Αριθμ. πρωτ.: ΔΕΕΦ Α 1025807 ΕΞ 2018 Παροχή πληροφοριών περί του φορολογικού χειρισμού, από πλευράς ΦΠΑ, των μέτρων δέουσας επιμέλειας του ν.3691/2008, που εφαρμόζουν οι ΑΕΠΕΥ προς τους πελάτες τους
Θέμα: Παροχή πληροφοριών περί του φορολογικού χειρισμού, από πλευράς ΦΠΑ, των μέτρων δέουσας επιμέλειας του ν.3691/2008, που εφαρμόζουν οι ΑΕΠΕΥ προς τους πελάτες τους.
Mε αφορμή γραπτά και προφορικά ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, σχετικά με την φορολογική μεταχείριση από πλευράς ΦΠΑ των μέτρων δέουσας επιμέλειας του ν.3691/2008, που εφαρμόζουν τα υπόχρεα πρόσωπα του άρθρου 5 του εν λόγω νόμου μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται και οι ΑΕΠΕΥ και συγκεκριμένα για την τιμολόγηση των εν λόγω μέτρων προς τους πελάτες τους. Συγκεκριμένα όπως έχει ενημερωθεί η υπηρεσία μας ορισμένες εταιρείες (ΑΕΠΕΥ) προβαίνουν στην τιμολόγηση των μέτρων δέουσας επιμέλειας που σύμφωνα με τις διατάξεις του ν. 3691/2008 υποχρεούνται να εφαρμόζουν τόσο προς τους πελάτες τους πριν από τη σύναψη επιχειρηματικών σχέσεων ή την διενέργεια της συναλλαγής όσο και προς τους υπάρχοντες πελάτες τους σε περιοδική βάση ανάλογα με το βαθμό κινδύνου κάθε πελάτη καθώς και σε έκτακτη βάση την κατάλληλη χρονική στιγμή. Ενδεικτικά παραδείγματα κατάλληλης χρονικής στιγμής είναι:
α) όταν ο πελάτης κάνει μια σημαντική για τα δεδομένα του συναλλαγή,
β) όταν επέλθει μια ουσιαστική αλλαγή στα στοιχεία του πελάτη,
γ) όταν αλλάζει ο τρόπος που κινείται ο λογαριασμός του πελάτη και
δ) όταν η Εταιρεία αντιληφθεί ότι λείπουν αρκετές πληροφορίες για έναν υφιστάμενο πελάτη. Επομένως για τα ερωτήματα που αφορούν την φορολογική μεταχείριση ως προς το ΦΠΑ της τιμολόγησης των μέτρων δέουσας επιμέλειας του ν.3691/2008, που προβαίνουν οι ΑΕΠΕΥ στους πελάτες τους σας γνωρίζουμε τα εξής:
1. Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 2 του ν. 3606/2007 ορίζεται ως Ανώνυμη Εταιρεία Παροχής Επενδυτικών Υπηρεσιών (ΑΕΠΕΥ) μια επιχείρηση παροχής επενδυτικών υπηρεσιών (ΕΠΕΥ) η οποία έχει λάβει άδεια λειτουργίας από την Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς σύμφωνα με τις διατάξεις του νόμου αυτού με σκοπό την παροχή επενδυτικών υπηρεσιών και παρεπόμενων υπηρεσιών όπως ορίζονται στο άρθρο 4 του ανωτέρω νόμου.
Όσον αφορά τις οργανωτικές απαιτήσεις και τους όρους λειτουργίας των επιχειρήσεων επενδύσεων κατ’εξουσιοδότηση των διατάξεων της παρ.12 του άρθρου 12 και της παρ. 3 του άρθρου 18 του ν.3606/2007 εκδόθηκε η υπ’ αριθμ 2/452/2007 απόφαση του Διοικητικού Συμβουλίου της Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς με θέμα «Οργανωτικές απαιτήσεις για την λειτουργία των ΑΕΠΕΥ», όπου στο άρθρο 3 αυτής ορίζεται ότι στις οργανωτικές απαιτήσεις προκειμένου να λάβει άδεια μια ΑΕΠΕΥ από την Επιτροπή Κεφαλαιαγοράς, θα πρέπει να θεσπίσει και να εφαρμόσει τους κατάλληλους μηχανισμούς εσωτερικού ελέγχου για τη διασφάλιση της συμμόρφωσής της με τις αποφάσεις και τις διαδικασίες σε όλα τα επίπεδα, καθώς επίσης και την αποτελεσματική διαδικασία αναφορών και επικοινωνίας στα επίπεδα αυτά. Μεταξύ των υποχρεώσεων και των οργανωτικών απαιτήσεων της ΑΕΠΕΥ, στο πλαίσιο αδειοδότησης, περιλαμβάνονται και τα μέτρα δέουσας επιμέλειας που πρέπει να εφαρμόζουν ως προς τον πελάτη, όπως αυτά ορίζονται στο ν. 3691/2008 (άρθρα 12, 13, 14, 17 και 19). Ειδικά για τις ΑΕΠΕΥ τα μέτρα δέουσας επιμέλειας εξειδικεύονται και προσδιορίζονται με την υπ’αριθμ. 1/506/8.4.2009 απόφαση του Διοικητικού Συμβουλίου της Επιτροπής Κεφαλαιαγοράς με θέμα «Πρόληψη της χρησιμοποίησης του χρηματοπιστωτικού συστήματος για τη νομιμοποίηση εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες και τη χρηματοδότηση της τρομοκρατίας» και συγκεκριμένα στα άρθρα 2 έως και 5 και 7 αυτής. Τα μέτρα δέουσας επιμέλειας διακρίνονται σε μέτρα συνήθους απλουστευμένης και αυξημένης δέουσας επιμέλειας όπως ενδεικτικά έλεγχος ταυτότητας του πελάτη, κατάταξη του πελάτη με το βαθμό κινδύνου, δημιουργία του οικονομικού/συναλλακτικού προφίλ του πελάτη κλπ (σχετ. ν. 3691/2008 και απόφαση 1/506/8.4.2009 ΕΚ)
Για την εκπλήρωση των υποχρεώσεών της η ΑΕΠΕΥ ως προς τα μέτρα δέουσας επιμέλειας που εφαρμόζει στο πλαίσιο της απόφασης 1/506/8.4.2009 για το κριτήριο του εσωτερικού ελέγχου απαιτείται να γνωστοποιείται ο υπεύθυνος της ΑΕΠΕΥ για την πρόληψη της νομιμοποίησης εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες και της χρηματοδότησης της τρομοκρατίας, όπως προβλέπεται από το άρθρο 44 του ν. 3691/2008 και να επιμελείται τη συμμόρφωση της εταιρείας με τις υποχρεώσεις της για την πρόληψη της χρησιμοποίησης του χρηματοπιστωτικού συστήματος για τη νομιμοποίηση εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες και τη χρηματοδότηση της τρομοκρατίας.
2. Λαμβάνοντας υπόψη τα ανωτέρω είναι σαφές ότι μεταξύ των συστατικών στοιχείων αδειοδότησης της ΑΕΠΕΥ, είναι να εφαρμόζει τους κατάλληλους μηχανισμούς εσωτερικού ελέγχου και διαδικασιών στους οποίους περιλαμβάνονται και τα μέτρα δέουσας επιμέλειας προς τους πελάτες της για την αποτροπή χρησιμοποίησης του χρηματοπιστωτικού συστήματος στη νομιμοποίηση παράνομων εσόδων. Συνεπώς, τα μέτρα αυτά δεν μπορούν να παρέχονται ως υπηρεσία σε αυτούς. Επιπροσθέτως, οι ΑΕΠΕΥ είναι εταιρίες ειδικού σκοπού που παρέχουν επενδυτικές υπηρεσίες και συνεπώς ακόμα και εάν τα μέτρα δέουσας επιμέλειας μπορούσαν να θεωρηθούν ως αυτοτελή υπηρεσία, οι ΑΕΠΕΥ δεν θα μπορούσαν να την παρέχουν. Δηλαδή μια ΑΕΠΕΥ δεν θα μπορούσε να κάνει έλεγχο δέουσας επιμέλειας για τους πελάτες ενός τρίτου, ο οποίος τρίτος θα είχε αναθέσει στην ΑΕΠΕΥ ως outsoursing να πραγματοποιεί τον έλεγχο των μέτρων δέουσας επιμέλειας για λογαριασμό του τρίτου αυτού, καθόσον οι ΑΕΠΕΥ διενεργούν μόνο πράξεις που ορίζονται στο άρθρο 4 του ν. 3606/2007, δηλαδή επενδυτικές υπηρεσίες και παρεπόμενες.
