάδα Β, 28/11/2019

για την Ομάδα Γ, 12/12/2019»

Κατά τα λοιπά ισχύει η αριθμ. 67343 /19.6.2019 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, όπως ισχύει.

Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

ΠΗΓΗ: <E-FOROLOGIA>

Αναζήτηση Άρθρων

Βασική Κατηγορία

Yποκατηγορίες

Έτος

Όλα τα Έτη

1980
1982
1983
1984
1985
1987
1988
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022
2023
2024

Αναζήτηση με Λέξη

ΔΕΔ 2004/2019 Τεκμήριο οχημάτων σε βουλγάρικη εταιρία φορολογικού κάτοικου Ελλάδος – Κάλυψη τεκμηρίων με την λήψη δανείου κεφάλαιου κίνησης

ΑΠΟΦΑΣΗ

Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ’ όψη:

1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (Κ.Φ.Δ.) (ΦΕΚ Α’ 170).
β. Του άρθρου 11 της Δ. ΟΡΓ. Α 1036960 ΕΞ 2017/10.03.2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β’/22.03.2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)»
γ. Της ΠΟΛ 1064/2017 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ Β’ 1440/27-04-2017).

2. Την ΠΟΛ 1069/04-03-2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την με αριθμό και ημερομηνία πρωτοκόλλου Δ.Ε.Δ. 1126366ΕΞ 2016/30-08-2016 Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών (ΦΕΚ 2759Β/01-09-2016) με θέμα «Παροχή εξουσιοδότησης υπογραφής»

4. Τη με ημερομηνία κατάθεσης 30-04-2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανή προσφυγή του με ΑΦΜ κατοίκου Θεσσαλονίκης, επί της οδού κατά : α) της υπ’αρ /22-3-2019 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2014 και β) της υπ’αρ /22-3-2019 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2014, της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Δ’ Θεσσαλονίκης και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.

5. Τις ως άνω πράξεις, των οποίων ζητείται η ακύρωση.

6. Την από 21/05/2019 Έκθεση Απόψεων της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Δ’ Θεσσαλονίκης, ενώπιον της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Α.Α.Δ.Ε., με την οποία ζητείται η απόρριψη της υπό κρίση Ενδικοφανούς Προσφυγής.

7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α7 – Επανεξέτασης όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της από 30.04.2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής του , με ΑΦΜ , η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

Με την υπ’ αριθ /22.03.2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2014, της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Δ’ Θεσσαλονίκης, επιβλήθηκε στον προσφεύγοντα, κύριος φόρος 4.535,00€, πλέον προστίμου άρθρου 58 και τόκων άρθρου 53 του ν.4174/2013 ποσού 4.088,33€, πλέον εισφοράς αλληλεγγύης ποσού 479,57€, πλέον φόρου τεκμηρίου πολυτελούς διαβίωσης ποσού 2.305,92€, ήτοι συνολικό ποσό 11.408,85€.

Με την υπ’ αριθ /22.03.2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος/ πράξης επιβολής προστίμου φορολογικού έτους 2014, της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Δ’ Θεσσαλονίκης, επιβλήθηκε στον προσφεύγοντα, κύριος φόρος 11.895,59€, πλέον προστίμου άρθρου 58 του ν.4174/2013 ποσού 3.568,88€, πλέον εισφοράς αλληλεγγύης ποσού 743,60€, πλέον φόρου τεκμηρίου πολυτελούς διαβίωσης ποσού 3.158,40€, ήτοι συνολικό ποσό 19.366,47€.

Οι ανωτέρω πράξεις εκδόθηκαν από τη Δ.Ο.Υ. Δ’ Θεσσαλονίκης, στα πλαίσια ελέγχου φορολογίας εισοδήματος για τις χρήσεις 2013 και 2014, βάσει των διατάξεων του ν. 2238/1994 και του ν. 4172/2013, δυνάμει της με αριθμ /2019 σχετικής εντολής ελέγχου. Αιτία του ως άνω διενεργηθέντος ελέγχου, αποτέλεσε η από 02/03/2015 έκθεση ελέγχου – πορισματική αναφορά της Ελεγκτικής Υπηρεσίας Τελωνείων Θεσσαλονίκης (ΕΛ.Υ.Τ.), σύμφωνα με την οποία διαπιστώθηκαν παραβάσεις τελωνειακής νομοθεσίας, οι οποίες έχρηζαν περαιτέρω διερεύνησης για τυχόν παραβάσεις και της φορολογικής νομοθεσίας. Ειδικότερα από την ως άνω πορισματική αναφορά της ΕΛ.Υ.Τ. Θεσσαλονίκης, διαπιστώθηκε ότι, ο η σύζυγός του κ και ο ίδρυσαν στη Βουλγαρία εμπορική επιχείρηση με την επωνυμία « » με ΑΦΜ BG και έδρα επί της οδού στην πόλη Στην ως άνω εταιρία ανήκουν δύο οχήματα μάρκας VW TOUAREG με αριθμ. κυκλ κυβ. 2461 εκατ. και PORCHE CARRERA 911 με αριθμ κυβ. 3824 εκ., με βουλγαρικές πινακίδες κυκλοφορίας, τα οποία, σύμφωνα με τον έλεγχο της ΕΛ.Υ.Τ., κατείχε ο Από τα προσκομισθέντα στοιχεία, τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και τα συνοδευτικά αυτών έντυπα, διαπιστώθηκε ότι ο προσφεύγων έχει τη συνήθη κατοικία του, ήτοι, τους οικογενειακούς του δεσμούς και την εργασία του στην Ελλάδα. Με βάση τις ελεγκτικές επαληθεύσεις που διενήργησε η Δ.Ο.Υ. Δ’ Θεσσαλονίκης και περιλαμβάνονται στην από 22/03/2019 έκθεση ελέγχου φορολογίας εισοδήματος, για τις χρήσεις 2013 και 2014, επιβεβαιώθηκαν οι διαπιστώσεις της ΕΛ.Υ.Τ. Θεσσαλονίκης και καταλογίστηκε στον προσφεύγοντα προστιθέμενη διαφορά τεκμηρίων βάσει των άρθρων 16 του ν. 2238/1994 και 31 του ν. 4172/2013, καθώς και φόρους πολυτελούς διαβίωσης κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 44 του ν. 4111/2013. Για το λόγο αυτό, αρχικά η Δ.Ο.Υ. Δ’ Θεσσαλονίκης εξέδωσε το προβλεπόμενο από τις διατάξεις του άρθρου 28 του ν. 4174/2013, σημείωμα διαπιστώσεων με τις σχετικές προσωρινές πράξεις, επί του οποίου ο προσφεύγων κατέθεσε σχετικό υπόμνημα, ζητώντας από τον έλεγχο να λάβει υπόψη του το δάνειο -κεφάλαιο κίνησης που έλαβε από την τράπεζα EUROBANK – ERGASIAS A.E., για τη δικαιολόγηση των τεκμαρτών δαπανών των άρθρων 16§ 1 περ. γ’ του ν. 2238/1994 και 31 §1 περ. γ’ του ν. 4172/2013. Το ως άνω αίτημα του απορρίφθηκε από την αρμόδια Δ.Ο.Υ., με το αιτιολογικό ότι δεν δύναται, κατ’εφαρμογή της ΠΟΛ. 1094/1989, η δικαιολόγηση των τεκμαρτών δαπανών του άρθρου 16 του ν. 2238/1994 και των άρθρων 31 και 32 του ν. 4172/2013, να γίνει με δάνειο, το οποίο χορηγήθηκε στο φορολογούμενο για άλλους σκοπούς.

Ο προσφεύγων, με την υπό κρίση ενδικοφανή, ζητά να γίνει αυτή δεκτή και να ακυρωθούν οι προαναφερθείσες πράξεις, προβάλλοντας τους ισχυρισμούς ότι η λήψη δανείου για συγκεκριμένο σκοπό δε συνεπάγεται αυτομάτως απαγόρευση χρησιμοποίησής του για άλλο σκοπό, καθότι, αυτό μπορεί να εκπληρώσει τόσους διαφορετικούς σκοπούς, όπως αποπληρωμές υποχρεώσεων, αγορές εμπορευμάτων, πληρωμή μισθοδοσίας κ.α., όσο και να δικαιολογήσει τεκμαρτές δαπάνες.

Επειδή, ο Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 2238/1994) (ΦΕΚ Α’151/16-9-1994), όπως αυτός ίσχυε για την υπό κρίση χρήση 2013, προέβλεπε στο άρθρο 15 ότι : «Το συνολικό εισόδημα προσδιορίζεται, κατ’ εξαίρεση, με βάση τις δαπάνες διαβίωσης του φορολογουμένου και των προσώπων που συνοικούν με αυτόν και τον βαρύνουν, όταν το συνολικό ποσό των δαπανών που προσδιορίζεται κατά τα επόμενα άρθρα είναι ανώτερο από το συνολικό καθαρό εισόδημα των κατηγοριών Α’ έως Ζ’. Το εισόδημα που υπόκειται σε φόρο στην περίπτωση αυτή προσδιορίζεται κατά τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρ. 19.», ενώ στο άρθρο 16, ότι ; «Για τον προσδιορισμό του αντικειμενικού εισοδήματος με βάση τη συνολική ετήσια δαπάνη του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώπων που συνοικούν και τους βαρύνουν λαμβάνονται υπόψη τα ακόλουθα; α)…. γ) Η ετήσια αντικειμενική δαπάνη επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης, ορίζεται ως εξής; αα) για τα αυτοκίνητα μέχρι χίλια διακόσια (1.200) κυβικά εκατοστά σε τέσσερις χιλιάδες (4.000) ευρώ, ββ) για αυτοκίνητα μεγαλύτερα των χιλίων διακοσίων (1.200) κυβικών εκατοστών προστίθενται εξακόσια (600) ευρώ ανά εκατό (100) κυβικά εκατοστά μέχρι τα δύο χιλιάδες (2.000) κυβικά εκατοστά, γγ) για αυτοκίνητα μεγαλύτερα των δύο χιλιάδων (2.000) κυβικών εκατοστών προστίθενται εννιακόσια (900) ευρώ ανά εκατό (100) κυβικά εκατοστά και μέχρι τρεις χιλιάδες (3.000) κυβικά εκατοστά και δδ) για αυτοκίνητα μεγαλύτερα από τρεις χιλιάδες (3.000) κυβικά εκατοστά προστίθενται χίλια διακόσια (1.200) ευρώ ανά εκατό (100) κυβικά εκατοστά. Τα παραπάνω ποσά ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης από κάθε αυτοκίνητο μειώνονται ανάλογα με την παλαιότητά του, η οποία υπολογίζεται από το έτος πρώτης κυκλοφορίας του στην Ελλάδα, κατά ποσοστό ως εξής: αα) Τριάντα τοις εκατό (30%) για χρονικό διάστημα πάνω από πέντε (5) και μέχρι δέκα (10) έτη..», και στο άρθρο 19, ότι : «. 1. Η διαφορά του εισοδήματος που δηλώθηκε από τον φορολογούμενο, τη σύζυγό του και τα πρόσωπα που τους βαρύνουν ή προσδιορίστηκε από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας και της συνολικής ετήσιας δαπάνης τους, των άρθρων 16 και 17, προσαυξάνει τα εισοδήματα που δηλώνονται ή προσδιορίζονται από τον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά το ίδιο οικονομικό έτος, του φορολογούμενου ή της συζύγου του της πηγής από την οποία δηλώνονται τα μεγαλύτερα εισοδήματα και, αν δεν δηλώνεται εισόδημα από καμία κατηγορία, η διαφορά αυτή λογίζεται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες. 2. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγούμενης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπόψη του τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία και με τα οποία καλύπτεται ή περιορίζεται η διαφορά που προκύπτει.

Στις περιπτώσεις αυτής της παραγράφου ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης.

Τα ποσά αυτά ιδίως είναι: ε) Δάνεια, τα οποία έχουν ληφθεί και αποδεικνύονται με έγγραφα στοιχεία που φέρουν βέβαιη χρονολογία. Ειδικώς, όταν πρόκειται για την κάλυψη διαφοράς δαπάνης της προηγούμενης παραγράφου, κατά το ποσό που προέρχεται από δαπάνη του άρθρου 17, το ποσό του δανείου λαμβάνεται υπόψη εφόσον από το οικείο έγγραφο αποδεικνύεται ότι έχει ληφθεί πριν από την πραγματοποίηση της σχετικής δαπάνης.»

Επειδή ο νέος Κώδικας Φορολογίας Εισοδήματος (ν. 4172/2013) (ΦΕΚ 167/23-7-2013), όπως ισχύει για την υπό κρίση χρήση 2014, στο άρθρο 30, ορίζει ότι : « 1. Ο φορολογούμενος που υπόκειται σε φόρο εισοδήματος φυσικών προσώπων υποβάλλεται σε εναλλακτική ελάχιστη φορολογία όταν το τεκμαρτό εισόδημά του είναι υψηλότερο από το συνολικό εισόδημά του. Σε αυτή την περίπτωση στο φορολογητέο εισόδημα προστίθεται η διαφορά μεταξύ του τεκμαρτού και πραγματικού εισοδήματος και αυτή φορολογείται, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 34», ενώ στο άρθρο 31, ότι:

«1. Για τον προσδιορισμό του τεκμαρτού εισοδήματος του φορολογουμένου, της συζύγου του και των εξαρτώμενων μελών του λαμβάνονται υπόψη τα ακόλουθα:

γ) Η ετήσια αντικειμενική δαπάνη επιβατικού αυτοκινήτου ιδιωτικής χρήσης ορίζεται ως εξής:

γγ) για αυτοκίνητα μεγαλύτερα των δύο χιλιάδων (2.000) κυβικών εκατοστών προστίθενται εννιακόσια (900) ευρώ ανά εκατό (100) κυβικά εκατοστά και μέχρι τρεις χιλιάδες (3.000) κυβικά εκατοστά και

δδ) για αυτοκίνητα μεγαλύτερα από τρεις χιλιάδες (3.000) κυβικά εκατοστά προστίθενται χίλια διακόσια (1.200) ευρώ ανά εκατό (100) κυβικά εκατοστά.

Τα παραπάνω ποσά ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης από κάθε αυτοκίνητο μειώνονται ανάλογα με την παλαιότητά του, η οποία υπολογίζεται από το έτος πρώτης κυκλοφορίας του στην Ελλάδα, κατά ποσοστό ως εξής:

αα) Τριάντα τοις εκατό (30%) για χρονικό διάστημα πάνω από πέντε (5) και μέχρι δέκα (10) έτη.

ββ) Πενήντα τοις εκατό (50%) για χρονικό διάστημα πάνω από δέκα (10) έτη. Η ετήσια αντικειμενική δαπάνη δεν εφαρμόζεται για επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης που διαθέτουν πιστοποιητικό αυθεντικότητας το οποίο εκδίδεται από διεθνή ή ημεδαπό φορέα που έχει αρμοδιότητα να εκδίδει τέτοιο πιστοποιητικό, καθώς και για επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης τα οποία είναι ειδικά διασκευασμένα για κινητικά αναπήρους

Στις περιπτώσεις εταιρειών ομόρρυθμων ή ετερόρρυθμων ή περιορισμένης ευθύνης ή ιδιωτικών κεφαλαιουχικών εταιρειών ή ανωνύμων ή αστικών, καθώς και των κοινωνιών και κοινοπραξιών που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, οι οποίες έχουν στην κυριότητα ή στην κατοχή τους επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης, η αντικειμενική δαπάνη που αναλογεί σε αυτά λογίζεται ως αντικειμενική δαπάνη των: iii) των διαχειριστών της εταιρίας περιορισμένης ευθύνης που είναι και εταίροι της, επιμεριζόμενη μεταξύ αυτών κατά το ποσοστό συμμετοχής τους στην εταιρία περιορισμένης ευθύνης….

Αν στις πιο πάνω περιπτώσεις οι εταίροι των ομόρρυθμων ή ετερόρρυθμων ή περιορισμένης ευθύνης ή αστικών εταιριών, καθώς και των κοινωνιών ή κοινοπραξιών είναι νομικά πρόσωπα, η αντικειμενική δαπάνη που προκύπτει με βάση τα επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης που έχουν στην κυριότητα ή την κατοχή τους λογίζεται ως αντικειμενική δαπάνη των φυσικών προσώπων, που μετέχουν σε αυτά τα νομικά πρόσωπα, σύμφωνα με όσα ορίζονται στο προηγούμενο εδάφιο

Η αντικειμενική αυτή δαπάνη βαρύνει καθένα από τα φυσικά πρόσωπα που ορίζονται από τις διατάξεις αυτής της παραγράφου ανεξάρτητα από τον τόπο διαμονής ή κατοικίας τους και δεν μπορεί για καθένα από αυτά τα πρόσωπα και για κάθε εταιρία να είναι ανώτερη από τη μεγαλύτερη αντικειμενική δαπάνη που προκύπτει από αυτοκίνητο της εταιρίας…» και στην παρ. 2 του άρθρου 34, ότι:

«Η Φορολογική Διοίκηση κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς της προηγούμενης παραγράφου υποχρεούται να λάβει υπόψη τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά, τα οποία αποδεικνύονται από νόμιμα παραστατικά στοιχεία. Ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης για τα ποσά που ιδίως είναι: α) Πραγματικά εισοδήματα τα οποία αποκτήθηκαν από τον φορολογούμενο και τα εξαρτώμενα μέλη του και τα οποία απαλλάσσονται από το φόρο ή φορολογούνται με ειδικό τρόπο σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις… ε) Δάνεια, τα οποία έχουν ληφθεί και αποδεικνύονται με έγγραφα στοιχεία που φέρουν βέβαιη χρονολογία. Ειδικώς, όταν πρόκειται για την κάλυψη διαφοράς δαπάνης της προηγούμενης παραγράφου, κατά το ποσό που προέρχεται από δαπάνη του άρθρου 32 ή του άρθρου 34, το ποσό του δανείου λαμβάνεται υπόψη εφόσον από το οικείο έγγραφο αποδεικνύεται ότι έχει ληφθεί πριν από την πραγματοποίηση της σχετικής δαπάνης…»

Επειδή, περαιτέρω, με την ΠΟΛ. 1094/23.03.1989, διευκρινίστηκε ότι το τεκμήριο της παρ. 1 του άρθρου 16 του ν. 2238/1994, εφαρμόζεται και για τα πρόσωπα που έχουν στην κυριότητα ή στην κατοχή τους αυτοκίνητα με ξένους αριθμούς κυκλοφορίας, εφόσον κυκλοφορούν στην Ελλάδα.

Επειδή, στο με αριθμό πρωτοκόλλου 1078907/1417/Α0012/30-7-2008 έγγραφο αναφέρεται ότι: “1… 2. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ.ε’, της παρ.8 του άρθρου 5 της 1037956/356/Α0012/ ΠΟΛ.1094/1989, τα δάνεια τα οποία έχουν ληφθεί πρέπει να αποδεικνύονται με έγγραφα στοιχεία που φέρουν βέβαιη χρονολογία και δεν πρέπει να είχαν ληφθεί για άλλο σκοπό, π.χ. βιοτεχνικά δάνεια ή δάνειο για αγορά περιουσιακού στοιχείου που η αντίστοιχη δαπάνη του δεν αποτελεί τεκμήριο που θέλει να καλύψει ο φορολογούμενος.

3. Κατόπιν των ανωτέρω το υπόλοιπο δανείου που δεν δαπανήθηκε και είχε ληφθεί για το σκοπό που αναφέρεται στη δανειακή σύμβαση της αγοράς συγκεκριμένου ακινήτου ή την αποπεράτωση ή την επισκευή συγκεκριμένης κατοικίας δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την κάλυψη ή τον περιορισμό του τεκμηρίου αγοράς άλλου ακινήτου ή την αποπεράτωση ή την επισκευή άλλης κατοικίας, καθώς επίσης και για την κάλυψη ή τον περιορισμό τεκμηρίου τοκοχρεωλυτικών δόσεων ή της εξόφλησης του υπολοίπου τόσο του ίδιου του δανείου όσο και άλλων δανείων αλλά και για την κάλυψη τεκμηρίου ιδιοκατοίκησης και αυτοκινήτου γιατί έχει συναφθεί για ένα ορισμένο σκοπό και μόνο για το σκοπό αυτό μπορεί να χρησιμοποιηθεί (σχετ. 1084619/1979/Α0012/21.11.2006 έγγραφο)”.

Επειδή, στο με αριθμό πρωτοκόλλου 1100555/1908/Α0012/4-11 -2008 έγγραφο, αναφέρεται ότι: “1… 2. Έχει γίνει δεκτό με την παρ. 8 της 1037965/356/0012/ΠΟΛ. 1094/23-3-1989, διαταγή μας για να ληφθεί υπόψη το δάνειο για κάλυψη τεκμηρίου δεν πρέπει να έχει ληφθεί για άλλο σκοπό από αυτόν που αφορά το τεκμήριο.

Επειδή, σύμφωνα με την διευκρινιστική ΠΟΛ. 1076/2015 παρέχονται οδηγίες για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 30 , 31 , 32 , 33 και 34 του N. 4172/2013 , βάσει των οποίων θεσπίζεται εναλλακτικός τρόπος υπολογισμού της ελάχιστης φορολογίας εισοδήματος, όταν το τεκμαρτό εισόδημα του φυσικού προσώπου είναι υψηλότερο από το συνολικό εισόδημά του. Ειδικότερα με τις διατάξεις της ως άνω ΠΟΛ. ορίζεται ότι:
«Σύμφωνα, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 34, η Φορολογική Διοίκηση κατά τον προσδιορισμό της διαφοράς που προκύπτει με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του ίδιου άρθρου, υποχρεούται να λάβει υπόψη της τα αναγραφόμενα στη δήλωση χρηματικά ποσά που εισπράχθηκαν και τα οποία αποδεικνύονται με νόμιμα παραστατικά στοιχεία. Αν τα ποσά αυτά έχουν απλώς πιστωθεί, χωρίς να έχουν εισπραχθεί δεν μπορούν να ληφθούν υπόψη κατά την εφαρμογή, αυτής της περίπτωσης, καθόσον δεν είναι δυνατόν, να χρησιμοποιηθούν εφόσον δεν εισπράχθηκαν. Ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης της συνδρομής των προϋποθέσεων για τα ποσά αυτά που περιορίζουν τη διαφορά μεταξύ συνολικού εισοδήματος και τεκμαρτού εισοδήματος.
Στο νόμο αναφέρονται ενδεικτικά ορισμένες κατηγορίες εισοδημάτων ή εσόδων που περιορίζουν την πιο πάνω διαφορά. Τονίζεται ότι και οποιοδήποτε άλλο έσοδο που δεν αναφέρεται ρητά στο νόμο (π.χ. κέρδη από λαχεία) λαμβάνεται υπόψη, εφόσον αποδεικνύεται η είσπραξη του, η φορολόγηση του ή η απαλλαγή του από τη φορολογία. Τα ποσά που ιδίως λαμβάνονται υπόψη για την κάλυψη ή τον περιορισμό της υπόψη διαφοράς είναι τα εξής:… ε) Δάνεια τα οποία έχουν ληφθεί και αποδεικνύονται με έγγραφα στοιχεία ότι φέρουν βέβαιη χρονολογία. Απαιτείται συμβολαιογραφικό έγγραφο ή ιδιωτικό έγγραφο με βέβαιη χρονολογία, που να αποδεικνύει τη σύναψη δανείου και την καταβολή των χρηματικών ποσών που καταβλήθηκαν το κρίσιμο φορολογικό έτος… Επίσης, όταν πρόκειται για κάλυψη δαπάνης απόκτησης περιουσιακού στοιχείου από εκείνα που αναφέρονται στο άρθρο 32 πρέπει να αποδεικνύεται ότι το δάνειο λήφθηκε πριν από την πραγματοποίηση της σχετικής δαπάνης… Ειδικότερα, για τον προσδιορισμό κάθε χρόνο, του κεφαλαίου που μπορεί να επικαλεστεί ο φορολογούμενος, από τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα έχουν απαλλαγεί της φορολογίας καθώς και από τα χρηματικά ποσά που ορίζονται στις περιπτώσεις β’, γ’, δ’, ε’, και στ’ της παραγράφου 2 του άρθρου 34, καθώς και από οποιαδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδεδειγμένα έχει εισπραχθεί εκπίπτουν οι δαπάνες που προσδιορίζονται στα άρθρα 31 και 32 του ΚΦΕ , ανεξάρτητα αν απαλλάσσονται της εφαρμογής των άρθρων αυτών. Σημειώνουμε ότι δεν υπάγονται οι επιχορηγήσεις που λαμβάνει ο φορολογούμενος λόγω υπαγωγής σε αναπτυξιακό νόμο για πραγματοποίηση επενδύσεων..»

Επειδή, περαιτέρω, με τις διατάξεις της με αριθμ. 2137/12-07-2019 Εγκυκλίου της Α.Α.Δ.Ε. διευκρινίζεται ότι : «Ι.Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ζ’ της παρ. 2 του άρθρου 34 του Ν. 4172/2013 , η διαφορά που προκύπτει μεταξύ του τεκμαρτού και του συνολικού εισοδήματος του φορολογουμένου σε ένα φορολογικό έτος μειώνεται κατά το ποσό που αναλογεί σε κεφάλαιο σχηματισθέν και μη αναλωθέν, το οποίο αποδεδειγμένα έχει φορολογηθεί κατά τα προηγούμενα έτη ή νόμιμα έχει απαλλαγεί από τον φόρο. Για τον προσδιορισμό του κεφαλαίου αυτού ανά έτος, από τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί ή νόμιμα απαλλαγεί από τον φόρο και τα οποία προκύπτουν από συμψηφισμό των θετικών και αρνητικών στοιχείων αυτών, από τα χρηματικά ποσά που ορίζονται στις περιπτώσεις β’, γ’, δ’, ε’, και στ’ της παραγράφου αυτής και από οποιοδήποτε άλλο ποσό το οποίο αποδεδειγμένα έχει εισπραχθεί, εκπίπτουν οι δαπάνες που προσδιορίζονται στα άρθρα 31 και 32 του Ν.4172/2013 , ανεξάρτητα από το αν ο φορολογούμενος απαλλάσσεται της εφαρμογής των άρθρων αυτών. Ο φορολογούμενος φέρει το βάρος της απόδειξης για τα ποσά αυτά. Κάθε ποσό που καταβλήθηκε για την απόκτηση των εσόδων των παραπάνω περιπτώσεων τα μειώνει και η διαφορά που προκύπτει λαμβάνεται υπόψη για την κάλυψη ή τον περιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης, εκτός αν τα ποσά αυτά έχουν ληφθεί υπόψη κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος του έτους που καταβλήθηκαν και ο φορολογούμενος επικαλείται ανάλωση κεφαλαίου του έτους αυτού

3. Κατά τον σχηματισμό κεφαλαίου προηγούμενων ετών και σε ό, τι αφορά ποσά δανείων που εισπράχθηκαν, για να ληφθούν υπόψη για τον σχηματισμό μη αναλωθέντος κεφαλαίου προηγουμένων ετών απαιτείται να αποδεικνύεται η σύναψη και η είσπραξή/καταβολή τους με έγγραφα στοιχεία τα οποία φέρουν βέβαιη χρονολογία, ή με κάθε πρόσφορο μέσο. Για τον υπολογισμό του προς ανάλωση κεφαλαίου του έτους είσπραξης του δανείου, λαμβάνεται υπόψη μόνο το ποσό δανείου το οποίο ο φορολογούμενος αποδεικνύει ότι παρέμεινε αδιάθετο π.χ. στεγαστικό δάνειο το οποίο δεν χρησιμοποιήθηκε στο σύνολό του για τη συγκεκριμένη δαπάνη αγοράς ή ανέγερσης ακινήτου, γεγονός το οποίο ως πραγματικό εναπόκειται στην ελεγκτική αρμοδιότητα της Φορολογικής Διοίκησης.»

Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα στοιχεία του φακέλου της υπόθεσης προκύπτουν τα εξής : Με το υπ’ αριθ. πρωτ /04-03-2015 έγγραφο της ΕΛ.Υ.Τ. Θεσσαλονίκης, γνωστοποιήθηκε στη Δ.Ο.Υ. ΣΤ’ Θεσσαλονίκης (αρμόδια για την παραλαβή των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος) ότι ο προσφεύγων κατείχε και κυκλοφορούσε στην Ελλάδα δύο Ε.Ι.Χ. αυτοκίνητα που έφεραν αριθμό κυκλοφορίας αλλοδαπού κράτους και δη Βουλγαρίας.
Συγκεκριμένα, από τον έλεγχο των αριθμών πλαισίων των αυτοκινήτων, μέσω του πληροφοριακού Συστήματος Οχημάτων του συστήματος ICISNET, διαπιστώθηκε ότι το επιβατικό αυτοκίνητο μάρκας PORCHE, ανήκε αρχικά στον με ΑΦΜ και είχε ελληνικές πινακίδες κυκλοφορίας ( ) μέχρι τις 16/03/2012, οπότε και διαγράφηκε από το σύστημα με την ένδειξη «εξωτερικό». Παράλληλα, κατόπιν επικοινωνίας που είχαν οι υπάλληλοι της ΕΛ.ΥΤ. Θεσσαλονίκης, με τελωνειακό υπάλληλο του Τελωνείου Σόφιας, προέκυψε ότι το επιβατικό αυτοκίνητο μάρκας TOUAREG με πινακίδες κυκλοφορίας ανήκει στην επιχείρηση « » με ΑΦΜ BG Επιπλέον, από το ως άνω έγγραφο της ΕΛ.Υ.Τ. Θεσσαλονίκης, προκύπτει ότι ο προσφεύγων διατηρεί στη Βουλγαρία εταιρία περιορισμένης ευθύνης με τη επωνυμία « » με ΑΦΜ BG Από τα διαθέσιμα στοιχεία διαπιστώθηκε ότι είναι ένας από τους διαχειριστές και εταίρος της προαναφερθείσας αλλοδαπής εταιρείας στην ιδιοκτησία της οποίας βρίσκονται και τα Ε.Ι.Χ., τύπου μάρκας VW TOUAREG με αριθμ. κυκλ κυβ. 2461 εκατ. Και PORCHE CARRERA 911 με αριθμ κυβ. 3824 εκ., με βουλγαρικές πινακίδες κυκλοφορίας. Επίσης, από τα προσκομισθέντα στον έλεγχο στοιχεία, διαπιστώθηκε ότι για τη λειτουργία της βουλγαρικής επιχείρησης δεν απαιτείται η φυσική παρουσία του προσφεύγοντος, αλλά και σε κάθε περίπτωση δεν προέκυψε η παρουσία και εργασία του προσφεύγοντος στη Βουλγαρία για τουλάχιστον εκατόν ογδόντα πέντε(185) ημέρες, συνεχώς ή όχι κατά το τελευταίο δωδεκάμηνο πριν τον έλεγχο της ΕΛ.Υ.Τ.. Αξίζει επίσης να σημειωθεί, ότι ο προσφεύγων προσκόμισε στον έλεγχο ανυπόγραφα συμβόλαιο ενοικίασης ακινήτων, τόσο της οικίας, όσο και της επαγγελματικής έδρας της επιχείρησης, των οποίων όμως δεν επιβεβαιώνεται η ισχύς τους και διατηρούνται επιφυλάξεις για τη γνησιότητά τους. Περαιτέρω από τις υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και τα συνοδευτικά έντυπα αυτών (Ε2 και Ε3), προκύπτει ότι κατοικεί με την οικογένειά του (σύζυγό και δύο παιδιά που φοιτούν σε σχολείο) στη Θεσσαλονίκη, όπου διατηρεί την ατομική του επιχείρηση με έδρα επί της οδού και την οικία του επί της οδού στη Θεσσαλονίκη. Παράλληλα δε δηλώνει εισοδήματα αλλοδαπής προέλευσης, ενώ στους κωδικούς 319 και 385 του πίνακα 2 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος δε δηλώνει κάτοικος εξωτερικού. Με βάση τα ανωτέρω ο έλεγχος έκρινε ότι, ο προσφεύγων έχει τη συνήθη κατοικία του, ήτοι, τους προσωπικούς – οικογενειακούς και επαγγελματικούς του δεσμούς στην Ελλάδα και ως εκ τούτου έπρεπε να εφαρμοστούν τα τεκμήρια εξόδων συντήρησης και κυκλοφορίας των οχημάτων ιδιωτικής χρήσης με ξένες πινακίδες, για τις υπό κρίση χρήσεις, κατ’εφαρμογή των προαναφερθέντων διατάξεων και οδηγιών. Ο προσφεύγων στα πλαίσια της προηγούμενης ακρόασης, προσκόμισε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. αντίγραφο της με αριθμ. σύμβασης δανείου, καθώς και αντίγραφο της κίνησης του εν λόγω δανείου της Τράπεζας EUROBANK ERGASIAS A.E., προκειμένου να καλύψει το τεκμήριο των ως άνω αυτοκινήτων.

Επειδή από την εξέταση των στοιχείων του φακέλου της κρινόμενης ενδικοφανούς προσφυγής, ως προς τη συνδρομή των προϋποθέσεων που ορίζονται από τις κείμενες φορολογικές διατάξεις για την αναγνώριση του δανείου, ήτοι, της με αριθμ δανειακής σύμβασης της Τράπεζας EUROBANK ERGASIAS A.E. , διαπιστώθηκε ότι πρόκειται για δάνειο, το οποίο χορηγήθηκε στον προσφεύγοντα στα πλαίσια της επαγγελματικής του δραστηριότητας, ενώ από τις περιγραφές των κινήσεων του, προκύπτει ότι αυτό χρησιμοποιήθηκε σε πληρωμές ενσήμων, Φ.Π.Α., αγορές ανταλλακτικών κλ.π.

Επειδή, σύμφωνα με τις σχετικές διατάξεις και οδηγίες, όπως ίσχυαν για τη χρήση 2013, το συγκεκριμένο δάνειο έχει συναφθεί για ορισμένο σκοπό, ήτοι, για την κάλυψη των επαγγελματικών του υποχρεώσεων, δεν μπορεί να χρησιμοποιηθεί για την κάλυψη τεκμηρίων του άρθρου 16 του ν. 2238/1994.

Επειδή, παράλληλα, από τις ελεγκτικές διασταυρώσεις που διενεργήθηκαν για το φορολογικό έτος 2014, αποδείχθηκε ότι το δάνειο που εισπράχθηκε ως κεφάλαιο κίνησης, χρησιμοποιήθηκε στα πλαίσια της επαγγελματικής του δραστηριότητας, τόσο σε πληρωμές ενσήμων, Φ.Π.Α., όσο και σε αγορές ανταλλακτικών κλ.π., ενώ ο φορολογούμενος, ο οποίος φέρει και το βάρος της απόδειξης, δεν απέδειξε ως όφειλε, ότι από το ως άνω δάνειο που εισέπραξε ως κεφάλαιο κίνησης, παρέμεινε, αδιάθετο κάποιο ποσό, για την κάλυψη τεκμηρίων του άρθρου 31 του ν. 4172/2013, ορθά, η αρμόδια Δ.Ο.Υ. Δ’ Θεσσαλονίκης, λαμβάνοντας υπ’ όψιν τα διαθέσιμα στοιχεία και τις σχετικές διατάξεις και οδηγίες, δεν αποδέχτηκε το αίτημα του προσφεύγοντος και ως εκ τούτου η εν λόγω ενδικοφανής προσφυγή πρέπει να απορριφθεί.

Αποφασίζουμε

Την απόρριψη της υπ’ αριθ. 27655/30-04-2019 ενδικοφανούς προσφυγής του του με ΑΦΜ

Οριστική φορολογική υποχρέωση του υπόχρεου με βάση την παρούσα απόφαση:

Υπ’αρ. /22-03-2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος οικονομικού έτους 2014

Κύριος φόρος	4.535,03
Πρόστιμο άρθρου 58 και τόκοι άρθρου 53 ν. 4174/2013	4.088,33
Εισφορά αλληλεγγύης	479,57
Φόρος πολυτελούς διαβίωσης	2.305,92
Σύνολο για καταβολή	11.408,85

Υπ’αρ. /22-03-2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2014

Κύριος φόρος	11.895,59
Πρόστιμο άρθρου 58 ν. 4174/2013	3.568,88
Εισφορά αλληλεγγύης	743,60
Φόρος πολυτελούς διαβίωσης	3.158,40
Σύνολο για καταβολή	19.366,47

Επί του οφειλόμενου φόρου κ.λπ. θα υπολογιστούν κατά την καταβολή και τόκοι σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 53 του Κ.Φ.Δ.