3. Στην περίπτωση όμως, που η ΑΕΠΕΥ αποφασίζει με δική της ευθύνη την τιμολόγηση (διακριτά από τις επενδυτικές υπηρεσίες που αυτή παρέχει) των μέτρων δέουσας επιμέλειας που εφαρμόζει στους πελάτες της, διευκρινίζουμε επιπλέον τα εξής:
> Σύμφωνα με την περίπτωση α’ της παραγράφου 1 του άρθρου 2 του Κώδικα Φ.Π.Α. (ν.2859/2000), όπως ισχύει, αντικείμενο του φόρου είναι η παράδοση αγαθών και η παροχή υπηρεσιών, εφόσον πραγματοποιούνται από επαχθή αιτία στο εσωτερικό της χώρας από υποκείμενο στο φόρο που ενεργεί με αυτή την ιδιότητα.
Δηλαδή, για να αποτελέσει μία πράξη αντικείμενο του Φ.Π.Α. θα πρέπει, αφενός, να συνιστά παράδοση αγαθού ή παροχή υπηρεσίας, αφετέρου να πραγματοποιείται έναντι ανταλλάγματος. Στην περίπτωση που λείπουν τα προαναφερθέντα στοιχεία, η πράξη δεν αποτελεί κατ’ αρχήν αντικείμενο των διατάξεων του Φ.Π.Α..
Επιπλέον, βάσει των διατάξεων των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 8 του Κώδικα Φ.Π.Α, ως παροχή υπηρεσιών ορίζεται κάθε πράξη που δεν συνιστά παράδοση αγαθών σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 5 έως 7. Επίσης αποτελεί παροχή υπηρεσιών η μεταβίβαση ή παραχώρηση της χρήσης ενός άυλου αγαθού καθώς επίσης και η υποχρέωση για παράλειψη ή ανοχή μιας πράξης.
> Σύμφωνα με την περίπτωση κα’ της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του Κώδικα Φ.Π.Α. (Ν. 2859/2000), απαλλάσσονται από ΦΠΑ <<οι εργασίες, στις οποίες περιλαμβάνεται και η διαπραγμάτευση εκτός από τη φύλαξη και διαχείριση, που αφορούν μετοχές ανώνυμων εταιρειών, μερίδια, ομολογίες και λοιπούς τίτλους, με εξαίρεση τους τίτλους παραστατικούς εμπορευμάτων». Οδηγίες για την ορθή εφαρμογή των ανωτέρω έχουν δοθεί με την Εγκύκλιο 10/1987 καθώς και με την ΠΟΛ.1102/20.5.1992 που κοινοποίησε την Γνωμ. ΝΣΚ 431/1991. Βάσει των οδηγιών αυτών, απαλλάσσεται από το φόρο, σύμφωνα με την περίπτωση κα’ της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του Κώδικα Φ.Π.Α.(Ν. 2859/2000), η παροχή υπηρεσιών συμβούλων επενδύσεων για αγορά μετοχών ομολόγων κλπ διότι πρόκειται για εργασία σχετική με μετοχές, ομολογίες και λοιπούς τίτλους καθώς και η υπηρεσία μεσολάβησης προσώπων (Τράπεζες, φυσικά πρόσωπα, νομικά πρόσωπα) σε αγοραπωλησία μετοχών, διότι πρόκειται για υπηρεσία η οποία περιλαμβάνεται στην ανωτέρω απαλλακτική διάταξη.
> Επιπρόσθετα το ΔΕΕ στην περίπτωση C-235/00 CSC, έκρινε ότι η διαπραγμάτευση είναι μια υπηρεσία που παρέχεται σε ένα συμβαλλόμενο μέρος και αμείβεται από αυτό, ως διακριτή πράξη μεσολάβησης (…). Ο σκοπός της διαπραγμάτευσης είναι, συνεπώς, να γίνει ότι είναι αναγκαίο προκειμένου δύο μέρη να συνάψουν μια σύμβαση, χωρίς ο διαπραγματευτής να έχει κανένα ίδιον συμφέρον στους όρους της σύμβασης. Στην ίδια υπόθεση το ΔΕΕ όρισε και το τι δε συνιστά διαπραγμάτευση. Από την άλλη πλευρά, δεν είναι διαπραγμάτευση, όταν ένα από τα μέρη αναθέτει σε ένα άλλο μέρος κάποιες από τις υλικές πράξεις που σχετίζονται με τη σύμβαση, όπως την παροχή πληροφοριών στο άλλο μέρος και την παραλαβή και διεκπεραίωση των αιτήσεων για τη μετεγγραφή των τίτλων που αποτελούν το αντικείμενο της σύμβασης.
Σε συνέχεια των ανωτέρω και σε συνδυασμό με την πάγια νομολογία του Δικαστηρίου της Ευρωπαϊκής Ένωσης (αποφάσεις στις υποθέσεις C-358/97 και C-150/99), σύμφωνα με την οποία οι απαλλαγές που προβλέπονται από την Οδηγία ΦΠΑ, αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή της και ως εκ τούτου πρέπει να ερμηνεύονται συσταλτικώς, προκύπτει ότι τα μέτρα δέουσας επιμέλειας που εφαρμόζουν οι ΑΕΠΕΥ προς τους πελάτες τους δεν απαλλάσσονται από μόνα τους ως αυτοτελής υπηρεσία, δεδομένου ότι δεν εμπίπτουν στην ανωτέρω απαλλακτική διάταξη του άρθρου 22 παρ.1 περ. κα του ν. 2859/2000. Επιπροσθέτως, όντας μέτρα που σχετίζονται με συμμόρφωση με ρυθμιστικές και άλλες νομικές προϋποθέσεις και τήρηση κανονιστικών διατάξεων δεν εμπίπτουν ούτε στην έννοια της διαπραγμάτευσης και κατά συνέπεια υπάγονται στο ΦΠΑ.
4. Με βάση τα ανωτέρω προκύπτει ότι στην περίπτωση που οι ΑΕΠΕΥ προβαίνουν στην τιμολόγηση (διακριτά από τις επενδυτικές υπηρεσίες που αυτές παρέχουν) των μέτρων δέουσας επιμέλειας του ν.3691/2008 που εφαρμόζουν προς τους πελάτες τους θα πρέπει στο στοιχείο που θα εκδοθεί να υπολογιστεί και ο αναλογών ΦΠΑ με τον ισχύοντα συντελεστή (24%).
Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ
Θέμα: Διευκρινίσεις επί της ΠΟΛ 1028/2017 σχετικά με τον φόρο ασφαλίστρων.
Με αφορμή σχετικά ερωτήματα ως προς τον φόρο ασφαλίστρων κατά την ακύρωση ασφαλιστηρίων συμβολαίων και σε συνέχεια της ΠΟΛ.1028/2017 εγκυκλίου, παρέχονται οι ακόλουθες διευκρινίσεις:
Με τις διατάξεις της παρ. 2 του αρ. 14 του α.ν.1524/1951, προβλέφθηκε η εφαρμογή του φόρου κύκλου εργασιών (Φ.Κ.Ε.) του α.ν. 660/1937 και στις ασφαλιστικές συμβάσεις, και συγκεκριμένα ορίστηκε ότι «φόρος κύκλου εργασιών επιβάλλεται στα απαιτητά ασφάλιστρα και πάσης φύσης δικαιώματα παρομαρτούντων την ασφαλιστική σύμβαση».
Ο Φ.Κ.Ε. σύμφωνα με τις διατάξεις του αρχικού νόμου (α. ν. 660/1937), επιβαλλόταν στα ακαθάριστα έσοδα κάθε βιομηχανικής επιχείρησης, Τραπεζών και Τραπεζιτικών Εταιρειών καθώς και στα πάσης φύσεως εισαγόμενα εμπορεύματα και αντικείμενα.
Για την επιβολή του φόρου κύκλου εργασιών (άρθρο 2 α.ν. 660/1937) λαμβανόταν υπόψη το τίμημα των οριστικώς πραγματοποιηθεισών πωλήσεων, αφαιρουμένων των εκπτώσεων που χορηγούνταν στον αγοραστή και περαιτέρω με τις ίδιες διατάξεις οριζόταν ότι σε περίπτωση μεταγενέστερης, ολικής ή μερικής, ακύρωσης τέτοιας πράξης, δεν οφείλεται φόρος επί των ακαθαρίστων εσόδων, ο τυχόν δε καταβληθείς φόρος συμψηφίζεται ή επιστρέφεται.
Ο Φ.Κ.Ε. καταργήθηκε με τις διατάξεις του ν. 1642/1986 όταν τέθηκε σε ισχύ ο Φόρος Προστιθέμενης Αξίας, ενώ με τις ίδιες διατάξεις διατηρήθηκε ο Φ.Κ.Ε στα έσοδα των ασφαλιστικών εταιρειών.
Στη συνέχεια, με τις διατάξεις του άρθρου 29 του ν.3492/2006, επιβλήθηκε φόρος ασφαλίστρων, στα απαιτητά ασφάλιστρα και τα πάσης φύσεως δικαιώματα που απορρέουν από την ασφαλιστική σύμβαση και παράλληλα με την παρ. 9 του άρθρου αυτού καταργήθηκαν οι διατάξεις της παρ. 2 του αρ. 14 του α.ν. 1524/1950 που επέβαλαν φόρο κύκλου εργασιών του α.ν. 660/1937 στα ασφάλιστρα καθώς και κάθε διάταξη που αντίκειτο ή ρύθμιζε διαφορετικά τα θέματα που ρυθμίζονταν με το νέο άρθρο.
Η προσαρμογή της νομοθεσίας σε ένα σύγχρονο νομοθέτημα ήταν απαραίτητη δεδομένου ότι ο Φ.Κ.Ε. είχε ήδη αντικατασταθεί από τον Φ.Π.Α για τις λοιπές επιχειρήσεις.
Με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1126/25.10.2006, με την οποία κοινοποιήθηκαν οι διατάξεις του «φόρου ασφαλίστρων» (αρ. 29 ν. 3492/06) και παρασχέθηκαν οι σχετικές οδηγίες, διευκρινίστηκε ότι «δεν πρόκειται για επιβολή νέας φορολογίας αλλά για την μετονομασία του Φ.Κ.Ε. σε φόρο ασφαλίστρων, με τις ίδιες προϋποθέσεις και για τις ίδιες συναλλαγές όπως ο Φ.Κ.Ε.
Με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1028/2017 παρασχέθηκαν διευκρινίσεις σχετικά με τις απαλλαγές από τον φόρο ασφαλίστρων και, ως προς την ακύρωση ασφαλιστηρίων συμβολαίων, ορίσθηκε ειδικότερα (ενότητα Β ii) ότι «Κατά την περίπτωση ακύρωσης ασφαλιστηρίων συμβολαίων, δεν συντρέχουν λόγοι, επιστροφής του φόρου ασφαλίστρων ως αχρεωστήτως καταβληθέντος, καθόσον το αχρεώστητο θα πρέπει να υπάρχει κατά το χρόνο απόδοσης του φόρου και δεν παρέχεται η δυνατότητα επιστροφής του φόρου αυτού, σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις.»
Κατόπιν των ανωτέρω, διευκρινίζεται ότι η σχετική αναφορά σε ακυρώσεις συμβολαίων της εγκυκλίου ΠΟΛ.1028/2017 αφορά την περίπτωση της μη επιστροφής από το Δημόσιο του φόρου ασφαλίστρων στην περίπτωση που κατά το χρόνο της απόδοσης αυτού τα ασφάλιστρα ήταν απαιτητά, ανεξάρτητα εάν μεταγενέστερα της απόδοσης του φόρου το συμβόλαιο μπορεί να ακυρώθηκε, διότι δεν συντρέχουν λόγοι αχρεώστητης καταβολής, και δεν επηρεάζει αυτό τους συμψηφισμούς σύμφωνα με το άρθρο 2 του α.ν. 660/1937.
ΣτΕ 167/2018 Επιστροφή ΦΠΑ σε εταιρείες εγκατεστημένες σε άλλο κράτος-μέλος – Πότε υπάρχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα για την επιστροφή ΦΠΑ.
Αριθμός 167/ 2018
Περίληψη
Επειδή, όπως έχει παγίως κριθεί, για να έχει ο υποκείμενος στον φόρο που είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος δικαίωμα επιστροφής του φόρου εισροών με τον οποίο επιβαρύνθηκαν αγαθά ή υπηρεσίες που του είχαν παρασχεθεί στην Ελλάδα, πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά δύο προϋποθέσεις: Πρώτον, ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο δεν πρέπει να διαθέτει καμία εγκατάσταση στην Ελλάδα. Και δεύτερον, επί πλέον τούτου, είτε διαθέτει εγκατάσταση στην Ελλάδα, είτε όχι δεν πρέπει να έχει πραγματοποιήσει παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που να θεωρούνται ότι έχουν πραγματοποιηθεί στην Ελλάδα (με εξαίρεση ορισμένες ειδικές παροχές υπηρεσιών, που απαριθμούνται εξαντλητικά στο άρθρο 12 παρ. 3 του νόμου). Για την απόρριψη του αιτήματος επιστροφής αρκεί επομένως να μην συντρέχει έστω και μια από τις δύο αυτές προϋποθέσεις, την συνδρομή των οποίων οφείλει να επικαλεσθεί και να αποδείξει ήδη στην φορολογική αρχή ο υποκείμενος που ζητεί την επιστροφή του φόρου.
Όπως δε έχει επίσης παγίως κριθεί, για να υπάρχει εγκατάσταση του υποκειμένου στην Ελλάδα απαιτείται (και αρκεί) να διαθέτει στην Ελλάδα, έστω και μέσω θυγατρικής ή συνδεδεμένης επιχείρησης, ή παγίου εμπορικού εταίρου ή υπεργολάβου, αλλά, πάντως, κατά τρόπο αρκούντως μόνιμο και όχι απλώς ευκαιριακό, την αναγκαία οργανωτική και υλική υποδομή, ανθρώπινο και τεχνικό δυναμικό, που είναι αναγκαία για την άσκηση της υποκείμενης στον φόρο δραστηριότητάς του (ή για την παροχή υπηρεσιών παρεπομένων, πλην αναγκαίων για την κύρια παροχή). Δεν ασκεί δε επιρροή αν σύμβαση μεταξύ δύο κρατών μελών περί αποφυγής της διπλής φορολογίας εισοδήματος ορίζει την μόνιμη εγκατάσταση με τρόπο διαφορετικό.
ΤΟ ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ
ΤΜΗΜΑ Β’
Συνεδρίασε δημόσια στο ακροατήριο του στις 5 Οκτωβρίου 2016, με την εξής σύνθεση: Ε. Σάρπ, Αντιπρόεδρος, Πρόεδρος του Β’ Τμήματος, Ε. Νίκα, Μ. Πικραμένος, Σ. Βιτάλη, I. Σύμπλης, Σύμβουλοι, Κ. Λαζαράκη, I. Δημητρακόπουλος, Πάρεδροι. Γραμματέας ο I. Μητροτάσιος, Γραμματέας του Β’ Τμήματος.
Για να δικάσει την από 27 Νοεμβρίου 2007 αίτηση: του Προϊσταμένου 14ης Διεύθυνσης Φόρου Προστιθέμενης Αξίας και Ειδικών Φόρων, ο οποίος παρέστη με την Γεωργία Μπουρδάκου, Πάρεδρο του Νομικού Συμβουλίου του Κράτους, κατά της αλλοδαπής εταιρείας με την επωνυμία “……….” (…..), που εδρεύει στο …… του Ηνωμένου Βασιλείου, η οποία παρέστη με τον δικηγόρο Ξενοφώντα Παπαγιάννη (A.M. 28681), που τον διόρισε με ειδικό πληρεξούσιο.
Με την αίτηση αυτή ο αναιρεσείων Προϊστάμενος επιδιώκει να αναιρεθεί η υπ’ αριθμ. 4268/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών.
Η εκδίκαση άρχισε με την ανάγνωση της εκθέσεως του εισηγητή, Συμβούλου I. Σύμπλη.
Κατόπιν το δικαστήριο άκουσε την εκπρόσωπο του αναιρεσείοντος Προϊσταμένου, η οποία ανέπτυξε και προφορικά τους προβαλλόμενους λόγους αναιρέσεως και ζήτησε να γίνει δεκτή η αίτηση και τον πληρεξούσιο της αναιρεσίβλητης εταιρείας, ο οποίος ζήτησε την απόρριψή της.
Μετά τη δημόσια συνεδρίαση το δικαστήριο συνήλθε σε διάσκεψη σε αίθουσα του δικαστηρίου κ α ι
Αφού μελέτησε τα σχετικά έγγραφα
Σκέφθηκε κατά τον Νόμο
1. Επειδή, για την άσκηση της κρινομένης αιτήσεως, η οποία εισάγεται στην επταμελή σύνθεση του Β’ Τμήματος λόγω σπουδαιότητος, δεν καταβάλλεται παράβολο.
2. Επειδή, με την αίτηση αυτή ζητείται παραδεκτώς η αναίρεση της 4268/2006 αποφάσεως του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, με την οποία απορρίφθηκε έφεση του Ελληνικού Δημοσίου κατά της 2728/2005 αποφάσεως του Διοικητικού Πρωτοδικείου Αθηνών. Με την τελευταία αυτή απόφαση, κατ’ αποδοχήν προσφυγής της αναιρεσίβλητης αλλοδαπής εταιρείας, είχε ακυρωθεί η 1059637/3008/515/00/0014/23.3.2001 απόφαση του Προϊσταμένου της 14ης Διεύθυνσης Φόρου Προστιθέμενης Αξίας, με την οποία είχε απορριφθεί αίτησή της για επιστροφή σ’ αυτήν του καταβληθέντος ΦΠΑ κατά τη διαχειριστική περίοδο 1999, ποσού 70.414.216 δραχμών.