Η παρούσα απόφαση να κοινοποιηθεί από αρμόδιο όργανο με τη νόμιμη διαδικασία στον υπόχρεο.

ΠΗΓΗ: TAXHEAVEN

Αναζήτηση Άρθρων

Βασική Κατηγορία

Yποκατηγορίες

Έτος

Όλα τα Έτη

1980
1982
1983
1984
1985
1987
1988
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022
2023
2024

Αναζήτηση με Λέξη

ΔΕΔ 1790/2019 Λογιστικές διαφορές – Δαπάνες αποσβέσεων – Δαπάνες καυσίμων με αποδείξεις στις οποίες δεν αναγράφονταν τα στοιχεία και ο ΑΦΜ

ΑΠΟΦΑΣΗ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ’ όψη:

1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α’ 170).
β. Του άρθρου 11 της Δ. ΟΡΓ. Α 1036960 ΕΞ 2017/10.03.2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β’/2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΑΛΛΕ.)»
γ. Της ΠΟΛ.1064/2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ Β’ 1440/27.04.2017).

2. Την ΠΟΛ.1069/2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την υπ’ αριθμ. Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ Β’ 2759/01.09.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.

4. Την από 02/04/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανή προσφυγή του με ΑΦΜ: , κατά των κατωτέρω πράξεων του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ:
α) της υπ’ αριθ /19.12.2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2014,
β) της υπ’ αριθ /19.12.2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος για το φορολογικό έτος 2015,
γ) της υπ’ αριθ /19.12.2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ για τη φορολογική περίοδο 01/01/2014 – 31/12/2014,
δ) της υπ’ αριθ /19.12.2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ για τη φορολογική περίοδο 01/01/2015 – 31/12/2015,
ε) της υπ’ αριθ /19.12.2018 πράξης επιβολής προστίμου άρθρου 54 ν.4174/2013 για το φορολογικό έτος 2014,
στ) της υπ’ αριθ /19.12.2018 πράξης επιβολής προστίμου άρθρου 54 ν.4174/2013 για το φορολογικό έτος 2015,
και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.

5. Τις υπ’ αριθ /19.12.2018 και /19.12.2018 οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικών ετών 2014 και 2015 αντιστοίχως, τις υπ’ αριθ./19.12.2018 και /19.12.2018 οριστικές πράξεις διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ φορολογικών περιόδων 01/01/2014 – 31/12/2014 και 01/01/2015 – 31/12/2015 αντιστοίχως, και τις υπ’ αριθ /19.12.2018 και /19.12.2018 πράξεις επιβολής προστίμου άρθρου 54 ν.4174/2013 φορολογικών ετών 2014 και 2015 αντιστοίχως, του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. , των οποίων ζητείται η ακύρωση.

6. Τις απόψεις του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ

7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α8 – Επανεξέτασης, όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της από 02/04/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής του με ΑΦΜ: , η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

Με την υπ’ αριθ /19.12.2018 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ , επιβλήθηκε στον προσφεύγοντα, για το φορολογικό έτος 2014, κύριος φόρος ποσού 974,81€ πλέον προστίμου άρθρου 58 ν.4174/2013 ποσού 159,66€ και εισφοράς αλληλεγγύης ποσού 621,80€, ήτοι συνολικό ποσό 1.756,27€, κατόπιν λογιστικού προσδιορισμού των φορολογητέων κερδών του, με την προσθήκη της αξίας ληφθέντων φορολογικών στοιχείων, μη αναγνωρισθέντος προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδά του, ως λογιστικής διαφοράς, ποσού 7.498,57€, με το αιτιολογικό ότι δεν πληρούνται οι προβλεπόμενες από το άρθρο 22 του ν.4172/2013 προϋποθέσεις.

Με την υπ’ αριθ /19.12.2018 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ , μειώθηκαν οι ζημιές από την άσκηση αγροτικής επιχειρηματικής δραστηριότητας, για το φορολογικό έτος 2015, στο ποσό των 7.037,16€, κατόπιν διαπίστωσης λογιστικών διαφορών, ποσού 9.525,68€, με το αιτιολογικό ότι δεν πληρούνται οι προβλεπόμενες από το άρθρο 22 του ν.4172/2013 προϋποθέσεις.

Με την υπ’ αριθ /19.12.2018 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ , για το φορολογικό έτος 2014, μειώθηκε το πιστωτικό υπόλοιπο φόρου και κατ’ επέκταση το δικαίωμα μεταφοράς προς έκπτωση από το φόρο εκροών της επόμενης φορολογικής περιόδου, από 5.920,55€ σε 5.604,71€, ήτοι κατά το ποσό των 315,84€, λόγω μη αναγνώρισης της αξίας και του Φ.Π.Α. δαπανών για αγορά καυσίμων, ποσού 1.373,17€ πλέον ΦΠΑ 315,84€, από τις φορολογητέες εισροές και τον Φ.Π.Α. αυτών.

Με την υπ’ αριθ /19.12.2018 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ , για το φορολογικό έτος 2015, μειώθηκε το πιστωτικό υπόλοιπο φόρου και κατ’ επέκταση το δικαίωμα μεταφοράς προς έκπτωση από το φόρο εκροών της επόμενης φορολογικής περιόδου, από 9.149,09€ σε 8.649,55€, ήτοι κατά το ποσό των 499,54€, λόγω μείωσης του πιστωτικού υπολοίπου της προηγούμενης φορολογικής περιόδου κατά το ποσό των 315,84€ και μη αναγνώρισης της αξίας και του Φ.Π.Α. δαπανών για αγορά καυσίμων, ποσού 798,71€ πλέον ΦΠΑ 183,70€, από τις φορολογητέες εισροές και τον Φ.Π.Α. αυτών.

Με την υπ’ αριθ /19.12.2018 πράξη επιβολής προστίμου άρθρου 54 ν.4174/2013 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ , επιβλήθηκε στον προσφεύγοντα, για το φορολογικό έτος 2014, πρόστιμο ποσού 400,00€, λόγω υποβολής ανακριβών δηλώσεων ΦΠΑ α’, β’ γ’ και δ’ τριμήνου 2014, από τις οποίες δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου, που επισύρει την κύρωση της παρ. 1α του άρθρου 54 και της παρ. 2α του άρθρου 54 του ν.4174/2013, ήτοι 4 x 100,00€.

Με την υπ’ αριθ /19.12.2018 πράξη επιβολής προστίμου άρθρου 54 ν.4174/2013 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ , επιβλήθηκε στον προσφεύγοντα, για το φορολογικό έτος 2015, πρόστιμο ποσού 500,00€, λόγω υποβολής ανακριβούς δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων και περιοδικών δηλώσεων ΦΠΑ α’, β’ γ’ και δ’ τριμήνου 2015, από τις οποίες δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου, που επισύρει την κύρωση της παρ. 1α του άρθρου 54 και της παρ. 2α του άρθρου 54 του ν.4174/2013, ήτοι 5 x 100,00€.

Οι ανωτέρω πράξεις εδράζονται επί των από 19/12/2018 εκθέσεων προστίμου άρθρου 54 ΚΦΔ, φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ, της Δ.Ο.Υ , κατόπιν ελέγχου που διενεργήθηκε σε εκτέλεση της υπ’ αριθ. 370/14.06.2017 εντολής του Προϊσταμένου της.

Ο προσφεύγων, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά να γίνει αυτή δεκτή και να ακυρωθούν ή άλλως να μεταρρυθμιστούν οι προαναφερθείσες πράξεις, προβάλλοντας τους ακόλουθους ισχυρισμούς:

1. Εσφαλμένη η μη αναγνώριση δαπανών καυσίμων λόγω μη αναγραφής του αριθμού κυκλοφορίας του οχήματος ή του ΑΦΜ της λήπτριας επιχείρησης.

2. Εσφαλμένη η μη αναγνώριση δαπανών άνω των 500,00€ λόγω μη εξόφλησης με χρήση τραπεζικού μέσου. Προσκομίζονται αντίγραφα των τραπεζικών συναλλαγών.

3. Έλλειψη δόλου και υπαιτιότητας. Άγνοια περί της διαφοράς δαπανών και αποσβέσεων. Παραβίαση της αρχής της αναλογικότητας.

4. Πλημμελής αιτιολογία των καταλογιστικών πράξεων ως τυπικό και ουσιαστικό στοιχείο έκδοσής τους.

Επειδή, με το άρθρο 21 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι: «1. Ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις…».

Επειδή, με το άρθρο 22 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι: «Κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 του Κ.Φ.Ε., οι οποίες: α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή και η αξία της συναλλαγής δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση, γ) εγγράφονται στα τηρούμενα βιβλία απεικόνισης των συναλλαγών της περιόδου κατά την οποία πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά».

Επειδή, με το άρθρο 23 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι: «Οι ακόλουθες δαπάνες δεν εκπίπτουν: α). β) κάθε είδους δαπάνη που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των πεντακοσίων (500) ευρώ, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής,…».

Επειδή, με την ΠΟΛ.1113/2015 παρασχέθηκαν οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των άρθρων 22 και 23 του ν.4172/2013 και διευκρινίστηκε ότι:

«1. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού (άρθρο 22) τίθεται ο γενικός κανόνας για την έκπτωση των επιχειρηματικών δαπανών.
Συγκεκριμένα, ορίζεται ότι κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα των φυσικών προσώπων που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, οι οποίες πληρούν αθροιστικά τα ακόλουθα κριτήρια, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 και της παραγράφου 4 του άρθρου 48, αναφορικά με τις δαπάνες που κατά ρητή διατύπωση του νόμου δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων. 2. Ειδικότερα, εκπίπτουν οι δαπάνες που: α) πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της. Συγκεκριμένα, στις δαπάνες της περίπτωσης αυτής εμπίπτει κάθε δαπάνη, που κρίνεται απαραίτητη από τον επιχειρηματία ή τη διοίκηση της επιχείρησης, ανεξάρτητα εάν αυτή πραγματοποιείται δυνάμει νόμιμης ή συμβατικής υποχρέωσης, για την επίτευξη του επιχειρηματικού σκοπού, την ανάπτυξη των εργασιών, τη βελτίωση της θέσης της στην αγορά, εφόσον αυτή ενεργείται στα πλαίσια της οικονομικής αποστολής της ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της και μπορεί να συμβάλλει στη δημιουργία εισοδήματος ή άλλως αποβλέπει στη διεύρυνση των εργασιών της και στην αύξηση του εισοδήματος της (ΣτΕ 2033/2012) ή στην υλοποίηση δράσεων στο πλαίσιο της εταιρικής κοινωνικής ευθύνης. Δεν επιτρέπεται, δε, στη φορολογική αρχή να ελέγχει τη σκοπιμότητα και το προσήκον μέτρο των δαπανών αυτών (ΣτΕ 2963/2013, ΣτΕ 1729/2013, ΣτΕ 1604/2011, κ.ά.), εκτός αν τούτο ορίζεται ρητά και ειδικά στο νόμο (π.χ. ενδοομιλικές συναλλαγές)… β) αντιστοιχούν σε πραγματική συναλλαγή, η αξία της οποίας δεν κρίνεται κατώτερη ή ανώτερη της αγοραίας, στη βάση των στοιχείων που διαθέτει η Φορολογική Διοίκηση… γ) εγγράφονται στα λογιστικά αρχεία (βιβλία) της επιχείρησης την περίοδο που πραγματοποιούνται και αποδεικνύονται με κατάλληλα δικαιολογητικά… 3. Κατόπιν όλων όσων αναφέρθηκαν παραπάνω συνάγεται ότι οι επιχειρηματικές δαπάνες εκπίπτουν, εφόσον πληρούν αθροιστικά τα κριτήρια του άρθρου 22 και δεν ανήκουν στον περιοριστικό κατάλογο του άρθρου 23 ή της παραγράφου 4 του άρθρου 48… 1. Με τις διατάξεις του άρθρου 23 του Ν. 4172/2013 καθορίζονται περιοριστικά οι μη εκπιπτόμενες δαπάνες από τα ακαθάριστα έσοδα των φυσικών προσώπων που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων. Ειδικότερα, με τις διατάξεις αυτές ρητά ορίζεται ότι δεν εκπίπτουν:. β) Κάθε είδους δαπάνη που αφορά σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών αξίας άνω των 500 ευρώ, από την ημεδαπή ή την αλλοδαπή, εφόσον η τμηματική ή ολική εξόφληση δεν έγινε με τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής. Για την περίπτωση αυτή έχουν παρασχεθεί αναλυτικές οδηγίες με τις ΠΟΛ.1216/2014 και ΠΟΛ.1079/2015 εγκυκλίους μας.».

Επειδή, με το άρθρο 2 της υποπαραγράφου Ε.1 της παραγράφου Ε’ του ν.4093/2012 (Κ.Φ.Α.Σ.) ορίζεται ότι: «1. Από την απεικόνιση των συναλλαγών στα βιβλία και από τα στοιχεία πρέπει να προκύπτουν συγκεντρωτικά και αναλυτικά στοιχεία των καταχωρήσεων και να υποστηρίζονται αυτές, ώστε να είναι ευχερής η αναλυτική πληροφόρηση και εφικτή η επαλήθευση αυτών από τον φορολογικό έλεγχο, για τις ανάγκες όλων των φορολογικών αντικειμένων… 3. Κάθε εγγραφή στα βιβλία, που αφορά συναλλαγή ή άλλη πράξη του υπόχρεου, πρέπει να στηρίζεται σε στοιχεία που προβλέπονται από τις διατάξεις του παρόντος νόμου ή σε δημόσια έγγραφα ή σε άλλα πρόσφορα αποδεικτικά στοιχεία…».

Επειδή, με το άρθρο 6 της υποπαραγράφου Ε.1 της παραγράφου Ε’ του ν.4093/2012 (Κ.Φ.Α.Σ.) ορίζεται ότι: «1. Για την πώληση αγαθών για ίδιο λογαριασμό ή για λογαριασμό τρίτου και την παροχή υπηρεσιών από υπόχρεο απεικόνισης συναλλαγών σε άλλο υπόχρεο, σε πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 3 ή σε αγρότες του ειδικού καθεστώτος Φ.Π.Α. ή σε πρόσωπα εκτός της χώρας, για την άσκηση του επαγγέλματός τους ή την εκτέλεση του σκοπού τους, κατά περίπτωση, εκδίδεται τιμολόγιο, τουλάχιστον διπλότυπο… 9. Στο τιμολόγιο αναγράφονται η ημερομηνία έκδοσης αυτού, τα πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων, η ημερομηνία της συναλλαγής, εφόσον δεν συμπίπτει με την ημερομηνία έκδοσης του τιμολογίου, και τα στοιχεία αυτής. 10. Ως πλήρη στοιχεία των συμβαλλομένων νοούνται το ονοματεπώνυμο ή η επωνυμία, η διεύθυνση και ο Α.Φ.Μ.. Για το Δημόσιο και τα εξομοιούμενα με αυτό πρόσωπα, καθώς και για τους διεθνείς οργανισμούς και τις ξένες αποστολές, αναγράφεται τουλάχιστον η επωνυμία και η διεύθυνση, καθώς και ο Α.Φ.Μ… 16. Εξομοιώνονται με τιμολόγια:… γ) Η απόδειξη λιανικής, στην οποία αναγράφεται γενική περιγραφή του είδους των αγαθών ή υπηρεσιών ή η γενική περιγραφή του είδους που προκύπτει από το αντικείμενο εργασιών που εμφανίζεται στα στοιχεία του εκδότη για τις περιπτώσεις παροχής υπηρεσιών, καθώς και τις πωλήσεις μη εμπορεύσιμων αγαθών για τον αγοραστή υπόχρεο απεικόνισης συναλλαγών ή τα πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 3 ή αγρότες του ειδικού καθεστώτος Φ.Π.Α., αξίας κάθε συναλλαγής μέχρι εκατό (100) ευρώ…».

Επειδή, με την ΠΟΛ.1091/2010 αναφορικά με την έκδοση των αποδείξεων λιανικής πώλησης (Α.Λ.Π.) από πρατηριούχους για την εμπορία πετρελαίου κίνησης και βενζίνης με τη χρήση φορολογικών μηχανισμών του ν.1809/1988, είτε ενσωματωμένων στις αντλίες (που λειτουργούν δηλαδή αυτόματα με τη ροή του καυσίμου), είτε όχι, διευκρινίστηκε ότι για τις μεμονωμένες (παράδοση από αντλία) χονδρικές πωλήσεις πετρελαίου κίνησης ή βενζίνης έως και τριακόσια (300) ευρώ ανά συναλλαγή γίνεται δεκτό να εκδίδεται σε κάθε περίπτωση Α.Λ.Π. για να διευκολυνθεί και η σύνδεση των αντλιών με φορολογικό μηχανισμό έκδοσης αποδείξεων. Η Α.Λ.Π. αυτή δεν αντικαθίσταται με τιμολόγιο, στο πίσω μέρος δε αυτής τίθεται η σφραγίδα του εκδότη της και αναγράφεται ο αριθμός κυκλοφορίας του εφοδιαζόμενου με καύσιμα οχήματος, οι δε λήπτες – επιτηδευματίες για τα φορολογικά τους δικαιώματα και υποχρεώσεις κάνουν χρήση των παραπάνω Α.Λ.Π. οι οποίες επέχουν θέση τιμολογίου.

Επειδή, με την ΠΟΛ.1203/2012 Κ.Υ.Α. (ΦΕΚ Β’ 3130), με την οποία τροποποιήθηκε η κοινή υπουργική απόφαση ΠΟΛ.1009/2012 (ΦΕΚ 72Β’) «Εγκατάσταση Ολοκληρωμένου Συστήματος Ελέγχου Εισροών – Εκροών στα πρατήρια υγρών καυσίμων και διασφάλιση συναλλαγών μέσω αυτού», ορίζεται ότι: «Στην περίπτωση που εφοδιάζονται με καύσιμα (βενζίνη, πετρέλαιο κίνησης) οχήματα επιτηδευματιών, στις εγκαταστάσεις πρατηρίων, δεν απαιτείται η έκδοση ιδιαίτερου δελτίου αποστολής – τιμολογίου πώλησης, εφόσον στην ανωτέρω απόδειξη εκτυπώνεται και ο αριθμός κυκλοφορίας του οχήματος του αντισυμβαλλόμενου πελάτη – επιτηδευματία. Ειδικά, στην περίπτωση αυτή, όταν η αξία της συναλλαγής, προ Φ.Π.Α., υπερβαίνει τα τριακόσια (300) ευρώ απαιτείται και η αναγραφή του Α.Φ.Μ. του αντισυμβαλλόμενου πελάτη – επιτηδευματία… 3.3. Για τις πωλήσεις καυσίμων προς επιτηδευματίες, στις εγκαταστάσεις πρατηρίων, οι οποίες δεν καλύπτονται από την προηγούμενη περίπτωση (π.χ. πωλήσεις καυσίμων σε δοχεία σε επιτηδευματίες κ.λπ.) ισχύουν αναλόγως τα αναφερόμενα στην περίπτωση αυτή, εφόσον στη σχετική απόδειξη αναγράφεται, σε κάθε περίπτωση, και ο Α.Φ.Μ. του αντισυμβαλλόμενου πελάτη – επιτηδευματία και τα καύσιμα κατά τη διακίνησή τους συνοδεύονται από τη σχετική απόδειξη εσόδου.».

Επειδή, με το άρθρο 5 παρ. 5 του ν.4308/2014 ορίζεται ότι: «Κάθε συναλλαγή και γεγονός που αφορά την οντότητα τεκμηριώνεται με κατάλληλα παραστατικά (τεκμήρια). Τα παραστατικά αυτά εκδίδονται είτε από την οντότητα είτε από τους συναλλασσόμενους με αυτήν είτε από τρίτους, σε έντυπη ή σε ηλεκτρονική μορφή, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο νόμο αυτόν. Τα παραστατικά αναφέρουν όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για την ασφαλή ταυτοποίηση κάθε μίας συναλλαγής ή γεγονότος, και σε κάθε περίπτωση όσα ορίζει ο παρών νόμος».

Επειδή, με το άρθρο 5 παρ. 7 του ν.4308/2014 ορίζεται ότι: «Η οντότητα εφαρμόζει κατάλληλες κατά την κρίση της δικλίδες για: α) Τη διασφάλιση ότι υπάρχει αξιόπιστη και ελέγξιμη αλληλουχία τεκμηρίων (ελεγκτική αλυσίδα) για κάθε συναλλαγή ή γεγονός, από το χρόνο που προέκυψαν μέχρι το διακανονισμό τους. β) Τη δημιουργία αξιόπιστης και ελέγξιμης αλληλουχίας τεκμηρίων, που διασφαλίζει την ευχερή συσχέτιση των συναλλαγών και άλλων γεγονότων με τα λογιστικά αρχεία και τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις. γ) Την επίτευξη εύλογης διασφάλισης ως προς την αυθεντικότητα των παραστατικών (τεκμηρίων) της προηγούμενης παραγράφου και την ακεραιότητα του περιεχομένου τους, με σκοπό την επιβεβαίωση της προέλευσης αυτών και την τεκμηρίωση της συναλλαγής».

Επειδή, με το άρθρο 5 παρ. 10 του ν.4308/2014 ορίζεται ότι: «Από το τηρούμενο λογιστικό σύστημα πρέπει να παρέχονται ευχερώς, αναλυτικά και σε σύνοψη, όλα τα δεδομένα και πληροφορίες που απαιτούνται για να καθίσταται ευχερής η διενέργεια συμφωνιών και επαληθεύσεων κατά τη διενέργεια οποιουδήποτε ελέγχου».

Επειδή, με το άρθρο 8 παρ. 1 του ν.4308/2014 ορίζεται ότι: «Τιμολόγιο είναι το στοιχείο που εκδίδεται από την υποκείμενη σε αυτόν το νόμο οντότητα για κάθε πώληση αγαθών και παροχή υπηρεσιών, εντός της χώρας ή άλλης χώρας μέλους της Ευρωπαϊκής Ένωσης ή προς άλλη χώρα, καθώς και σε κάθε περίπτωση συναλλαγής που υπόκειται σε Φόρο Προστιθέμενης Αξίας (Φ.Π.Α.), βάσει της ισχύουσας νομοθεσίας…».

Επειδή, με το άρθρο 9 παρ. 1 του ν.4308/2014 ορίζεται ότι: «Το τιμολόγιο φέρει υποχρεωτικά τις ακόλουθες ενδείξεις: α) Την ημερομηνία έκδοσης του τιμολογίου. β) Τον αύξοντα αριθμό για μία ή περισσότερες σειρές τιμολογίων, ο οποίος χαρακτηρίζει το τιμολόγιο με μοναδικό τρόπο. γ) Τον Αριθμό Φορολογικού Μητρώου (Α.Φ.Μ.), με βάση τον οποίο ο πωλητής πραγματοποίησε την παράδοση των αγαθών ή την παροχή των υπηρεσιών. δ) Τον Α.Φ.Μ. του πελάτη, με βάση τον οποίο έλαβε χώρα η παράδοση των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών. ε) Την πλήρη επωνυμία και την πλήρη διεύθυνση του πωλητή και του πελάτη που αποκτά τα αγαθά ή λαμβάνει τις υπηρεσίες. στ) Την ποσότητα και το είδος των παραδιδόμενων αγαθών ή την έκταση και το είδος των παρεχόμενων υπηρεσιών, εκτός εάν η έκταση και το είδος των παρεχόμενων υπηρεσιών προκύπτει από άλλα έγγραφα στα οποία παραπέμπει το τιμολόγιο.».

Επειδή, με την ΠΟΛ.1003/2014 παρασχέθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του ν.4308/2014 περί των ΕΛΠ και διευκρινίστηκε ότι εξαιρετικά, στα στοιχεία που εκδίδουν τα πρατήρια υγρών καυσίμων για χονδρικές πωλήσεις βενζίνης, πετρελαίου κίνησης και υγραερίου αξίας μέχρι τριακόσια (300) ευρώ δύναται να αναγράφεται ο αριθμός κυκλοφορίας του μέσου μεταφοράς, αντί των στοιχείων της παραγράφου (δ) και (ε) της παραγράφου 1 του άρθρου 9 του εν λόγω νόμου. Με τον τρόπο αυτό διασφαλίζεται η συσχέτιση του εκδιδόμενου παραστατικού με την αγοράζουσα οντότητα και τα απαιτούμενα στοιχεία του τιμολογίου. Ο αριθμός κυκλοφορίας δύναται να αναγράφεται χειρόγραφα με υπογραφή και σφραγίδα του εκδότη, εάν δεν εκτυπώνεται από το μηχανισμό έκδοσης παραστατικών πώλησης.

Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από τις οικείες εκθέσεις ελέγχου εισοδήματος και ΦΠΑ, ο προσφεύγων έλαβε και καταχώρησε στα τηρούμενα βιβλία, μεταξύ άλλων, για το φορολογικό έτος 2014, τριάντα έξι (-36-) αποδείξεις λιανικής πώλησης για δαπάνες καυσίμων, συνολικής καθαρής αξίας 1.373,17€ πλέον ΦΠΑ 315,84€ και για το φορολογικό έτος 2015, εβδομήντα επτά (-77-) αποδείξεις λιανικής πώλησης για δαπάνες καυσίμων, συνολικής καθαρής αξίας 2.650,74€ πλέον ΦΠΑ 183,70€, στις οποίες δεν αναγράφονταν ο ΑΦΜ ή τα πλήρη στοιχεία της διεύθυνσης και της επωνυμίας ή ο αριθμός κυκλοφορίας του εφοδιαζόμενου με καύσιμα οχήματος, με συνέπεια την αδυναμία συσχέτισης των υπό κρίση συναλλαγών με τη δραστηριότητα του προσφεύγοντα και τη διενέργεια ελεγκτικών επαληθεύσεων προκειμένου να διαπιστωθεί η παραγωγικότητά τους. Επομένως, ορθώς η ελεγκτική αρχή απέρριψε τις ανωτέρω δαπάνες ως λογιστικές διαφορές, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013.

Επειδή, με το άρθρο 24 του ν.4172/2013 ορίζεται ότι: «1. Κατά τον προσδιορισμό των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα, οι φορολογικές αποσβέσεις των στοιχείων του ενεργητικού εκπίπτουν από: α) τον κύριο των παγίων στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης σε όλες τις περιπτώσεις εκτός της περίπτωσης β’,… 5. Ο υπολογισμός των φορολογικών αποσβέσεων είναι υποχρεωτικός, γίνεται σε ετήσια βάση και δεν επιτρέπεται η μεταφορά αποσβενόμενων ποσών μεταξύ οικονομικών χρήσεων. 6. Η φορολογική απόσβεση ενός πάγιου περιουσιακού στοιχείου αρχίζει από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου χρησιμοποιείται ή τίθεται σε υπηρεσία από τον φορολογούμενο κατ’ αναλογία με τους συντελεστές της παραγράφου 4. 7. Το ποσό της φορολογικής απόσβεσης δεν δύναται να υπερβεί το κόστος κτήσης ή κατασκευής, περιλαμβανομένου του κόστους βελτίωσης, ανανέωσης και ανακατασκευής, καθώς και αποκατάστασης του περιβάλλοντος. Εάν η αποσβέσιμη αξία ενός περιουσιακού στοιχείου της επιχείρησης είναι μικρότερη από χίλια πεντακόσια (1.500) ευρώ, το εν λόγω στοιχείο μπορεί να αποσβεστεί εξ ολοκλήρου μέσα στο φορολογικό έτος που αποκτήθηκε το περιουσιακό στοιχείο…».

Επειδή, με την ΠΟΛ.1073/2015 παρασχέθηκαν οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων περί φορολογικών αποσβέσεων των πάγιων στοιχείων των επιχειρήσεων με βάση τις διατάξεις του άρθρου 24 του ν.4172/2013 και διευκρινίστηκε ότι με την παρ. 5 του εν λόγω άρθρου, ορίζεται ότι η διενέργεια των φορολογικών αποσβέσεων για κάθε έτος με τους καθορισθέντες νέους συντελεστές αποσβέσεων της παρ.4 γίνεται σε ετήσια βάση, είναι υποχρεωτική και δεν επιτρέπεται η μεταφορά αποσβενόμενων ποσών μεταξύ οικονομικών χρήσεων (φορολογικών ετών). Υπόχρεοι είναι φορολογούμενοι, οι οποίοι έχουν στην κυριότητά τους πάγια περιουσιακά στοιχεία, ανεξαρτήτως αν τα χρησιμοποιούν οι ίδιοι ή τα εκμισθώνουν ή τα εκμεταλλεύονται με οποιοδήποτε τρόπο, καθώς και ο μισθωτής σε περίπτωση χρηματοοικονομικής μίσθωσης της παρ.2. Σε περίπτωση, που διενεργηθούν αποσβέσεις αλλά με συντελεστή μεγαλύτερο από τον προβλεπόμενο, οι επιπλέον αποσβέσεις δεν αναγνωρίζονται φορολογικά και οι επιχειρήσεις υποχρεούνται με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος να αναμορφώσουν τα προκύψαντα αποτελέσματα με την προσθήκη αυτών ως λογιστική διαφορά, ενώ σε αντίθετη περίπτωση, αν δεν διενεργηθούν ή διενεργηθούν με συντελεστή μικρότερο από τον προβλεπόμενο, η επιχείρηση χάνει το δικαίωμα να πραγματοποιήσει στο μέλλον τις αποσβέσεις που όφειλε να διενεργήσει και δεν διενήργησε. Με την παρ.6 του ίδιου άρθρου, ορίζεται ότι η φορολογική απόσβεση ενός πάγιου περιουσιακού στοιχείου αρχίζει από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου χρησιμοποιείται ή τίθεται σε υπηρεσία από τον φορολογούμενο κατ’ αναλογία με τους συντελεστές της παραγράφου 4 και όχι από το μήνα που αυτό άρχισε να χρησιμοποιείται ή να λειτουργεί.

Επειδή, με την ΠΟΛ.1116/2015 παρασχέθηκαν διευκρινήσεις σχετικά με τον προσδιορισμό του εισοδήματος που αποκτάται από ατομική αγροτική επιχειρηματική δραστηριότητα και συγκεκριμένα διευκρινίζεται ότι οι αποσβέσεις υπολογίζονται στην αξία κτήσης των παγίων αφού αφαιρεθούν τα ποσά των επιχορηγήσεων (σχετική η 1040321/10238/Β0012/ΠΟΛ.1093/1992 εγκύκλιος που έδινε οδηγίες εφαρμογής του ν.1892/1990). Συνεπώς, οι Αγροτικές Επιδοτήσεις Παγίων – Κάλυψης Δαπανών μειώνουν το κόστος κτήσης τους. Επιπρόσθετα, στην ΠΟΛ.1059/2015 εγκύκλιο, διευκρινίζεται ότι όσον αφορά στις επιχορηγήσεις που εισπράττονται στα πλαίσια αναπτυξιακών νόμων (π.χ. ν.1892/1990, ν.3299/2004) συνεχίζουν να ισχύουν όσα ειδικότερα ορίζονται στις σχετικές διατάξεις καθώς και τις οδηγίες που έχουν δοθεί για την εφαρμογή τους, ενώ για τις επιχορηγήσεις που καταβάλλονται για την κάλυψη συγκεκριμένων δαπανών, αυτές δεν προσαυξάνουν τα έσοδα από επιχειρηματική δραστηριότητα, αλλά αποτελούν μειωτικό στοιχείο του κόστους της δαπάνης που επιχορηγήθηκε (π.χ. οι επιχορηγήσεις από τον ΟΑΕΔ για την καταπολέμηση της ανεργίας αποτελούν μειωτικό στοιχείο της δαπάνης για αμοιβές προσωπικού).

Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, όπως προκύπτει από την οικεία έκθεση ελέγχου εισοδήματος, ο προσφεύγων διενήργησε επιπρόσθετες αποσβέσεις πέραν των προβλεπόμενων από τις κείμενες διατάξεις, συνολικού ποσού 5.975,40€ και 6.245,24€, για τα φορολογικά έτη 2014 και 2015 αντιστοίχως, κατά παράβαση των διατάξεων του άρθρου 24 του ν.4172/2013.

Επειδή, ουδείς ισχυρισμός προβάλλεται από τον προσφεύγοντα για τις λοιπές λογιστικές διαφορές, συνολικής καθαρής αξίας 150,00€ και 630,00€ για τα φορολογικά έτη 2014 και 2015 αντιστοίχως.

Επειδή, ο ισχυρισμός περί πλημμέλειας του ελέγχου λόγω μη αναγνώρισης δαπανών άνω των 500,00€ που φέρονται να εξοφλήθηκαν χωρίς τη χρήση τραπεζικού μέσου προβάλλεται παρελκυστικά, καθώς η έκπτωση των εν λόγω δαπανών έγινε αποδεκτή από την ελεγκτική αρχή με την εξέταση του υπομνήματος του προσφεύγοντα που κατατέθηκε κατά το στάδιο του άρθρου 28 παρ. 1 του ν.4174/2013.

Επειδή, η δημόσια διοίκηση δεσμεύεται από την αρχή της νομιμότητας, όπως αυτή καθιερώνεται με τις διατάξεις των άρθρων 26 παρ. 2, 43, 50, 82, 83 και 95 παρ. 1 του Συντάγματος (ΣτΕ 8721/1992, ΣτΕ 2987/1994), και η οποία συνεπάγεται ότι η διοίκηση οφείλει ή μπορεί να προβαίνει μόνο σε ενέργειες που προβλέπονται και επιβάλλονται ή επιτρέπονται από τους κανόνες που θεσπίζουν το Σύνταγμα, οι νομοθετικές πράξεις, οι διοικητικές κανονιστικές πράξεις, που έχουν εκδοθεί βάσει νομοθετικής εξουσιοδότησης, καθώς και από κάθε κανόνα ανώτερης ή ισοδύναμης προς αυτούς τυπικής ισχύος.

Επειδή, με το άρθρο 62 του ν.4174/2013 ορίζεται ότι: «1. Ο Γενικός Γραμματέας είναι αρμόδιος για την έκδοση πράξεων επιβολής προστίμων. Οι διατάξεις του Κώδικα, και ιδίως αυτές που αφορούν το φορολογικό έλεγχο, τον προσδιορισμό φόρου την παραγραφή και την είσπραξη, εφαρμόζονται αναλόγως και για τις πράξεις επιβολής προστίμων… 3. Η πράξη επιβολής προστίμων πρέπει να περιλαμβάνει αυτοτελή αιτιολογία.».

Επειδή, με το άρθρο 28 παρ. 2 του ν.4174/2013 ορίζεται ότι: «Η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου εκδίδεται με βάση έκθεση ελέγχου την οποία συντάσσει η Φορολογική Διοίκηση. Η έκθεση ελέγχου περιλαμβάνει εμπεριστατωμένα και αιτιολογημένα τα γεγονότα, τα στοιχεία και τις διατάξεις τις οποίες έλαβε υπόψη της η Φορολογική Διοίκηση για τον προσδιορισμό του φόρου. Η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου μαζί με την έκθεση ελέγχου κοινοποιούνται στον φορολογούμενο.».

Επειδή, με το άρθρο 64 του ν.4174/2013 ορίζεται ότι: «Η Φορολογική Διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξεως και τον προσδιορισμό φόρου».

Επειδή, με το άρθρο 17 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας (ν.2690/1999) ορίζεται ότι: «1. Η ατομική διοικητική πράξη πρέπει να περιέχει αιτιολογία, η οποία να περιλαμβάνει τη διαπίστωση της συνδρομής των κατά νόμο προϋποθέσεων για την έκδοσή της. 2. Η αιτιολογία πρέπει να είναι σαφής, ειδική, επαρκής και να προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου, εκτός αν προβλέπεται ρητώς στο νόμο ότι πρέπει να περιέχεται στο σώμα της πράξης. 3. Όταν η διοικητική πράξη εκδίδεται αυτεπαγγέλτως, τα αποδεικτικά στοιχεία συγκεντρώνονται με πρωτοβουλία του αρμόδιου για την έκδοσή της οργάνου.».