3. Επειδή, με τις διατάξεις των παραγράφων 2 (όπως είχε τροποποιηθεί με την παρ. 28 του άρθου 15 του ν. 2166/1993, Α’ 137, και ίσχυε από 1.1.1993) και 3 του άρθρου 27 του ν. 1642/1986 «Για την εφαρμογή του φόρου προστιθεμένης αξίας και άλλες διατάξεις» (Α’ 125), που μεταφέρουν στο εσωτερικό δίκαιο τις προβλέψεις των άρθρων 1 και 2 της Όγδοης Οδηγίας 79/1072/ΕΟΚ για τον ΦΠΑ, όπως ίσχυαν κατά τον κρίσιμο χρόνο, ορίζετο ότι «2. Επίσης, επιστρέφεται στον υποκείμενο στο φόρο, ο οποίος είναι εγκαταστημένος σε άλλη χώρα της Ευρωπαϊκής Κοινότητας, ο φόρος που επιβάρυνε τα κινητά αγαθά και τις υπηρεσίες που του προσφέρθηκαν από άλλους υποκείμενους στο φόρο ή την εισαγωγή αγαθών στο εσωτερικό της χώρας, κατά το μέρος που τα αγαθά αυτά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιήθηκαν: α) για φορολογητέες πράξεις, ο τόπος φορολογίας των οποίων βρίσκεται στο εξωτερικό και για τις οποίες είχε δικαίωμα έκπτωσης του φόρου, αν αυτές ενεργούνταν στο εσωτερικό της χώρας, β) […] γ) για τις φορολογητέες πράξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 12. […] 3. Η επιστροφή του φόρου της προηγούμενης παραγράφου ενεργείται, εφόσον ο υποκείμενος στο φόρο δεν έχει στην Ελλάδα την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας ή τη μόνιμη εγκατάσταση από την οποία να ασκείται η δραστηριότητα αυτή ή, ελλείψει αυτών, την κατοικία ή διαμονή του και δεν πραγματοποίησε στο εσωτερικό της χώρας, κατά τη διάρκεια της περιόδου που ορίζεται στην επόμενη παράγραφο, άλλες πράξεις εκτός από των περιπτώσεων β’ και γ’ της προηγούμενης παραγράφου. […]». Περαιτέρω, στο άρθρο 12 του ίδιου νόμου ορίζεται ότι «1. Η παροχή υπηρεσιών θεωρείται ότι πραγματοποιείται στην Ελλάδα, εφόσον κατά το χρόνο γένεσης της φορολογικής υποχρέωσης αυτός που παρέχει τις υπηρεσίες έχει στο εσωτερικό της χώρας την έδρα της οικονομικής του δραστηριότητας ή τη μόνιμη εγκατάσταση του από την οποία παρέχονται οι υπηρεσίες ή, αν δεν υπάρχει έδρα ή μόνιμη εγκατάσταση, την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του. 2. Κατ’ εξαίρεση, ο τόπος παροχής θεωρείται ότι βρίσκεται στην Ελλάδα στις περιπτώσεις που αναφέρονται στις ακόλουθες δραστηριότητες: α) υπηρεσίες συναφείς με ακίνητα κείμενα στο εσωτερικό της χώρας, στις οποίες περιλαμβάνονται και οι υπηρεσίες που παρέχονται από κτηματομεσίτες, εμπειρογνώμονες, μηχανικούς, αρχιτέκτονες και γραφεία επιβλέψεων. […]».
4. Επειδή, όπως έχει παγίως κριθεί (ΔΕΕ, απόφαση της 6.2.2014 στην υπόθεση C-323/12, Ε.ON Global Commodities SE, σκ. 42 κ.ά.), κατά την έννοια των ανωτέρω διατάξεων, για να έχει ο υποκείμενος στον φόρο που είναι εγκατεστημένος σε άλλο κράτος μέλος δικαίωμα επιστροφής του φόρου εισροών με τον οποίο επιβαρύνθηκαν αγαθά ή υπηρεσίες που του είχαν παρασχεθεί στην Ελλάδα, πρέπει να συντρέχουν σωρευτικά δύο προϋποθέσεις: Πρώτον, ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο δεν πρέπει να διαθέτει καμία εγκατάσταση στην Ελλάδα. Και δεύτερον, επί πλέον τούτου, είτε διαθέτει εγκατάσταση στην Ελλάδα, είτε όχι (απόφαση της 25.10.2012, Daimler AG (C-318/11), Widex A/S (C-319/11) κατά Skatteverket, σκ. 43) δεν πρέπει να έχει πραγματοποιήσει παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών που να θεωρούνται ότι έχουν πραγματοποιηθεί στην Ελλάδα (με εξαίρεση ορισμένες ειδικές παροχές υπηρεσιών, που απαριθμούνται εξαντλητικά στο άρθρο 12 παρ. 3 του νόμου). Για την απόρριψη του αιτήματος επιστροφής αρκεί επομένως να μην συντρέχει έστω και μια από τις δύο αυτές προϋποθέσεις, την συνδρομή των οποίων οφείλει να επικαλεσθεί και να αποδείξει ήδη στην φορολογική αρχή ο υποκείμενος που ζητεί την επιστροφή του φόρου. Όπως δε έχει επίσης παγίως κριθεί (Αποφάσεις ΔΕΕ της 16.10.2014, στην υπόθεση C-605/12, Welmory EU:C:2014:2298, σκ. 57-60, ομοίως C-323/12 σκ. 46, κ.α., βλ. ήδη και ΣτΕ 404/2012 7μ, 2261, ΣτΕ 3114/2015), για να υπάρχει εγκατάσταση του υποκειμένου στην Ελλάδα απαιτείται (και αρκεί) να διαθέτει στην Ελλάδα, έστω και μέσω θυγατρικής ή συνδεδεμένης επιχείρησης, ή παγίου εμπορικού εταίρου ή υπεργολάβου, αλλά, πάντως, κατά τρόπο αρκούντως μόνιμο και όχι απλώς ευκαιριακό, την αναγκαία οργανωτική και υλική υποδομή, ανθρώπινο και τεχνικό δυναμικό, που είναι αναγκαία για την άσκηση της υποκείμενης στον φόρο δραστηριότητάς του (ή για την παροχή υπηρεσιών παρεπομένων, πλην αναγκαίων για την κύρια παροχή). Δεν ασκεί δε επιρροή αν σύμβαση μεταξύ δύο κρατών μελών περί αποφυγής της διπλής φορολογίας εισοδήματος ορίζει την μόνιμη εγκατάσταση με τρόπο διαφορετικό (πρβλ απόφαση ΔΕΚ της 23.3.2006 στην υπόθεση C-210/04, Ministero dell’ Economia e delle Finanze, Agenzia delle Entrate κατά FCE Bank pic, σκ. 39).
5. Επειδή, εν προκειμένω, με την αναιρεσιβαλλόμενη απόφαση έγιναν δεκτά τα εξής: Η αναιρεσίβλητη, η οποία εδρεύει στην Αγγλία και είναι θυγατρική εταιρεία της ….. Inc, η οποία έχει αντικείμενο εργασιών την ανάπτυξη και λειτουργία του προγράμματος της, που συνίσταται στη σύναψη ανταλλαγών δικαιωμάτων κατοχής χρονομεριστικών ενδιαφερόντων, δικαιωμάτων πολυϊδιοκτησίας ή άλλων μορφών διαμονής/διακοπών σε ιδιώτες, που αγοράζουν τέτοια δικαιώματα σε συγκροτήματα τα οποία υπόκεινται στους όρους των συμβάσεων αποδοχής συγκροτήματος, είναι εξουσιοδοτημένη να χειρίζεται το πρόγραμμα ανταλλαγών της …. στην Ευρώπη και Αφρική, καθώς επίσης και να συνάψει αυτή τη σύμβαση με τον αντιπρόσωπο. Στις 3-1-1991 η αναιρεσίβλητη εταιρεία συνήψε σύμβαση με την αντιπρόσωπο «………» που έχει την έδρα της στην Ελλάδα, σύμφωνα με την οποία ο αντιπρόσωπος αναπτύσσει την προώθηση (marketing) και την εξυπηρέτηση του προγράμματος ανταλλαγών της …., καθώς και την παροχή υπηρεσιών που αναφέρονται στην ως άνω σύμβαση στις ελληνόφωνες περιοχές της Ευρώπης (Ελλάδα), εκδίδοντας προς την αναιρεσίβλητη, για τις παρεχόμενες σε αυτήν υπηρεσίες, τιμολόγια παροχής υπηρεσιών, επί της αξίας των οποίων αναλογεί Φ.Π.Α., τον οποίο η αναιρεσίβλητη καταβάλλει. Η τελευταία, με την από 30-6-2000 αίτησή της προς την 14η Διεύθυνση Φ.Π.Α., ζήτησε να της επιστραφεί ο Φ.Π.Α. που κατέβαλε κατά το έτος 1999, για τις υπηρεσίες που της παρασχέθηκαν από την ………….. Η αίτηση αυτή απορρίφθηκε με την αριθ. πρωτ. 1059637/3008/515/00/0014/23-3-2001 απόφαση του Προϊσταμένου της 14ης Διεύθυνσης Φορολογίας Προστιθέμενης Αξίας, για το λόγο ότι δεν πληρούνταν οι όροι και οι προϋποθέσεις σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις για την επιστροφή του Φ.Π.Α. και συγκεκριμένα η προϋπόθεση της μη υπάρξεως στην Ελλάδα της έδρας της οικονομικής δραστηριότητος της αναιρεσίβλητης ή της μόνιμης εγκατάστασης από την οποία ασκείται η δραστηριότητα αυτή. Κατά της αποφάσεως αυτής η αναιρεσίβλητη εταιρία άσκησε προσφυγή, ισχυριζόμενη, μεταξύ άλλων, ότι σύμφωνα με την από 3-1-1991 σύμβαση αντιπροσωπείας, που υπογράφηκε μεταξύ αυτής και της …………, η οποία είναι αντιπρόσωπος της, η τελευταία δεν έχει την εξουσία να διαπραγματεύεται ή να καταρτίζει συμβάσεις για λογαριασμό της αναιρεσίβλητης στην Ελλάδα. Προς απόδειξη των ισχυρισμών της προσεκόμισε την από 3-1- 1991 σύμβαση αντιπροσωπείας μεταξύ αυτής και της αντιπροσώπου εταιρείας «…………..». Το πρωτοβάθμιο δικαστήριο, αφού έλαβε υπόψη την από 3-1-1991 σύμβαση αντιπροσωπείας μεταξύ της αναιρεσίβλητης και της «…………..», έκρινε ότι η τελευταία δεν είχε την εξουσία να διαπραγματεύεται και να καταρτίζει συμβάσεις για λογαριασμό της αναιρεσίβλητης στην Ελλάδα, δεδομένου ότι η «…………..» έχει αναλάβει, σύμφωνα με την ως άνω σύμβαση αντιπροσωπείας, μόνο την προώθηση και εξυπηρέτηση στην Ελλάδα του προγράμματος ανταλλαγών της …., καθώς και το να προσφέρει στα μέλη (κατόχους χρονομεριστικών μερίδων) της περιοχής το δικαίωμα συμμετοχής στο πρόγραμμα ανταλλαγών της …… Επομένως, το δικαστήριο αυτό έκρινε ότι συντρέχει η προϋπόθεση της παρ. 3 του άρθρου 27 του ν. 1642/1986, σε συνδυασμό με τα οριζόμενα στη διμερή Σύμβαση μεταξύ Ηνωμένου Βασιλείου και Ελλάδος που κυρώθηκε με το ν.δ. 2731/1953 και συγκεκριμένα η μη ύπαρξη στην Ελλάδα της έδρας της οικονομικής της δραστηριότητος ή της μόνιμης εγκατάστασης της αναιρεσίβλητης. Ενόψει αυτών, το πρωτοβάθμιο δικαστήριο έκρινε, με την 2728/2005 απόφαση, ότι μη νομίμως με την προσβαλλόμενη πράξη απορρίφθηκε το αίτημα της αναιρεσίβλητης περί επιστροφής Φ.Π.Α., ποσού 70.414.216 δρχ., που κατέβαλε βάσει των τιμολογίων παροχής υπηρεσιών κατά το έτος 1999, και για το λόγο αυτό ακύρωσε την ως άνω πράξη. Κατά της αποφάσεως αυτής το Ελληνικό Δημόσιο άσκησε έφεση, προβάλλοντας ότι εφ’ όσον η εταιρεία «………..» έχει αναλάβει να χειρίζεται και να προωθεί τις εργασίες της αναιρεσίβλητης στην Ελλάδα, ως αποκλειστικός αντιπρόσωπος, με γενική εξουσιοδότηση να διαπραγματεύεται και να συνάπτει για λογαριασμό της συμβάσεις, είτε με ξενοδοχειακές μονάδες, είτε με ιδιώτες, προκειμένου οι τελευταίοι να ενταχθούν στο πρόγραμμα ανταλλαγών αυτής, πρέπει να θεωρηθεί ότι η ……… έχει μόνιμη εγκατάσταση στην Ελλάδα. Το δευτεροβάθμιο δικαστήριο, αφού θεώρησε εφαρμοστέες τις διατάξεις των άρθρων 2, 12 και 27 του Κώδικα περί ΦΠΑ (ν. 1642/1986), ερμηνευόμενες σε συνδυασμό με τα οριζόμενα, ως προς την έννοια της μόνιμης εγκατάστασης, στο άρθρο 2 της διμερούς συμβάσεως μεταξύ Ηνωμένου Βασιλείου και Ελλάδος περί φορολογίας εισοδήματος, που κυρώθηκε με το ν.δ. 2731/1953, απέρριψε την έφεση του Δημοσίου ως αβάσιμη, με την αιτιολογία ότι «από την παραπάνω σύμβαση με σαφήνεια προκύπτει ότι οι συμβάσεις εντάξεως στο ως άνω πρόγραμμα ξενοδόχων και ιδιωτών καταρτίζονται μεταξύ αυτών και της [αναιρεσίβλητης] και όχι της «…………», η οποία δεν είχε την εξουσία να καταρτίζει συμβάσεις για λογαριασμό της [αναιρεσίβλητης] στην Ελλάδα, αλλά είχε αναλάβει μόνο την προώθηση και την εξυπηρέτηση στην Ελλάδα του προγράμματος ανταλλαγών της … EUROPE καθώς και να προσφέρει στα μέλη (κατόχους χρονομεριστικών μεριδίων) της περιοχής το δικαίωμα συμμετοχής στο πρόγραμμα ανταλλαγών της …..».
Η ανωτέρω κρίση του διοικητικού εφετείου, πέραν του ότι εσφαλμένα απέβλεψε για τον ορισμό της έννοιας της μόνιμης εγκατάστασης στο άρθρο 2 της διμερούς συμβάσεως μεταξύ Ηνωμένου Βασιλείου και Ελλάδος περί φορολογίας εισοδήματος, και ανεξάρτητα από το ότι, στην περίπτωση που, τελικά, οι προωθητικές ενέργειες της «……………….» είχαν ως αποτέλεσμα την σύναψη συμβάσεων μεταξύ της αναιρεσίβλητης και ελληνικών ξενοδοχειακών μονάδων για την συμμετοχή των τελευταίων στο «πρόγραμμα ανταλλαγών» της αναιρεσίβλητης, τότε οι υπηρεσίες ανταλλαγής χρονομεριστικής χρήσης, που αφορούν τα εν λόγω ακίνητα, έχουν ως τόπο παροχής την Ελλάδα (βλ. απόφαση ΔΕΚ της 03.09.2009 στην υπόθεση C-37/08, RCI Europe κατά Commissioners for Her Majesty’s Revenue and Customs), είναι νομικά πλημμελής προεχόντως γιατί, καθ’ ο μέρος αυτή καθ’ εαυτή η παρουσία της αναιρεσίβλητης και η ανάπτυξη κύκλου εργασιών στην ελληνική αγορά υπηρετείται από την οργανωτική δομή και τα μέσα της εταιρείας «……………..», που έχουν τεθεί κατά τρόπο διαρκή στην διάθεσή της στο πλαίσιο της μεταξύ τους σύμβασης αντιπροσωπίας και η χρήση των οποίων αποτελεί την αναγκαία και επαρκή υλική προϋπόθεση για την διενέργεια από την αναιρεσίβλητη φορολογητέων πράξεων με αντισυμβαλλόμενους ελληνικές τουριστικές επιχειρήσεις ή καταναλωτές, η τελευταία, σύμφωνα με όσα έγιναν δεκτά στην σκέψη 4, έχει αποκτήσει εγκατάσταση στην Ελλάδα μέσω της μονίμου αντιπροσώπου της, δεν ασκεί δε επιρροή ούτε ο τόπος στον οποίο παρέχει η αναιρεσίβλητη τις υπηρεσίες της προς τους αντισυμβαλλομένους της Έλληνες καταναλωτές, ούτε αν οι συμβάσεις με ελληνικές επιχειρήσεις ή καταναλωτές υπογράφονται από την ίδια ή την αντιπρόσωπο της, ούτε ο τόπος που δηλώνεται στο κείμενο της σύμβασης ως τόπος σύναψης αυτής.
Βασίμως λοιπόν (ανεξαρτήτως ειδικοτέρων επιχειρημάτων) το αναιρεσείον Δημόσιο προβάλλει με την κρινόμενη αίτηση ότι το διοικητικό εφετείο εσφαλμένα ερμήνευσε και εφήρμοσε την έννοια της μόνιμης εγκατάστασης κατά το άρθρο 27 παρ. 3 του ν. 1642/1986.