Επειδή, η αιτιολογία είναι επαρκής όταν περιέχει με σαφήνεια όλα τα στοιχεία της κατά τέτοιο τρόπο ώστε να μην καταλείπονται κενά ή αμφιβολίες για την ορθότητα της κρίσης του διοικητικού οργάνου (Επαμεινώνδας Π. Σπηλιωτόπουλος, Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου II, σελ. 144). Η αιτιολογία είναι ειδική, όταν δεν είναι γενική και αόριστη, αλλά αναφέρεται σε συγκεκριμένα δεδομένα συγκεκριμένης υπόθεσης, αφού μάλιστα εξεταστούν όλα τα δεδομένα της (I. Κατράς, Ερμηνεία Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας, σελ. 321).

Επειδή, περαιτέρω, στο σώμα της πράξης δεν απαιτείται η διατύπωση ειδικής αιτιολογίας, που μπορεί να περιέχεται ή να συμπληρώνεται από τη σχετική έκθεση ελέγχου (ΣτΕ 2695/1993 και ΣτΕ 962/2012), το δε Δικαστήριο όταν επιλαμβάνεται, κατόπιν άσκησης προσφυγής ουσίας, ελέγχει την ουσιαστική βασιμότητα της επιβολής του προστίμου συμπληρώνοντας την ελλιπή αιτιολογία της απόφασης και δεν άγεται για το λόγο αυτό σε ακύρωση αυτής.

Επειδή, με το άρθρο 54 του ν.4174/2013 ορίζεται ότι: «1. Για καθεμία από τις παρακάτω παραβάσεις επιβάλλεται πρόστιμο στον φορολογούμενο ή οποιοδήποτε πρόσωπο, εφόσον υπέχει αντίστοιχη υποχρέωση από τον Κώδικα ή τη φορολογική νομοθεσία που αναφέρεται στο πεδίο εφαρμογής του: α) δεν υποβάλλει ή υποβάλλει εκπρόθεσμα δήλωση ή υποβάλει ελλιπή πληροφοριακού χαρακτήρα ή φορολογική δήλωση από την οποία δεν προκύπτει φορολογική υποχρέωση καταβολής φόρου,… 2. Τα πρόστιμα για τις παραβάσεις που αναφέρονται στην παράγραφο 1 καθορίζονται ως εξής: α) εκατό (100) ευρώ, σε περίπτωση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής σχετικά με την περίπτωση α’ της παραγράφου 1 και, στις φορολογίες κεφαλαίου, για κάθε παράβαση των περιπτώσεων α’, β’, γ’, δ’ και στ’ της παραγράφου 1,…».

Επειδή, με το άρθρο 58 του ν.4174/2013 ορίζεται ότι: «1. Αν το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση φορολογική δήλωση υπολείπεται του ποσού του φόρου που προκύπτει με βάση το διορθωτικό προσδιορισμό φόρου που πραγματοποιήθηκε από τη Φορολογική Διοίκηση, ο φορολογούμενος υπόκειται σε πρόστιμο επί της διαφοράς.».

Επειδή, με το άρθρο 58Α του ν.4174/2013 ορίζεται ότι: «Για παραβάσεις σχετικές με τον φόρο προστιθέμενης αξίας οι οποίες διαπιστώνονται κατόπιν ελέγχου, επιβάλλονται τα ακόλουθα πρόστιμα:. 2. Σε κάθε περίπτωση όπου διαπιστώνεται, η υποβολή ανακριβών δηλώσεων ή η μη υποβολή δηλώσεων, υποβολή δηλώσεων, με συνέπεια τη μη απόδοση ή τη μειωμένη απόδοση ή την επιπλέον έκπτωση ή επιστροφή ΦΠΑ, επιβάλλεται πρόστιμο ίσο με ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) επί του ποσού του φόρου που θα προέκυπτε από την μη υποβληθείσα δήλωση ή επί της διαφοράς, αντίστοιχα…».

Επειδή, με την ΠΟΛ.1252/2015 παρασχέθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων του Δέκατου Κεφαλαίου του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν.4174/2013, άρθρα 53 – 62) και διευκρινίστηκε ότι για κάθε παράβαση μη υποβολής ή εκπρόθεσμης υποβολής δήλωσης, από την οποία δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου (πιστωτικές και μηδενικές δηλώσεις), καθώς και φορολογικής δήλωσης πληροφοριακού χαρακτήρα, η οποία αφορά φορολογικά έτη, υποθέσεις και περιόδους από 1.1.2014 και μετά, επιβάλλεται πρόστιμο εκατό (100) ευρώ (περ. α’ της παρ. 1 σε συνδυασμό με την περ. α’ της παρ. 2 του άρθρου 54). Ελλιπής δήλωση είναι η δήλωση η οποία δεν είναι πλήρης ως προς τη συμπλήρωση όλων των τυπικών στοιχείων της, ή, στην περίπτωση που έχουν αναγραφεί όλα τα τυπικά στοιχεία, αυτά δεν είναι πλήρη ή δεν έχουν αναγραφεί κατά τρόπο ώστε να απεικονίζουν την πραγματική κατάσταση. Επισημαίνεται ότι πρόστιμο υποβολής ελλιπούς δήλωσης πληροφοριακού χαρακτήρα κατά το άρθρο 54, παρ. 2, περ. α’ ΚΦΔ, προβλέπεται μόνον στις φορολογίες Κεφαλαίου. Επιπλέον, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 58 προβλέπεται ότι στην περίπτωση κατά την οποία το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση φορολογική δήλωση (αρχική/τροποποιητική) υπολείπεται του ποσού του φόρου που προκύπτει με βάση το διορθωτικό προσδιορισμό φόρου που πραγματοποιήθηκε από τη Φορολογική Διοίκηση, ο φορολογούμενος υπόκειται σε πρόστιμο επί της διαφοράς. Περαιτέρω, με το άρθρο 58Α θεσπίζονται, για πρώτη φορά διακριτά από τις λοιπές φορολογίες, πρόστιμα για παραβάσεις σχετικές με τον ΦΠΑ που διαπιστώνονται κατά τον έλεγχο και ειδικότερα, με την παράγραφο 2 ορίζεται το πρόστιμο ΦΠΑ για τις παραβάσεις της μη υποβολής ή της ανακριβούς υποβολής δήλωσης. Δεδομένου ότι το άρθρο 58Α αφορά στην επιβολή προστίμων για ουσιαστικές παραβάσεις, στις περιπτώσεις διαπίστωσης παραβάσεων μη υποβολής ή ανακριβούς ή εκπρόθεσμης υποβολής μηδενικών ή πιστωτικών δηλώσεων, δεν εφαρμόζεται το άρθρο 58Α, αλλά το άρθρο 54, ακόμη και αν οι παραβάσεις διαπιστώνονται κατόπιν ελέγχου, καθώς οι προαναφερόμενες συνιστούν παραβάσεις διαδικαστικού χαρακτήρα.

Επειδή, στη φορολογία εισοδήματος, σύμφωνα με το άρθρο 58 του ν.4174/2013, ο φορολογούμενος υπόκειται σε πρόστιμο ανακρίβειας στην περίπτωση κατά την οποία το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση φορολογική δήλωση (αρχική/τροποποιητική) υπολείπεται του ποσού του φόρου που προκύπτει με βάση το διορθωτικό προσδιορισμό φόρου που πραγματοποιήθηκε από τη Φορολογική Διοίκηση.

Επειδή, ως ανακριβής δήλωση, στη φορολογία του Φ.Π.Α., βάσει της παρ. 2 του άρθρου 58Α του ν.4174/2013 χαρακτηρίζεται η δήλωση που έχει ως συνέπεια τη μη απόδοση ή τη μειωμένη απόδοση ή την επιπλέον έκπτωση ή επιστροφή Φ.Π.Α..

Επειδή, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1252/2015 προβλέπεται ότι σε περίπτωση διαπίστωσης κατόπιν ελέγχου υποβολής ανακριβούς δήλωσης Φ.Π.Α. δεν εφαρμόζεται το άρθρο 58Α του ν.4174/2013, αλλά το άρθρο 54 του ίδιου νόμου, καθώς η συνιστώσα παράβαση είναι διαδικαστικού χαρακτήρα.

Επειδή, από τη συνδυαστική εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 1 και 2 του άρθρου 54 του ν.4174/2013 και της ΠΟΛ.1252/2015, προκύπτει ότι στην περίπτωση υποβολής ανακριβούς δήλωσης εισοδήματος ή περιοδικής Φ.Π.Α., από την οποία δεν προκύπτει υποχρέωση καταβολής φόρου (πιστωτικές και μηδενικές δηλώσεις), δεν επιβάλλεται πρόστιμο διότι δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οριζόμενης από την περ. α’ της παρ. 2 του άρθρου 54 του ν.4174/2013 κύρωσης.

Επειδή, στην προκειμένη περίπτωση, από τα διαλαμβανόμενα στην από 19/12/2018 έκθεση ελέγχου προστίμου άρθρου 54 του ν.4174/2013 της Δ.Ο.Υ προκύπτει ότι στον προσφεύγοντα επιβλήθηκε η οριζόμενη από την περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 54 του ν.4174/2013 παράβαση λόγω ανακρίβειας της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2015 και των περιοδικών δηλώσεων ΦΠΑ των ετών 2014 και 2015, από τις οποίες ωστόσο δεν προκύπτει φόρος προς καταβολή. Η επιβολή προστίμου λόγω ανακρίβειας της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2015 και των περιοδικών δηλώσεων ΦΠΑ των ετών 2014 και 2015, από τις οποίες δεν προκύπτει φόρος προς καταβολή δεν εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής της οριζόμενης από την περ. α’ της παρ. 1 και την περ. α’ της παρ. 2 του άρθρου 54 του ν.4174/2013 κύρωσης.

Κατά συνέπεια, οι ισχυρισμοί του προσφεύγοντα, για πλημμελή και εσφαλμένη εφαρμογή των διατάξεων περί έκπτωσης δαπανών και έλλειψης δόλου, απορρίπτονται ως νόμω και ουσία αβάσιμοι, ενώ ο ισχυρισμός περί πλημμελούς αιτιολογίας των καταλογιστικών πράξεων έχει νομικό έρεισμα και γίνεται μερικώς αποδεκτός ως προς τις πράξεις επιβολής προστίμου άρθρου 54 ν.4174/2013, ενώ ως προς τις λοιπές προσβαλλόμενες πράξεις απορρίπτεται.

Αποφασίζουμε

την μερική αποδορή της υπ’ αριθ. πρωτ /02.04.2019 ενδικοφανούς προσφυγής του με ΑΦΜ: και συγκεκριμένα:

1. την επικύρωση της υπ’ αριθ /19.12.2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ , για το
φορολογικό έτος 2014,

2. την επικύρωση της υπ’ αριθ /19.12.2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. , για το
φορολογικό έτος 2015,

3. την επικύρωση της υπ’ αριθ /19.12.2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ , για τη φορολογική περίοδο 01/01/2014 – 31/12/2014,

4. την επικύρωση της υπ’ αριθ /19.12.2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ , για τη φορολογική περίοδο 01/01/2015 – 31/12/2015,

5. την ακύρωση της υπ’ αριθ /19.12.2018 πράξης επιβολής προστίμου άρθρου 54 ν.4174/2013 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ , για το φορολογικό έτος 2014,

6. την ακύρωση της υπ’ αριθ /19.12.2018 πράξης επιβολής προστίμου άρθρου 54 ν.4174/2013 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ , για το φορολογικό έτος 2015.

Οριστική φορολογική υποχρέωση – καταλογιζόμενο ποσό / πρόστιμο με βάση την παρούσα απόφαση:

Η υπ’ αριθ /19.12.2018 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2014

Κύριος φόρος εισοδήματος	974,81 €
Πρόστιμο άρθρου 58 ν.4174/2013	159,66 €
Εισφορά αλληλεγγύης	621,80 €
Σύνολο για καταβολή	1.756,27 €

Η υπ’ αριθ /19.12.2018 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2015

Ζημία από την άσκηση αγροτικής επιχειρηματικής δραστηριότητας 7.037,16 €

Η υπ’ αριθ /19.12.2018 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ φορολογικής περιόδου 01/01/2014 – 31/12/2014

Μείωση πιστωτικού υπολοίπου 315,84 €

Η υπ’ αριθ /19.12.2018 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού ΦΠΑ φορολογικής περιόδου 01/01/2015 – 31/12/2015

Μείωση πιστωτικού υπολοίπου 499,54 €

Η υπ’ αριθ./19.12.2018 πράξη επιβολής προστίμου άρθρου 54 ν.4174/2013 Φορολογικού έτους 2014

ΑΝΑΛΥΣΗ	Βάσει ελέγχου	Βάσει της παρούσας απόφασης	Διαφορά απόφασης – ελέγχου
Πρόστιμο	400,00 €	0,00 €	-400,00 €

Η υπ’ αριθ /19.12.2018 πράξη επιβολής προστίμου άρθρου 54 ν.4174/2013 Φορολογικού έτους 2015

ΑΝΑΛΥΣΗ	Βάσει ελέγχου	Βάσει της παρούσας απόφασης	Διαφορά απόφασης – ελέγχου
Πρόστιμο	500,00 €	0,00 €	-500,00 €

Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στον υπόχρεο.

ΠΗΓΗ: TAXHEAVEN

Αναζήτηση Άρθρων

Βασική Κατηγορία

Yποκατηγορίες

Έτος

Όλα τα Έτη

1980
1982
1983
1984
1985
1987
1988
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022
2023
2024

Αναζήτηση με Λέξη

ΔΕΔ 1901/2019 Κάλυψη δαπάνης με δάνειο από την αλλοδαπή που κατατέθηκε σε ημερομηνία μεταγενέστερη από την ημερομηνία δαπάνης

ΠΗΓΗ: TAXHEAVEN

Αναζήτηση Άρθρων

Βασική Κατηγορία

Yποκατηγορίες

Έτος

Όλα τα Έτη

1980
1982
1983
1984
1985
1987
1988
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022
2023
2024

Αναζήτηση με Λέξη

Yπόθεση C-459/18 Φόρος εταιριών – Έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο – Μείωση του εκπεστέου ποσού για εταιρίες που διαθέτουν μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος η οποία παράγει εισοδήματα απαλλασσόμενα από τον φόρο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας – Άρθρο 49 ΣΛΕΕ – Ελευθερία εγκατάστασης – Δυσμενής μεταχείριση

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έβδομο τμήμα) της 17ης Οκτωβρίου 2019 «Προδικαστική παραπομπή – Φορολογική νομοθεσία – Φόρος εταιριών – Έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο – Μείωση του εκπεστέου ποσού για εταιρίες που διαθέτουν μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος η οποία παράγει εισοδήματα απαλλασσόμενα από τον φόρο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας – Άρθρο 49 ΣΛΕΕ – Ελευθερία εγκατάστασης – Δυσμενής μεταχείριση – Δεν υφίσταται»

Στην υπόθεση C-459/18,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (πρωτοδικείο Αμβέρσας, Βέλγιο) με απόφαση της 29ης Ιουνίου 2018, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 16 Ιουλίου 2018, στο πλαίσιο της δίκης

Argenta Spaarbank NV

κατά

Belgische Staat,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έβδομο τμήμα),

συγκείμενο από τους P. G. Xuereb, πρόεδρο τμήματος, T. von Danwitz και A. Kumin (εισηγητή), δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: G. Pitruzzella

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

– η Argenta Spaarbank NV, εκπροσωπούμενη από τους B. De Cock και K. Van Duyse, advocaten,

– η Βελγική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους P. Cottin και J.-C. Halleux καθώς και από την C. Pochet,

– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον W. Roels και την N. Gossement,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 49 ΣΛΕΕ.

2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Argenta Spaarbank NV (στο εξής: Argenta) και του Belgische Staat (Βελγικού Δημοσίου) σχετικά με τον υπολογισμό του ποσού της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο για το φορολογικό έτος 2015.

Το νομικό πλαίσιο

Το βελγικό δίκαιο

3 Η έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο εισήχθη στο εφαρμοστέο επί του φόρου εταιριών καθεστώς με τον wet tot invoering van een belastingaftrek voor risicokapitaal (νόμο περί καθιέρωσης φορολογικής έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο), της 22ας Ιουνίου 2005 (Belgisch Staatsblad, 30 Ιουνίου 2005, σ. 30077).

4 Από την αιτιολογική έκθεση του νόμου αυτού προκύπτει ότι σκοπός του είναι, μεταξύ άλλων, να αμβλύνει τη διαφορετική φορολογική μεταχείριση της χρηματοδότησης των εταιριών με δανειακά κεφάλαια, των οποίων το κόστος εκπίπτει πλήρως από τον φόρο, και της χρηματοδότησής τους με ίδια κεφάλαια (επιχειρηματικά κεφάλαια), των οποίων η απόδοση ήταν έως τότε φορολογητέα στο σύνολό της, και να αυξήσει τον συντελεστή φερεγγυότητας των εταιριών, δεδομένου ότι η καθιέρωση της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο εντάσσεται στον γενικό σκοπό της βελτίωσης της ανταγωνιστικότητας της βελγικής οικονομίας.

5 Το άρθρο 205bis του Wetboek van de inkomstenbelastingen 1992 (κώδικα φορολογίας εισοδήματος του 1992, στο εξής: CIR 1992), όπως ίσχυε κατά το φορολογικό έτος 2015, έχει ως εξής:

«Για τον προσδιορισμό του φορολογητέου εισοδήματος, η φορολογητέα βάση μειώνεται κατά το ποσό που ορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 205quater. Η μείωση αυτή αποκαλείται “έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο”.»

6 Κατά το άρθρο 205quater, παράγραφος 1, του CIR 1992, η έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο ισούται με το επιχειρηματικό κεφάλαιο, το οποίο προσδιορίζεται σύμφωνα με το άρθρο 205ter του CIR 1992, πολλαπλασιαζόμενο με συντελεστή που καθορίζεται στις επόμενες παραγράφους του άρθρου 205quater.

7 Το άρθρο 205ter, παράγραφος 1, πρώτο εδάφιο, ορίζει ότι, για τον καθορισμό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο ως προς μια φορολογική περίοδο, το επιχειρηματικό κεφάλαιο που πρέπει να ληφθεί υπόψη αντιστοιχεί, υπό την επιφύλαξη των διατάξεων των παραγράφων 2 έως 5 του εν λόγω άρθρου, στο ποσό των ιδίων κεφαλαίων της εταιρίας, στο τέλος της προηγούμενης φορολογικής περιόδου, τα οποία προσδιορίζονται σύμφωνα με τη νομοθεσία περί λογιστικής και τους ετήσιους λογαριασμούς όπως παρατίθενται στον ισολογισμό. Το άρθρο 205ter, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, του CIR 1992 προβλέπει ότι το προσδιορισθέν κατ’ αυτόν τον τρόπο επιχειρηματικό κεφάλαιο μειώνεται κατά ορισμένες αξίες, ενώ το άρθρο 205ter, παράγραφοι 2 έως 5, του CIR 1992 καθορίζει τις περιπτώσεις στις οποίες τα ίδια κεφάλαια πρέπει να υποβληθούν σε αναπροσαρμογές προκειμένου να χρησιμοποιηθούν ως βάση υπολογισμού για τη διαπίστωση του ποσού της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο.

8 Έως το φορολογικό έτος 2014, το άρθρο 205ter, παράγραφος 2, του CIR 1992 προέβλεπε ότι, όταν η εταιρία διέθετε μία ή περισσότερες εγκαταστάσεις στην αλλοδαπή των οποίων τα εισοδήματα απαλλάσσονταν δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, το προσδιοριζόμενο σύμφωνα με το άρθρο 205ter, παράγραφος 1, του CIR 1992 επιχειρηματικό κεφάλαιο μειωνόταν κατά τη θετική διαφορά μεταξύ, αφενός, της καθαρής λογιστικής αξίας των στοιχείων του ενεργητικού των αλλοδαπών εγκαταστάσεων και, αφετέρου, του συνόλου των στοιχείων του παθητικού τα οποία δεν ανήκουν στα ίδια κεφάλαια της εταιρίας και τα οποία είναι καταλογιστέα στις εγκαταστάσεις αυτές.

9 Το άρθρο 205quinquies του CIR 1992 προέβλεπε ότι, σε περίπτωση μη ύπαρξης κερδών ως προς φορολογική περίοδο για την οποία μπορεί να χορηγηθεί έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο, η μη χορηγηθείσα για τη φορολογική αυτή περίοδο έκπτωση εφαρμοζόταν διαδοχικά επί των κερδών των επόμενων επτά ετών. Κατόπιν της θέσπισης του wet houdende fiscale en financiële bepalingen (νόμου περί φορολογικών και χρηματοοικονομικών διατάξεων), της 13ης Δεκεμβρίου 2012 (Belgisch Staatsblad, 20 Δεκεμβρίου 2012), η διαδοχική αυτή εφαρμογή κατέστη αδύνατη αρχής γενομένης από το φορολογικό έτος 2013.

10 Επιληφθέν αιτήσεως προδικαστικής αποφάσεως, το Δικαστήριο έκρινε, με την απόφαση της 4ης Ιουλίου 2013, Argenta Spaarbank (C-350/11, EU:C:2013:447), ότι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική ρύθμιση δυνάμει της οποίας, για τον υπολογισμό έκπτωσης χορηγηθείσας σε εταιρία με πλήρη υποχρέωση καταβολής φόρου σε ένα κράτος μέλος, δεν λαμβάνεται υπόψη η καθαρή αξία των στοιχείων του ενεργητικού μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης σε άλλο κράτος μέλος όταν τα κέρδη της εν λόγω μόνιμης εγκατάστασης δεν φορολογούνται στο πρώτο κράτος μέλος δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, ενώ τα στοιχεία του ενεργητικού που καταλογίζονται σε μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη στο έδαφος του πρώτου αυτού κράτους μέλους λαμβάνονται συναφώς υπόψη.

11 Με τον wet houdende diverse fiscale en financiële bepalingen (νόμο περί διαφόρων φορολογικών και χρηματοοικονομικών διατάξεων), της 21ης Δεκεμβρίου 2013 (Belgisch Staatsblad, 31 Δεκεμβρίου 2013), οι παράγραφοι 2 και 3 του άρθρου 205ter του CIR 1992 καταργήθηκαν και εισήχθη στον CIR 1992 ένα νέο άρθρο 205quinquies, το οποίο ισχύει από το φορολογικό έτος 2014 (στο εξής: άρθρο 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992).

12 Το άρθρο 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992 έχει ως εξής:

«Όταν η εταιρία διαθέτει σε άλλο κράτος μέλος του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου μία ή περισσότερες μόνιμες εγκαταστάσεις, ακίνητα που δεν ανήκουν σε μόνιμη εγκατάσταση ή δικαιώματα σχετικά με τέτοια ακίνητα, των οποίων τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο δυνάμει συμβάσεων για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, η καθοριζόμενη σύμφωνα με το άρθρο 205bis έκπτωση μειώνεται κατά το χαμηλότερο από τα δύο ακόλουθα ποσά:

1° το ποσό που ορίζεται σύμφωνα με το τρίτο εδάφιο·

2° το προερχόμενο από τις εν λόγω μόνιμες εγκαταστάσεις, τα εν λόγω ακίνητα και τα εν λόγω δικαιώματα σχετικά με τέτοια ακίνητα θετικό αποτέλεσμα, το οποίο καθορίζεται σύμφωνα με τον παρόντα Κώδικα.

[…]

Το ποσό που μνημονεύεται στο πρώτο και το δεύτερο εδάφιο καθορίζεται με τον πολλαπλασιασμό του συντελεστή του άρθρου 205quater με την καθοριζόμενη στο τέλος της προηγούμενης φορολογικής περιόδου θετική διαφορά, υπό την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 205ter, §§ 2 έως 5, μεταξύ, αφενός, της καθαρής λογιστικής αξίας των στοιχείων του ενεργητικού των ως άνω αλλοδαπών μόνιμων εγκαταστάσεων, ακινήτων ή δικαιωμάτων που διαλαμβάνονται αντιστοίχως στο πρώτο και το δεύτερο εδάφιο, εξαιρουμένων των μετοχών, μεριδίων ή συμμετοχών του άρθρου 205ter, § 1, δεύτερο εδάφιο, και, αφετέρου, του συνόλου των στοιχείων του παθητικού τα οποία δεν ανήκουν στα ίδια κεφάλαια της εταιρίας και τα οποία είναι καταλογιστέα στις εν λόγω μόνιμες εγκαταστάσεις, ακίνητα ή δικαιώματα που διαλαμβάνονται αντιστοίχως στο πρώτο ή το δεύτερο εδάφιο.»

Η συναφθείσα μεταξύ του Βασιλείου του Βελγίου και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών σύμβαση για την αποτροπή της διπλής φορολογίας

13 Το άρθρο 7, παράγραφοι 1 έως 3, της Verdrag tussen het Koninkrijk België en het Koninkrijk der Nederlanden tot het vermijden van dubbele belasting en tot het voorkomen van het ontgaan van belasting inzake belastingen naar het inkomen en naar het vermogen (Σύμβασης μεταξύ του Βασιλείου του Βελγίου και του Βασιλείου των Κάτω Χωρών για την αποτροπή της διπλής φορολογίας και την πρόληψη της φοροδιαφυγής στον τομέα του φόρου εισοδήματος και περιουσίας), της 5ης Ιουνίου 2001 (Belgisch Staatsblad, 20 Δεκεμβρίου 2002, σ. 57534, στο εξής: βελγο-ολλανδική σύμβαση), ορίζει τα ακόλουθα:

«1. Τα κέρδη επιχείρησης συμβαλλόμενου κράτους φορολογούνται μόνο στο κράτος αυτό, εκτός αν η επιχείρηση ασκεί τη δραστηριότητά της στο άλλο συμβαλλόμενο κράτος μέσω μόνιμης εγκατάστασης που βρίσκεται εκεί. Εάν η επιχείρηση ασκεί τη δραστηριότητά της κατ’ αυτόν τον τρόπο, τα κέρδη της επιχείρησης είναι φορολογητέα στο έτερο κράτος, αλλά μόνο στο μέτρο που είναι καταλογιστέα στη μόνιμη αυτή εγκατάσταση.

2. Υπό την επιφύλαξη των διατάξεων της παραγράφου 3, όταν μια επιχείρηση συμβαλλόμενου κράτους ασκεί τη δραστηριότητά της στο αντισυμβαλλόμενο κράτος μέσω μόνιμης εγκατάστασης που βρίσκεται εκεί, κάθε συμβαλλόμενο κράτος θα θεωρεί ως κέρδη της πιο πάνω μόνιμης εγκατάστασης τα κέρδη που η εγκατάσταση αυτή θα είχε εάν επρόκειτο για χωριστή επιχείρηση που ασκεί πανομοιότυπες ή ανάλογες δραστηριότητες υπό πανομοιότυπες ή ανάλογες συνθήκες και με πλήρη ανεξαρτησία από την επιχείρηση της οποίας αποτελεί μόνιμη εγκατάσταση.

3. Κατά τον καθορισμό των κερδών μιας μόνιμης εγκατάστασης, εκπίπτουν τα έξοδα που πραγματοποιήθηκαν για τους σκοπούς της εγκατάστασης αυτής, συμπεριλαμβανομένων των εξόδων διεύθυνσης και των γενικών διοικητικών εξόδων, είτε στο κράτος όπου βρίσκεται η μόνιμη εγκατάσταση είτε αλλού.»

14 Το άρθρο 23, παράγραφος 1, της βελγο-ολλανδικής σύμβασης προβλέπει τα ακόλουθα:

«Όσον αφορά το Βέλγιο, η διπλή φορολογία αποφεύγεται ως εξής:

a) όταν κάτοικος Βελγίου εισπράττει εισοδήματα, πλην των προβλεπόμενων στο άρθρο 12, παράγραφος 5, της εν λόγω Σύμβασης μερισμάτων, τόκων ή αμοιβών, ή κατέχει περιουσιακά στοιχεία τα οποία είναι φορολογητέα στις Κάτω Χώρες κατ’ εφαρμογήν των διατάξεων της Σύμβασης αυτής, το Βασίλειο του Βελγίου απαλλάσσει από τον φόρο τα εν λόγω εισοδήματα ή περιουσιακά στοιχεία, αλλά μπορεί, προκειμένου να υπολογίσει το ύψος του φόρου επί του υπολοίπου των εισοδημάτων ή των περιουσιακών στοιχείων του κατοίκου αυτού, να εφαρμόσει τον συντελεστή που θα ίσχυε εάν τα επίμαχα εισοδήματα ή περιουσιακά στοιχεία δεν είχαν τύχει απαλλαγής από τον φόρο.

[…]»

Η διαφορά της κύριας δίκης και το προδικαστικό ερώτημα

15 Η Argenta, η οποία είναι εταιρία εγκατεστημένη στο Βέλγιο, υπόκειται στον βελγικό φόρο εταιριών.

16 Κατά τη φορολογική περίοδο από την 1η Ιανουαρίου έως τις 31 Δεκεμβρίου 2014 (στο εξής: φορολογικό έτος 2015), η Argenta άσκησε μέρος των δραστηριοτήτων της μέσω μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης στις Κάτω Χώρες, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει του άρθρου 7, παράγραφοι 1 έως 3, και του άρθρο 23 της βελγο-ολλανδικής σύμβασης.

17 Στη δήλωσή της περί φόρου εταιριών για το φορολογικό έτος 2015, η Argenta, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992, μείωσε την έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο κατά το μέρος της έκπτωσης που υπολογίζεται επί των ιδίων κεφαλαίων της μόνιμης εγκατάστασής της.

18 Η βεβαίωση φόρου εταιριών για το φορολογικό έτος 2015 κηρύχθηκε εκτελεστή στις 12 Νοεμβρίου 2015 και η πράξη επιβολής φόρου κοινοποιήθηκε στις 16 Νοεμβρίου 2015.

19 Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι, κατ’ εφαρμογήν του άρθρου 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992, ο βεβαιωθείς φόρος εταιριών υπολογίστηκε ως εξής. Καταρχάς, σύμφωνα με το άρθρο 205quinquies, τρίτο εδάφιο, του τροποποιηθέντος CIR 1992, το ποσό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο όσον αφορά την ολλανδική μόνιμη εγκατάσταση της Argenta υπολογίστηκε και αντιστοιχεί στο ποσό των 1 970 290,89 ευρώ. Στη συνέχεια, σύμφωνα με το άρθρο 205quinquies, πρώτο εδάφιο, του τροποποιηθέντος CIR 1992, το ποσό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο όσον αφορά την ολλανδική μόνιμη εγκατάσταση, δηλαδή το ποσό των 1 970 290,89 ευρώ, συγκρίθηκε με το αποτέλεσμα της μόνιμης αυτής εγκατάστασης το οποίο ήταν θετικό και ανερχόταν στο ποσό των 149 185 743,91 ευρώ. Τέλος, η έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο όσον αφορά την ολλανδική μόνιμη εγκατάσταση, δηλαδή το ποσό των 1 970 290,89 ευρώ, αφαιρέθηκε πλήρως από τη συνολική έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο, διότι το θετικό αποτέλεσμα της ολλανδικής μόνιμης εγκατάστασης ήταν μεγαλύτερο από τη σχετική με την εν λόγω εγκατάσταση έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο.

20 Στις 12 Μαΐου 2016, η Argenta υπέβαλε διοικητική ένσταση κατά της ως άνω βεβαίωσης φόρου προβάλλοντας ότι το άρθρο 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992 δεν είναι σύμφωνο με το άρθρο 49 ΣΛΕΕ. Η ένσταση αυτή απορρίφθηκε με απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2016.

21 Στις 17 Μαρτίου 2017, η Argenta άσκησε προσφυγή ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου.

22 Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι οι διάδικοι διαφωνούν, ειδικότερα, ως προς το αν το άρθρο 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992 είναι σύμφωνο με το άρθρο 49 ΣΛΕΕ καθώς και με τη νομολογία που απορρέει από την απόφαση της 4ης Ιουλίου 2013, Argenta Spaarbank (C-350/11, EU:C:2013:447).

23 Το αιτούν δικαστήριο αναφέρει ότι η έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο, όπως αυτή υπολογίζεται σύμφωνα με τα οριζόμενα στα άρθρα 205ter και 205quater του CIR 1992, μειώνεται κατά το μέρος της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που υπολογίζεται επί των ιδίων κεφαλαίων των μόνιμων εγκαταστάσεων οι οποίες βρίσκονται σε άλλο κράτος του Ευρωπαϊκού Οικονομικού Χώρου (ΕΟΧ) και απαλλάσσονται από τον φόρο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας. Η εν λόγω μείωση περιορίζεται στο κέρδος που πραγματοποιείται στη μόνιμη αυτή εγκατάσταση. Τα ίδια κεφάλαια ορίζονται ως η καθαρή λογιστική αξία των στοιχείων του ενεργητικού, μειωμένη κατά το σύνολο των στοιχείων του παθητικού τα οποία δεν ανήκουν στα ίδια κεφάλαια της εταιρίας και τα οποία είναι καταλογιστέα στις μόνιμες αυτές εγκαταστάσεις, όπως προβλέπει το άρθρο 205 quinquies, τρίτο εδάφιο, του τροποποιηθέντος CIR 1992.

24 Το αιτούν δικαστήριο διευκρινίζει ότι, αντιθέτως προς το φορολογικό έτος 2008, που ήταν κρίσιμο στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση της 4ης Ιουλίου 2013, Argenta Spaarbank (C-350/11, EU:C:2013:447), ελλείψει κέρδους ή επαρκούς κέρδους, ως προς ένα φορολογικό έτος, που να καθιστά δυνατή την έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο, δεν υπάρχει πλέον δυνατότητα εφαρμογής της έκπτωσης στα επόμενα φορολογικά έτη.

25 Το αιτούν δικαστήριο διαπιστώνει ότι η μείωση της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο, η οποία προβλέπεται στο άρθρο 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992, δεν εφαρμόζεται στις μόνιμες εγκαταστάσεις που βρίσκονται στο Βέλγιο και ότι η βελγική νομοθεσία δεν προβλέπει, επίσης, αντίστοιχη μείωση για τις βελγικές εγκαταστάσεις.

26 Επομένως, κατά το αιτούν δικαστήριο, η έκταση της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο είναι πιο περιορισμένη όταν μια εταιρία έχει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος του ΕΟΧ, ειδικότερα δε όταν το κέρδος της εγκατάστασης είναι μεγαλύτερο από την καταλογιζόμενη σε αυτήν έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο, από ό,τι όταν η εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση βρίσκεται στο Βέλγιο. Το ερώτημα που τίθεται, συνεπώς, είναι αν η εθνική αυτή ρύθμιση είναι σύμφωνη με το άρθρο 49 ΣΛΕΕ.

27 Σε περίπτωση όπως αυτή της υπόθεσης της κύριας δίκης, στην οποία το κέρδος της μόνιμης εγκατάστασης σε άλλο κράτος μέλος είναι μεγαλύτερο από την έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο η οποία υπολογίζεται επί των ιδίων κεφαλαίων που καταλογίζονται στην εγκατάσταση αυτή, το αποτέλεσμα της νέας ρύθμισης είναι σχεδόν πανομοιότυπο με εκείνο το οποίο ίσχυε για το φορολογικό έτος 2008 και το οποίο κρίθηκε αντίθετο προς το άρθρο 49 ΣΛΕΕ. Ωστόσο, τα στοιχεία του ενεργητικού της μόνιμης εγκατάστασης που βρίσκεται σε άλλο κράτος μέλος λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό της έκπτωσης, σε πρώτο στάδιο εν πάση περιπτώσει, και ο περιορισμός του δικαιώματος έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο όσον αφορά τα ίδια κεφάλαια μιας τέτοιας μόνιμης εγκατάστασης, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, δεν υπερβαίνει τα όρια του ποσού του κέρδους της εν λόγω εγκατάστασης.