6. Επειδή, κατόπιν τούτου, πρέπει να γίνει δεκτή η κρινόμενη αίτηση, να αναιρεθεί η προσβαλλόμενη 4268/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, και η υπόθεση να παραπεμφθεί στο ίδιο δικαστήριο για νέα κρίση, αποβαίνει δε αλυσιτελής η εξέταση του δευτέρου λόγου αναιρέσεως του Δημοσίου, με τον οποίο προβάλλεται ότι το διοικητικό εφετείο παρέλειψε να εξετάσει λόγο εφέσεως, σύμφωνα με τον οποίο η αναιρεσίβλητη διενεργούσε φορολογητέες πράξεις και στο εσωτερικό της χώρας.
Δια ταύτα
Δέχεται την αίτηση.
Αναιρεί την 4268/2006 απόφαση του Διοικητικού Εφετείου Αθηνών, στο οποίο παραπέμπει την υπόθεση κατά το αιτιολογικό, και
Επιβάλλει στην αναιρεσίβλητη εταιρεία την δικαστική δαπάνη του Δημοσίου, που ανέρχεται σε εννιακόσια είκοσι (920) ευρώ.
Η διάσκεψη έγινε στην Αθήνα στις 20 Οκτωβρίου 2016 και η απόφαση δημοσιεύθηκε σε δημόσια συνεδρίαση της 24ης Ιανουαρίου 2018.
Θέμα: «Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 74 ν.4509/2017 (ΦΕΚ 201Α’/22.12.2017) που αφορούν σε θέματα ΦΠΑ»
Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις του άρθρου 74 ν.4509/2017 (ΦΕΚ 201Α’/22.12.2017 οι οποίες έχουν ισχύ από 1.1.2018, σύμφωνα με την παράγραφο 3 του ιδίου νόμου και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:
Συνεπώς εφαρμόζονται πλέον οι ίδιοι συντελεστές σε όλη τη χώρα με εξαίρεση τα νησιά Λέρο, Λέσβο, Κω, Σάμο και Χίο, για τα οποία εξακολουθούν να εφαρμόζονται οι μειωμένοι συντελεστές μέχρι 30-6-2018
2. Σύμφωνα με τη παράγραφο 2 του άρθρου 74 ν.4509/2017 (ΦΕΚ 201Α/22.12.2017 ) στο Κεφάλαιο Β «ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ » του παραρτήματος ΙΙΙ του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000), όπως ισχύει, προστίθεται νέα περίπτωση 5 με την οποία ορίζεται η εφαρμογή μειωμένου συντελεστή 13% στην παροχή υπηρεσιών από οίκους ευγηρίας, εφόσον δεν απαλλάσσονται με τις διατάξεις της περίπτωσης θ’, της παραγράφου 1, του άρθρο 22, δηλαδή πρόκειται για οίκους ευγηρίας, Μονάδες Φροντίδας Ηλικιωμένων που λειτουργούν ως ιδιωτικές επιχειρήσεις παροχής στέγασης και φιλοξενίας υπερηλίκων και ηλικιωμένων και δεν εμπίπτουν στην ανωτέρω αναφερόμενη απαλλαγή του άρθρου 22, καθότι είναι κερδοσκοπικού χαρακτήρα και λειτουργούν με καθαρά ιδιωτικοοικονομικά κριτήρια.
Θέμα: Παροχή συμπληρωματικών διευκρινίσεων σχετικά με το ειδικό καθεστώς ΦΠΑ αγροτών του άρθρου 41 του Κώδικα ΦΠΑ
Mε αφορμή γραπτά και προφορικά ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, σε συνέχεια της ΠΟΛ.1201/2016, σχετικά με την εφαρμογή του ειδικού καθεστώτος ΦΠΑ αγροτών του άρθρου 41 του Κώδικα ΦΠΑ, όπως ισχύει, και προκειμένου για την ομοιόμορφη εφαρμογή του, παρέχονται οι ακόλουθες συμπληρωματικές διευκρινίσεις:
1. Κάτοχοι αδειών άσκησης υπαίθριου στάσιμου ή πλανόδιου εμπορίου
Σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 41 του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000), όπως ισχύει, οι αγρότες οι οποίοι κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος πραγματοποίησαν προς οποιοδήποτε πρόσωπο παραδόσεις αγροτικών προϊόντων παραγωγής τους και παροχές αγροτικών υπηρεσιών αξίας κατώτερης των δεκαπέντε χιλιάδων (15.000) ευρώ και έλαβαν επιδοτήσεις συνολικής αξίας κατώτερης των πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ εντάσσονται στο ειδικό καθεστώς με την επιφύλαξη της παραγράφου 5 του ιδίου άρθρου, και δικαιούνται επιστροφή από το δημόσιο με την εφαρμογή κατ’ αποκοπή συντελεστή στην αξία των πωλήσεων των αγροτικών προϊόντων παραγωγής τους και της παροχής αγροτικών υπηρεσιών που πραγματοποιούν προς άλλους υποκείμενους στο φόρο.
Περαιτέρω με το άρθρο 22 του ν.4264/2014 ρυθμίζεται η χορήγηση των αδειών άσκησης δραστηριότητας πωλητή υπαίθριου στάσιμου ή πλανόδιου εμπορίου. Επίσης, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 25 του εν λόγω νόμου, ορίζεται ότι προϋπόθεση για την άσκηση της δραστηριότητας υπαιθρίου πλανοδίου εμπορίου είναι να έχει πραγματοποιηθεί δήλωση έναρξης του επιτηδεύματος του γυρολόγου ή άλλης εμπορικής δραστηριότητας.
Επιπρόσθετα με το άρθρο 6 του Π.Δ. 254/2005 ρυθμίζεται η έκδοση άδειας άσκησης υπαίθριου εμπορίου σε παραγωγούς για την πώληση από τους παραγωγούς γεωργικών, αμπελουργικών, κτηνοτροφικών, πτηνοτροφικών, μελισσοκομικών προϊόντων καθώς και παραδοσιακών ειδών λαϊκής τέχνης χειροτεχνημάτων και έργων τέχνης πρωτότυπης καλλιτεχνικής δημιουργίας ιδίας παραγωγής. Επιπλέον σύμφωνα με τις διευκρινίσεις που έχουν δοθεί με το υπ’ αριθμ πρωτ.Κ1- 841/18.3.2011 έγγραφο της Γενικής Γραμματείας Εμπορίου του Υπουργείου Οικονομίας Ανταγωνιστικότητας και Ναυτιλίας, για την χορήγηση της ανωτέρω άδειας σε παραγωγούς δεν εφαρμόζονται οι προϋποθέσεις που ορίζονται στο άρθρο 1 του Π.Δ. 254/2005, δηλαδή ουσιαστικά δεν απαιτείται η υποβολή δήλωσης-έναρξης επιτηδεύματος.
Κατόπιν των ανωτέρω διευκρινίζεται ότι οι αγρότες-κάτοχοι (σύμφωνα με το άρθρο 6 του Π.Δ 254/2005) άδειας άσκησης υπαίθριου εμπορίου παραγωγού, στην οποία αναγράφονται συγκεκριμένα τα αγροτικά προϊόντα για τα οποία μπορεί να γίνει πώληση και οι οποίοι πραγματοποιούν αποκλειστικά και μόνο πωλήσεις αγροτικών προϊόντων ιδίας παραγωγής (πλανόδια ή στάσιμα και όχι σε λαϊκές αγορές ) υπάγονται, τηρουμένων των προϋποθέσεων της παρ. 1 του άρθρου 41 του ν. 2859/2000, στο ειδικό καθεστώς αγροτών του άρθρου 41 του Κώδικα ΦΠΑ. Επισημαίνεται ότι οι ανωτέρω αγρότες- κάτοχοι άδειας άσκησης υπαίθριου εμπορίου παραγωγού, που διενεργούν πωλήσεις σε μη υποκειμένους και αγρότες του ειδικού καθεστώτος υποχρεούνται στην έκδοση του ειδικού στοιχείου, της παραγράφου 3 του άρθρου 41 του Κώδικα ΦΠΑ και εγγράφονται υποχρεωτικά στο ειδικό καθεστώς αγροτών (άρθρο 41, παραγρ. 12, τρίτο εδάφιο).
Αντίθετα όλοι οι άλλοι κάτοχοι (σύμφωνα με το άρθρο 22 του ν.4264/2014) άδειας άσκησης δραστηριότητας πωλητή υπαίθριου στάσιμου ή πλανόδιου εμπορίου, που δεν πωλούν αγροτικά προϊόντα παραγωγής τους, εντάσσονται υποχρεωτικά στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ και παράλληλα έχουν όλες τις υποχρεώσεις που απορρέουν από τα ΕΛΠ ως προς την τήρηση λογιστικών βιβλίων και την έκδοση στοιχείων.
2. Εγγραφή στο ειδικό καθεστώς αγροτών του άρθρου 41 του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000).