28 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Rechtbank van eerste aanleg te Antwerpen (πρωτοδικείο Αμβέρσας, Βέλγιο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Αντιβαίνει προς το άρθρο 49 [ΣΛΕΕ] εθνική φορολογική ρύθμιση βάσει της οποίας, για τον υπολογισμό του φορολογητέου κέρδους εταιρίας με πλήρη υποχρέωση καταβολής φόρου στο Βέλγιο, η οποία έχει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος και τα κέρδη της οποίας απαλλάσσονται πλήρως από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει συμβάσεως μεταξύ του Βελγίου και του άλλου κράτους μέλους για την αποτροπή της διπλής φορολογίας:

– το εκπεστέο ποσό για επιχειρηματικό κεφάλαιο μειώνεται κατά ποσό εκπτώσεως για επιχειρηματικό κεφάλαιο υπολογιζόμενο βάσει του ποσού της θετικής διαφοράς μεταξύ, αφενός, της καθαρής λογιστικής αξίας των στοιχείων του ενεργητικού της μόνιμης εγκαταστάσεως και, αφετέρου, του συνόλου των στοιχείων του παθητικού που δεν ανήκουν στα ίδια κεφάλαια της εταιρίας και που είναι καταλογιστέα στη μόνιμη εγκατάσταση και

– η προαναφερθείσα μείωση δεν εφαρμόζεται στο μέτρο που το ποσό της μειώσεως είναι χαμηλότερο από το κέρδος της μόνιμης αυτής εγκαταστάσεως,

ενώ το εκπεστέο ποσό για επιχειρηματικό κεφάλαιο δεν μειώνεται σε περίπτωση που η εν λόγω θετική διαφορά μπορεί να καταλογιστεί σε μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη στο Βέλγιο;»

Επί του προδικαστικού ερωτήματος

29 Προκαταρκτικώς, επισημαίνεται ότι η Βελγική Κυβέρνηση καλεί το Δικαστήριο να αναδιατυπώσει το προδικαστικό ερώτημα, στο μέτρο που, κατ’ ουσίαν, το ερώτημα αυτό δεν αντιστοιχεί στο περιεχόμενο του άρθρου 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992.

30 Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, όσον αφορά την ερμηνεία διατάξεων της εθνικής έννομης τάξης, το Δικαστήριο υποχρεούται καταρχήν να στηρίζεται στους χαρακτηρισμούς που προκύπτουν από την απόφαση περί παραπομπής. Πράγματι, κατά πάγια νομολογία, το Δικαστήριο δεν είναι αρμόδιο να ερμηνεύει την εσωτερική νομοθεσία κράτους μέλους (απόφαση της 17ης Μαρτίου 2011, Ναυτιλιακή Εταιρία Θάσου και Αμάλθεια I Ναυτική Εταιρία, C-128/10 και C‑129/10, EU:C:2011:163, σκέψη 40 καθώς και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

31 Με το σκεπτικό της αίτησής του για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, το αιτούν δικαστήριο ερμήνευσε το άρθρο 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992 και διαπίστωσε ότι, βάσει της εν λόγω διάταξης, η έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο, όπως αυτή υπολογίζεται σύμφωνα με τα οριζόμενα στα άρθρα 205ter και 205quater του CIR 1992, μειώνεται κατά το μέρος της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που υπολογίζεται επί των ιδίων κεφαλαίων μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης σε άλλο κράτος μέλος της οποίας τα κέρδη απαλλάσσονται από τον φόρο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας και ότι η εν λόγω μείωση περιορίζεται στα κέρδη που πραγματοποιούνται στη μόνιμη αυτή εγκατάσταση. Διαπίστωσε επιπλέον ότι η προβλεπόμενη στο άρθρο 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992 μείωση της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο δεν εφαρμόζεται στις περιπτώσεις κατά τις οποίες η μόνιμη εγκατάσταση βρίσκεται στο Βέλγιο.

32 Επομένως, η ερμηνεία του προδικαστικού ερωτήματος του αιτούντος δικαστηρίου και η απάντηση σε αυτό πρέπει να στηριχθούν στις παραδοχές που απορρέουν από την απόφαση περί παραπομπής.

33 Συνεπώς, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, με το προδικαστικό ερώτημά του, το αιτούν δικαστήριο ερωτά κατ’ ουσίαν αν το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, βάσει της οποίας, για τον υπολογισμό έκπτωσης χορηγούμενης σε εταιρία που έχει πλήρη υποχρέωση καταβολής φόρου σε ένα κράτος μέλος και διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος, εγκατάσταση της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο πρώτο κράτος μέλος δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, η καθαρή αξία των στοιχείων του ενεργητικού μιας τέτοιας μόνιμης εγκατάστασης λαμβάνεται υπόψη, σε πρώτο στάδιο, κατά τον υπολογισμό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που χορηγείται στην εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία, αλλά, σε δεύτερο στάδιο, το ποσό της έκπτωσης μειώνεται κατά το μικρότερο από τα ακόλουθα ποσά, συγκεκριμένα δε κατά το μέρος της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά τη μόνιμη εγκατάσταση ή κατά το θετικό αποτέλεσμα που αποφέρει η μόνιμη αυτή εγκατάσταση, ενώ η εν λόγω μείωση δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης στο πρώτο κράτος μέλος.

34 Η ελευθερία εγκατάστασης, την οποία αναγνωρίζει το άρθρο 49 ΣΛΕΕ στους υπηκόους της Ευρωπαϊκής Ένωσης, περιλαμβάνει, δυνάμει του άρθρου 54 ΣΛΕΕ, όσον αφορά τις εταιρίες που έχουν συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία κράτους μέλους και έχουν την καταστατική τους έδρα, την κεντρική τους διοίκηση ή την κύρια εγκατάστασή τους εντός της Ένωσης, το δικαίωμα να ασκούν τις δραστηριότητές τους σε άλλα κράτη μέλη μέσω θυγατρικών εταιριών, υποκαταστημάτων ή πρακτορείων (απόφαση της 12ης Ιουνίου 2018, Bevola και Jens W. Trock, C-650/16, EU:C:2018:424, σκέψη 15).

35 Οι διατάξεις του δικαίου της Ένωσης περί της ελευθερίας εγκατάστασης έχουν μεν ως σκοπό, σύμφωνα με το γράμμα τους, να εξασφαλίζουν την εντός του κράτους μέλους υποδοχής ίση μεταχείριση των αλλοδαπών με τους ημεδαπούς, απαγορεύουν όμως επίσης στο κράτος μέλος καταγωγής να εμποδίζει την εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος ενός από τους υπηκόους του ή μιας εταιρίας που έχει συσταθεί σύμφωνα με τη νομοθεσία του (αποφάσεις της 4ης Ιουλίου 2013, Argenta Spaarbank, C-350/11, EU:C:2013:447, σκέψη 20, καθώς και της 12ης Ιουνίου 2018, Bevola και Jens W. Trock, C-650/16, EU:C:2018:424, σκέψη 16 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

36 Τα προεκτεθέντα ισχύουν και όταν εταιρία εγκατεστημένη σε κράτος μέλος ασκεί τις δραστηριότητές της σε άλλο κράτος μέλος μέσω μόνιμης εγκατάστασης (αποφάσεις της 15ης Μαΐου 2008, Lidl Belgium, C-414/06, EU:C:2008:278, σκέψη 20, της 4ης Ιουλίου 2013, Argenta Spaarbank, C-350/11, EU:C:2013:447, σκέψη 21, καθώς και της 12ης Ιουνίου 2018, Bevola και Jens W. Trock, C‑650/16, EU:C:2018:424, σκέψη 17).

37 Η έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο που χορηγείται σε εταιρία υποκείμενη στον φόρο εταιριών στο Βέλγιο συνιστά φορολογικό πλεονέκτημα το οποίο έχει ως αποτέλεσμα τη μείωση του πραγματικού συντελεστή του φόρου εταιριών που πρέπει να καταβάλει η εταιρία αυτή στο εν λόγω κράτος μέλος.

38 Το Δικαστήριο έχει κρίνει, στο πλαίσιο αυτό, ότι και η συνεκτίμηση των στοιχείων του ενεργητικού μόνιμης εγκατάστασης για τον υπολογισμό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο εταιρίας υποκείμενης στον φόρο εταιριών στο Βέλγιο συνιστά φορολογικό πλεονέκτημα, δεδομένου ότι μια τέτοια συνεκτίμηση συντελεί στη μείωση του πραγματικού συντελεστή του φόρου εταιριών τον οποίο πρέπει να καταβάλει η εταιρία αυτή στο εν λόγω κράτος μέλος (απόφαση της 4ης Ιουλίου 2013, Argenta Spaarbank, C-350/11, EU:C:2013:447, σκέψη 24).

39 Η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική νομοθεσία, ιδίως το άρθρο 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992, προβλέπει πλέον ότι η καθαρή αξία των στοιχείων του ενεργητικού μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης σε άλλο κράτος μέλος, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο κράτος μέλος της ημεδαπής εταιρίας δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, λαμβάνεται υπόψη, σε πρώτο στάδιο, κατά τον υπολογισμό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που χορηγείται στην εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία.

40 Επομένως, δεν μπορεί να διαπιστωθεί επί του σημείου αυτού διαφορετική μεταχείριση μεταξύ εταιρίας που διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στο Βέλγιο και εταιρίας που διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, καθόσον τόσο τα στοιχεία του ενεργητικού που καταλογίζονται στην ευρισκόμενη στο Βέλγιο μόνιμη εγκατάσταση όσο και εκείνα τα οποία καταλογίζονται στην ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος μόνιμη εγκατάσταση λαμβάνονται υπόψη κατά τον υπολογισμό της συνολικής έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που χορηγείται στην εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία.

41 Σε δεύτερο στάδιο, ωστόσο, το ποσό της συνολικής έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο μειώνεται κατά το μικρότερο από τα ακόλουθα ποσά, συγκεκριμένα δε κατά το μέρος της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, ή κατά το θετικό αποτέλεσμα που αποφέρει η μόνιμη αυτή εγκατάσταση, ενώ, όσον αφορά τις ευρισκόμενες στο Βέλγιο μόνιμες εγκαταστάσεις, δεν προβλέπεται τέτοια μείωση της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο.

42 Συνεπώς, η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης νομοθεσία εισάγει, επί του σημείου αυτού, διαφορετική μεταχείριση μεταξύ εταιρίας που διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στο Βέλγιο και εταιρίας που διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας.

43 Πρέπει, ως εκ τούτου, να κριθεί αν τέτοιου είδους διαφορετική μεταχείριση συνιστά δυσμενή μεταχείριση δυνάμενη να αποτρέψει βελγική εταιρία από την άσκηση των δραστηριοτήτων της μέσω μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης σε άλλο κράτος μέλος πλην του Βασιλείου του Βελγίου και, κατά συνέπεια, συνιστά περιορισμό ο οποίος απαγορεύεται καταρχήν από τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ περί ελευθερίας εγκατάστασης.

44 Όπως προκύπτει από τη δικογραφία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, η εφαρμογή του άρθρου 205quinquies του τροποποιηθέντος CIR 1992 μπορεί να οδηγήσει σε τρεις διαφορετικές περιπτώσεις.

45 Πρώτον, σε περίπτωση που η ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος μόνιμη εγκατάσταση, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, δεν έχει αποφέρει θετικό αποτέλεσμα, η συνολική έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο που χορηγείται στην εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία, η οποία υπολογίζεται λαμβανομένης υπόψη της καθαρής αξίας των στοιχείων του ενεργητικού τής εν λόγω μόνιμης εγκατάστασης, δεν μειώνεται. Η φορολογητέα βάση της εδρεύουσας στην ημεδαπή εταιρίας μειώνεται, επομένως, κατά το συνολικό ποσό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο, συμπεριλαμβανομένου του μέρους της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά την εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση.

46 Συνεπώς, στην πρώτη αυτή περίπτωση, η εταιρία που διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, δεν τυγχάνει, υπό την επιφύλαξη της εξακρίβωσης εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου, λιγότερο ευνοϊκής μεταχείρισης σε σχέση με εταιρία που εδρεύει στην ημεδαπή και διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στην ημεδαπή.

47 Δεύτερον, σε περίπτωση που η ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος μόνιμη εγκατάσταση, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, έχει αποφέρει θετικό αποτέλεσμα το οποίο είναι μικρότερο από το μέρος της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά τη μόνιμη αυτή εγκατάσταση, η συνολική έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο που υπολογίζεται λαμβανομένης υπόψη της καθαρής αξίας των στοιχείων του ενεργητικού της εν λόγω μόνιμης εγκατάστασης μειώνεται. Συγκεκριμένα, το θετικό αυτό αποτέλεσμα αφαιρείται από το ποσό της συνολικής έκπτωσης.

48 Μια τέτοια πράξη συνεπάγεται ότι το μέρος της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο το οποίο αφορά την εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση, και το οποίο υπερβαίνει το αποτέλεσμα της εγκατάστασης αυτής, λαμβάνεται, αντιθέτως, υπόψη για τους σκοπούς της συνολικής έκπτωσης.

49 Συνεπώς, η φορολογητέα βάση της εδρεύουσας στην ημεδαπή εταιρίας μειώνεται κατά το ποσό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο το οποίο αφορά την ως άνω μόνιμη εγκατάσταση μόνο στο μέτρο που το ποσό αυτό υπερβαίνει το θετικό αποτέλεσμα της εν λόγω εγκατάστασης.

50 Τρίτον, σε περίπτωση που η ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος μόνιμη εγκατάσταση, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, έχει αποφέρει θετικό αποτέλεσμα το οποίο είναι μεγαλύτερο από το μέρος της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά τη μόνιμη αυτή εγκατάσταση, η συνολική έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο που υπολογίζεται λαμβανομένης υπόψη της καθαρής αξίας των στοιχείων του ενεργητικού της εν λόγω μόνιμης εγκατάστασης επίσης μειώνεται, καθόσον από τη συνολική αυτή έκπτωση αφαιρείται η έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά την εν λόγω εγκατάσταση. Στην περίπτωση αυτή, το ποσό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά την εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση δεν οδηγεί σε μείωση της φορολογητέας βάσης της εδρεύουσας στην ημεδαπή εταιρίας.

51 Επομένως, στη δεύτερη και την τρίτη περίπτωση που περιγράφονται ανωτέρω, η συνολική έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο μειώνεται, όταν η εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος, της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, σε αντίθεση με τις περιπτώσεις στις οποίες η μόνιμη εγκατάσταση βρίσκεται στο Βέλγιο.

52 Επιπλέον, η εφαρμογή ενός τέτοιου μηχανισμού πρέπει να είναι δυσμενής, για μια εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία η οποία διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος, κατά τρόπον ώστε, κατόπιν της μείωσης της συνολικής έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο, η φορολογητέα βάση της εταιρίας αυτής να είναι υψηλότερη από τη φορολογητέα βάση εταιρίας η οποία εδρεύει στην ημεδαπή και της οποίας η μόνιμη εγκατάσταση βρίσκεται στο Βέλγιο.

53 Συναφώς, είναι μεν αληθές ότι, στη δεύτερη και την τρίτη περίπτωση που περιγράφονται ανωτέρω, η συνολική έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο μειώνεται και, ως εκ τούτου, δεν αφαιρείται πλήρως από τη φορολογητέα βάση της εδρεύουσας στην ημεδαπή εταιρίας, σε αντίθεση με τις περιπτώσεις στις οποίες η μόνιμη εγκατάσταση βρίσκεται στο Βέλγιο, πλην όμως πρέπει να επισημανθεί ότι, βάσει των στοιχείων της δικογραφίας που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο, η φορολογητέα βάση της εδρεύουσας στην ημεδαπή εταιρίας που διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στο Βέλγιο είναι, εφόσον όλοι οι λοιποί παράγοντες παραμείνουν αμετάβλητοι, επίσης υψηλότερη από τη φορολογητέα βάση εταιρίας που διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος, εγκατάσταση της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο.

54 Πράγματι, βάσει των ως άνω στοιχείων, η φορολογητέα βάση της εταιρίας της οποίας οι μόνιμες εγκαταστάσεις βρίσκονται στο Βέλγιο περικλείει τα αποτελέσματα των μόνιμων αυτών εγκαταστάσεων. Αντιθέτως, σε περίπτωση που το Βασίλειο του Βελγίου έχει απαλλάξει, μέσω σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, από τον φόρο τα εισοδήματα μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης σε άλλο κράτος μέλος, η φορολογητέα βάση της εδρεύουσας στην ημεδαπή εταιρίας δεν περικλείει τα εν λόγω εισοδήματα.

55 Συνεπώς, όσον αφορά τη δεύτερη περίπτωση που περιγράφεται ανωτέρω, η φορολογητέα βάση εταιρίας η οποία εδρεύει στην ημεδαπή και διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στο Βέλγιο φαίνεται να μειώνεται, πέραν της συνιστώσας της σχετικά με το προερχόμενο από τη μόνιμη αυτή εγκατάσταση θετικό αποτέλεσμα, μόνο στο μέτρο που το ποσό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο το οποίο αφορά την εν λόγω μόνιμη εγκατάσταση υπερβαίνει το αποτέλεσμα αυτό. Λαμβανομένων υπόψη των όσων εκτίθενται στη σκέψη 49 της παρούσας απόφασης, προκύπτει επομένως ότι, στην περίπτωση αυτή, η φορολογητέα βάση μιας τέτοιας εταιρίας δεν είναι χαμηλότερη από τη φορολογητέα βάση εταιρίας που εδρεύει στην ημεδαπή και διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος, εγκατάσταση της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο.

56 Η τελευταία αυτή εταιρία δεν φαίνεται να περιέρχεται σε δυσμενή θέση ούτε στην τρίτη περίπτωση που περιγράφεται ανωτέρω, στην οποία το θετικό αποτέλεσμα της μόνιμης εγκατάστασης είναι μεγαλύτερο από το ποσό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά την εγκατάσταση αυτή. Συγκεκριμένα, όσον αφορά εταιρία η οποία εδρεύει στην ημεδαπή και διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση στο Βέλγιο, οι συνέπειες της εν λόγω έκπτωσης φαίνεται να περιορίζονται στη συνιστώσα της φορολογητέας βάσης της η οποία αφορά το προερχόμενο από την άνω μόνιμη εγκατάσταση θετικό αποτέλεσμα, χωρίς ωστόσο να μειώνεται η φορολογητέα βάση της τελευταίας αυτής εταιρίας, όπως η εν λόγω βάση προκύπτει από τα εισοδήματα που έχει αποκτήσει η εταιρία. Επομένως, στην τελευταία αυτή περίπτωση, το γεγονός ότι η εν λόγω εταιρία μπορεί να προβεί σε έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο η οποία αφορά την εγκατάστασή της, ενώ εταιρία που εδρεύει στην ημεδαπή και διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος, εγκατάσταση της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο Βέλγιο δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, δεν μπορεί να προβεί σε τέτοια έκπτωση, δεν φαίνεται να συνεπάγεται ότι η φορολογητέα βάση της τελευταίας αυτής εταιρίας είναι υψηλότερη από τη φορολογητέα βάση της πρώτης.

57 Συνεπώς, διαπιστώνεται, υπό την επιφύλαξη της εξακρίβωσης εκ μέρους του αιτούντος δικαστηρίου, ότι, λόγω της μείωσης της συνολικής έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο, εταιρία η οποία εδρεύει στην ημεδαπή και της οποίας η φορολογητέα βάση δεν περικλείει τα κέρδη που πραγματοποιούνται από μόνιμη εγκατάσταση ευρισκόμενη σε άλλο κράτος μέλος δεν τυγχάνει λιγότερο ευνοϊκής μεταχείρισης, όσον αφορά τα φορολογητέα στο Βέλγιο εισοδήματα, σε σχέση με εταιρία εδρεύουσα στην ημεδαπή της οποίας η φορολογητέα βάση περικλείει τα κέρδη ημεδαπής μόνιμης εγκατάστασης και της οποίας η έκπτωση για επιχειρηματικό κεφάλαιο δεν μειώνεται.

58 Ως εκ τούτου, η διαφορετική μεταχείριση που εισάγει η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης εθνική νομοθεσία δεν συνιστά δυσμενή μεταχείριση δυνάμενη να αποτρέψει βελγική εταιρία από την άσκηση των δραστηριοτήτων της μέσω μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης σε άλλο κράτος μέλος πλην του Βασιλείου του Βελγίου και δεν συνιστά, κατά συνέπεια, περιορισμό ο οποίος απαγορεύεται καταρχήν από τις διατάξεις της Συνθήκης ΛΕΕ περί ελευθερίας εγκατάστασης.

59 Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, στο υποβληθέν προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, βάσει της οποίας, για τον υπολογισμό έκπτωσης χορηγούμενης σε εταιρία που έχει πλήρη υποχρέωση καταβολής φόρου σε ένα κράτος μέλος και διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος, εγκατάσταση της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο πρώτο κράτος μέλος δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, η καθαρή αξία των στοιχείων του ενεργητικού μιας τέτοιας μόνιμης εγκατάστασης λαμβάνεται υπόψη, σε πρώτο στάδιο, κατά τον υπολογισμό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που χορηγείται στην εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία, αλλά, σε δεύτερο στάδιο, το ποσό της έκπτωσης μειώνεται κατά το μικρότερο από τα ακόλουθα ποσά, συγκεκριμένα δε κατά το μέρος της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά τη μόνιμη εγκατάσταση ή κατά το θετικό αποτέλεσμα που αποφέρει η μόνιμη αυτή εγκατάσταση, ενώ η εν λόγω μείωση δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης στο πρώτο κράτος μέλος.

Επί των δικαστικών εξόδων

60 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έβδομο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 49 ΣΛΕΕ έχει την έννοια ότι δεν αντιτίθεται σε εθνική νομοθεσία, όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, βάσει της οποίας, για τον υπολογισμό έκπτωσης χορηγούμενης σε εταιρία που έχει πλήρη υποχρέωση καταβολής φόρου σε ένα κράτος μέλος και διαθέτει μόνιμη εγκατάσταση σε άλλο κράτος μέλος, εγκατάσταση της οποίας τα εισοδήματα απαλλάσσονται από τον φόρο στο πρώτο κράτος μέλος δυνάμει σύμβασης για την αποτροπή της διπλής φορολογίας, η καθαρή αξία των στοιχείων του ενεργητικού μιας τέτοιας μόνιμης εγκατάστασης λαμβάνεται υπόψη, σε πρώτο στάδιο, κατά τον υπολογισμό της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που χορηγείται στην εδρεύουσα στην ημεδαπή εταιρία, αλλά, σε δεύτερο στάδιο, το ποσό της έκπτωσης μειώνεται κατά το μικρότερο από τα ακόλουθα ποσά, συγκεκριμένα δε κατά το μέρος της έκπτωσης για επιχειρηματικό κεφάλαιο που αφορά τη μόνιμη εγκατάσταση ή κατά το θετικό αποτέλεσμα που αποφέρει η μόνιμη αυτή εγκατάσταση, ενώ η εν λόγω μείωση δεν εφαρμόζεται στην περίπτωση μόνιμης εγκατάστασης ευρισκόμενης στο πρώτο κράτος μέλος.

ΠΗΓΗ: TAXHEAVEN

Αναζήτηση Άρθρων

Βασική Κατηγορία

Yποκατηγορίες

Έτος

Όλα τα Έτη

1980
1982
1983
1984
1985
1987
1988
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022
2023
2024

Αναζήτηση με Λέξη

ΔΕΔ 1986/2019 Εισόδημα, μείωση κεφαλαίου – Ποσά υπαγόμενα σε φόρο μερισμάτων

ΑΠΟΦΑΣΗ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ’ όψη:

1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α΄ 170), όπως ισχύει.
β. Του άρθρου 11 της Δ. ΟΡΓ.Α 1036960 ΕΞ 2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β΄/22.03.2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε).»
γ. Της ΠΟΛ.1064/2017 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων.

2. Την ΠΟΛ.1069/2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την υπ’ αριθμ. ΔΕΔ 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ 2759/ τ. Β’/ 01.09.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.

4.   Την με ημερομηνία κατάθεσης 18/-01/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου …. ενδικοφανή προσφυγή της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία « ………….. ………….. – Ανώνυμος Βιομηχανική & Εμπορική Εταιρεία   …………..     ………….. » και τον διακριτικό τίτλο « ………………………. Α.Ε.Β.Ε.Ε & ………….. Α.Ε. & ….. – ….. » , ΑΦΜ ………… , που εδρεύει στη προέκταση…. ………… ………… ………… , κατά των υπ΄ αριθ. : 1) … /2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού/επιβολής προστίμου φόρου εισοδήματος, του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., φορολογικού έτους 2014 και 2) … /2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού παρακρατούμενου φόρου στα εισοδήματα από μερίσματα, του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., φορολογικού έτους 2014 και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.

5. Τις υπ΄ αριθ. : 1) … /2018 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού/επιβολής προστίμου φόρου εισοδήματος, του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., φορολογικού έτους 2014 και
2) … /2018 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού παρακρατούμενου φόρου στα εισοδήματα από μερίσματα, του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., φορολογικού έτους 2014, των οποίων ζητείται η ακύρωση, άλλως η μεταρρύθμιση καθώς και την από 06/11/2018 οικείες εκθέσεις ελέγχου.

6. Τις απόψεις του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ..

7. Το αριθμ. πρωτ. ΔΕΔ ……. ΕΙ2019ΕΜΠ/07-05-2017 υπόμνημα επί ενδικοφανούς προσφυγής αρ. 36 του Ν 4174/2013 της προσφεύγουσας εταιρείας

8. Το αριθμ. πρωτ. ΔΕΔ ……. ΕΙ2019ΕΜΠ/07-06-2019 υπόμνημα επί ενδικοφανούς προσφυγής αρ. 36 του Ν 4174/2013 της προσφεύγουσας εταιρείας

9. Την υπ΄ αριθμ. …./10-05-2019 απόφαση του Προϊσταμένου της ΔΕΔ περί παράτασης της προθεσμίας έκδοσης απόφασης επί της ως άνω ενδικοφανούς προσφυγής.

10. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α 1 όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της με ημερομηνία κατάθεσης 18/01/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου …. ενδικοφανούς προσφυγής της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία « …………..     …………..   – Ανώνυμος Βιομηχανική & Εμπορική Εταιρεία ………….. ………….. », η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

Με τις υπ’ αριθ.

1)   … /2018 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού/επιβολής προστίμου φόρου εισοδήματος, του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., φορολογικού έτους 2014, καταλογίστηκε σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρείας φόρος εισοδήματος ποσού 113.123,93 €, πλέον πρόστιμο άρθρου 58 ΚΦΔ ποσού 56.561,97€, ήτοι συνολικό ποσό 169.685,90€.
Η διαφορά φόρου προέκυψε κατόπιν του πορίσματος ελέγχου που αναγράφεται στην από 06/11/2018 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος της ελεγκτού του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.,……….. ……….. .
Συγκεκριμένα, διενεργήθηκε μερικός έλεγχος Φορολογίας Εισοδήματος σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις του Ν.4172/2013 “Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος”, καθώς και της ΠΟΛ.1124/2015, όπως συμπληρώθηκε και ισχύει με τις ΠΟΛ.1036/2017 & ΠΟΛ.1067/2018, δυνάμει της υπ΄ αριθμ. …./16-04-2018 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., και διαπιστώθηκαν τα ακόλουθα: Η προσφεύγουσα εταιρία …………..   ………….. ΑΒΕΕ προήλθε από συγχώνευση των ανωνύμων εταιριών …………..   ………….. ΑΒΕΕ και …………..   ………… ΑΕ κατά τις διατάξεις του άρθρου 80 του Ν.2190/1920 σε συνδυασμό με τις διατάξεις του Ν.Δ. 1297/1972, με ημερομηνία έναρξης ισολογισμού μετασχηματισμού την 31/12/2007 και ημερομηνία ολοκλήρωσης την 31/12/2008.
Με την από 12/12/2014 απόφαση της Γ. Σ. των μετόχων, που καταχωρήθηκε στο Γενικό Εμπορικό Μητρώο του Εμπορικού και Βιομηχανικού Επιμελητηρίου Θεσ/νίκης την 29/12/2014 (αριθμός απόφασης έγκρισης του Περιφερειάρχη Κεντρικής Μακεδονίας …… /19-12-2014), τροποποιήθηκε το άρθρο 5 του καταστατικού και:
1. Αυξήθηκε το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρείας κατά το ποσό των 3.578.260,67 € με κεφαλαιοποίηση: α) όλου του ειδικού αποθεματικού «Υπεραξία από συγχώνευση ή μετατροπή» ύψους 3.063.482,23 € και β) όλου του ειδικού αποθεματικού «Διαφορές από αναπροσαρμογή αξίας λοιπών περιουσιακών στοιχείων» ύψους 514.778,44 € το οποίο προέκυψε από την εφαρμογή των διατάξεων του Ν. 2065/1992, ποσού 513.226,23 € από την αναπροσαρμογή της 31/12/2012 και 1.552,21€ από παλαιότερες.
2. Ταυτόχρονα μειώθηκε το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρείας κατά το ποσό των 3.678.260,67 € με επιστροφή κεφαλαίου στους μετόχους με ακύρωση 100.000 μετοχών ονομαστικής αξίας ενός (1) ευρώ.
Από τα προσκομισθέντα στο έλεγχο στοιχεία διαπιστώθηκε ότι το ποσό των 3.063.482,23 € που εμφανίζεται στα βιβλία της ελεγχόμενης ως ειδικό αποθεματικό «Υπεραξία από συγχώνευση ή μετατροπή» δεν αποτελεί υπεραξία από τη συγχώνευση του Ν.Δ. 1297/1972 αλλά μέρος της εισφερόμενης από τις συγχωνευόμενες εταιρίες καθαρής θέσης, στην οποία εμπεριέχεται η υπεραξία από τη συγχώνευση του Ν.Δ. 1297/1972.
Από το συνολικό ποσό των 3.678.260,67 € που διανεμήθηκε, το πράγματι καταβληθέν από τους μετόχους κεφάλαιο προσδιορίστηκε από τον έλεγχο στο ποσό 3.292.342,87 €. Το υπόλοιπο ποσό του πέραν του πράγματι καταβληθέντος από τους μετόχους κεφαλαίου των 385.917,80 €, επειδή στην από 12/12/2014 απόφαση της Γ. Σ. των μετόχων δεν αναφέρεται από πού προέρχεται, ο έλεγχος το προσδιόρισε στο ποσό των 435.092,02 €, βάσει της αναλογίας των υπαγόμενων και μη σε φόρο εισοδήματος αποθεματικών από υπεραξίες των Ν. 1297/72 και 2065/92 και ανάγοντάς το σε μικτό. Επί του μικτού ποσού των 435.092,02 € καταλογίσθηκε φόρος εισοδήματος άρθρου 47 του ν.4172/2013.
2)… /2018 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού παρακρατούμενου φόρου στα εισοδήματα από μερίσματα, του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., φορολογικού έτους 2014, καταλογίστηκε σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρείας φόρος μερισμάτων σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 64 § 1α του Ν 4172/2013, ποσού 34.064,01€, πλέον πρόστιμο άρθρου 59 ΚΦΔ ποσού 17.032,01€, ήτοι συνολικό ποσό 51.096,02€.
Η διαφορά φόρου προέκυψε κατόπιν του πορίσματος ελέγχου που αναγράφεται στην από 06/11/2018 έκθεση μερικού ελέγχου φόρου μερισμάτων (άρθρων 36 & 64 Ν 4172/2013) της ελεγκτού του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., ………..   ……….. .
Συγκεκριμένα, διενεργήθηκε μερικός έλεγχος παρακρατουμένων φόρων Εισοδήματος δυνάμει της υπ΄ αριθμ. …. /16-04-2018 εντολής ελέγχου του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., και διαπιστώθηκαν τα ακόλουθα:
Με την από 12-12-2014 Έκτακτη Γενική Συνέλευση των μετόχων αποφασίσθηκε η αύξηση του κεφαλαίου της εταιρίας κατά το ποσό των € 3.578.260,67 και η ταυτόχρονη μείωση του κεφαλαίου κατά το ποσό των € 3.678.260,67. Από το συνολικό ποσό των € 3.678.260,67 που καταβλήθηκε στους μετόχους το ποσό των € 3.292.342,87 προέρχεται από καταβεβλημένο κεφάλαιο σε μετρητά από τους μετόχους ενώ το υπόλοιπο ποσό των € 385.917,80 από κεφαλαιοποιημένα αποθεματικά της εταιρίας των οποίων η διανομή υπάγεται σε παρακράτηση φόρου μερισμάτων σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 64 § 1α του Ν. 4172/2013 όπως ερμηνεύτηκαν με την ΠΟΛ.1042/2015.

Επί του καθαρού διανεμηθέντος ποσού των 340.640,06 € (385.917,80*2.988.665,59/3.385.917,80) καταλογίσθηκε από τον έλεγχο, φόρος μερισμάτων άρθρου 64 του ν. 4172/2013.

Η προσφεύγουσα εταιρεία, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, και με τα αριθμ. πρωτ. ΔΕΔ …….   ΕΙ2019ΕΜΠ/07-05-2017   και αριθμ. πρωτ.   ΔΕΔ   …….   ΕΙ2019ΕΜΠ/07-06-2019 υπομνήματα επί ενδικοφανούς προσφυγής αρ. 36 του ν. 4174/2013, που υπέβαλε στη Υπηρεσία μας, ζητά την ακύρωση άλλως τη μεταρρύθμιση των προσβαλλόμενων πράξεων προβάλλοντας τους παρακάτω λόγους:

1) Ο έλεγχος κατά εσφαλμένη εφαρμογή των κείμενων διατάξεων αλλά και πλημμελή έρευνα του πραγματικού, ήχθη στο αυθαίρετο, πλημμελώς αιτιολογημένο, ενάντια στους κανόνες της λογικής και χρηστής διοίκησης αναπόδεικτο συμπέρασμα ότι η μείωση πραγματοποιήθηκε κατά ένα μέρος από μείωση κονδυλίων δια των οποίων παράγεται φορολογική υποχρέωση. Η κρίση αυτή του ελέγχου στηρίχθηκε αποκλειστικά στο γεγονός ότι στη σχετική γενική συνέλευση με την οποία αποφασίστηκε η σχετική μείωση, «δεν αναφέρεται από που προέρχεται το πέραν του πράγματι καταβληθέντος από τους μετόχους κεφάλαιο ποσού 385.917,80 ευρώ», χωρίς ουδέποτε να εξετάσει τις σχετικές εγγραφές μείωσης κεφαλαίου της εταιρίας.

2) Δια της μη σχετικής ανάλυσης – αναφοράς στην οικεία απόφαση ΓΣ (της οποίας υφίσταται υποχρέωση) ο έλεγχος αυθαίρετα, αναπόδεικτα, χωρίς να το προβλέπει κάποια ρητή διάταξη νόμου και ενώ ήταν πρόδηλο ότι τα συνολικά κονδύλια που είχε στη διάθεσή της η εταιρία για μείωση χωρίς να παράγεται φορολογική υποχρέωση υπερκάλυπταν το συνολικό ποσό μείωσης (3.689.595,08 > 3.678.260,67 ευρώ), εφάρμοσε μία νομικά αβάσιμη, καινοφανή και αντίθετη στους κανόνες της λογικής μέθοδο με την οποία υποστήριξε και υπολόγισε αυθαίρετα ότι η σχετική μείωση – πέραν του ποσού των 3.292.342,87 ευρώ κεφαλαίου καταβεβλημένου σε μετρητά – ήτοι κατά το λοιπό ποσό των 385.917,80 ευρώ, αυτό δεν τροφοδοτήθηκε εξ’ ολοκλήρου από κονδύλια τα οποία ήταν διαθέσιμα (άνω των 385.917,80 ευρώ) και δεν παρήγαγαν καμία φορολογική υποχρέωση δια της διανομής τους αλλά σύμμετρα κατ’ αναλογία από τα όλα τα διαθέσιμα κονδύλια της εταιρίας, ήτοι κατά ένα μέρος από κεφάλαιο από υπεραξίες Ν. 1297/1972 και υπεραξία Ν. 2065/1992 έτους 2012, τα οποία υπάγονταν σε φόρο σε τυχόν μείωση κεφαλαίου.

3) Η μείωση του κεφαλαίου ποσού 3.678.260,67 ευρώ τροφοδοτήθηκε εξ’ ολοκλήρου από διαθέσιμα κονδύλια μη υπαγόμενα σε φόρο εισοδήματος

4) Σύμφωνα δε με τα προαναφερόμενα από καμία διάταξη του φορολογικού και εμπορικού δικαίου δεν επιβάλλεται στην απόφαση ΓΣ ΑΕ η οποία προβαίνει σε μείωση κεφαλαίου, να γίνεται ανάλυση των λογιστικών εγγραφών βάσει των οποίων επέρχεται η μείωση του κεφαλαίου.

5) Η σχετική μείωση που η εταιρεία πραγματοποίησε ποσού 3.678.260,67 ευρώ, πράγματι τροφοδοτήθηκε εξ’ ολοκλήρου: ι) κατά το ποσό των 3.292.342,87 ευρώ από καταβεβλημένο κεφάλαιο σε μετρητά και ιι) κατά το λοιπό ποσό των 340.640,06 ευρώ από μείωση της υπεραξίας αναπροσαρμογών Ν. 2065/1992 για τις οποίες στις 31-12-2014 είχε παρέλθει η πενταετία και οι οποίες ανέρχονταν στο συνολικό ποσό των 397.252,21 ευρώ – ήτοι υπερκάλυπταν το λοιπό απαιτούμενο ποσό των 340.640,06 ευρώ. Τούτο δε προκύπτει και αποδεικνύεται από τη σχετική ανάλυση εγγραφών μείωσης κεφαλαίου της εταιρίας και το σχετικό πρακτικό ΔΣ πιστοποίησης μείωσης του κεφαλαίου, τα οποία προσκομίζονται με την παρούσα. Η κρίση του ελέγχου ότι το ποσό των 385.917,80 ευρώ πρέπει να προσδιορισθεί βάσει αναλογίας από όλους τους λογαριασμούς του κεφαλαίου της εταιρίας, επειδή δεν αναφέρεται στην από 12-12-2014 απόφαση της ΓΣ από που προήλθε η μείωση κεφαλαίου πέραν του καταβληθέντος σε μετρητά κεφαλαίου ποσού 3.292.342,87, είναι νομικά και ουσιαστικά αβάσιμη αλλά και αντίθετη στους κανόνες της χρηστής διοίκησης.

Επειδή με τις διατάξεις του άρθρου 7α του ν. 2190/1920, ορίζεται ότι

«Άρθρο 7α.
Πράξεις και στοιχεία που υποβάλλονται σε δημοσιότητα.

1. Πράξεις και στοιχεία ημεδαπών Ανωνύμων Εταιρειών.
Σε δημοσιότητα υποβάλλονται οι εξής πράξεις και στοιχεία:
ε. Κάθε απόφαση για αύξηση ή μείωση του μετοχικού κεφαλαίου της εταιρείας. Στην απόφαση για αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου πρέπει να αναγράφεται το νέο κεφάλαιο, ο αριθμός και το είδος των μετοχών που εκδίδονται, η ονομαστική τους αξία και γενικά οι όροι έκδοσής τους, καθώς και ο συνολικός αριθμός των μετοχών της εταιρείας.
στ. Το πρακτικό του Διοικητικού Συμβουλίου με το οποίο πιστοποιείται η καταβολή του μετοχικού κεφαλαίου, είτε κατά τη σύσταση της εταιρείας, είτε μετά από κάθε αύξησή του.».

Επειδή με τις διατάξεις του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013, ορίζεται ότι
«Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα
1. Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Γ, του Μέρους Δεύτερου («Φόρος Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων») του Κ.Φ.Ε., εκτός από τις περιπτώσεις όπου ορίζεται διαφορετικά στο παρόν κεφάλαιο.
«Στην έννοια του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο εμπίπτει και η κεφαλαιοποίηση ή διανομή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων.»

Επειδή με τις διατάξεις της ΠΟΛ.1059/2015: Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων των άρθρων 47, 57 και 58 του ν. 4172/2013, ορίζονται τα ακόλουθα:
«Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις των άρθρων 47, 57 και 58 του ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α΄ 167/23.07.2013), όπως ισχύουν, αναφορικά με τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα, την εκκαθάριση και τον φορολογικό συντελεστή των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, αντίστοιχα, και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:
Άρθρο 47
Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα
1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού ορίζεται ο τρόπος προσδιορισμού των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα για τα νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες του άρθρου 45. Συγκεκριμένα, ορίζεται ότι το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Γ΄ («Κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα») του Μέρους Δεύτερου («Φόρος Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων») του Κ.Φ.Ε. (Ν. 4172/2013), εκτός από τις περιπτώσεις όπου ορίζεται διαφορετικά σε αυτό το Κεφάλαιο. Δηλαδή, τα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των νομικών προσώπων ή νομικών οντοτήτων προσδιορίζονται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 21 έως και 28 του Ν. 4172/2013.
Στην έννοια του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα εμπίπτει και η κεφαλαιοποίηση ή διανομή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων. Συνεπώς, τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα κέρδη, τα οποία δεν έχουν υπαχθεί σε φόρο εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, περιλαμβάνονται στα κέρδη από επιχειρηματική δραστηριότητα των προσώπων αυτών. Ως τέτοια κέρδη νοούνται ιδίως:
Α. Αποθεματικά
α) τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα αποθεματικά που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, όπως τα αποθεματικά που έχουν σχηματιστεί από εισοδήματα που έχουν φορολογηθεί κατ΄ ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης (αυτοτελώς φορολογηθέντα εισοδήματα). Στην περίπτωση αυτή, ο παρακρατηθείς ή καταβληθείς στα ανωτέρω εισοδήματα φόρος συμψηφίζεται με το φόρο του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας, σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 68 του Κ.Φ.Ε. Επίσης, στα πιο πάνω αποθεματικά που δεν έχουν υπαχθεί στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 περιλαμβάνονται και τα αποθεματικά που είχαν σχηματισθεί με βάση ειδικές διατάξεις νόμων, στους οποίους όπου γίνεται αναφορά στις διατάξεις του άρθρου 106 του προϊσχύοντος Κ.Φ.Ε. (Ν. 2238/1994) ή στις «γενικές διατάξεις του Κ.Φ.Ε.» νοούνται πλέον οι αντίστοιχες διατάξεις του άρθρου 47 του ν. 4172/2013. Τέτοιες περιπτώσεις αποθεματικών είναι ενδεικτικά οι ακόλουθες:
– των παρ. 13 και 14 του άρθρου 15 του Ν. 4015/2011 περί φορολογικών κινήτρων υπέρ Συλλογικών Αγροτικών Οργανώσεων (νυν Αγροτικών Συνεταιριστικών Οργανώσεων)
– του άρθρου 71 του ν. 3842/2010 περί φορολογικών κινήτρων ευρεσιτεχνίας,
– του άρθρου 5 του ν. 3220/2004 περί επιχειρήσεων που λειτουργούν ως Σύστημα Εναλλακτικής Διαχείρισης,
της παρ. 9 του άρθρου 14 του ν. 3156/2003 περί κερδών που προκύπτουν από μεταβίβαση απαιτήσεων σε εταιρεία ειδικού σκοπού,
– της παρ. 21 του άρθρου 7 του ν. 2364/1995 περί ΕΔΑ ή ΔΕΠΑ.
Τα ανωτέρω ισχύουν και στην περίπτωση διανομής ή κεφαλαιοποίησης αποθεματικών που είχαν σχηματισθεί με βάση ειδικές διατάξεις νόμων, για τη φορολογική μεταχείριση των οποίων δεν γινόταν παραπομπή στις σχετικές διατάξεις του Ν. 2238/1994. Ενδεικτικά αναφέρονται τα ακόλουθα αποθεματικά:
– της παρ. 5 του άρθρου 1 του ν. 2992/2002 περί σχηματισμού αφορολόγητων αποθεματικών του κόστους προσαρμογής σε ΔΛΠ κατά τον πρώτο χρόνο εφαρμογής τους,
– του άρθρου 2 του ν. 2367/1995 περί εταιρειών αμοιβαίων εγγυήσεων,
– της παρ. 1 του άρθρου 5 του ν. 1775/1988 περί εταιρειών παροχής επιχειρηματικού κεφαλαίου. Τα ίδια ισχύουν και σε περίπτωση διανομής αφορολόγητων αποθεματικών που έχουν σχηματιστεί με τις διατάξεις του Ν. 3299/2004, του Ν. 2601/1998, καθώς και με οποιονδήποτε άλλο αναπτυξιακό νόμο, πλην του Ν. 3908/2011 όπως ισχύει, λόγω πραγματοποίησης παραγωγικών επενδύσεων. Σε περίπτωση κεφαλαιοποίησης των πιο πάνω αποθεματικών κατ΄ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 13 του ν. 1473/1984 ή του άρθρου 101 του Ν. 1892/1990 δεν εφαρμόζονται τα αναφερόμενα ανωτέρω, αλλά τα ειδικότερα οριζόμενα στις διατάξεις των νόμων αυτών. Επισημαίνεται ότι ειδικές διατάξεις που ρυθμίζουν τη φορολογική μεταχείριση διανομής ή κεφαλαιοποίησης αποθεματικών συνεχίζουν να ισχύουν (π.χ. παρ. 6 άρθρου 8 του ν. 3299/2004 ).
β) τα διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα αποθεματικά που σχηματίζονται με βάση τις διατάξεις του νέου Κ.Φ.Ε. και απαλλάσσονται από το φόρο εισοδήματος, όπως για παράδειγμα ο ειδικός λογαριασμός της παρ. 5 του άρθρου 58 «Ειδικό Πρόγραμμα Ανάπτυξης Φωτοβολταϊκών Συστημάτων μέχρι δέκα (10) kw».

Σημειώνεται ότι ειδικά για τα αποθεματικά που έχουν σχηματισθεί με βάση τις διατάξεις του νέου Κ.Φ.Ε. (άρθρο 48 του ν. 4172/2013) από αφορολόγητα έσοδα τα οποία προέρχονται από τα μερίσματα που εισπράττουν τα νομικά πρόσωπα από ημεδαπές και αλλοδαπές συνδεδεμένες εταιρείες, δεν έχουν εφαρμογή τα αναφερόμενα πιο πάνω, αλλά οι ειδικότερες οδηγίες που έχουν δοθεί με την ΠΟΛ.1039/2015 εγκύκλιό μας.

Τα ως άνω διανεμόμενα ή κεφαλαιοποιούμενα ποσά αποθεματικών της ενότητας Α΄ θεωρούνται φορολογικά κέρδη του φορολογικού έτους εντός του οποίου γίνεται η διανομή ή κεφαλαιοποίηση και φορολογούνται, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 58 του Ν. 4172/2013, συναθροιζόμενα με τα λοιπά αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες) από επιχειρηματική δραστηριότητα με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος που θα υποβληθεί για το φορολογικό έτος αυτό. Είναι αυτονόητο ότι αν το αποτέλεσμα από επιχειρηματική δραστηριότητα είναι ζημιογόνο, το διανεμηθέν ή κεφαλαιοποιηθέν ποσό θα μειώσει το ζημιογόνο αυτό αποτέλεσμα.

Τέλος, όσον αφορά στα αποθεματικά που έχουν σχηματιστεί από την υπερτίμηση από αναγκαστική απαλλοτρίωση ακινήτου και δεδομένου ότι η αποζημίωση που λαμβάνεται στις περιπτώσεις αυτές κατά συνταγματική επιταγή δεν υπόκειται σε φόρο, δεν εφαρμόζονται τα παραπάνω.».

Επειδή με τις διατάξεις του Ν.Δ. 1297 της 8/8.12.1972. Περί παροχής φορολογικών κινήτρων δια την συγχώνευσιν ή μετατροπήν επιχειρήσεων προς δημιουργίαν μεγάλων οικονομικών μονάδων.- (Α’ 217), ορίζονται τα ακόλουθα:
«Άρθρον 2.
1. Η εκ της κατά το άρθρον 1 συγχωνεύσεως ή μετατροπής προκύπτουσα υπεραξία δεν υπόκειται κατά τον χρόνον της συγχωνεύσεως ή μετατροπής, εις φόρον εισοδήματος.
2. Η κατά την προηγουμένην παράγραφον υπεραξία, διαπιστουμένη δι` απογραφής των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού των συγχωνευομένων ή μετατρεπομένων επιχειρήσεων και εμφανιζομένη απαραιτήτως εις ειδικούς λογαριασμούς της συγχωνευούσης ή της νέας εταιρείας μέχρι του χρόνου διαλύσεώς της, θεωρείται περιερχομένη εις ταύτην και φορολογείται κατά τον χρόνον της καθ` οιανδήποτε τρόπον διαλύσεώς της, εφαρμοζομένων αναλόγως εν προκειμένω δια μεν τας ανωνύμους εταιρείας των διατάξεων της παραγράφου 2 του ά ρθ ρου 26 του ν.δ. 3323/1955, δια δε τας εταιρείας περιορισμένης ευθύνης των διατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου 32 του αυτού νομοθετικού διατάγματος 3323/1955.

Με τις παρ. 5 και 6 του άρθρου 18 του ν. 3296/2004, ορίζεται ότι:
“5. Οι διατάξεις των άρθρων 2, 3, 5, 6, 9, 10 και 12 του Ν.Δ. 1297/1972 (ΦΕΚ 217 Α΄) εφαρμόζονται ανάλογα και επί των συγχωνεύσεων του παρόντος άρθρου.
6. Οι διατάξεις του άρθρου αυτού εφαρμόζονται για συγχωνεύσεις επιχειρήσεων των οποίων η ολοκλήρωση θα γίνει μέχρι την 31η Δεκεμβρίου 2008″.

Επειδή με την εγκύκλιο ΠΟΛ.25/1973 Περί κοινοποιήσεως του υπ’ αριθ. 1297/1972 Νομοθετικού Διατάγματος «περί παροχής φορολογικών κινήτρων δια την συγχώνευσιν ή μετατροπήν επιχειρήσεων προς δημιουργίαν μεγάλων οικονομικών μονάδων», ορίζονται τα ακόλουθα:
«3) ΠΑΡΕΧΟΜ ΕΝΑΙ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΑΙ ΔΙΕΥΚΟΛΥΝΣΕΙΣ ΚΑΙ ΑΠΑΛΛΑΓΑΙ
Αι δια του κοινοποιούμενου Ν. Δ/τος παρεχόμεναι φορολογικαί απαλλαγαί και διευκολύνσεις συνίστανται εις την:
α. Αναβολήν εκ της φορολογίας εισοδήματος της κατά την συγχώνευσιν ή μετατροπήν προκυπτούσης υπεραξίας των μετοχών ή του κεφαλαίου μέχρι του χρόνου διαλύσεως της συγχωνευούσης ή της νέας εταιρείας.
11) ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΑΦΟΡΩΣΑΙ ΕΙΣ ΤΗΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑΝ ΕΙΣΟΔΗΜΤΟΣ
Δια του κοινοποιούμενου Ν. Δ/τος εις τας συγχωνευομένας ή μετατρεπομένας επιχειρήσεις, παρέχονται αι κάτωθι φορολογικαί διευκολύνσεις εις την φορολογίαν εισοδήματος: Α) Αναβολή εκ της φορολογίας της υπεραξίας.
1) Υπό των διατάξεων των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 2 του κοινοποιούμενου Ν.Δ τος προβλέπεται, ότι, εις περίπτωσιν συγχωνεύσεως ή μετατροπής επιχειρήσεων, κατά τας διατάξεις του άρθρου 1 του αυτού Ν. Δ /τος, περί ων αναφερόμεθα λεπτομερώς εν παραγράφω 1 του κεφαλαίου 2 της παρούσης, η προκύπτουσα υπεραξία των μετοχών ή του κεφαλαίου των συγχωνευομένων ή μετατρεπομένων επιχειρήσεων δεν υπόκειται εις φορολογίαν εισοδήματος κατά τον χρόνον της συγχωνεύσεως ή μετατροπής, ως θα έδει, αλλά κατά τον χρόνον της διαλύσεως των συγχωνευουσών ή των δια της μετατροπής συνιστωμένων νέων έταιρειών, εις ας θεωρείται ότι περιέρχεται η υπεραξία αύτη.
Ειδικώτερον, η διευκόλυνσις συνίσταται εις το ότι η τυχόν προκύπτουσα υπεραξία των μετοχών της διαλυομένης ανωνύμου εταιρείας ή της απορροφωμένης τοιαύτης, ήτις κατά το άρθρον 26 παρ. 2 του ΝΔ 3323/1955 υπόκειται εις φόρον εισοδήματος θεωρουμένη ως διανεμόμενον μέρισμα, ως και η υπεραξία του κεφαλαίου, ήτις προκύπτει εκ της εισφοράς εις την ανώνυμον εταιρείαν ή την εταιρείαν περιωρισμένης ευθύνης των περιουσιακών στοιχείων των συγχωνευομένων ή μετατρεπομένων επιχειρήσεων, ήτις φορολογείται επίσης ως κέρδος εξ εμπορικών επιχειρήσεων, κατά το άρθρον 32 παρ. 2 του αυτού ως άνω Ν. Δ/τος, δεν θα υπόκειται εις φόρον εισοδήματος κατά τον χρόνον της συγχωνεύσεως ή μετατροπής, αλλά κατά τον χρόνον της καθ’ οιονδήποτε τρόπον διαλύσεως αυτών. Ούτω κατά την διάλυσιν της εταιρείας, εάν μεν πρόκειται περί ανωνύμου εταιρείας, η υπεραξία θα φορολογηθή επ’ ονόματι των τότε κομιστών των τίτλων αύτης κατά τα εν άρθρω 26 παρ. 2 του Ν.Δ. 3323/1955 οριζόμενα, εάν δε πρόκειται περί εταιρείας περιωρισμένης ευθύνης η υπεραξία προσαυξάνει τα κέρδη αύτης βάσει της παραγρ. 2 του άρθρου 32 του Ν.Δ. 3323/1955 και φορολογείται επ’ ονόματι των εταίρων αυτής κατά τα ισχύοντα εν τη φορολογία εισοδήματος φυσικών προσώπων.
Δια να καταστή εφικτή η φορολόγησις της υπεραξίας κατά τον χρόνον της διαλύσεως της εταιρείας, θεσπίζεται, δια της διατάξεως της παρ. 2 του άρθρου 2 του κοινοποιουμένου Ν.Δ/τος, η υποχρέωσις εμφανίσεως ταύτης υπό της εταιρείας εις ειδικούς λογαριασμούς, οίτινες θα παραμείνουν αμετάβλητοι εις τα βιβλία αύτης καθ’ όλην την διάρκειαν λειτουργίας της εταιρείας.».

Επειδή με την παρ. 10 του άρθρου 54 του ν. 4172/2013, ορίζεται ότι:

«10. Κατά την εφαρμογή του παρόντος άρθρου, η λήπτρια εταιρεία μπορεί να μεταφέρει τα αποθεματικά και τις προβλέψεις που σχηματίστηκαν από την εισφέρουσα εταιρεία, με τις φορολογικές απαλλαγές και τους όρους που θα ίσχυαν για την εισφέρουσα εταιρεία, εάν η μεταβίβαση δεν είχε λάβει χώρα. Η λήπτρια εταιρεία αναλαμβάνει τα δικαιώματα και τις υποχρεώσεις της εισφέρουσας εταιρείας ως προς τα εν λόγω αποθεματικά και προβλέψεις.».

Επειδή από τις διατάξεις του άρθρου 64 του ν. 4174/2013 ορίζεται ότι:«Η Φορολογική Διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξεως και τον προσδιορισμό φόρου.»

Επειδή συναφώς, στις διατάξεις του άρθρου 17§§1, 2 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας (Ν. 2690/1999) με τίτλο «Αιτιολογία» ορίζονται τα ακόλουθα: «1. Η ατομική διοικητική πράξη πρέπει να περιέχει αιτιολογία, η οποία να περιλαμβάνει τη διαπίστωση της συνδρομής των κατά νόμο προϋποθέσεων για την έκδοσή της. 2. Η αιτιολογία πρέπει να είναι σαφής, ειδική, επαρκής και να προκύπτει από τα στοιχεία του φακέλου, εκτός αν προβλέπεται ρητώς στο νόμο ότι πρέπει να περιέχεται στο σώμα της πράξης».

Επειδή σύμφωνα με την απόφαση ΣτΕ 1542/2016 : «..η διενέργεια ελέγχου και η σύνταξη σχετικής εκθέσεως αποτελούν ουσιώδεις τύπους της διαδικασίας εκδόσεως του οικείου φύλλου ελέγχου. Η παντελής αοριστία της εκθέσεως ελέγχου ισοδυναμεί με ανυπαρξία αυτής και καθιστά το φύλλο ελέγχου νομικώς πλημμελές και ακυρωτέο λόγω παραβάσεως ουσιώδους τύπου της διαδικασίας εκδόσεώς του. Επί μέρους όμως ελλείψεις του περιεχομένου της εκθέσεως ελέγχου, αυτές καθ` εαυτές, δεν αποτελούν τυπική πλημμέλεια του φύλλου ελέγχου καθιστώσα τούτο νομικώς πλημμελές και ακυρωτέο, αλλά αποτελούν αντικείμενο ουσιαστικής εκτίμησης από τα διοικητικά δικαστήρια, τα οποία υποχρεούνται να ελέγξουν την ουσιαστική ορθότητα αυτού (πρβλ. ΣτΕ 2054/1995, ΣτΕ 3108/1996, ΣτΕ 565/2008, ΣτΕ 1509/2013).»

Επειδή από τον συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων προκύπτει ότι η έκθεση ελέγχου, που συνιστά την αιτιολογία της καταλογιστικής του φόρου πράξεως, πρέπει να είναι σαφής, ειδική και επαρκής. Σκοπός της αιτιολογίας είναι η δημιουργία δυνατότητος ελέγχου τόσο από τον διοικούμενο, όσο και από το Δικαστήριο, κατά πόσο η διοικητική πράξη εκδόθηκε για τη διασφάλιση του διοικουμένου και κατά πόσο είναι σύμφωνη ή βρίσκεται σε αρμονία προς τους κανόνες δικαίου, που καθορίζουν το πλαίσιο της νομιμότητος (βλ. Επαμεινώνδα Σπηλιωτόπουλου, Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου, §5.Αιτιολογία της διοικητικής πράξης).
Επειδή εν προκειμένω, όπως προκύπτει από την από 06/11/2018 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., με την από 12/12/2014 απόφαση της Γ. Σ. των μετόχων (αρ. πρακτικού …..) και του με αρ. ……../2014 πρακτικού ΔΣ, που καταχωρήθηκε στο Γενικό Εμπορικό Μητρώο του Εμπορικού και Βιομηχανικού Επιμελητηρίου Θεσ/νίκης την 29/12/2014 (αριθμός απόφασης έγκρισης του Περιφερειάρχη Κεντρικής Μακεδονίας …… /19-12-2014), τροποποιήθηκε το άρθρο 5 του καταστατικού και:
1.Αυξήθηκε το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρείας κατά το ποσό των 3.578.260,67 € με κεφαλαιοποίηση
α) όλου του ειδικού αποθεματικού «Υπεραξία από συγχώνευση ή μετατροπή» ύψους 3.063.482,23 € και
β) όλου του ειδικού αποθεματικού «Διαφορές από αναπροσαρμογή αξίας λοιπών περιουσιακών στοιχείων» ύψους 514.778,44 € το οποίο προέκυψε από την εφαρμογή των διατάξεων του Ν. 2065/92, ποσού 513.226,23 € από την αναπροσαρμογή της 31/12/2012 και 1.552,21 € από παλαιότερες αναπροσαρμογές.
2.Ταυτόχρονα μειώθηκε το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρείας κατά το ποσό των 3.678.260,67 € με επιστροφή κεφαλαίου στους μετόχους με ακύρωση 100.000 μετοχών ονομαστικής αξίας ενός (1) ευρώ.
Επειδή στη με αρ. ……../2014 απόφαση του ΔΣ αναφέρεται ότι «το ποσό των 3.678.260,67 €   με το οποίο μειώθηκε το κεφάλαιο προέρχεται από καταβολές μετρητών στο παρελθόν από αυξήσεις των μετοχικών κεφαλαίων των συγχωνευθεισών παλαιών ΑΕ ‘’ …………..   ………… ΑΕ’’ και ‘’ …………..   ………….. ΑΒΕΕ’’.»

Επειδή στην από 06/11/2018 έκθεση μερικού ελέγχου φορολογίας εισοδήματος της ελεγκτού του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., ………..   ……….. , αναγράφονται τα ακόλουθα:
«Με την από 12/12/2014 απόφαση της Γ. Σ. των μετόχων αποφασίσθηκε η ταυτόχρονη μείωση του κεφαλαίου κατά το ποσό των 3.678.260,67 € το οποίο σύμφωνα πάντα με την απόφαση της Γ. Σ., έχει προέλθει από καταβολές μετρητών στο παρελθόν από αυξήσεις των μετοχικών κεφαλαίων των συγχωνευόμενων εταιριών …………..    ………….. ΑΒΕΕ και …………………….. ΑΕ.

Από το συνολικό ποσό των 3.678.260,67 € που διανεμήθηκε το πράγματι καταβληθέν από τους μετόχους κεφάλαιο ανέρχεται σε 3.292.342,87 €. Το υπόλοιπο ποσό των 385.917,80 € προέρχεται:
α) από υπεραξίες από συγχώνευση ν.1297/1972 που υπάγονται σε φόρο εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013, όπως ερμηνεύτηκε με τις ΠΟΛ.1059/2015 & ΠΟΛ.1143/2014, ποσού 2.475.439,36 €
β) από υπεραξία αναπροσαρμογής ακινήτων ν. 2065/1992 έτους 2012 που υπάγεται σε φόρο εισοδήματος λόγω μείωσης του κεφαλαίου πριν από την πάροδο πέντε (5) ετών, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. του άρθρου 26 του Ν. 2065/1992, ποσού 513.226,23 € για την οποία καταβλήθηκε φόρος 41.058,10 € και
γ) από υπεραξία αναπροσαρμογής ακινήτων ν. 2065/1992 παλαιών ετών που δεν υπάγεται σε φόρο εισοδήματος, ποσού 397.252,21 €.

Επειδή στην από 12/12/2014 απόφαση της Γ. Σ. των μετόχων δεν αναφέρεται από πού προέρχεται το πέραν του πράγματι καταβληθέντος από τους μετόχους κεφάλαιο ποσού 385.917,80 €, ο έλεγχος το προσδιόρισε βάσει της αναλογίας των υπαγόμενων και μη σε φόρο εισοδήματος αποθεματικών από υπεραξίες των Ν. 1297/1972 και 2065/1992 και υπολόγισε το φορολογητέο διανεμηθέν ποσό ως ακολούθως:

Επειδή η προσφεύγουσα ισχυρίζεται ότι η σχετική μείωση που η εταιρεία πραγματοποίησε ποσού 3.678.260,67 ευρώ, τροφοδοτήθηκε εξ’ ολοκλήρου: ι) κατά το ποσό των 3.292.342,87 ευρώ από καταβεβλημένο κεφάλαιο σε μετρητά και ιι) κατά το λοιπό ποσό των 340.640,06 ευρώ από μείωση της υπεραξίας αναπροσαρμογών ν. 2065/1992 για τις οποίες στις 31-12-2014 είχε παρέλθει η πενταετία και οι οποίες ανέρχονταν στο συνολικό ποσό των 397.252,21 ευρώ – ήτοι υπερκάλυπταν το λοιπό απαιτούμενο ποσό των 340.640,06 ευρώ. Τούτο δε προκύπτει και αποδεικνύεται από τη σχετική ανάλυση εγγραφών μείωσης κεφαλαίου της εταιρίας και από το με αριθμ. αρ. …../18-12-2014 Πρακτικό Δ.Σ. με θέμα την πιστοποίηση αύξησης και μείωσης κεφαλαίου. Ωστόσο το εν λόγω πρακτικό δεν υποβλήθηκε στο ΓΕΜΗ σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 7α και 11 του ν. 2190/1920, όπως ισχύει.

Επειδή η προσφεύγουσα εταιρεία εν συνεχεία υπέβαλε στην Υπηρεσία μας το υπ΄ αριθμ. πρωτ. ΔΕΔ ……. ΕΙ2019ΕΜΠ/07-05-2017 υπόμνημα επί ενδικοφανούς προσφυγής με συνημμένα ισοζύγια λογαριασμών τάξεως 04-11 και 08-11, κεφαλαιοποίησης αποθεματικών εταιρικών χρήσεων 2014, 2015 και 2016 και σχετικές εγγραφές μείωσης κεφαλαίου. Επίσης υπέβαλε στην Υπηρεσία μας το υπ΄ αριθμ. πρωτ. ΔΕΔ ……. ΕΙ2019ΕΜΠ/07-06-2019 υπόμνημα με συνημμένα α) αντίγραφο της με αρ. …… /31-12-2008 σύστασης της προσφεύγουσας εταιρίας, η οποία προήλθε από την συγχώνευση των ανωνύμων εταιρειών με την επωνυμία ‘’ …………..   ………….. ΑΒΕΕ’’ και‘’ …………..   ………… ΑΕ’’, β) αντίγραφο του καταστατικού σύστασης της εταιρείας με την επωνυμία‘’ …………..    …………..   ΑΒΕΕ’’ και τις τροποποιήσεις αυτής και γ) αντίγραφο του καταστατικού σύστασης της εταιρείας με την επωνυμία ‘’ ………….. ………… ΑΕ’’ και τις τροποποιήσεις αυτής.

Επειδή η προσφεύγουσα εταιρεία, με το με αριθμ. πρωτ. ΔΕΔ ……. ΕΙ2019ΕΜΠ/07-05-2019 έγγραφο υπόμνημα, που υπέβαλε ενώπιον της Υπηρεσίας μας προσκόμισε συμπληρωματικά στοιχεία –αντίγραφα ισοζυγίων των λογαριασμών τάξεως και των σχετικών εγγραφών τους για τα έτη 2014 – 2016   αναφορικά με την κεφαλαιοποίηση των αποθεματικών. Εκδόθηκε η υπ΄ αριθ…../10-05-2019 απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.5 του άρθρου 63 του ν.4174/2013(Κ.Φ.Δ.) περί παράτασης προθεσμίας έκδοσης απόφασης επί της υπό κρίση ενδικοφανούς προσφυγής για τριάντα (30) ημέρες.

Επειδή από τις επίσημες οικονομικές καταστάσεις και συγκεκριμένα από τον ισολογισμό της 31/12/2014 διαπιστώνεται μείωση του μετοχικού κεφαλαίου από 3.100.000,00 ευρώ της 31/12/2013 σε 3.000.000,00 ευρώ και μείωση του λογαριασμού υπεραξίας από συγχώνευση ήτοι 3.063.482,23 ευρώ και των διαφορών από αναπροσαρμογή αξίας λοιπών περιουσιακών στοιχείων, ήτοι 514.778,44 ευρώ.

Επειδή στο δημοσιευμένο στο Γ.Ε.Μ.Η., πρακτικό υπ΄ αριθμ. ……/2014 της έκτακτης γενικής συνέλευσης των μετόχων της προσφεύγουσας εταιρείας και συγκεκριμένα στο θέμα αύξηση και ταυτόχρονη μείωση κεφαλαίου τροποποίηση του άρθρου 5 του καταστατικού της, αναφέρεται ότι:
«Α. Να γίνει κεφαλαιοποίηση όλου του ειδικού αποθεματικού «Υπεραξία από συγχώνευση ή μετατροπή» ύψους 3.063.482,23 που προήλθε κατά την ίδρυση της εταιρείας από την συγχώνευση με τις ευεργετικές διατάξεις του Ν.Δ.1297/1972 των παλαιών Α.Ε. « …………..   ………… ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ» και « ………….. ………….. Α.Β.Ε.Ε.» σύμφωνα με την με αριθμ…../1974 ΝΣΚ…
Β. Να γίνει κεφαλαιοποίηση όλου του ειδικού αποθεματικού «Διαφορές από αναπροσαρμογή αξίας λοιπών περιουσιακών στοιχείων» ν.2065/1992 ύψους 514.778,44 ευρώ…
Γ. Να γίνει μείωση του μετοχικού κεφαλαίου κατά 3.678.260,67 ευρώ με επιστροφή κεφαλαίου στους μετόχους τονίζοντας ότι αυτή η μείωση είναι σύννομη καθότι το ως άνω ποσό των 3.678.260,67 ευρώ έχει προέλθει από καταβολές μετρητών στο παρελθόν από αυξήσεις των μετοχικών κεφαλαίων των συγχωνευθεισών παλαιών Α.Ε. « …………..      …………    ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ» και « ………….. ………….. Α.Β.Ε.Ε.» και έτσι το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρείας να διαμορφωθεί πλέον σε τρία εκατομμύρια (3.000.000,00) κοινές ονομαστικές μετοχές ονομαστικής αξίας ενός (1) ευρώ…
Επακολούθησε διεξοδική διαλογική συζήτηση μεταξύ όλων των μετόχων και ακολούθως η Γ.Σ. ομόφωνα και παμψηφεί ενέκρινε τις ως άνω προτάσεις του προέδρου, αποφάσισε όπως οι αυξήσεις του Μ.Κ. γίνουν άμεσα, η δε μείωση να είναι απρόθεσμη και εξαρτώμενη από το ύψος των διαθεσίμων και τις ταμειακές ροές της εταιρείας και τροποποίησε κα διαμόρφωσε το άρθρο 5 του καταστατικού της εταιρείας ως ακολούθως:

Άρθρο 5
Μετοχικό Κεφάλαιο

1.Το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρείας ορίσθηκε σε τρία εκατομμύρια εκατό χιλιάδες 3.100.000 ευρώ καταβλητέο ολόκληρο από τους ιδρυτές εις είδος, σύμφωνα με αυτά που ορίζει …το άρθρο 38 του καταστατικού κατανεμόμενο σε τρία εκατομμύρια εκατό χιλιάδες (3.100.000,00) κοινές ονομαστικές μετοχές που κάθε μία είναι ονομαστικής αξίας ενός (1) ευρώ. Το υπόλοιπο ποσό …των (3.063.482,23) της συνολικής καθαρής περιουσίας των συγχωνευθεισών ΑΕ Α.Ε. « …………………….. ΑΝΩΝΥΜΗ ΕΤΑΙΡΕΙΑ» και « …………..   ………….. Α.Β.Ε.Ε.»,… που εκτιμήθηκε από την επιτροπή του άρθρου 9 στο ποσό των 6.063.482,23 ευρώ έχει αχθεί στο ειδικό αποθεματικό
«Υπεραξία από συγχώνευση ή μετατροπή» κεφαλαιοποιηθησόμενο προσεχώς με έκδοση δωρεάν μετοχών ( …………/2008 πράξη της Συμβολαιογράφου της ………… ………….. … ………… ΦΕΚ ΤΑΕ ΠΑΕ αριθμ.…/02-02-2009).
Με την από 12-12-2014 Έκτακτη Γενική Συνέλευση των μετόχων της εταιρείας αποφασίσθηκαν τα ακόλουθα:
Α. Η κεφαλαιοποίηση όλου του ειδικού αποθεματικού «Υπεραξία από συγχώνευση ή μετατροπή» ύψους 3.063.482,23 ευρώ.
Β. Η κεφαλαιοποίηση όλου το ειδικού αποθεματικού «Διαφορές από αναπροσαρμογή αξίας λοιπών περιουσιακών στοιχείων» ν.2065/1992 ύψους 514.778,44 ευρώ.
Γ . Η μείωση του μετοχικού κεφαλαίου κατά 3.678.260,67 ευρώ με επιστροφή κεφαλαίου στους μετόχους με ακύρωση 100.000 μετοχών ονομαστικής αξίας εκάστης ενός (1) ευρώ.»