Στο ειδικό καθεστώς εντάσσονται οι αγρότες οι οποίοι κατά το προηγούμενο φορολογικό έτος πραγματοποίησαν προς οποιοδήποτε πρόσωπο παραδόσεις αγροτικών προϊόντων παραγωγής τους και παροχές αγροτικών υπηρεσιών αξίας κατώτερης των δεκαπέντε χιλιάδων (15.000) ευρώ και έλαβαν επιδοτήσεις συνολικής αξίας κατώτερης των πέντε χιλιάδων (5.000) ευρώ. (άρθρο 41 παρ.1 του Κώδικα ΦΠΑ ν.2859/2000)
Με βάση το νομικό αυτό πλαίσιο, διευκρινίζεται ότι και οι αγρότες που το έτος 2016 έλαβαν επιδοτήσεις κατώτερες των 5.000 ευρώ που αφορούν το εν λόγω έτος, έστω και αν δεν πραγματοποιούν καμία παράδοση αγαθών και παροχή αγροτικών υπηρεσιών εγγράφονται στο ειδικό καθεστώς αγροτών.
3. Δυνατότητα υπαγωγής των αγροτών της παραγρ. 5 του άρθρου 41 του Κώδικα ΦΠΑ, που εντάσσονται υποχρεωτικά στο κανονικό καθεστώς από 1.1.2017, στο καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων του άρθρου 39 του Κώδικα ΦΠΑ.
Από 1.1.2017 σύμφωνα με την παράγραφο 5 του άρθρου 41 του Κώδικα ΦΠΑ προβλέπεται η υποχρεωτική ένταξη των αγροτών στο κανονικό καθεστώς, λόγω άσκησης από μέρους τους άλλης δραστηριότητας για την οποία τηρούνται λογιστικά βιβλία. Επισημαίνεται ότι οι εν λόγω αγρότες μπορούν να επιλέξουν την υπαγωγή τους στο καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων του άρθρου 39 του Κώδικα ΦΠΑ (απαλλασσόμενο καθεστώς), υπό την προϋπόθεση ότι πληρούν το κριτήριο των ακαθάριστων εσόδων του άρθρου 39 του Κώδικα ΦΠΑ (σύνολο από παραδόσεις αγροτικών προϊόντων παραγωγής τους και παροχές αγροτικών υπηρεσιών και εσόδων από άλλη δραστηριότητα μέχρι δέκα χιλιάδες 10.000 ευρώ).
Παράδειγμα:
1. Λογιστής που για την δραστηριότητα του λογιστή ήταν στο απαλλασσόμενο καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων του άρθρου 39 του Κώδικα ΦΠΑ, έχει την δυνατότητα να ενταχθεί στο καθεστώς των μικρών επιχειρήσεων του άρθρου 39 και για την αγροτική του δραστηριότητα, εφόσον το σύνολο των εσόδων του (αγροτικά & λογιστικά) δεν ξεπερνούν τις 10.000 ευρώ.
Επίσης πρέπει να διευκρινισθεί ότι για όλες τις κατηγορίες αγροτών που από 1.1.2017 σύμφωνα με την παράγραφο 5 του άρθρου 41 του Κώδικα ΦΠΑ προβλέπεται η υποχρεωτική ένταξή τους στο κανονικό καθεστώς, λόγω άσκησης από μέρους τους άλλης δραστηριότητας για την οποία τηρούνται λογιστικά βιβλία έστω και αν λαμβάνουν μόνο επιδοτήσεις και δεν πραγματοποιούν καμία παράδοση αγροτικών προϊόντων εντάσσονται υποχρεωτικά στο κανονικό καθεστώς.
Παράδειγμα
Γιατρός ή λογιστής το 2016 έλαβε μόνο επιδότηση χωρίς να κάνει καμία πώληση αγροτικών προϊόντων. Από 1.1.2017 εντάσσεται υποχρεωτικά στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ και για την αγροτική του δραστηριότητα.
4. Διατήρηση του κατ’αποκοπή καθεστώτος του άρθρου 40 του Κώδικα ΦΠΑ και ταυτόχρονη υπαγωγή στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ για την αγροτική του δραστηριότητα.
Οι επαγγελματίες του κατ’ αποκοπή καθεστώτος του άρθρου 40 του Κώδικα ΦΠΑ (π.χ αλιείς – φυσικά πρόσωπα- συμπλοιοκτησίες ή κοινωνίες αστικού δικαίου) από 01.01.2015, είναι υπόχρεοι σε τήρηση βιβλίων με δυνατότητα μη ενημέρωσής τους (ΠΟΛ.1007/9.1.2015, άρθρο 2, παρ. 4), καθώς και σε έκδοση στοιχείων, με δυνατότητα απαλλαγής από την υποχρέωση χρήσης φορολογικού μηχανισμού (ΠΟΛ.1002/31.12.2014, άρθρο 1, παρ. 5.γ’).
Κατόπιν τούτου οι εν λόγω αλιείς του άρθρου 40 του Κώδικα ΦΠΑ , εφόσον ασκούν και αγροτική δραστηριότητα εμπίπτουν στις περιπτώσεις της παραγράφου 5 του άρθρου 41 του Κώδικα ΦΠΑ που προβλέπεται η υποχρεωτική ένταξη των αγροτών στο κανονικό καθεστώς (από 1.1.2017) λόγω άσκησης από μέρους των αγροτών άλλης δραστηριότητας για την οποία τηρούνται λογιστικά βιβλία.
Συνεπώς από 1.1.2017 οι αλιείς του άρθρου 40 του Κώδικα ΦΠΑ υπάγονται παράλληλα για την αγροτική τους δραστηριότητα στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ και για την δραστηριότητα τους ως αλιείς στο ειδικό καθεστώς κατ’ αποκοπή καταβολής ΦΠΑ του άρθρου 40 (σχετ. ΠΟΛ ΑΓΓΔΕ ΠΟΛ.1010/9.1.2015).
Επιπρόσθετα σε σχέση με τα ανωτέρω, και προς άρση κάθε αμφιβολίας, διευκρινίζεται ότι το κατ’ αποκοπή καθεστώς του άρθρου 40 του Κώδικα ΦΠΑ αποτελεί διαφορετικό καθεστώς από το ειδικό καθεστώς αγροτών των άρθρων 41 και 42 του Κώδικα ΦΠΑ, συνεπώς οι επαγγελματίες του κατ’ αποκοπή καθεστώτος του άρθρου 40 του Κώδικα ΦΠΑ δεν είναι αγρότες του ειδικού καθεστώτος των άρθρων 41 και 42 του Κώδικα ΦΠΑ.
Παράδειγμα:
Εκμεταλλευτής σκάφους παράκτιας αλιείας, μήκους μέχρι δώδεκα (12) μέτρων μεταξύ καθέτων, παράλληλα έχει και αγροτική εκμετάλλευση ελιών, για την οποία (μόνο την αγροτική) από 1.1.2017 υπάγεται στο κανονικό καθεστώς. Συνεπώς ο εν λόγω αλιέας την 1.1.2017 για την εκμετάλλευση του σκάφους παράκτιας αλιείας υπάγεται στο κατ’αποκοπή καθεστώς καταβολής του φόρου του άρθρου 40 και για την άσκηση της εκμετάλλευσης ελιών στο κανονικό καθεστώς ΦΠΑ υποβάλλοντας χωριστά δηλώσεις ΦΠΑ.
5. Τέλος διευκρινίζεται ότι οι αγρότες που εντάσσονται υποχρεωτικά στο κανονικό καθεστώς, λόγω μη πλήρωσης των κριτηρίων της παραγράφου 1 του άρθρου 41 του Κώδικα ΦΠΑ, δεδομένου ότι η ένταξη στο κανονικό καθεστώς είναι υποχρεωτική, δεν υπάρχει δέσμευση για παραμονή στο καθεστώς αυτό για τρία (3) χρόνια, αλλά το καθεστώς κρίνεται για κάθε επόμενο φορολογικό έτος με βάση την πλήρωση ή μη των κριτηρίων που τίθενται. Δηλαδή εάν κατά το φορολογικό έτος 2017 ο αγρότης δεν έχει υπερβεί τα όρια που τίθενται με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 41 του Κώδικα ΦΠΑ, μπορεί να ενταχθεί από 1.1.2018 στο ειδικό καθεστώς. Εννοείται ότι εάν, παρότι δεν έχει υποχρέωση, παραμείνει στο κανονικό καθεστώς, μπορεί σε οποιαδήποτε επόμενο φορολογικό έτος να μεταταχθεί στο ειδικό καθεστώς, με την προϋπόθεση βέβαια της πλήρωσης των κριτηρίων που τίθενται.