Επειδή εν προκειμένω ο έλεγχος ως προς την αύξηση και μείωση του κεφαλαίου αναφέρει:

Ως προς την αύξηση:

«1.Αυξήθηκε το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρείας κατά το ποσό των 3.578.260,67 € με κεφαλαιοποίηση α) όλου του ειδικού αποθεματικού «Υπεραξία από συγχώνευση ή μετατροπή» ύψους 3.063.482,23 € και β) όλου του ειδικού αποθεματικού «Διαφορές από αναπροσαρμογή αξίας λοιπών περιουσιακών στοιχείων» ύψους 514.778,44 € το οποίο προέκυψε από την εφαρμογή των διατάξεων του ν. 2065/1992, ποσού 513.226,23 € από την αναπροσαρμογή της 31/12/2012 και 1.552,21€ από παλαιότερες. 2.Ταυτόχρονα μειώθηκε το μετοχικό κεφάλαιο της εταιρείας κατά το ποσό των 3.678.260,67 € με επιστροφή κεφαλαίου στους μετόχους με ακύρωση 100.000 μετοχών ονομαστικής αξίας ενός (1) ευρώ. Από τα στοιχεία που μας προσκόμισε η ελεγχόμενη όπως
1. την με αριθμ. …… /31-12-2008 πράξη σύστασης, στην οποία εμπεριέχεται η εκτίμηση της Επιτροπής του άρθρου 9 του Ν.2190/1920
2. Ισολογισμούς 31-12-2007 και 31-12-2008 των συγχωνευόμενων εταιριών …………..   ………….. ΑΒΕΕ και …………..   ………… ΑΕ
3. Τα ΦΕΚ αύξησης των Μετοχικών Κεφαλαίων των συγχωνευόμενων εταιριών
4. Ισολογισμό 31-12-2008 σύστασης της ελεγχόμενης εταιρίας
5. την από 12/12/2014 απόφαση της Γ. Σ. των μετόχων για αύξηση   και μείωση του Μετοχικού Κεφαλαίου της ελεγχόμενης εταιρίας διαπιστώθηκε από τον έλεγχο ότι:

Το ποσό των 3.063.482,23 € που εμφανίζεται στα βιβλία της ελεγχόμενης ως ειδικό αποθεματικό «Υπεραξία από συγχώνευση ή μετατροπή» δεν αποτελεί υπεραξία από τη συγχώνευση του Ν.Δ. 1297/1972 αλλά μέρος της εισφερόμενης από τις συγχωνευόμενες εταιρίες καθαρής θέσης, στην οποία εμπεριέχεται η υπεραξία από τη συγχώνευση του Ν.Δ. 1297/1972…
….

Ως προς την μείωση

«Από το συνολικό ποσό των 3.678.260,67 € που διανεμήθηκε το πράγματι καταβληθέν από τους μετόχους κεφάλαιο ανέρχεται σε 3.292.342,87 €. Το υπόλοιπο ποσό των 385.917,80 € προέρχεται:
α) από υπεραξίες από συγχώνευση Ν.1297/1972 που υπάγονται σε φόρο εισοδήματος σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 47 του Ν. 4172/2013, όπως ερμηνεύτηκε με τις ΠΟΛ.1059/2015 & ΠΟΛ.1143/2014, ποσού 2.475.439,36 €
β) από υπεραξία αναπροσαρμογής ακινήτων ν. 2065/1992 έτους 2012 που υπάγεται σε φόρο εισοδήματος λόγω μείωσης του κεφαλαίου πριν από την πάροδο πέντε (5) ετών, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. του άρθρου 26 του Ν. 2065/1992, ποσού 513.226,23 € για την οποία καταβλήθηκε φόρος 41.058,10 € και
γ) από υπεραξία αναπροσαρμογής ακινήτων ν. 2065/1992 παλαιών ετών που δεν υπάγεται σε φόρο εισοδήματος, ποσού 397.252,21 €».

Επειδή ο έλεγχος κρίνει ότι μέρος από το ποσό των 385.917,80 ευρώ που διανέμεται στους μετόχους προέρχεται από την υπεραξία του ν.1297/1972 για την οποία αναφέρει ότι υπάγεται σε φόρο εισοδήματος. Ωστόσο σύμφωνα με τις ειδικές διατάξεις του ν.1297/1972 η υπεραξία παρακολουθείται σε ειδικούς λογαριασμούς-λογαριασμούς τάξεως μέχρι τον χρόνο διάλυσης της εταιρείας και φορολογείται κατά τον χρόνο της διάλυσης. Εν προκειμένω ο έλεγχος υπαγάγει σε φόρο την εν λόγω υπεραξία αναφερόμενος μόνο στις διατάξεις του άρθρου 47 του ν.4172/2013 χωρίς να αναφέρεται εάν έχει προβεί σε έλεγχο των λογιστικών λογαριασμών τάξεως και ουσίας της δημιουργηθείσας από την συγχώνευση υπεραξίας του ν.1297/1972, που επικαλείται η προσφεύγουσα εταιρεία και των σχετικών εγγραφών που έχουν πραγματοποιηθεί σε αυτούς ώστε να διαπιστωθεί εάν οι εν λόγω λογαριασμοί τηρούνται σύμφωνα με τις προβλεπόμενες διατάξεις και εάν από την κίνησή τους, υφίσταται θέμα υπαγωγής της υπεραξίας σε φορολόγηση.

Επειδή επίσης ο έλεγχος δέχεται ότι από το ποσό 3.678.260,67 της συνολικής μείωσης του κεφαλαίου, το ποσό των 3.292.342,87 ευρώ αφορά καταβλημένο σε μετρητά και σε προγενέστερες περιόδους, μετοχικό κεφάλαιο. Στο με αριθμό …../12-1214 πρακτικό έκτακτης Γενικής Συνέλευσης, αναφέρεται ότι η μείωση του κεφαλαίου διενεργήθηκε με ακύρωση 100.000 μετοχών ονομαστικής αξίας 1,00 ευρώ, γεγονός το οποίο απεικονίζεται και στον δημοσιευμένο ισολογισμό. Ωστόσο, δεδομένου ότι έχει προηγηθεί αύξηση του κεφαλαίου και ταυτόχρονη μείωση αυτού, η οποία μείωση δεν αφορά σε μείωση της ονομαστικής αξίας του συνόλου των μετοχών αλλά ακύρωση μέρους αυτών, δεν γίνεται απεικόνιση της αρχικής και της τελικής μετοχικής σύνθεσης του κεφαλαίου (ποσότητα και αξία εκδοθέντων και ακυρωθέντων μετοχών) και πως αυτή συσχετίζεται με το ποσό επιστροφής στους μετόχους.

Επειδή η προσφεύγουσα εταιρεία αμφισβητεί την αιτιολογία της έκθεσης ελέγχου κατά το μέρος που αφορά την προέλευση του ποσού μείωσης του κεφαλαίου και την φορολόγηση αυτού, επικαλούμενη συγκεκριμένες λογιστικές εγγραφές σε λογαριασμούς τάξεως και ουσίας. Δεδομένου ότι ως αναφέρθηκε δεν παρέχεται επαρκή αιτιολογία ως προς τα θέματα της προέλευσης της μείωσης κεφαλαίου και της φορολόγησης αυτής καθότι δεν υπάρχει συσχέτιση της αιτιολογίας με τις συγκεκριμένες λογιστικές εγγραφές αύξησης και μείωσης κεφαλαίου στους προβλεπόμενους από τις ειδικές διατάξεις λογαριασμούς, ο σχετικός ισχυρισμός της προσφεύγουσας βασίμως προβάλλεται.

Επειδή σύμφωνα με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παρ. 6 του άρθρου 63 του ν. 4174/2013, όπως προστέθηκε με το άρθρο 49 παρ. 5 του ν. 4223/2013 (ΦΕΚ Α 287/31.12.2013) και του άρθρου 4 παρ. 3 της ΠΟΛ.1064/2017 σε περίπτωση που η πράξη ακυρώνεται για λόγους τυπικής πλημμέλειας, η αρμόδια φορολογική αρχή ενεργεί εκ νέου σύμφωνα με τα οριζόμενα στην απόφαση της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.

Επειδή η υπ΄ αριθ. … /2018 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού παρακρατούμενου φόρου στα εισοδήματα από μερίσματα, του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., φορολογικού έτους 2014, εκδόθηκε μεν κατόπιν του πορίσματος ελέγχου που αναγράφεται στην από 06/11/2018 έκθεση μερικού ελέγχου φόρου μερισμάτων (άρθρων 36 & 64 Ν 4172/2013) της ελεγκτού του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., ……….. ……….. , ωστόσο το εν λόγω πόρισμα προέκυψε συνέπεια των αποτελεσμάτων του ελέγχου, της ιδίας ελεγκτικής αρχής, στη φορολογία εισοδήματος.

Επειδή γενομένων δεκτών των ανωτέρω, παρέλκει η εξέταση των λοιπών προβαλλόμενων με την παρούσα ενδικοφανή προσφυγή, ισχυρισμών.

Α π ο φ α σ ί ζ ο υ μ ε

Την αποδοχή της με ημερομηνία κατάθεσης 18/01/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου …. ενδικοφανούς προσφυγής της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία « ………….. ………….. – Ανώνυμος Βιομηχανική & Εμπορική Εταιρεία ………….. ………….. », ΑΦΜ ………… , και την ακύρωση της με αριθμ. … /2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού/επιβολής προστίμου φόρου εισοδήματος, του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., φορολογικού έτους 2014 και της με αριθμ. … /2018 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού παρακρατούμενου φόρου στα εισοδήματα από μερίσματα, του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ., φορολογικού έτους 2014 για τυπικούς λόγους σύμφωνα με το ως άνω σκεπτικό.

Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στον υπόχρεο.

ΠΗΓΗ: TAXHEAVEN

Αναζήτηση Άρθρων

Βασική Κατηγορία

Yποκατηγορίες

Έτος

Όλα τα Έτη

1980
1982
1983
1984
1985
1987
1988
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022
2023
2024

Αναζήτηση με Λέξη

ΔΕΔ 2723/2019 Ακύρωση ιδίων μετοχών – Μεταβολή καθαρής θέσης και όχι επιβάρυνση των αποτελεσμάτων της χρήσης

Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ’ όψη:

1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α’ 170).
β. Του άρθρου 11 της Δ. ΟΡΓ.Α 1036960 ΕΞ 2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β’/22.03.2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)».
γ. Της παρ.3 του άρθρου 47 του ν.4331/2015 (ΦΕΚ Α’ 69).
δ. Την ΠΟΛ.1069/2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.
ε. Την ΠΟΛ.1064/2017 Εγκύκλιο της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.).

2. Την αριθμ. Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ 2759 / τ. Β’ / 01.09.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.

3. Τη με ημερομηνία κατάθεσης 25/04/2019 και αριθμό πρωτοκόλλου …………. ενδικοφανή προσφυγή της εταιρείας …………., ΑΦΜ …………., και με διακριτικό τίτλο …………. με έδρα στην …………. κατά της υπ’αριθμ. …………./19-03-2019 οριστικής πράξεως διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2014 του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. και τα προσκομιζόμενα με την υπό κρίση προσφυγή σχετικά έγγραφα.

4. Την υπ’αριθμ. …………./19-03-2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2014 του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. και την οικεία έκθεση ελέγχου, των οποίων ζητείται η ακύρωση.

5. Τις απόψεις του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ..

6. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α2 όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της με ημερομηνία κατάθεσης 25/04/2019 και αριθμό πρωτοκόλλου………….ενδικοφανούς προσφυγής της εταιρείας…………., η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

Με την υπ’αριθμ…………./19-03-2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2014 του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ. καταλογίσθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας εταιρείας φόρος εισοδήματος ποσού 87.699,72 ευρώ. Η ως άνω διαφορά φόρου εισοδήματος καταλογίσθηκε κατόπιν των διαπιστώσεων ελέγχου της από 19/03/2019 έκθεσης μερικού ελέγχου προσδιορισμού φόρου εισοδήματος του ελεγκτή του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.

Συγκεκριμένα από τον διενεργηθέντα έλεγχο διαπιστώθηκε ότι για το φορολογικό έτος 2014 η επιχείρηση ελέγχθηκε από το Νόμιμο Ελεγκτή σύμφωνα με το άρθρο 65Α ν.4174/2013 και έλαβε Ετήσιο Πιστοποιητικό (αντίγραφο επισυνάπτεται) βάσει της Έκθεσης Φορολογικής Συμμόρφωσης, η οποία εκδόθηκε με «Συμπέρασμα χωρίς επιφύλαξη με θέματα έμφασης». Το πρόγραμμα του ελέγχου το οποίο ακολουθήθηκε από τον Νόμιμο Ελεγκτή εκπονήθηκε σύμφωνα με τα οριζόμενα στα άρθρα 3 και 4 της ΠΟΛ.1124/2015 και τα θέματα έμφασης αφορούσαν:
1) Τη μη υποβολή των καταστάσεων του άρθρου 10 του Κ.Φ.Α.Σ. μέχρι την ημερομηνία χορήγησης του φορολογικού πιστοποιητικού, λόγω παράτασης της προθεσμίας υποβολής τους και
2) Το υπ. αριθ. πρωτ…………./4-9-2015 αίτημα με το οποίο η εταιρεία ζήτησε από τη Γενική Γραμματεία Δημοσίων Εσόδων να λάβει θέση αν η ζημιά από ακύρωση ιδίων μετοχών εκπίπτει από τα φορολογητέα κέρδη. Συγκεκριμένα, η ελεγχόμενη κατά το κρινόμενο φορολογικό έτος 2014 προέβη σε ακύρωση ιδίων μετοχών. Από την ακύρωση αυτή προέκυψε ζημία ποσού 337.306,59 €, την οποία εξέπεσε από τα φορολογητέα κέρδη. Η εταιρεία επικαλείται ότι η ακύρωση ιδίων μετοχών πραγματοποιήθηκε προς όφελος της και υπηρετούσε τα συμφέροντά της και ως εκ τούτου ορθώς εκπέσθηκε από τα φορολογητέα κέρδη.

Ο έλεγχος που διενεργήθηκε ασχολήθηκε αποκλειστικά και μόνο με το δεύτερο θέμα έμφασης που αφορούσε την εκπεσιμότητα ή μη από τα καθαρά κέρδη της ζημίας από διαγραφή ιδίων μετοχών και βάσει του πορίσματος της οικείας έκθεσης ελέγχου κρίθηκε ότι το ποσό των 337.306,59 ευρώ δεν πληροί τις προϋποθέσεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013 καθότι η προσφεύγουσα επιχείρηση πέραν της αναφοράς της στην υποχρεωτική εφαρμογή των διατάξεων του εμπορικού νόμου 2190/1920, δεν τεκμηρίωσε το λόγο για τον οποίο η ακύρωση ιδίων μετοχών (και μάλιστα σε διάστημα μικρότερο της τιθέμενης εκ του νόμου προθεσμίας) έγινε προς το συμφέρον της και όχι για να εξυπηρετήσει σκοπούς των μετόχων της.

Η προσφεύγουσα εταιρεία με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά να γίνει δεκτή η εν λόγω προσφυγή, να ακυρωθεί άλλως τροποποιηθεί η ως άνω προσβαλλόμενη πράξη προβάλλοντας τους παρακάτω ισχυρισμούς:
• Η ακύρωση των ιδίων μετοχών της ανώνυμης εταιρείας αποτελεί νόμιμη υποχρέωσή της ευθέως και ρητώς προβλεπόμενη από το ίδιο το κανονιστικό πλαίσιο που διέπει την λειτουργία της, η δε εκπλήρωση αυτής αποτελεί ενέργεια εντασσομένη στο σύνηθες πλαίσιο της εύλογης αναγκαιότητας διατηρήσεως της νόμιμης λειτουργίας της.
• Στην οικεία έκθεση ελέγχου σε καμιά περίπτωση δεν αιτιολογούνται με πληρότητα οι λόγοι για τους οποίους ο έλεγχος υπολαμβάνει ότι δήθεν δεν εκπληρώνεται η προϋπόθεση εκπεσιμότητας της εν λόγω δαπάνης κατά παράβαση των διατάξεων των άρθρων 28 και 62 του Κ.Φ.Δ.

Επειδή στα άρθρα 21 και 47 του ν.4172/2013 (Κ.Φ.Ε.) ορίζεται:
«Άρθρο 21 περί φορολογίας φυσικών προσώπων
1. Ως κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα θεωρείται το σύνολο των εσόδων από τις επιχειρηματικές συναλλαγές μετά την αφαίρεση των επιχειρηματικών δαπανών, των αποσβέσεων και των προβλέψεων για επισφαλείς απαιτήσεις. Στα έσοδα από τις επιχειρηματικές συναλλαγές περιλαμβάνονται και τα έσοδα από την πώληση των στοιχείων του ενεργητικού της επιχείρησης, καθώς και το προϊόν της εκκαθάρισής της, όπως αυτά προκύπτουν στη διάρκεια του φορολογικού έτους.
2. Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται για κάθε φορολογικό έτος με βάση το λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης, ο οποίος συντάσσεται σύμφωνα με το Ελληνικό Λογιστικό Σχέδιο και τον Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (Κ.Φ.Α.Σ.), όπως ισχύει. Σε περίπτωση που η επιχείρηση εφαρμόζει Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα, το κέρδος προσδιορίζεται αποκλειστικά, σύμφωνα με τον πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων χρήσης.
3. Για τους σκοπούς του παρόντος άρθρου ως «επιχειρηματική συναλλαγή» θεωρείται κάθε μεμονωμένη πράξη με την οποία πραγματοποιείται συναλλαγή ή και η συστηματική διενέργεια πράξεων στην οικονομική αγορά με σκοπό την επίτευξη κέρδους.».
Άρθρο 47 περί φορολογίας νομικών προσώπων
«Το κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις του Κεφαλαίου Γ’, του Μέρους Δεύτερου («Φόρος Εισοδήματος Φυσικών Προσώπων») του Κ.Φ.Ε., εκτός από τις περιπτώσεις όπου ορίζεται διαφορετικά στο παρόν κεφάλαιο. Στην έννοια του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο εμπίπτει και η κεφαλαιοποίηση ή διανομή κερδών για τα οποία δεν έχει καταβληθεί φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων.».

Επειδή με την Απόφαση ΠΟΛ.1113/2015 με θέμα «Κοινοποίηση των διατάξεων των άρθρων 22, 22Α και 23 του N . 4172/2013 (ΦΕΚ 167Α’)» ορίζεται:
1. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού τίθεται ο γενικός κανόνας για την έκπτωση των επιχειρηματικών δαπανών. Συγκεκριμένα, ορίζεται ότι κατά τον προσδιορισμό του κέρδους από επιχειρηματική δραστηριότητα των φυσικών προσώπων που αποκτούν εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα, καθώς και των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, επιτρέπεται η έκπτωση όλων των δαπανών, οι οποίες πληρούν αθροιστικά τα ακόλουθα κριτήρια, με την επιφύλαξη των διατάξεων του άρθρου 23 και της παραγράφου 4 του άρθρου 48, αναφορικά με τις δαπάνες που κατά ρητή διατύπωση του νόμου δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων.

Επειδή στο άρθρο 4 παρ.14 του ν.4093/2012 (Κ.Φ.Α.Σ.) ορίζεται:
« Ο υπόχρεος απεικόνισης συναλλαγών που τηρεί τα βιβλία του σύμφωνα με τους κανόνες των Δ.Λ.Π. υποχρεούται:
Α. Να συντάσσει Πίνακα Συμφωνίας Λογιστικής – Φορολογικής Βάσης (Π.Σ.Λ.Φ.Β.).
Στον Πίνακα αυτόν καταχωρούνται σε χωριστές στήλες για κάθε πρωτοβάθμιο διαφοροποιημένο λογαριασμό σε χρέωση ή πίστωση:
α) Η αξία όπως προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία (Λογιστική βάση).
β) Η αξία όπως προσδιορίζεται με βάση τους κανόνες της φορολογικής νομοθεσίας (Φορολογική βάση).
γ) Η διαφορά μεταξύ Λογιστικής και Φορολογικής βάσης.».

Επειδή σύμφωνα με το άρθρο 4 παρ.13 και 14 της ΠΟΛ.1004/2013 «Παροχή οδηγιών για την εφαρμογή των διατάξεων της παραγράφου 1 της υποπαραγράφου Ε1 της παραγράφου Ε του άρθρου πρώτου του Ν. 4093/2012 (ΦΕΚ Α’ 222) περί του «Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών» ορίζεται:
«Οι διατάξεις των παραγράφων αυτών με τις οποίες ορίζονται οι υποχρεώσεις του υπόχρεου απεικόνισης συναλλαγών που συντάσσει τις οικονομικές του καταστάσεις σύμφωνα με τους κανόνες των Δ.Λ.Π., είναι ίδιες με τις προϊσχύουσες διατάξεις των παραγράφων 6 και 7 του άρθρου 7 του Κ.Β.Σ. (Π.Δ. 186/1992) και δεν χρήζουν περαιτέρω διευκρινίσεων. Η παρ. 6 και 7 του άρθρου 7 του Κ.Β.Σ. ορίζει:
6. Ο επιτηδευματίας που συντάσσει τις Ετήσιες Οικονομικές του Καταστάσεις σύμφωνα με τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα (Δ.Λ.Π.) τηρεί τα λογιστικά του βιβλία ή με βάση τις αρχές και τους κανόνες των Δ.Λ.Π. ή με βάση τις αρχές και τους κανόνες της ισχύουσας φορολογικής νομοθεσίας.
7. Ο επιτηδευματίας που τηρεί τα βιβλία του σύμφωνα με τους κανόνες των Δ.Λ.Π. υποχρεούται:
Α. Να συντάσσει Πίνακα Συμφωνίας Λογιστικής – Φορολογικής Βάσης (Π.Σ.Λ.Φ.Β.).
Στον Πίνακα αυτόν καταχωρούνται σε χωριστές στήλες για κάθε πρωτοβάθμιο διαφοροποιημένο λογαριασμό σε χρέωση ή πίστωση:
α) Η αξία όπως προκύπτει από τα τηρούμενα βιβλία (Λογιστική βάση).
β) Η αξία όπως προσδιορίζεται με βάση τους κανόνες της φορολογικής νομοθεσίας (Φορολογική βάση).
γ) Η διαφορά μεταξύ Λογιστικής και Φορολογικής βάσης.
Β. Να τηρεί ιδιαίτερο Φορολογικό Μητρώο Πάγιων Περιουσιακών Στοιχείων, το οποίο μπορεί να είναι ενσωματωμένο στο κύριο Μητρώο Πάγιων Περιουσιακών Στοιχείων της εταιρείας και χρησιμοποιείται ως βάση του ποσοτικού προσδιορισμού των αναγκαίων καταχωρήσεων στον Π.Σ.Λ.Φ.Β. και στον Πίνακα Φορολογικών Αποτελεσμάτων, στο βαθμό που, κατά την εφαρμογή των Δ.Λ.Π., προκύπτουν διαφορές στην αποτίμηση πάγιων περιουσιακών στοιχείων είτε λόγω της διαφοροποίησης της προ των αποσβέσεων αξίας τους είτε λόγω της διαφοροποίησης των συσσωρευμένων αποσβέσεων.
Γ. Να συντάσσει Πίνακες Φορολογικών Αποτελεσμάτων Χρήσης, Σχηματισμού Φορολογικών Αποθεματικών και Ανακεφαλαιωτικό Πίνακα Φορολογικών Αποθεματικών, των οποίων τα δεδομένα προκύπτουν από λογαριασμούς που τηρούνται με τη διπλογραφική μέθοδο.».

Επειδή με το άρθρο 16 παρ.1, 2 και 4 του ν.2190/1920 ορίζεται:
«1. Με την επιφύλαξη της αρχής της ίσης μεταχείρισης των μετόχων που βρίσκονται στην ίδια θέση και των διατάξεων του νόμου 3340/2005 (ΦΕΚ 112 Α’), όπως εκάστοτε ισχύει, η εταιρεία μπορεί, η ίδια ή με πρόσωπο το οποίο ενεργεί στο όνομά του αλλά για λογαριασμό της, να αποκτήσει δικές της μετοχές, μόνο όμως μετά από έγκριση της γενικής συνέλευσης, η οποία ορίζει τους όρους και τις προϋποθέσεις των προβλεπόμενων αποκτήσεων και, ιδίως, τον ανώτατο αριθμό μετοχών που είναι δυνατόν να αποκτηθούν, τη διάρκεια για την οποία χορηγείται η έγκριση, η οποία δεν μπορεί να υπερβαίνει τους είκοσι τέσσερις (24) μήνες και, σε περίπτωση απόκτησης από επαχθή αιτία, τα κατώτατα και ανώτατα όρια της αξίας απόκτησης.
2. Οι αποκτήσεις της προηγούμενης παραγράφου γίνονται με ευθύνη των μελών του διοικητικού συμβουλίου, με τις ακόλουθες προϋποθέσεις:
α) η ονομαστική αξία των μετοχών που αποκτήθηκαν, συμπεριλαμβανομένων των μετοχών τις οποίες είχε αποκτήσει προηγουμένως η εταιρεία και διατηρεί, και των μετοχών τις οποίες απέκτησε πρόσωπο, το οποίο ενεργούσε στο όνομά του αλλά για λογαριασμό της εταιρείας, δεν είναι δυνατό να υπερβαίνει το ένα δέκατο (1/10) του καταβεβλημένου μετοχικού κεφαλαίου, β)η απόκτηση μετοχών, συμπεριλαμβανομένων των μετοχών τις οποίες είχε αποκτήσει προηγουμένως η εταιρεία και διατηρεί, και των μετοχών τις οποίες απέκτησε πρόσωπο, το οποίο ενεργούσε στο όνομά του αλλά για λογαριασμό της εταιρείας, δεν επιτρέπεται να έχει ως αποτέλεσμα τη μείωση των ιδίων κεφαλαίων σε ποσό κατώτερο του οριζομένου στην παράγραφο 1 του άρθρου 44α,
γ) η συναλλαγή μπορεί να αφορά μόνο μετοχές που έχουν εξοφληθεί πλήρως.
3. Η περίπτωση α’ της παραγράφου 2 δεν εφαρμόζεται προκειμένου για μετοχές που αποκτώνται είτε από την ίδια την εταιρεία είτε από πρόσωπο το οποίο ενεργεί στο όνομά του αλλά για λογαριασμό της με σκοπό να διανεμηθούν στο προσωπικό της εταιρείας ή στο προσωπικό εταιρείας συνδεδεμένης με αυτή σύμφωνα με την παράγραφο 5 του άρθρου 42ε. Η διανομή των μετοχών του προηγούμενου εδαφίου πραγματοποιείται εντός ανατρεπτικής προθεσμίας δώδεκα (12) μηνών από το χρόνο απόκτησης των μετοχών αυτών, μετά την πάροδο της οποίας έχει εφαρμογή η διάταξη της παραγράφου 5 του παρόντος άρθρου.
4. Οι παράγραφοι 1 και 2 δεν εφαρμόζονται:
α) στις μετοχές που αποκτήθηκαν σε εκτέλεση απόφασης για μείωση του κεφαλαίου ή ως συνέπεια εξαγοράς μετοχών,
β) στις μετοχές που αποκτήθηκαν μετά από καθολική μεταβίβαση περιουσίας,
γ) στις μετοχές που εξοφλήθηκαν πλήρως και έχουν αποκτηθεί από χαριστική αιτία ή έχουν αποκτηθεί από τράπεζες και άλλους πιστωτικούς οργανισμούς ως προμήθεια για αγορά,
δ) στις μετοχές που αποκτήθηκαν με βάση υποχρέωση που προκύπτει από τον νόμο ή δικαστική απόφαση με σκοπό την προστασία των μειοψηφούντων μετόχων, κυρίως σε περίπτωση συγχώνευσης με την επιφύλαξη της παραγράφου 4 του άρθρου 75, αλλαγής του σκοπού ή της μορφής της εταιρείας, μεταφοράς της έδρας στο εξωτερικό ή επιβολής περιορισμών στη μεταβίβαση των μετοχών, καθώς και στις μετοχές που αποκτήθηκαν με σκοπό την ικανοποίηση υποχρεώσεων της εταιρείας από ανταλλάξιμο ομολογιακό δάνειο,
ε) στις μετοχές που εξοφλήθηκαν πλήρως και αποκτήθηκαν με πλειστηριασμό μέσω αναγκαστικής εκτέλεσης που πραγματοποιήθηκε για την ικανοποίηση αξίωσης της εταιρείας έναντι του κυρίου των μετοχών αυτών.
Οι αποκτήσεις κατά τις περιπτώσεις αυτές, συμπεριλαμβανομένων των αποκτήσεων που έγιναν σύμφωνα με τις παραγράφους 1 και 2, δεν επιτρέπεται να έχουν ως αποτέλεσμα τη μείωση των ιδίων κεφαλαίων σε ποσό κατώτερο του οριζομένου στην παράγραφο 1 του άρθρου 44α.
5. Οι μετοχές, που αποκτήθηκαν στις περιπτώσεις β’ έως ε’, που αναφέρονται στην παράγραφο 4, πρέπει να μεταβιβασθούν εντός προθεσμίας τριών (3) ετών το αργότερο από τον χρόνο της απόκτησής τους, εκτός αν η ονομαστική αξία των μετοχών αυτών, συμπεριλαμβανομένων των μετοχών που η εταιρεία μπορεί να έχει αποκτήσει από πρόσωπο το οποίο ενεργεί στο όνομά του αλλά για λογαριασμό της, δεν υπερβαίνει το ένα δέκατο (1/10) του καταβεβλημένου μετοχικού κεφαλαίου.
6. Οι μετοχές που δεν μεταβιβάζονται στην προθεσμία που ορίζεται στην παράγραφο 5, ακυρώνονται. Η ακύρωση αυτή γίνεται με μείωση του κεφαλαίου κατά το αντίστοιχο ποσό, με απόφαση της γενικής συνέλευσης που λαμβάνεται σύμφωνα με τις παραγράφους 1 και 2 του άρθρου 29 και την παράγραφο 1 του άρθρου 31. Σε περίπτωση παράβασης της υποχρέωσης αυτής επιβάλλεται από την αρμόδια αρχή του άρθρου 51 σε κάθε υπαίτιο μέλος του διοικητικού συμβουλίου της εταιρείας, πρόστιμο ύψους τριάντα χιλιάδων (30.000) ευρώ, με εφαρμογή του δευτέρου εδαφίου του άρθρου 63δ. Η μεταβίβαση των μετοχών σε κάθε περίπτωση, μπορεί να γίνει και μετά την πάροδο της προθεσμίας που ορίζεται στην παράγραφο 5, το αργότερο μέχρι την ακύρωσή τους.
7. Οι μετοχές που αποκτήθηκαν κατά παράβαση των διατάξεων των προηγούμενων παραγράφων πρέπει να μεταβιβασθούν εντός προθεσμίας ενός (1) έτους από το χρόνο απόκτησής τους. Αν δεν μεταβιβασθούν στην προθεσμία αυτή, ακυρώνονται, με αντίστοιχη μείωση του κεφαλαίου, όπως ορίζεται στην παράγραφο 6. Σε περίπτωση παράβασης της υποχρέωσης αυτής επιβάλλεται σε κάθε υπαίτιο μέλος του διοικητικού συμβουλίου της εταιρείας πρόστιμο ύψους τριάντα χιλιάδων (30.000) ευρώ, σύμφωνα με την προηγούμενη παράγραφο 6.».

Επειδή στο ΔΛΠ 32, και συγκεκριμένα στην παρ.33 αυτού ορίζεται:
«Αν μια οικονομική οντότητα επαναποκτήσει τους ίδιους συμμετοχικούς τίτλους της, τα μέσα αυτά (οι “ίδιες μετοχές”) αφαιρούνται από τα ίδια κεφάλαια. Κατά την αγορά, πώληση, έκδοση, ή ακύρωση ιδίων συμμετοχικών τίτλων της οικονομικής οντότητας δεν αναγνωρίζεται κανένα κέρδος ή ζημία στα αποτελέσματα. Τέτοιες ίδιες μετοχές μπορεί να αποκτώνται και να κατέχονται από την οικονομική οντότητα ή από άλλα μέλη του ενοποιημένου ομίλου. Το τίμημα που καταβάλλεται ή λαμβάνεται αναγνωρίζεται απευθείας στα ίδια κεφάλαια.».

Επειδή με την ΣΛΟΤ αριθμ. ΣΛΟΤ 642/2019 με ΘΕΜΑ: «ΜΕΤΟΧΙΚΟ ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΕΤΗΣΙΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ ΠΟΥ ΣΥΝΤΑΣΣΟΝΤΑΙ ΜΕ ΤΑ Δ.Λ.Π. Ή (Δ.Π.Χ.Α.)» αναφέρεται ως προς το περιεχόμενο των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων τα εξής:
«1. Εμφάνιση στον πίνακα του ισολογισμού:
(i) Το μετοχικό κεφάλαιο, περιλαμβανομένου και του προνομιούχου, εφόσον βάσει των σχετικών όρων οι προνομιούχες μετοχές πληρούν τα χαρακτηριστικά της καθαρής θέσης.
(ii) Η υπέρ το άρτιο διαφορά.
(iii) Τα πάσης φύσεως αποθεματικά αθροιστικά.
(iv) Τα αποτελέσματα εις νέον.
(v) Οι ίδιες μετοχές.
(vi) Τα δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο (δικαιώματα μειοψηφίας).
2. Εμφάνιση στον πίνακα μεταβολών καθαρής θέσης:
(i) Τα υπόλοιπα έναρξης, η μεταβολή της περιόδου και τα υπόλοιπα λήξης των προαναφερθέντων κονδυλίων.
(ii) Τα προβλεπόμενα από τα Δ.Π.Χ.Α. αποθεματικά για τα οποία απαιτείται γνωστοποίηση, παρουσιάζονται σε επί μέρους στήλες, όπως για παράδειγμα το αποθεματικό από αναπροσαρμογή ιδιοχρησιμοποιούμενων ενσωμάτων παγίων ή το αποθεματικό από αντισταθμίσεις ταμιακών ροών. Τα λοιπά αποθεματικά όπως το τακτικό αποθεματικό ή τα αφορολόγητα αποθεματικά, μπορούν να εμφανίζονται συνολικά σε μία στήλη και να αναλύονται στις σημειώσεις.
(iii) Το καθαρό ποσό του κόστους συναλλαγών καθαρής θέσης (Equity Transaction Costs) παρουσιάζεται αφαιρετικά από το υπέρ το άρτιο. Σε περίπτωση που δεν υπάρχει υπέρ το άρτιο, το εν λόγω κονδύλι εμφανίζεται σε μείωση των αποτελεσμάτων εις νέον. Καθαρό ποσό του εν λόγω κονδυλίου είναι το κόστος του μειωμένο κατά τον αναλογούντα φόρο εισοδήματος.
(iv) Οι ίδιες μετοχές εμφανίζονται σε ιδιαίτερη στήλη ως μειωτικό στοιχείο της καθαρής θέσης. Κέρδη και ζημίες από την πώληση ιδίων μετοχών εμφανίζονται αυξητικά/μειωτικά των αποτελεσμάτων εις νέον.
(v) Το αποθεματικό από πληρωμές με βάση την αξία των μετοχών (Share-based Payment), παρουσιάζεται σε ιδιαίτερο αποθεματικό της καθαρής θέσης και μεταφέρεται στην υπέρ το άρτιο διαφορά, αν τελικά για τις παροχές αυτές εκδοθούν μετοχές και γίνει αύξηση του μετοχικού κεφαλαίου και στα αποτελέσματα εις νέον αν δεν γίνει αύξηση μετοχικού κεφαλαίου. Η μεταφορά γίνεται κατά το χρόνο οριστικοποίησης των εν λόγω συναλλαγών…».

Επειδή στο Ε.Γ.Λ.Σ. Π.Δ. 1123/1980 ως προς τις συναλλαγές ιδίων μετοχών προβλέπεται: Στο λογαριασμό 34.25 «ίδιες μετοχές» παρακολουθούνται οι μετοχές εκδόσεως της εταιρείας, στις περιπτώσεις εκείνες που επιτρέπεται από τη νομοθεσία η απόκτησή τους. Ο λογαριασμός 34.25 εμφανίζεται στον ισολογισμό στην κατηγορία ΔΙΙΙ «χρεόγραφα» του ενεργητικού του υποδείγματος της παρ. 4.1.103, όταν σχηματίζεται στο τέλος της χρήσεως αποθεματικό (λογαριασμός 41.09 «αποθεματικό για ίδιες μετοχές») ισόποσο με την αξία κτήσεως των ίδιων μετοχών. Στην περίπτωση που δεν σχηματίζεται αποθεματικό ο λογαριασμός 34.25 εμφανίζεται στο παθητικό του ισολογισμού αφαιρετικά από το άθροισμα των ιδίων κεφαλαίων.
Η απόκτηση γίνεται στην αξία κτήσης των μετοχών καθώς η κατοχή τους έχει προσωρινό χαρακτήρα ενώ δεν εμπίπτουν στην έννοια των χρεογράφων και δεν αποτιμώνται στο τέλος της χρήσης. Κατά την εκποίηση ή ακύρωση των ιδίων μετοχών οι διαφορές που προκύπτουν επίσης καταχωρούνται απευθείας σε λογαριασμό καθαρής θέσης.

Επειδή στην Γνωμ. 261/2260/1996 «Αξία κτήσεως ιδίων μετοχών και λοιπά σχετικά θέματα» του ΕΣΥΛ αναφέρεται:
«α) Οι αποκτώμενες από ανώνυμη εταιρεία, με βάση τις διατάξεις του άρθρου 16 κωδ. Ν.2190/1920 όπως ισχύει, δικές της μετοχές, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 42ε παράγραφοι 5 εδ. β’ και 13 κωδ. Ν.2190/1920 και των παραγρ. 2.2.305 αριθ. 13 και 2.2.402 αριθ. 8 περ. στ. Γ.Λ.Σ. (Π.Δ. 1123/1980) καταχωρούνται, με την αξία κτήσεώς τους, στο λογ/σμό 34.25 «ίδιες μετοχές» και στο τέλος της χρήσεως σχηματίζεται ισόποσο με την αξία κτήσεως αποθεματικό, το οποίο καταχωρείται στο λογαριασμό 41.09 «αποθεματικό για ίδιες μετοχές». β) Η απόκτηση από ανώνυμη εταιρεία δικών της μετοχών συνεπάγεται σύμπτωση, στο ίδιο πρόσωπο (της ανώνυμης εταιρείας), της ιδιότητας του δικαιούχου του μερίσματος μετόχου και της υποχρέου για την καταβολή της ανώνυμης εταιρείας. Η σύμπτωση αυτή επιφέρει απόσβεση, δια συγχύσεως (άρθρο 453 Αστικού Κώδικα), της υποχρεώσεως καταβολής μερίσματος και επομένως για τις αποκτηθείσες ίδιες μετοχές δεν υπολογίζεται και δεν καταβάλλεται μέρισμα…».

Επειδή εν προκειμένω στην οικεία έκθεση ελέγχου ως προς το θέμα των ιδίων μετοχών, αναφέρονται τα έξης:
«5.2.3. Ετήσια Οικονομική Έκθεση περιόδου 1η Ιανουαρίου έως 31η Δεκεμβρίου 2014
Σύμφωνα με το άρθρο 4 του Ν.3556/2007
Σύμφωνα με τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις, την έκθεση διαχείρισης του Διοικητικού Συμβουλίου και το πιστοποιητικό ελέγχου των ελεγκτών ως και τα συνοπτικά ετήσια οικονομικά στοιχεία της ελεγχόμενης τα οποία καταχωρίσθηκαν στο Γ.Ε.ΜΗ. αναφέρονται τα ακόλουθα:
Σελ. 13-14:
Ζ. Ίδιες μετοχές
Την 31/12/2014 η εταιρεία κατείχε 46.285 ίδιες μετοχές κόστους κτήσης € 82.382, οι οποίες εμφανίζονται αφαιρετικά των ιδίων κεφαλαίων σε ιδιαίτερο λογαριασμό.
Με απόφαση της Τακτικής Γενικής Συνέλευσης των μετόχων της 27/06/2014 μειώθηκε η ονομαστική αξία της μετοχής κατά ποσό €0,17 (ΦΕΚ…………./24-7-2014) με αποτέλεσμα να μειωθεί η αξία των 694.781 Ιδίων μετοχών που κατείχε η εταιρεία.
Με απόφαση της Έκτακτης Γενικής Συνέλευσης των μετόχων της 03/12/2014 έγινε ακύρωση 755.261 ιδίων μετοχών της εταιρείας. (ΦΕΚ…………./15-01-2015)
Με απόφαση της ίδιας ως Έκτακτης Γενικής Συνέλευσης των μετόχων της 3/12/2014 αποφασίσθηκε η αγορά ιδίων μετοχών έως 10% του συνόλου των μετοχών της εταιρείας, με κατώτατο και ανώτατο όριο αξίας απόκτησης της κάθε μετοχής το ποσό των 0,50€ και 5,00€. Σκοπός αυτής της απόκτησης είναι η βελτίωση των κερδών και του μερίσματος ανά μετοχή, η διανομή εμμέσως κερδών προς τους μετόχους, καθώς και η χρησιμοποίησή τους σε πιθανή συνεργασία.
Η κίνηση των Ιδίων μετοχών για την χρήση 2014 είναι η εξής:

Η. Πληροφορίες του άρθρου 4 παρ. 7 του ν. 3556/2007
α. Διάρθρωση μετοχικού κεφαλαίου της Εταιρίας
Το μετοχικό κεφάλαιο της Εταιρείας ανέρχεται σε 23.245.162,92 € και διαιρείται σε 23.719.554, κοινές ονομαστικές μετοχές, ονομαστικής αξίας €0,98 εκάστη. Οι μετοχές της Εταιρείας είναι εισηγμένες προς διαπραγμάτευση στην Αγορά Αξιών (Κατηγορία «Χαμηλής Διασποράς και Ειδικών Χαρακτηριστικών») του Χρηματιστηρίου Αθηνών. Από κάθε μετοχή απορρέουν όλα τα δικαιώματα και οι υποχρεώσεις που ορίζονται από το Νόμο και το Καταστατικό της Εταιρείας. Κάθε μετοχή παρέχει το δικαίωμα μιας ψήφου.
Με απόφαση της Τακτικής Γενικής Συνέλευσης των μετόχων της 27/6/2014 έγινε μείωση του μετοχικού κεφαλαίου κατά ποσό τεσσάρων εκατομμυρίων εκατόν εξήντα χιλιάδων επτακοσίων δεκαοχτώ ευρώ και πενήντα πέντε λεπτών (4.160.718,55 €) με μείωση της ονομαστικής αξίας κάθε μετοχής κατά ποσό δεκαεπτά λεπτών (0,17€) και με επιστροφή στους μετόχους της εταιρείας σε μετρητά του ποσού των δεκαεπτά λεπτών (0,17€) για κάθε μία (1) μετοχή που κατέχουν. Έτσι το συνολικό μετοχικό κεφάλαιο της εταιρείας ανήλθε σε είκοσι τρία εκατομμύρια εννιακόσιες ογδόντα πέντε χιλιάδες τριακόσια δεκαοχτώ ευρώ και εβδομήντα λεπτά (23.985.318,70 €). Με την από 3/12/2014 απόφαση της Έκτακτης Γενικής Συνέλευσης των μετόχων το μετοχικό κεφάλαιο μειώθηκε κατά το ποσό των 740.155,78 € με μείωση του συνολικού αριθμού των μετοχών από 24.474.815 σε 23.719.554 ονομαστικές μετοχές λόγω ακύρωσης 755.261 ιδίων μετοχών της εταιρίας κτηθέντων σε εκτέλεση της από 17/12/2012 απόφαση της Έκτακτης Γενικής Συνέλευσης των μετόχων της.
Η ευθύνη των μετόχων περιορίζεται στην ονομαστική αξία των μετοχών που κατέχουν.
Σελ. 84,85
14. Μετοχικό Κεφάλαιο
Το μετοχικό κεφάλαιο, ποσού € 23.245.162,92, αποτελείται από 23.719.554 μετοχές, αξίας € 0,98 η κάθε μια.
Με την από 3/12/2014 απόφαση της Έκτακτης Γενικής Συνέλευσης των μετόχων το μετοχικό κεφάλαιο μειώθηκε κατά το ποσό των € 740.155,78 με μείωση του συνολικού αριθμού των μετοχών από 24.474.815 σε 23.719.554 ονομαστικές μετοχές λόγω ακύρωσης 755.261 ιδίων μετοχών της εταιρίας, κτηθέντων σε εκτέλεση της από 17/12/2012 απόφαση της Έκτακτης Γενικής Συνέλευσης των μετόχων της.
15. Ίδιες μετοχές
Την 31/12/2014 η εταιρεία κατείχε 46.285 ίδιες μετοχές κόστους κτήσης € 82.382, οι οποίες εμφανίζονται αφαιρετικά των ιδίων κεφαλαίων σε ιδιαίτερο λογαριασμό.
Με απόφαση της Τακτικής Γενικής Συνέλευσης των μετόχων της 27/06/2014 μειώθηκε η ονομαστική αξία της μετοχής κατά ποσό € 0,17 (ΦΕΚ…………./24-7-2014) με αποτέλεσμα να μειωθεί η αξία των 694.781 Ιδίων μετοχών που κατείχε η εταιρεία.
Με απόφαση της Έκτακτης Γενικής Συνέλευσης των μετόχων της 03/12/2014 έγινε ακύρωση 755.261 ιδίων μετοχών της εταιρείας. (ΦΕΚ…………./15-01-2015).
Με απόφαση της ίδιας ως Έκτακτης Γενικής Συνέλευσης των μετόχων της 3/12/2014 αποφασίσθηκε η αγορά ιδίων μετοχών έως 10% του συνόλου των μετοχών της εταιρείας, με κατώτατο και ανώτατο όριο αξίας απόκτησης της κάθε μετοχής το ποσό των 0,50€ και 5,00€. Σκοπός αυτής της απόκτησης είναι η βελτίωση των κερδών και του μερίσματος ανά μετοχή, η διανομή εμμέσως κερδών προς τους μετόχους, καθώς και η χρησιμοποίησή τους σε πιθανή συνεργασία
5.2.4. Έλεγχος των λογιστικών αρχείων
Από τον έλεγχο των λογιστικών αρχείων που τηρήθηκαν βάσει των κανόνων των Δ.Λ.Π. διαπιστώθηκε ότι η εγγραφή που διενεργήθηκε για την ακύρωση των 755.261 ιδίων μετοχών είχε ως ακολούθως:
Χρεώθηκαν οι λογαριασμοί «ΖΗΜΙΕΣ ΑΠΟ ΑΚΥΡΩΣΗ ΙΔΙΩΝ ΜΕΤΟΧΩΝ» (Λ/42.34.00.2014) με ποσό ύψους 337.306,59 €, και «ΚΑΤΑΒΛΗΜΕΝΟ ΜΕΤΟΧΙΚΟ ΚΕΦ. ΚΟΙΝ. ΜΕΤ.» (Λ/ 40.00.00.0000) με ποσό ύψους 740.155,78 €, ενώ αντίστοιχα Πιστώθηκε με τα ίδια ποσά ο λογαριασμός «………….» (…………..)

5.2.4. Πίνακας Συμφωνίας Φορολογικής Βάσης
Δεδομένου ότι η εταιρεία τηρούσε τα βιβλία της σύμφωνα με τους κανόνες των Δ.Λ.Π. κατά τη σύνταξη του Πίνακα Συμφωνίας Φορολογικής Βάσης, βάση των διατάξεων της παρ. 14 του άρθρου 4 του Ν 4093/2012 χρέωσε μεταξύ άλλων και με το ποσό ύψους 337.306,59 € το λογαριασμό 64. Η αξία αυτή προσδιορίστηκε με βάση τους κανόνες της φορολογικής νομοθεσίας (φορολογική βάση).

Ο πίνακας Συμφωνίας Λογιστικής Φορολογικής Βάσης (Π.Σ.Λ.Φ.Β) είχε ως εξής:

Η λογιστική φορολογική εγγραφή στα βιβλία της είχε ως ακολούθως: Η εταιρεία χρέωσε τον λογαριασμό «ΖΗΜΙΑ ΑΠΟ ΑΚΥΡΩΣΗ ΙΔΙΩΝ ΜΕΤΟΧΩΝ» (Λ/64.12.02.0025) πιστώνοντας παράλληλα το λογαριασμό «ΖΗΜΙΕΣ ΑΠΟ ΑΚΥΡΩΣΗ ΙΔΙΩΝ ΜΕΤΟΧΩΝ» (Λ/42.34.00.2014). Όπως γίνεται αντιληπτό από όσα παραθέσαμε ανωτέρω, η εταιρεία με την πράξη της να διαγράψει τις ίδιες μετοχές, δεν επιβάρυνε τα αποτελέσματα της στα Δ.Λ.Π., αλλά απ’ αυτή την ενέργεια μειώθηκε το μετοχικό κεφάλαιο της, κατά το ποσό ύψους 740.155,78 € και τα αποτελέσματα εις νέον κατά το ποσό των 337.306,59 €. Αντίστοιχα, στα φορολογικά βιβλία της εμφάνισε ζημιά ποσού ύψους 337.306,59 € με την εγγραφή που παραθέσαμε παραπάνω και η οποία είχε ως αποτέλεσμα την μείωση των φορολογητέων κερδών.
…με δεδομένο ότι από την ακύρωση των ιδίων μετοχών της εταιρείας δεν επιβαρύνθηκαν τα αποτελέσματα στα τηρούμενα της βιβλία (Δ.Λ.Π.), καθώς και από το γεγονός ότι δεν αποδεικνύεται με σαφή τρόπο ότι η παραπάνω πράξη έγινε προς το συμφέρον της εταιρείας, δεδομένου ότι, δεν προκύπτει ευθέως ότι η συγκεκριμένη ενέργεια εντάσσεται στα συνήθη πλαίσια της εμπορικής λειτουργίας της (χονδρικό εμπόριο μαρμάρων), ο έλεγχος κρίνει ότι η εν λόγω δαπάνη (ζημιά από ακύρωση ιδίων μετοχών), δεν πληροί μία εκ των προϋποθέσεων που ορίζει το άρθρο 22 του ν. 4172/2013, ότι οι δαπάνες αναγνωρίζονται εφόσον πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχείρησης ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, και συνεπώς προσθέτει το ποσό των 337.306,59 € (το προερχόμενο από τη ζημιά ακύρωσης ιδίων μετοχών) στις λογιστικές διαφορές του ελέγχου.
…..
Εν κατακλείδι, ο έλεγχος απορρίπτει τους ισχυρισμούς της επιχείρησης, όπως αυτοί τίθενται στο με αρ. πρωτ.…………./25-2-2019 Υπόμνημα της, καθότι αναφέρονται στην υποχρέωση αυτής στην τήρηση των διατάξεων του εμπορικού νόμου 2190/1920, και σε κανένα σημείο αυτού δεν τεκμηριώνει το λόγο για τον οποίο η ακύρωση ιδίων μετοχών (και μάλιστα σε διάστημα μικρότερο της τιθέμενης εκ του νόμου προθεσμίας) έγινε προς το συμφέρον της και όχι για να εξυπηρετήσει σκοπούς των μετόχων της, ενώ παράλληλα η επιχειρηματολογία που αναπτύσσει καταδεικνύει σαφώς ότι οι μόνοι που θα υφίσταντο οικονομικές κυρώσεις σε περίπτωση μη τήρησης των διατάξεων του άρθρου 16§§5,6 του Ν. 2190/1920 θα ήταν τα μέλη του Δ.Σ. και σε καμία περίπτωση η ίδια.».

Επειδή με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή η προσφεύγουσα εταιρεία ισχυρίζεται αφενός την μη σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία της προσβαλλόμενης πράξης και της οικείας έκθεσης ελέγχου αφετέρου επικαλούμενη τις διατάξεις του άρθρου 16 του ν.2190/1920 θεωρεί ότι ευθέως συνάγεται ότι οι δαπάνες, οι οποίες πραγματοποιούνται σε εκτέλεση νόμιμης υποχρεώσεως, εκ φύσεως, εξ αντικειμένου και εξ ορισμού αποτελούν δαπάνες, που πραγματοποιούνται προς το συμφέρον της επιχειρήσεως ή κατά τις συνήθεις εμπορικές συναλλαγές της, δεδομένου ότι η νόμιμη λειτουργία μιας επιχειρήσεως υπαγορεύει την ακεραία συμμόρφωσή της προς τις νομοθετικές επιταγές, που απορρέουν από το νομοθετικό καθεστώς, το οποίο ρυθμίζει τη δράση της. Εν προκειμένω η εταιρεία προέβη στην ακύρωση των ιδίων μετοχών της προς εκπλήρωση νόμιμης υποχρεώσεώς της, ευθέως και ρητώς απορρέουσας από τις διατάξεις του άρθρου 16§§5,6 του Κ.Ν. 2190/1920.

Επειδή η προσφεύγουσα εταιρεία ισχυρίζεται ότι λόγω της υποχρεωτικής εφαρμογής των διατάξεων του ν.2190/1920 προέβη σε ακύρωση των ιδίων μετοχών. Κατά την ακύρωση προέκυψε διαφορά μεταξύ της λογιστικής αξίας αυτών και της ονομαστικής τους αξίας, για την οποία η προσφεύγουσα εταιρεία ισχυρίζεται ότι αποτελεί ζημία η οποία αναγνωρίζεται φορολογικά επικαλούμενη στις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013. Ωστόσο αφενός οι διατάξεις του άρθρου 16 του ν.2190/1920 θέτουν χρονικό όριο ως προς την διακράτηση των ιδίων μετοχών και δεν υποχρεώνουν την Α.Ε. άμεσα σε ακύρωση των αποκτηθέντων τίτλων, αφετέρου, σε κάθε περίπτωση, η εφαρμογή των διατάξεων του εμπορικού νόμου, δεν αποτελεί εν προκειμένω και τεκμήριο έκπτωσης της δαπάνης από τα φορολογητέα της έσοδα, ως ισχυρίζεται η προσφεύγουσα εταιρεία. Από τις διατάξεις του εμπορικού νόμου καθορίζεται το πλαίσιο και η φύση των πράξεων στις οποίες προβαίνει η εταιρεία. Ο χαρακτηρισμός του εισοδήματος που απορρέει από κάθε πράξη-συναλλαγή, η υπαγωγή αυτού σε φόρο εισοδήματος και η αναγνώριση προς έκπτωση δαπανών που σχετίζονται με το φορολογητέο εισόδημα καθορίζεται από τις διατάξεις του ισχύοντος στην περίπτωση ν.4172/2013 (Κ.Φ.Ε.).

Από τις προαναφερθείσες διατάξεις των ΕΓΛΣ, ν.2190/1920, ΔΛΠ διαπιστώνεται ότι οι πράξεις που αφορούν τις ίδιες μετοχές, λόγω της ειδικής περίπτωσής τους και λόγω του ότι διενεργούνται περιοριστικά και υπό ορισμένες προϋποθέσεις που ορίζει ο εμπορικός νόμος, και ως πράξεις που εμπίπτουν στο πλαίσιο των συναλλαγών της εταιρείας και των μετόχων της, αναγνωρίζονται απευθείας στην καθαρή θέση, και συγκεκριμένα επιβαρύνοντας την καθαρή θέση καθώς στις οικονομικές καταστάσεις η αξία των ιδίων μετοχών εμφανίζεται αφαιρετικά των ιδίων κεφαλαίων ενώ σε κάθε περίπτωση κατά την αγορά, πώληση, έκδοση, ή ακύρωση ιδίων συμμετοχικών τίτλων της οικονομικής οντότητας δεν αναγνωρίζεται κανένα κέρδος ή ζημία στα αποτελέσματα. Δεδομένου ότι οι πράξεις απόκτησης και ακύρωσης ιδίων μετοχών είναι πράξεις κατά τις οποίες η εταιρεία δεν συναλλάσσεται με τρίτο σε αυτή μέρος, δεν αφορούν στο αποτέλεσμα της χρήσης βάσει της επιχειρηματικής της δραστηριότητας, αλλά πρόκειται για πράξεις ιδιάζουσας περίπτωσης (σύμπτωση, στο ίδιο πρόσωπο (της ανώνυμης εταιρείας), της ιδιότητας του δικαιούχου του μερίσματος μετόχου και της υποχρέου για την καταβολή της ανώνυμης εταιρείας), αφορούν μόνο σε μεταβολή της καθαρής θέσης και συγκεκριμένα του μετοχικού κεφαλαίου, και του λογαριασμού «υπολοίπου εις νέον», μεταβάλλοντας κάθε φορά την θέση των μετόχων, και συνεπώς δεν νοείται το αποτέλεσμα αυτών, να έχει τόσο από λογιστικής όσο και από φορολογικής απόψεως και τον χαρακτήρα του επιχειρηματικού κέρδους ή της δαπάνης των άρθρων 21 & 22 του ν.4172/2013, ως ισχυρίζεται η προσφεύγουσα εταιρεία. Οι εν λόγω πράξεις απόκτησης ιδίων μετοχών με τελικό σκοπό την ακύρωσή τους στην ουσία αφορούν σε επιστροφή καταρχήν καταβεβλημένου μετοχικού κεφαλαίου στους μετόχους και οποιαδήποτε διαφορά πέραν αυτού εμπίπτει στο πλαίσιο της διανομής (σχετικά άρθρα 36, 57 ν.4172/2013). Από την απόκλιση που προέκυψε κατά την ακύρωσή τους (πράξη η οποία σε κάθε περίπτωση δεν συνιστά μεταβίβαση ΠΟΛ.1003/2017), μεταξύ της λογιστικής τους αξίας (μέση αξία κτήσης) και της ονομαστικής αξίας των ιδίων μετοχών της επιχείρησης, επιβαρύνεται απευθείας η καθαρή θέση και οι μέτοχοι της εταιρείας, δεν επιβαρύνεται το αποτέλεσμα της χρήσης αντίθετα αποτελεί στοιχείο μεταβολής της καθαρής θέσης και σε καμία περίπτωση από το πλαίσιο των πράξεων αυτών και εν προκειμένω κατά την ακύρωση δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι υφίσταται λογιστικό αποτέλεσμα το οποίο να αναγνωρίζεται και φορολογικά. Κατόπιν των ανωτέρω, η προσφεύγουσα εσφαλμένα προέβη σε διαφοροποίηση της λογιστικής από την φορολογική βάση στον πίνακα φορολογικών αποτελεσμάτων και συγκεκριμένα, εσφαλμένα προσαύξησε τις δαπάνες της φορολογικής βάσης κατά το ποσό των 337.306,59 ευρώ μετατρέποντας τον λογαριασμό της καθαρής θέσης (42) της λογιστικής βάσης σε αποτελεσματικό λογαριασμό δαπάνης (64). Για την εν λόγω πράξη τόσο στα Δ.Λ.Π., στα ΕΛΠ (Ε.Γ.Λ.Σ., Κ.Φ.Α.Σ., ν.2190/1920), όσο και στην φορολογική νομοθεσία δεν προβλέπεται να επηρεάζεται κανένας αποτελεσματικός λογαριασμός δαπάνης ή ζημίας, συνεπώς δεν νοείται και διαφοροποίηση μεταξύ λογιστικής και φορολογικής βάσης, ως καταχώρησε η προσφεύγουσα στον πίνακα φορολογικής κατάστασης και ορθώς ο έλεγχος προέβη στον καταλογισμό της υπό κρίση διαφοράς.

Αποφασίζουμε

Την απόρριψη της με ημερομηνία κατάθεσης 25/04/2019 και αριθμό πρωτοκόλλου………….ενδικοφανούς προσφυγής της εταιρείας…………., ΑΦΜ………….και την επικύρωση της υπ’αριθμ…………./19-03-2019 οριστικής πράξεως διορθωτικού προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2014 του Προϊσταμένου του Κ.Ε.ΜΕ.ΕΠ.. Οριστική φορολογική υποχρέωση της υπόχρεου – καταλογιζόμενο ποσό με βάση την παρούσα απόφαση Φορολογικό έτος 2014

Η παρούσα απόφαση να κοινοποιηθεί από αρμόδιο όργανο με τη νόμιμη διαδικασία στον υπόχρεο.

Αναζήτηση Άρθρων

Βασική Κατηγορία

Yποκατηγορίες

Έτος

Όλα τα Έτη

1980
1982
1983
1984
1985
1987
1988
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022
2023
2024

Αναζήτηση με Λέξη

Ανακαθορισμός του χρόνου έναρξης λειτουργίας της Ειδικής Αποκεντρωμένης Υπηρεσίας, με τίτλο «Επιτελική Υπηρεσία Τελωνειακών Ελέγχων (Ε.Υ.Τ.Ε.)» της Γενικής Διεύθυνσης Τελωνείων και Ειδικών Φόρων Κατανάλωσης (Γ.Δ.Τ. και Ε.Φ.Κ.) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), καθώς και των Ελεγκτικών Υπηρεσιών Τελωνείων (ΕΛ.Υ.Τ.) Αττικής και Θεσσαλονίκης και ορισμένων Τελωνείων, με τη δομή και τις αρμοδιότητες, που καθορίζονται στην αριθμ. Δ.ΟΡΓ.Α 1091257 ΕΞ2019/24-06-2019 (Β΄ 2650 και Β΄ 3041) απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε.

Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ
ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ

Έχοντας υπόψη:

1. Τις διατάξεις:

α) Του Κεφαλαίου Α΄ «Σύσταση Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων» του Μέρους Πρώτου του Ν. 4389/2016 (Α΄ 94) «Επείγουσες διατάξεις για την εφαρμογή της συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων και άλλες διατάξεις» και ειδικότερα των περ. ββ΄, αα΄, γγ΄ έως και εε΄ της υποπαραγράφου θ΄ της παρ. 4 και των παρ. 1 και 5 του άρθρου 14, των παρ. 1 και 3 του άρθρου 6, των άρθρων 2, 7, 9, 19, 22, 24, 27 και 37, καθώς και των παρ. 2 έως 5 του άρθρου 41 αυτού, όπως ισχύουν,

β) της αριθμ. Δ.ΟΡΓ.Α 1036960 ΕΞ 2017/10-03-2017 (Β΄ 968 και Β΄ 1238) απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)», όπως τροποποιήθηκε, συμπληρώθηκε και ισχύει και ειδικότερα με την αριθμ. Δ.ΟΡΓ.Α 1091257 ΕΞ2019/24-06-2019 (Β΄ 2650 και Β΄ 3041) όμοια απόφαση.

2. Την αριθμ. Δ6Α 1015213 ΕΞ 2013/28-01-2013 (Β΄ 130 και Β΄ 372) απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και του Υφυπουργού Οικονομικών «Μεταβίβαση αρμοδιοτήτων στον Γενικό Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών», όπως τροποποιήθηκε και ισχύει, σε συνδυασμό με τις διατάξεις της υποπαραγράφου α΄ της παραγράφου 3 του άρθρου 41 του Ν. 4389/2016.

3. Την αριθμ. 1 της 20-01-2016 (Υ.Ο.Δ.Δ. 18) πράξη του Υπουργικού Συμβουλίου «Επιλογή και διορισμός Γενικού Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών», σε συνδυασμό με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παρ. 10 του άρθρου 41 του Ν. 4389/2016 και την αριθμ. 39/3/30.11.2017 (Υ.Ο.Δ.Δ. 689) απόφαση του Συμβουλίου Διοίκησης της Α.Α.Δ.Ε. «Ανανέωση της θητείας του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων».

4. Τα από 12/09/2019 μηνύματα ηλεκτρονικού ταχυδρομείου και το από 13/09/2019 όμοιο του Προϊσταμένου της Γενικής Διεύθυνσης Τελωνείων και Ειδικών Φόρων Κατανάλωσης (Γ.Δ.Τ. και Ε.Φ.Κ.).

5. Την ανάγκη ανακαθορισμού του χρόνου έναρξης λειτουργίας της Επιτελικής Υπηρεσίας Τελωνειακών Ελέγχων (Ε.Υ.Τ.Ε.) της Γ.Δ.Τ. και Ε.Φ.Κ. και των υπηρεσιών που υπάγονται σε αυτήν, καθώς και των Ελεγκτικών Υπηρεσιών Τελωνείων (ΕΛ.Υ.Τ.) Αττικής και Θεσσαλονίκης και ορισμένων Τελωνείων, με τη δομή και τις αρμοδιότητες, που καθορίζονται στην αριθμ. Δ.ΟΡΓ.Α 1091257 ΕΞ2019/24-06-2019 (Β΄ 2650 και Β΄ 3041) απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. και εν γένει του χρόνου ισχύος των διατάξεων αυτής, προκειμένου να εξασφαλιστεί ο απαιτούμενος χρόνος για την ολοκλήρωση των απαραίτητων προπαρασκευαστικών ενεργειών και να επιτευχθεί η εύρυθμη λειτουργία των ως άνω υπηρεσιών.

6. Το γεγονός ότι, από τις διατάξεις της παρούσας απόφασης, δεν προκαλείται πρόσθετη δαπάνη σε βάρος του Προϋπολογισμού της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), αποφασίζουμε:

1. Ανακαθορίζουμε, από 15/10/2019 σε 01/01/2020, τον χρόνο έναρξης λειτουργίας της Ειδικής Αποκεντρωμένης Υπηρεσίας, με τίτλο «Επιτελική Υπηρεσία Τελωνειακών Ελέγχων (Ε.Υ.Τ.Ε.)» της Γενικής Διεύθυνσης Τελωνείων και Ειδικών Φόρων Κατανάλωσης (Γ.Δ.Τ. και Ε.Φ.Κ.) της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.) και των υπηρεσιών που υπάγονται σε αυτήν, καθώς και των Ελεγκτικών Υπηρεσιών Τελωνείων (ΕΛ.Υ.Τ.) Αττικής και Θεσσαλονίκης και ορισμένων Τελωνείων, με τη δομή και τις αρμοδιότητες, που καθορίζονται στην αριθμ. Δ.ΟΡΓ.Α 1091257 ΕΞ2019/24-06-2019 (Β΄ 2650 και Β΄ 3041) απόφαση και εν γένει τον χρόνο ισχύος των διατάξεων αυτής, εκτός από:

α) την υποπαράγραφο γ΄ της παραγράφου 2 του άρθρου 43 «Διεύθυνση Στρατηγικής Τελωνειακών Ελέγχων και Παραβάσεων (Δ.ΣΤ.Ε.Π.)» της αριθμ. Δ.ΟΡΓ.Α 1036960 ΕΞ 2017/10-03-2017 (Β΄ 968 και Β΄ 1238) απόφασης «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)», η οποία από της δημοσιεύσεως της παρούσας ισχύει όπως διαμορφώθηκε με την απόφαση του πρώτου εδαφίου της παρούσας παραγράφου και

β) τις οργανικές μονάδες για τις οποίες ορίζεται ότι η έναρξη λειτουργίας τους θα ορισθεί με νεότερη απόφαση, το οποίο εξακολουθεί να ισχύει και μετά από την 01/01/2020.

2. Κατά τα λοιπά ισχύει η αριθμ. Δ. ΟΡΓ. Α 1036960 ΕΞ 2017/10-03-2017 (Β΄ 968 και Β΄ 1238) απόφαση, όπως τροποποιήθηκε, συμπληρώθηκε και ισχύει.

Η απόφαση αυτή να δημοσιευτεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

ΠΗΓΗ: e-forologia.gr

Αναζήτηση Άρθρων

Βασική Κατηγορία

Yποκατηγορίες

Έτος

Όλα τα Έτη

1980
1982
1983
1984
1985
1987
1988
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022
2023
2024

Αναζήτηση με Λέξη

[ 08-10-2019 ] ΔΕΔ 2493/2019 Χρόνος έκδοσης ειδικού στοιχείου αυτοπαράδοσης

Κατηγορία: Κώδικας Φορολογικών διαδικασιών (Κ.Φ.Δ.)

Καλλιθέα, 06/09/2019
Αριθμός απόφασης: 2493

ΕΛΛΗΝΙΚΗ ΔΗΜΟΚΡΑΤΙΑ

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΤΜΗΜΑ Α6 Επανεξέτασης

Ταχ. Δ/νση: Αριστογείτονος 19
Ταχ. Κώδικας: 176 71 – Καλλιθέα
Τηλέφωνο: 2131604529
Φαξ: 2131604567

ΑΠΟΦΑΣΗ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ’ όψη:

1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α’ 170), όπως ισχύει.
β. Του άρθρου 11 της Δ. ΟΡΓ. Α 1036960 ΕΞ 2017/10.03.2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ Β’ 968/22.3.2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)».
γ. Της ΠΟΛ.1064/2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ Β’ 1440/27.4.2017).

2. Την ΠΟΛ.1069/2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ Β’ 2759/1.9.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών «Παροχή εξουσιοδότησης υπογραφής».

4. Την από 12.4.2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανή προσφυγή της, ΑΦΜ , Δ.Ο.Υ , κατά της υπ’ αριθμ /6.3.2019 (αριθμ. πρωτ /13.3.2019) πράξης επιβολής προστίμου άρθρου 58Α ν. 4174/2013 της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Καλαμάτας (ημερομηνία κοινοποίησης 14.3.2019, σύμφωνα με τα αποτελέσματα της αναζήτησης («εντοπισμός αντικειμένου») της σχετικής συστημένης επιστολής από την ιστοσελίδα των ΕΛΤΑ (https://www.elta.gr/el-gr/εντοπισμόςαντικειμένου.aspx ή απευθείας https://www.elta.gr/ ), εκτύπωση των οποίων περιλαμβάνεται στο φυσικό φάκελο της υπόθεσης ως ουσιώδες στοιχείο του), και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.

5. Την στην ανωτέρω παράγραφο 4 πράξη επιβολής προστίμου της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Καλαμάτας, της οποίας ζητείται η ακύρωση, μερική ή ολική, καθώς και την από 18.12.2018 οικεία έκθεση ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Πύργου.

6. Τις απόψεις της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Καλαμάτας.

7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α6, όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

******************

Επί της από 12.4.2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής της , ΑΦΜ , η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα, και μετά τη μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

Με την υπ’ αριθμ /6.3.2019 (αριθμ. πρωτ /13.3.2019) πράξη επιβολής προστίμου άρθρου 58Α ν. 4174/2013 της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Καλαμάτας επιβλήθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας πρόστιμο του άρθρου 58Α ν. 4174/2013 συνολικού ποσού 500,00 € (250,00 € x 2 = 500,00 υπότροπος) λόγω μη έκδοσης φορολογικών στοιχείων για πράξεις που επιβαρύνονται με ΦΠΑ και συγκεκριμένα λόγω μη έκδοσης στις 21.9.2018 μίας (1) Απόδειξης Λιανικών Συναλλαγών σε μία (1) παρέα πελατών της συνολικής αξίας 16,60 € για πράξη που επιβαρύνεται με ΦΠΑ.

Με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή της η προσφεύγουσα ζητά την ακύρωση, μερική ή ολική, της ως άνω πράξης επιβολής προστίμου άρθρου 58Α ν. 4174/2013 της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Καλαμάτας, προβάλλοντας, συνοπτικά, το λόγο ότι παρά το νόμο της επιβλήθηκε το ως άνω πρόστιμο, δεδομένου ότι δεν εξέδωσε στην υπό κρίση περίπτωση απόδειξη λιανικής πώλησης για το λόγο ότι τα σερβιρισμένα είδη ήταν κερασμένα από την ίδια προς τους συγκεκριμένους πελάτες, οι οποίοι ήταν όλοι συγγενείς της και βρίσκονταν κατά την ημέρα και την ώρα του υπό κρίση ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Πύργου στο κατάστημά της και συγκεκριμένα στο τραπέζι με τα εν λόγω σερβιρισμένα είδη για τα γενέθλια του γιού της , που είχε γενέθλια εκείνη ακριβώς την ημέρα, είχε δε εκδώσει το ως άνω υπ’ αριθμ /21.9.2018 ειδικό στοιχείο αυτοπαράδοσης αγαθών, το οποίο στη συνέχεια καταχώρησε στο βιβλίο εσόδων-εξόδων της.

Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 58Α ν. 4174/2013, όπως ίσχυαν κατά την ημερομηνία διάπραξης της διαπιστωθείσας από τον υπό κρίση έλεγχο της Δ.Ο.Υ. Πύργου παράβασης (21.9.2018): «Για παραβάσεις σχετικές με τον φόρο προστιθέμενης αξίας οι οποίες διαπιστώνονται κατόπιν ελέγχου, επιβάλλονται τα ακόλουθα πρόστιμα: 1. Σε περίπτωση μη έκδοσης φορολογικού στοιχείου […] για πράξη που επιβαρύνεται με ΦΠΑ, επιβάλλεται πρόστιμο πενήντα τοις εκατό (50%) επί του φόρου που θα προέκυπτε από το μη εκδοθέν στοιχείο […]. Το πρόστιμο αυτό δεν μπορεί να είναι κατώτερο, αθροιστικά ανά φορολογικό έλεγχο, των διακοσίων πενήντα (250) ευρώ, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης απλογραφικού λογιστικού συστήματος […]. Σε περίπτωση διαπίστωσης, στο πλαίσιο μεταγενέστερου ελέγχου, εκ νέου διάπραξης της ίδιας παράβασης, εντός πενταετίας από την έκδοση της αρχικής πράξης, επιβάλλεται πρόστιμο εκατό τοις εκατό (100%) επί του φόρου που θα προέκυπτε από το μη εκδοθέν στοιχείο […], το οποίο δεν μπορεί να είναι κατώτερο, αθροιστικά ανά φορολογικό έλεγχο, των πεντακοσίων (500) ευρώ, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος είναι υπόχρεος τήρησης απλογραφικού λογιστικού συστήματος […].»

Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 23 ν. 4174/2013, όπως ίσχυαν κατά την ημερομηνία διενέργειας του υπό κρίση ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Πύργου (21.9.2018): «1. Η Φορολογική Διοίκηση έχει την εξουσία να επαληθεύει, να ελέγχει και να διασταυρώνει την εκπλήρωση των φορολογικών υποχρεώσεων εκ μέρους του φορολογούμενου […], διενεργώντας έλεγχο σε έγγραφα, λογιστικά στοιχεία και στοιχεία γνωστοποιήσεων και παρόμοιες πληροφορίες, θέτοντας ερωτήσεις στον φορολογούμενο και σε τρίτα πρόσωπα, ερευνώντας εγκαταστάσεις και μέσα μεταφοράς που χρησιμοποιούνται για τη διενέργεια επιχειρηματικών δραστηριοτήτων, σύμφωνα με τις διαδικασίες και χρησιμοποιώντας μεθόδους που προβλέπονται στον Κώδικα. 2. Ο έλεγχος εκπλήρωσης των φορολογικών υποχρεώσεων του φορολογούμενου που διενεργείται από τη Φορολογική Διοίκηση είναι δυνατόν να έχει τη μορφή φορολογικού ελέγχου από τα γραφεία της Φορολογικής Διοίκησης ή επιτόπιου φορολογικού ελέγχου: α) […]. β) Η απόφαση της Φορολογικής Διοίκησης για τη διενέργεια πλήρους επιτόπιου φορολογικού ελέγχου πρέπει να κοινοποιείται στο φορολογούμενο με προηγούμενη έγγραφη ειδοποίηση. Κάθε άλλος επιτόπιος φορολογικός έλεγχος είναι δυνατόν να διενεργείται χωρίς προηγούμενη ειδοποίηση. Με πράξη του Γενικού Γραμματέα είναι δυνατόν να διενεργείται πλήρης επιτόπιος φορολογικός έλεγχος χωρίς προηγούμενη ειδοποίηση, σε περιπτώσεις όπου υπάρχουν ενδείξεις ότι έχει διαπραχθεί φοροδιαφυγή. Ο Γενικός Γραμματέας δύναται με απόφαση του να ορίζει λεπτομέρειες για την εφαρμογή της παρούσης περίπτωσης. 3. […].»

Επειδή, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 64 ν. 4174/2013, όπως ίσχυε κατά την ημερομηνία κοινοποίησης στην προσφεύγουσα της ως άνω προσβαλλόμενης πράξης (14.3.2019): «Η Φορολογική Διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξεως και τον προσδιορισμό φόρου.»

Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 28 παρ. 2 ν. 4174/2013, όπως ίσχυαν κατά την ημερομηνία κοινοποίησης στην προσφεύγουσα της ως άνω προσβαλλόμενης πράξης (14.3.2019): «Η Φορολογική Διοίκηση εκδίδει την οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου, εντός μηνός από την ημερομηνία παραλαβής των απόψεων του φορολογούμενου ή, σε περίπτωση που ο φορολογούμενος δεν υποβάλλει τις απόψεις του, την εκπνοή της προθεσμίας που ορίζεται στην παράγραφο 1. Η οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού του φόρου εκδίδεται με βάση έκθεση ελέγχου την οποία συντάσσει η Φορολογική Διοίκηση. Η έκθεση ελέγχου περιλαμβάνει εμπεριστατωμένα και αιτιολογημένα τα γεγονότα, τα στοιχεία και τις διατάξεις τις οποίες έλαβε υπόψη της η Φορολογική Διοίκηση για τον προσδιορισμό του φόρου. […].»

Επειδή, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 65 ν. 4174/2013, όπως ίσχυε κατά την ημερομηνία κοινοποίησης στην προσφεύγουσα της ως άνω προσβαλλόμενης πράξης (14.3.2019): «Σε περίπτωση αμφισβήτησης πράξης προσδιορισμού φόρου στα πλαίσια ενδικοφανούς προσφυγής, ο φορολογούμενος […] φέρει το βάρος της απόδειξης της πλημμέλειας της πράξης προσδιορισμού του φόρου.»

Επειδή, εξάλλου, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 62 παρ. 1 εδ. β’ ν. 4174/2013, όπως ίσχυε κατά την ημερομηνία κοινοποίησης στην προσφεύγουσα της ως άνω προσβαλλόμενης πράξης (14.3.2019): «Οι διατάξεις του Κώδικα […] εφαρμόζονται αναλόγως και για τις πράξεις επιβολής προστίμων.»

Επειδή, περαιτέρω, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 169 παρ. 1 και 2 εδ. α’ ν. 2717/1999, όπως ισχύει κατά την ημερομηνία έκδοσης της παρούσας απόφασης της Υπηρεσίας μας (06.09.2019): «1. Δημόσια είναι τα έγγραφα τα οποία έχουν συνταχθεί από δημόσιο όργανο. 2. Ιδιωτικά είναι όλα τα έγγραφα τα οποία δεν είναι δημόσια.»

Επειδή, σύμφωνα με τη διάταξη του άρθρου 170 ν. 2717/1999, όπως ισχύει κατά την ημερομηνία έκδοσης της παρούσας απόφασης της Υπηρεσίας μας (06.09.2019): «Τα δημόσια και τα ιδιωτικά έγγραφα, τα οποία προσάγονται στο δικαστήριο, πρέπει να έχουν συνταχθεί κατά τους νόμιμους τύπους σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις, ή, αν ο νόμος που διέπει τη σχέση απαιτεί ειδικό τύπο, κατά τον τύπο αυτόν.»

Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 171 ν. 2717/1999, όπως ισχύουν κατά την ημερομηνία έκδοσης της παρούσας απόφασης της Υπηρεσίας μας (06.09.2019): «1. Τα δημόσια έγγραφα που έχουν συνταχθεί από το αρμόδιο όργανο και κατά τους νόμιμους τύπους αποτελούν πλήρη απόδειξη για όσα βεβαιώνεται σε αυτά, είτε ότι ενήργησε ο συντάκτης τους είτε ότι έγιναν ενώπιόν του, ως προς τα οποία είναι δυνατή η ανταπόδειξη μόνο εφόσον τα έγγραφα αυτά προσβληθούν ως πλαστά. 2. Η χρονολογία των ιδιωτικών εγγράφων καθίσταται βέβαιη για τους τρίτους μόνον όταν αυτά θεωρηθούν από συμβολαιογράφο ή από άλλον αρμόδιο κατά το νόμο δημόσιο υπάλληλο. Αλλιώς, ως βέβαιη χρονολογία τους θεωρείται εκείνη του θανάτου ενός από αυτούς που τα έχουν υπογράψει ή η χρονολογία του δημόσιου εγγράφου στο οποίο τυχόν μνημονεύεται κατά τα ουσιώδη μέρη το περιεχόμενό τους ή εκείνη της επέλευσης γεγονότος που καθιστά κατ’ ανάλογο τρόπο αναμφισβήτητη τη χρονολογία τους. 3. Κατά τα λοιπά το περιεχόμενο των δημόσιων εγγράφων, καθώς και όλο το περιεχόμενο των ιδιωτικών, εκτιμάται σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 148. 4. Οι εκθέσεις ελέγχου που συντάσσονται από φορολογικά όργανα έχουν, εκτός από τις αναφερόμενες σε αυτές πληροφορίες ή ομολογίες του ελεγχομένου, την κατά την παρ. 1 αποδεικτική δύναμη. 5. Τα ιδιωτικά έγγραφα δεν αποδεικνύουν υπέρ εκείνου που τα συνέταξε, εκτός αν προσκομίζονται από τον αντίδικό του ή αν πρόκειται για τα βιβλία που αναφέρονται στην παρ. 3 του άρθρου 169. 6. Οι διατάξεις των προηγούμενων παραγράφων εφαρμόζονται μόνο εφόσον ο νόμος που διέπει τη σχέση δεν ορίζει διαφορετικά.»

Επειδή, περαιτέρω, σύμφωνα με όσα διευκρινίστηκαν με την υπ’ αριθμ. ΠΟΛ.3/1992 εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών αναφορικά με τις διατάξεις του άρθρου 14 Π.Δ. 186/1992: «14.0. […]. 14.2. Στοιχείο αυτοπαράδοσης. […]. Το στοιχείο αυτοπαράδοσης, σύμφωνα με τις διατάξεις του Κώδικα είναι αθεώρητο […]. 14.5. Χρόνος έκδοσης και διαφύλαξης. Η απόδειξη αυτοπαράδοσης εκδίδεται για τις παραδόσεις αγαθών αμέσως με την παράδοση του αγαθού […].»

Επειδή, εξάλλου, σύμφωνα με όσα διευκρινίστηκαν με την υπ’ αριθμ. ΠΟΛ.1004/2013 εγκύκλιο του Υφυπουργού Οικονομικών αναφορικά με τις διατάξεις του άρθρου 9 παρ. 1 Κώδικα Φορολογικής Απεικόνισης Συναλλαγών (ΚΦΑΣ): «…Οι αποδείξεις αυτοπαράδοσης […] των διατάξεων των παραγράφων 12 […] του άρθρου 8 του παρόντος Κώδικα, εκδίδονται σε κάθε περίπτωση αθεώρητες και σε περίπτωση μηχανογραφικής έκδοσής τους χωρίς σήμανση από φορολογικό μηχανισμό Ε.Α.Φ.Δ.Σ.Σ. του Ν. 1809/1988. […].»

Επειδή, η προσφεύγουσα προσκομίζει αποδεικτικώς, μεταξύ άλλων, τα ακόλουθα έγγραφα: α) το υπ’ αριθμ /21.9.2018 ειδικό στοιχείο αυτοπαράδοσης αγαθών της ίδιας, στο οποίο αναγράφεται ως σκοπός «Προς ίδια χρήση – Οικογενειακό γεγονός» και οι ακόλουθες πληροφορίες:

ΠΕΡΙΓΡΑΦΗ ΑΓΑΘΩΝ	Μ.Μ.	ΠΟΣΟΤΗΣ	ΤΙΜΗ ΜΟΝΑΔΑΣ	ΑΞΙΑ
Βίκος Λεμονίτες	TEM	10	0,20	2,00
Μπύρα ΑΛΦΑ	TEM	8	0,91	7,28
Coca Cola	TEM	10	0,45	4,50
Φόρος που αναλογεί μη εκπιπτόμενος	Δεκα τρια ευρώ και εβδομήντα οκτώ λεπτά	–	–
	ΑΞΙΑ	13,78
Φ.Π.Α. (%)	–
ΟΛΙΚΟ	13,78

β) φωτοαντίγραφο του υπ’ αριθμ /18.9.2018 τιμολογίου πώλησης της εταιρείας με ΑΦΜ , γ) φωτοαντίγραφο του υπ’ αριθμ /1.9.2018 Δ.Αποστολής – Τιμολογίου του με ΑΦΜ , δ) φωτοαντίγραφο του υπ’ αριθμ./1.9.2018 Δ.Αποστολής – Τιμολογίου του με ΑΦΜ , ε) εκτύπωση από το βιβλίο εσόδων της για την περίοδο 01.09.2018-30.09.2018, όπου φαίνεται καταχωρημένο το ως άνω υπό (α) στοιχείο αυτοπαράδοσης, στ) την από 19.4.2019 βεβαίωση («πιστοποιητικό γέννησης») του Προϊσταμένου του Τμήματος Αστικής & Δημοτικής Κατ/σης της Διεύθυνσης Αστικής & Δημοτικής Κατ/σης της Γεν Δ/νσης Εσωτερικών και Ηλεκτρ. Διακ/σης του Υπουργείου Εσωτερικών, με την οποία βεβαιώνεται ότι ο το γένος , που γεννήθηκε στις 21.9.2001, είναι εγγεγραμμένος στο Δημοτολόγιο του Δήμου Καλαμάτας, ζ) την από 19.4.2019 βεβαίωση («πιστοποιητικό οικογενειακής κατάστασης») του Προϊσταμένου του Τμήματος Αστικής & Δημοτικής Κατ/σης της Διεύθυνσης Αστικής & Δημοτικής Κατ/σης της Γεν Δ/νσης Εσωτερικών και Ηλεκτρ. Διακ/σης του Υπουργείου Εσωτερικών, με την οποία βεβαιώνεται ότι η , που γεννήθηκε στις 23.5.1970, είναι εγγεγραμμένη στο Δημοτολόγιο του Δήμου Καλαμάτας και έχει τέσσερα (4) τέκνα, μεταξύ των οποίων ο προαναφερθείς , η) την από 19.4.2019 βεβαίωση («πιστοποιητικό οικογενειακής κατάστασης») του Προϊσταμένου του Τμήματος Αστικής & Δημοτικής Κατ/σης της Διεύθυνσης Αστικής & Δημοτικής Κατ/σης της Γεν Δ/νσης Εσωτερικών και Ηλεκτρ. Διακ/σης του Υπουργείου Εσωτερικών, με την οποία βεβαιώνεται ότι ο , που γεννήθηκε στις 06.02.1940, και η , το γένος , είναι εγγεγραμμένοι στο Δημοτολόγιο του Δήμου Δυτικής Μάνης Μεσσηνίας και έχουν πέντε (5) τέκνα, μεταξύ των οποίων και η προαναφερθείσα , και θ) τις ακόλουθες επτά (7) υπεύθυνες δηλώσεις (με βεβαιώσεις γνησίου υπογραφών): θα) του , συζύγου της προσφεύγουσας, θβ) του , πατέρα της προσφεύγουσας, θγ) της , μητέρας της προσφεύγουσας, θδ) της , αδελφής της προσφεύγουσας, θε) του , αδελφού της προσφεύγουσας, θστ) της , αδελφής της προσφεύγουσας, και θζ) του , αδελφού της προσφεύγουσας, με τις οποίες δηλώνεται υπεύθυνα, επί της ουσίας από όλα τα προαναφερθέντα πρόσωπα, ότι την ημέρα και την ώρα του υπό κρίση ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Πύργου στην ατομική επιχείρηση της προσφεύγουσας βρίσκονταν στο κατάστημα της προσφεύγουσας και γιόρταζαν τα γενέθλια του προαναφερθέντος , υιού της προσφεύγουσας, ο οποίος είχε γενέθλια εκείνη ακριβώς την ημέρα, ότι στο τραπέζι που κάθονταν υπήρχαν μερικά αναψυκτικά και η τούρτα γενεθλίων, που ήταν όλα κερασμένα από την προσφεύγουσα, ότι εκείνη την ώρα διενεργήθηκε ο υπό κρίση έλεγχος της Δ.Ο.Υ. Πύργου και ότι, επειδή δεν είχε εκδοθεί απόδειξη για τα είδη που βρίσκονταν στο τραπέζι τους και παρά τις εξηγήσεις περί του ότι γιόρταζαν τα ως άνω γενέθλια και την ύπαρξη της τούρτας, επιβλήθηκε στην προσφεύγουσα το υπό κρίση πρόστιμο.

Επειδή, με το μοναδικό λόγο της υπό κρίση ενδικοφανούς προσφυγής της η προσφεύγουσα προβάλλει ότι παρά το νόμο της επιβλήθηκε το ως άνω πρόστιμο, δεδομένου ότι δεν εξέδωσε στην υπό κρίση περίπτωση απόδειξη λιανικής πώλησης για το λόγο ότι τα σερβιρισμένα είδη ήταν κερασμένα από την ίδια είδη προς τους συγκεκριμένους πελάτες, οι οποίοι ήταν όλοι συγγενείς της και βρίσκονταν κατά την ημέρα και την ώρα του υπό κρίση ελέγχου της Δ.Ο.Υ. Πύργου στο κατάστημά της και συγκεκριμένα στο τραπέζι με τα εν λόγω σερβιρισμένα είδη για τα γενέθλια του γιού της , που είχε γενέθλια εκείνη ακριβώς την ημέρα, είχε δε εκδώσει το ως άνω υπ’ αριθμ /21.9.2018 ειδικό στοιχείο αυτοπαράδοσης αγαθών, το οποίο στη συνέχεια καταχώρησε στο βιβλίο εσόδων-εξόδων της. Η Υπηρεσία μας όμως θεωρεί ότι ο ισχυρισμός αυτός της προσφεύγουσας πρέπει, κατ’ εκτίμηση όλων των ως άνω προσκομισθέντων αποδεικτικώς από αυτήν εγγράφων, να απορριφθεί ως ουσία αβάσιμος. Κι αυτό, γιατί, αφενός υπό το πρίσμα των προπαρατεθεισών διατάξεων των άρθρων 64 και 28 παρ. 2 ν. 4174/2013 (όπως ίσχυαν κατά την ημερομηνία κοινοποίησης στην προσφεύγουσα της ως άνω προσβαλλόμενης πράξης (14.3.2019)) η Φορολογική Διοίκηση (διά των Δ.Ο.Υ. Πύργου και Καλαμάτας) παρείχε πλήρη, ειδική και σαφή αιτιολογία για τη νομική βάση και τα γεγονότα, επί των οποίων θεμελιώθηκε η ως άνω προσβαλλόμενη πράξη, και συγκεκριμένα την αποτυπωθείσα στη συμπροσβαλλόμενη με την εν λόγω προσβαλλόμενη πράξη, ως συνιστώσα την αιτιολογία της, από 18.12.2018 έκθεση μερικού επιτόπιου ελέγχου της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Πύργου, αφετέρου η προσφεύγουσα, υπό το πρίσμα της προπαρατεθείσας διάταξης του άρθρου 65 ν. 4174/2013 σε συνδυασμό με εκείνη του άρθρου 62 παρ. 1 εδ. β’ ν. 4174/2013 (όπως ίσχυαν κατά την ημερομηνία κοινοποίησης στην προσφεύγουσα της ως άνω προσβαλλόμενης πράξης (14.3.2019)) δεν ανταποκρίθηκε στο βάρος της να αποδείξει τα κρίσιμα πραγματικά περιστατικά που, κατά τη γνώμη της θεμελιώνουν την πλημμέλεια της ως άνω προσβαλλόμενης πράξης και συγκεκριμένα προσκόμισε μεν αποδεικτικώς το ως άνω υπ’ αριθμ /21.9.2018 ειδικό στοιχείο αυτοπαράδοσης αγαθών (ανεξαρτήτως της πληρότητάς του και της κατά νόμον ορθότητας του περιεχομένου του), πλην όμως με αυτό, και δεδομένου ότι το ειδικό στοιχείο αυτοπαράδοσης προβλεπόταν ανέκαθεν (δηλαδή τόσο υπό το Π.Δ. 186/1992 όσο και υπό τον Κ.Φ.Α.Σ. και εφεξής μέχρι και σήμερα) ως αθεώρητο, δεν αποδεικνύεται σαφώς και με βεβαιότητα («πλήρης απόδειξη) ο χρόνος (ημερομηνία) έκδοσής του, σύμφωνα με τα οριζόμενα στις προπαρατεθείσες διατάξεις των άρθρων 169-171 ν. 2717/1999 και ειδικότερα εκείνη του άρθρου 171 παρ. 2 ν. 2717/1999 περί βέβαιης χρονολογίας του ιδιωτικού εγγράφου, και συγκεκριμένα το αν αυτό είχε ήδη εκδοθεί κατά τη δωρεάν παράδοση των υπό κρίση αγαθών, σύμφωνα και με τα ως άνω διευκρινισθέντα συναφώς με την υπ’ αριθμ. ΠΟΛ.3/1992 εγκύκλιο του Υπουργείου Οικονομικών αναφορικά με τις διατάξεις του άρθρου 14 Π.Δ. 186/1992 και ειδικότερα με την παρ. 14.5. της εγκυκλίου, η δε σχετική αμφιβολία ενισχύεται από το γεγονός ότι η προσφεύγουσα δεν προσκόμισε το εν λόγω στοιχείο αυτοπαράδοσης ούτε εντός της προθεσμίας των είκοσι (20) ημερών, εντός της οποίας είχε κατά νόμον δικαίωμα να εκφράσει τις απόψεις της επί του υπ’ αριθμ /21.9.2018 σημειώματος διαπιστώσεων ελέγχου της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Πύργου, ούτε μέχρι την έκδοση (05.03.2019) και την κοινοποίηση (14.3.2019) της ως άνω προσβαλλόμενης πράξης, αλλά απεναντίας το προσκόμισε το πρώτον με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή της. Για τους λόγους αυτούς, ο μοναδικός λόγος της υπό κρίση ενδικοφανούς προσφυγής πρέπει να απορριφθεί ως ουσία αβάσιμος.

Αποφασίζουμε

την απόρριψη της από 12.4.2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής της , ΑΦΜ , κατά της υπ’ αριθμ /6.3.2019 (αριθμ. πρωτ /13.3.2019) πράξης επιβολής προστίμου άρθρου 58Α ν. 4174/2013 της Προϊσταμένης της Δ.Ο.Υ. Καλαμάτας και την επικύρωση της πράξης αυτής.

Η φορολογική υποχρέωση της προσφεύγουσας με βάση την παρούσα απόφαση διαμορφώνεται ως εξής:

Οριστική φορολογική υποχρέωση της προσφεύγουσας – καταλογιζόμενο ποσό με βάση την παρούσα απόφαση:

Πρόστιμο άρθρου 58Α παρ. 1 ν. 4174/2013 συνολικού ποσού 500,00 €.

Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στην προσφεύγουσα.

Πηγή: e-forologia.gr

Αναζήτηση Άρθρων

Βασική Κατηγορία

Yποκατηγορίες

Έτος

Όλα τα Έτη

1980
1982
1983
1984
1985
1987
1988
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022
2023
2024

Αναζήτηση με Λέξη

[ 10-10-2019 ] ΔΕΔ 2540/2019 Μη επιβολή προστίμου για εκπρόθεσμη τροποποιητική στην οποία συμπληρώθηκε εισόδημα που δεν φορολογείται

ΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ
ΥΠΟΔΙΕΥΘΥΝΣΗ ΕΠΑΝΕΞΕΤΑΣΗΣ
ΤΜΗΜΑ Α2

Ταχ. Δ/νση: Αριστογείτονος 19
Ταχ. Κώδικας: 176 71 – Καλλιθέα
Τηλέφωνο: 213 1604553
ΦΑΞ: 213 1604567

ΑΠΟΦΑΣΗ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ’ όψη:

1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α’ 170), όπως ισχύει.
β. Της παρ. 3 του άρθρου 47 του ν. 4331/2015 (ΦΕΚ Α’ 69).
γ. Του άρθρου 11 της Δ. ΟΡΓ. Α 1036960 ΕΞ 2017/10.03.2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β’/22.03.2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)».
δ. Της ΠΟΛ.1064/2017 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ Β’ 1440/27-04-2014) «Εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (Ειδική Διοικητική Διαδικασία – Ενδικοφανής προσφυγή), καθορισμός λεπτομερειών για τη λειτουργία της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), την εφαρμοστέα διαδικασία και τον τρόπο έκδοσης των αποφάσεων αυτής και ρύθμιση ζητημάτων καταβολής και αναστολής καταβολής του οφειλόμενου ποσού σε περίπτωση άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής».

2. Την ΠΟΛ.1069/2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την αριθμ. Δ.Ε.Δ. 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ 2759 / τ. Β’ / 01.09.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.

4. Την από 12/04/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανή προσφυγή της του , ΑΦΜ , κατοίκου, οδός κατά της Πράξης Επιβολής Προστίμου του άρθρου 54 του Ν. 4174/2013 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης επί της από 16-01-2019 τροποποιητικής δηλώσεως φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2017, και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.

5. Την ως άνω πράξη της οποίας ζητείται η ακύρωση,

6. Τις απόψεις της Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης.

7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α2, όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της από 12/04/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής της του , ΑΦΜ , η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα, και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

Με την προσβαλλόμενη Πράξη Επιβολής Προστίμου του άρθρου 54 του Ν. 4174/2013 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης επί της από 16-01-2019 τροποποιητικής δηλώσεως φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2017, επιβλήθηκε σε βάρος της προσφεύγουσας πρόστιμο ποσού 100,00 €, λόγω παράβασης των διατάξεων του άρθρου 54 παρ. 1 περ. β’ του Ν. 4174/2013, που επισύρει τις κυρώσεις του άρθρου 54 παρ. 1 περ β’ του Ν. 4174/2013. Η παράβαση αφορά στην εκπρόθεσμη υποβολή από μέρους της προσφεύγουσας τροποποιητικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2017.

Η προσφεύγουσα, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά την ακύρωση της προσβαλλόμενης πράξης προβάλλοντας τους παρακάτω λόγους:

1) Η επιβολή του προστίμου είναι παράνομη ως αντικείμενη στη παρ. 5 της ΠΟΛ 1215/2018.

Με την τροποποιητική της δήλωση συμπλήρωσε προαιρετικό κωδικό πληροφοριακού χαρακτήρα του ίδιου πίνακα 6 του εντύπου Ε1, ήτοι τον κωδικό 657. Η συμπλήρωση αυτού του κωδικού δεν επηρέασε τον προσδιορισμό της φορολογικής της υποχρέωσης αφού το αποτέλεσμα της εκκαθάρισης παρέμεινε ανεπηρέαστο.

2) Η επιβολή του προστίμου είναι παράνομη ως αντικείμενη στις παρ. 3 και 4 της ΠΟΛ 1215/2018. Με την τροποποιητική της δήλωση συμπλήρωσε αμιγώς πληροφοριακά στοιχεία, δηλαδή στοιχεία που δεν επηρέασαν το αποτέλεσμα της φορολογικής της δήλωσης, αφού το αποτέλεσμα της εκκαθάρισης παρέμεινε ανεπηρέαστο.

Επειδή με το άρθρο 19 του Ν. 4174/2013 ορίζεται ότι : «1. Αν ο φορολογούμενος διαπιστώσει, ότι η φορολογική δήλωση που υπέβαλε στη Φορολογική Διοίκηση περιέχει λάθος ή παράλειψη, υποχρεούται να υποβάλει τροποποιητική φορολογική δήλωση.»

Επειδή στο άρθρο 5 παρ. 1 περ. β’ και 2 περ. β’, ορίζεται ότι επιβάλλεται πρόστιμο εκατό (100) ευρώ, σε κάθε περίπτωση που ο φορολογούμενος, ο οποίος δεν είναι υπόχρεος τήρησης λογιστικών βιβλίων, δεν υποβάλλει ή υποβάλλει εκπρόθεσμα φορολογική δήλωση

Επειδή σύμφωνα με την ΠΟΛ 1215/2018 με ΘΕΜΑ: ” Συμπλήρωση της ΠΟΛ.1252/2015 εγκυκλίου, αναφορικά με τη μη επιβολή του προστίμου της περ. α’ της παρ. 2 του άρθρου 54 του ν.4174/2013 κατά τη διόρθωση πληροφοριακών στοιχείων των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων (Ε1, Ν, Ε2, Ε3 και λοιπών συνυποβαλλόμενων εντύπων).”:

«….3. Κατόπιν των ανωτέρω, τροποποιητικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος που υποβάλλονται για τη συμπλήρωση ή μεταβολή αμιγώς πληροφοριακών στοιχείων, δηλαδή στοιχείων που δεν επηρεάζουν το αποτέλεσμα της φορολογικής δήλωσης, σκοπό έχουν τη διόρθωση υποβληθεισών ελλιπών δηλώσεων.

Ενδεικτικά παραδείγματα τέτοιων περιπτώσεων είναι

4. Από όλα όσα αναφέρθηκαν παραπάνω και δεδομένου ότι στη φορολογία εισοδήματος δεν επιβάλλεται πρόστιμο στην περίπτωση υποβολής ελλιπούς δήλωσης, συνάγεται ότι η διόρθωση πληροφοριακών στοιχείων των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων (έντυπα Ε1 και Ν) ή των συνυποβαλλόμενων με αυτές εντύπων (Ε2, Ε3, κλπ), σύμφωνα με τα αναφερόμενα στην προηγούμενη παράγραφο, εμπίπτει στην έννοια της διόρθωσης ελλιπούς δήλωσης και συνεπώς, κατά την υποβολή τέτοιων τροποποιητικών δηλώσεων δεν επιβάλλεται το πρόστιμο της περ. α’ της παρ. 2 του άρθρου 54 του ΚΦΔ, ακόμη κι αν αυτές υποβληθούν εκπρόθεσμα.

5. Ομοίως, πρόστιμο δεν επιβάλλεται και για την υποβολή εκπρόθεσμων τροποποιητικών δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων, με τις οποίες συμπληρώνονται προαιρετικοί κωδικοί, πχ. κωδικοί 781-782 του Πίνακα 6 του έντυπου Ε1, υπό την προϋπόθεση ότι η συμπλήρωση των κωδικών αυτών δεν επηρεάζει τον προσδιορισμό της φορολογικής υποχρέωσης του συγκεκριμένου φορολογικού έτους.»

Επειδή, στην υπό κρίση περίπτωση η προσφεύγουσα υπέβαλλε ηλεκτρονικά την με αριθμό καταχώρησης και ημερομηνία 16/01/2019 τροποποιητική δήλωση φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2017 εκπρόθεσμα, καθώς η προθεσμία υποβολής της, κατόπιν παρατάσεως, ήταν η 30/07/2018 (ΠΟΛ 1138/2018).

Συγκεκριμένα συμπλήρωσε στον κωδικό 657 του Πίνακα 6 (Πρόσθετα Πληροφοριακά Στοιχεία Εισοδήματος) το ποσό των 22.681,58 ευρώ που έλαβε ως ετήσιο καθαρό μισθό από την εργασιακή της απασχόληση στη Γραμματεία του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου Ανθρωπίνων Δικαιωμάτων του Συμβουλίου της Ευρώπης.

Επειδή σύμφωνα με το συνυποβαλλόμενο πιστοποιητικό της Διεύθυνσης Ανθρωπίνων πόρων του Συμβουλίου της Ευρώπης, η προσφεύγουσα αποτελούσε προσωρινό προσωπικό του Συμβουλίου της Ευρώπης στο Στρασβούργο (Γαλλία) και συγκεκριμένα στη Γραμματεία του Ευρωπαϊκού Δικαστηρίου Ανθρωπίνων Δικαιωμάτων από 01/03/2016 έως 30/11/2016 και από 01/01/2017 έως 31/07/2017 κι έλαβε ετήσιο μεικτό μισθό € 27.129,870 (καθαρό € 22.681,58). Το πιστοποιητικό αυτό αναφέρει ότι σύμφωνα με το άρθρο 18 παρ. β του Γενικού Συμφώνου Προνομίων και Ασυλιών που υπεγράφη στο Παρίσι στις 02/09/1949, η προσφεύγουσα εξαιρείται από κάθε φόρο και χρηματικών απολαβών που πληρώθηκαν από το Συμβούλιο της Ευρώπης από 01/01/2017 έως 31/12/2017. Προς τούτο και καταχώρησε το ποσό αυτό στο κωδικό 657 “Εισοδήματα που εξαιρούνται από φόρο και εισφορά χωρίς ηλεκτρονική πληροφόρηση” του Πίνακα 6 (Πρόσθετα Πληροφοριακά Στοιχεία Εισοδήματος).

Επειδή η τροποποίηση που συντελέστηκε στη δήλωση, βάση του προαναφερθέντος πιστοποιητικού, αφορούσε εισόδημα το οποίο εξαιρείται από φόρο και εισφορά στην Ελλάδα, καταχωρήθηκε σε κωδικό πίνακα πληροφοριακού περιεχομένου και η καταχώρηση του δεν μετέβαλε τον προσδιορισμό της φορολογικής υποχρέωσης της προσφεύγουσας για το συγκεκριμένο φορολογικό έτος καθόσον το αποτέλεσμα της εκκαθάρισης παρέμεινε ανεπηρέαστο. Επίσης το πιστοποιητικό εκδόθηκε την 10/01/2019 και η σχετική τροποποιητική δήλωση υποβλήθηκε την 16/01/2019.

Ως εκ τούτου και σύμφωνα με τις προαναφερθείσες διατάξεις οι προβαλλόμενοι ισχυρισμοί της προσφεύγουσας θα πρέπει να γίνουν αποδεκτοί και το προσβαλλόμενο πρόστιμο να ακυρωθεί.

Αποφασίζουμε

Την αποδοχή της με ημερομηνία κατάθεσης 17/04/2019 και αριθμ. πρωτ ενδικοφανούς προσφυγής της του , ΑΦΜ και την ακύρωση της Πράξης Επιβολής Προστίμου του άρθρου 54 του Ν. 4174/2013 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ηλιούπολης επί της από 16-01-2019 τροποποιητικής δηλώσεως φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2017.

Οριστική φορολογική υποχρέωση του υπόχρεου – καταλογιζόμενο ποσό με βάση την παρούσα απόφαση: Συνολικό ποσό : 0,00 €.

Η παρούσα απόφαση να κοινοποιηθεί από αρμόδιο όργανο με τη νόμιμη διαδικασία στον υπόχρεο.

Αναζήτηση Άρθρων

Βασική Κατηγορία

Yποκατηγορίες

Έτος

Όλα τα Έτη

1980
1982
1983
1984
1985
1987
1988
1990
1991
1992
1993
1994
1995
1996
1997
1998
1999
2000
2002
2003
2004
2005
2006
2007
2008
2009
2010
2011
2012
2013
2014
2015
2016
2017
2018
2019
2020
2021
2022
2023
2024

Αναζήτηση με Λέξη

Πλοήγηση άρθρων

Παλαιότερα άρθρα

Νεότερα άρθρα

Η Εταιρία

Η Εταιρία

Κατηγορία: Φορολογικά – Εισόδημα

Αριθμ. 121950 ΕΞ 2019 Τροποποίηση της αριθμ. 67343/2019 (Β΄ 2443) απόφασης όπως ισχύει.

Αναζήτηση Άρθρων

ΔΕΔ 2004/2019 Τεκμήριο οχημάτων σε βουλγάρικη εταιρία φορολογικού κάτοικου Ελλάδος – Κάλυψη τεκμηρίων με την λήψη δανείου κεφάλαιου κίνησης

Αναζήτηση Άρθρων

ΔΕΔ 1790/2019 Λογιστικές διαφορές – Δαπάνες αποσβέσεων – Δαπάνες καυσίμων με αποδείξεις στις οποίες δεν αναγράφονταν τα στοιχεία και ο ΑΦΜ

Αναζήτηση Άρθρων

ΔΕΔ 1901/2019 Κάλυψη δαπάνης με δάνειο από την αλλοδαπή που κατατέθηκε σε ημερομηνία μεταγενέστερη από την ημερομηνία δαπάνης

Αναζήτηση Άρθρων

Αναζήτηση Άρθρων

ΔΕΔ 1986/2019 Εισόδημα, μείωση κεφαλαίου – Ποσά υπαγόμενα σε φόρο μερισμάτων

Αναζήτηση Άρθρων

ΔΕΔ 2723/2019 Ακύρωση ιδίων μετοχών – Μεταβολή καθαρής θέσης και όχι επιβάρυνση των αποτελεσμάτων της χρήσης

Αναζήτηση Άρθρων

Αναζήτηση Άρθρων

[ 08-10-2019 ] ΔΕΔ 2493/2019 Χρόνος έκδοσης ειδικού στοιχείου αυτοπαράδοσης

Αναζήτηση Άρθρων

[ 10-10-2019 ] ΔΕΔ 2540/2019 Μη επιβολή προστίμου για εκπρόθεσμη τροποποιητική στην οποία συμπληρώθηκε εισόδημα που δεν φορολογείται

Αναζήτηση Άρθρων