Παράδειγμα:
Αγρότης το 2017 είχε ενταχθεί υποχρεωτικά στο κανονικό καθεστώς, μέσα στο 2017 όμως αν και πραγματοποίησε χονδρικές πωλήσεις αξίας 7.000 ευρώ και παροχές αγροτικών του υπηρεσιών αξίας 3.000 ευρώ και έλαβε επιδοτήσεις 4.000 ευρώ και συνεπώς θα μπορούσε από 1.1.2018 να ενταχθεί στο ειδικό καθεστώς αγροτών, αυτός παρέμεινε και για το 2018 στο κανονικό καθεστώς. Ο εν λόγω αγρότης και το 2018 πραγματοποιεί χονδρικές πωλήσεις αξίας 6.000 ευρώ και παροχές αγροτικών του υπηρεσιών αξίας 2.000 ευρώ και έλαβε επιδοτήσεις 4.500 ευρώ γεγονός που σημαίνει ότι από 1.1.2019 ο αγρότης αυτός μπορεί να μεταταχθεί στο ειδικό καθεστώς έστω αν και το 2018 είχε παραμείνει από επιλογή στο κανονικό καθεστώς.
Επισημαίνεται ότι στο ανωτέρω παράδειγμα και σε ανάλογες περιπτώσεις που κάποιος παρέμεινε προαιρετικά στο κανονικό καθεστώς ως συνέχεια υποχρεωτικής ένταξης, δεν υφίσταται η υποχρέωση παραμονής για μια τριετία δεδομένου ότι η υποχρέωση αυτή υφίσταται σε περίπτωση προαιρετικής μετάταξης και όχι σε περίπτωση προαιρετικής παραμονής στο κανονικό καθεστώς.
6. Υποχρεώσεις αγροτών ειδικού καθεστώτος.
Τέλος για την αποφυγή παρερμηνειών, λαμβάνοντας υπόψη και τα σχετικά ερωτήματα που τίθενται στην Υπηρεσία μας, επισημαίνεται ότι οι αγρότες που υπάγονται στο ειδικό καθεστώς αγροτών δεν υποχρεούνται στην υποβολή δήλωσης έναρξης εργασιών, η δε εγγραφή τους στο Μητρώο TAXIS αγροτών, μπορεί να πραγματοποιηθεί μέχρι την πρώτη αίτηση επιστροφής με την υποβολή εντύπου Μ0 (άρθρο 36 παρ.8β, άρθρο 41 παραγρ. 12) Κατόπιν τούτου εφόσον οι αγρότες του ειδικού καθεστώτος δεν υποχρεούνται στην υποβολή δήλωσης έναρξης εργασιών, αλλά με την υποβολή της αίτησης (Μ0) εντάσσονται στο ειδικό καθεστώς αγροτών, και ως εκ τούτου οι εν λόγω αγρότες δεν υποχρεούνται στην υποβολή δήλωσης διακοπής εργασιών και μπορούν να απενταχθούν από το ειδικό καθεστώς οποτεδήποτε (ανεξαρτήτως του εντύπου που χρησιμοποιείται προς το σκοπό αυτό) χωρίς την επιβολή προστίμου. Είναι αυτονόητο ότι για την απένταξη αυτή πρέπει ο αγρότης να μην έχει λάβει την κατ’ αποκοπή επιστροφή ΦΠΑ για τα έτη που ζητά την απένταξη.
Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΓΕΩΡΓΙΟΣ ΠΙΤΣΙΛΗΣ
Θέμα: Κατάργηση υποχρέωσης θεώρησης του ειδικού βιβλίου των μεταπωλητών του άρθρου 45 του Κώδικα ΦΠΑ.
Κατόπιν υποβολής γραπτών και προφορικών ερωτημάτων σχετικά με την υποχρέωση θεώρησης του ειδικού βιβλίου που υποχρεούνται να τηρούν οι υποκείμενοι στο φόρο μεταπωλητές και με σκοπό την ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων του Κώδικα ΦΠΑ (ν. 2859/2000), όπως ισχύει, σάς γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
Με την παρούσα καταργείται η υποχρέωση θεώρησης του ειδικού βιβλίου μεταχειρισμένων το οποίο ορίζεται στην περίπτωση α΄, της παραγράφου 8, του άρθρου 45 του Κώδικα ΦΠΑ και του οποίου η υποχρέωση θεώρησης προβλέπεται στην εγκύκλιο 1043712/1633/468/ΠΟΛ.1104/10.4.1995 για τους υποκείμενους στο φόρο μεταπωλητές που εφαρμόζουν το ειδικό καθεστώς του άρθρου 45 του ανωτέρω Κώδικα.
Σημειώνεται ότι η μη θεώρηση του εν λόγω ειδικού βιβλίου αποτελεί συνέχεια της κατάργησης θεώρησης βιβλίων και στοιχείων που τηρούνται για σκοπούς ΦΠΑ που έγινε με τις αποφάσεις ΠΟΛ.1081/19.3.2014 (ΦΕΚ Β΄964/16.4.2014) και ΠΟΛ.1153/27.5.2014 (ΦΕΚ Β΄ 1432/4.6.2014).
Ο Διοικητής της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων
Γ. Πιτσιλής
ΠΟΛ.1205/2017 Θεώρηση αποδείξεων λιανικής πώλησης ταξιδιωτών επιβατών κατοίκων μη εγκατεστημένων στην Κοινότητα κατά την έξοδο τους από την χώρα μας με απευθείας μετάβαση τους σε τρίτη χώρα κατά τις ημερομηνίες 19 Οκτωβρίου και 09 Νοεμβρίου του 2017
ΘΕΜΑ : Θεώρηση αποδείξεων λιανικής πώλησης ταξιδιωτών επιβατών κατοίκων μη εγκατεστημένων στην Κοινότητα κατά την έξοδο τους από την χώρα μας με απευθείας μετάβαση τους σε τρίτη χώρα κατά τις ημερομηνίες 19 Οκτωβρίου και 09 Νοεμβρίου του 2017.
ΣΧΕΤ : Η αριθ. πρωτ. ΠΟΛ.1338/30.12.1996 Α.Υ.Ο. (ΦΕΚ 18 Β’/97) Απόφαση Υπ. Οικονομικών όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει.
Αναφορικά με το αντικείμενο του θέματος και κατόπιν προφορικών και γραπτών αιτημάτων σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
Α. Σύμφωνα με την περίπτωση β της παραγράφου 1 του άρθρου 24 του ν. 2859/2000 «Κώδικας ΦΠΑ», με την οποία ενσωματώνονται στο εθνικό μας δίκαιο τα άρθρα 146 και 147 της οδηγίας αριθ. 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου σχετικά με το κοινό σύστημα του φόρου προστιθεμένης αξίας, η παράδοση αγαθών που εξάγονται εκτός της Κοινότητας από τον αγοραστή-ταξιδιώτη απαλλάσσεται από το φόρο προστιθεμένης αξίας εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι ακόλουθες προϋποθέσεις:
– ο ταξιδιώτης να μην είναι εγκατεστημένος στο εσωτερικό της χώρας ή στο εσωτερικό άλλου Κράτους
– Μέλους της Κοινότητας,
– τα αγαθά μεταφέρονται εκτός της Κοινότητας πριν από την παρέλευση του τρίτου μήνα που ακολουθεί το μήνα κατά τον οποίο πραγματοποιήθηκε η παράδοση,
– τα αγαθά να προορίζονται για την κάλυψη προσωπικών ή οικογενειακών αναγκών του αγοραστή – ταξιδιώτη και από την φυσώ τους και την ποσότητα τους να μην έχουν επαγγελματικό χαρακτήρα,
– η εξαγωγή των αγαθών αποδεικνύεται με την προσκόμιση θεωρημένου φορολογικού στοιχείου από την αρμόδια τελωνειακή αρχή της χώρας ή του Κράτους – Μέλους εξόδου των αγαθών από την Κοινότητα,
– η συνολική αξία καθενός φορολογικού στοιχείου συμπεριλαμβανομένου και του φόρου προστιθεμένης αξίας να υπερβαίνει το ελάχιστο όριο ποσού, που ορίζεται κάθε φορά με απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ (με την αριθ. ΠΟΛ.1149/3.10.2016 Απόφαση Διοικητή ΑΑΔΕ το ελάχιστο όριο ποσού ορίζεται σε 50€ (ΑΔΑ: ΩΟΘΙΗ-Κ5Ρ).
Σύμφωνα με την αρ. ΠΟΛ.1338/30.12.1996 ΑΥΟ όπως έχει τροποποιηθεί και ισχύει, ορίζεται η διαδικασία απαλλαγής από το ΦΠΑ, και οι υποχρεώσεις των πωλητών αλλά και των ταξιδιωτών των Τρίτων Χωρών.
Στις περιπτώσεις των λιανικών αυτών πωλήσεων σε ταξιδιώτες τρίτων χωρών βασικό στοιχείο που επιτρέπει την απαλλαγή από ΦΠΑ είτε άμεσα είτε κατόπιν επιστροφής (έμμεσα) είναι η θεώρηση της απόδειξης λιανικής πώλησης από την αρμόδια Τελωνειακή Αρχή εξόδου. Με την θεώρηση αυτή επιβεβαιώνεται η έξοδος των αγαθών από την Ε.Ε. πριν την παρέλευση του τρίτου μήνα από την αγορά καθώς και η πλήρωση, σωρευτικά, όλων των προϋποθέσεων που ορίζονται στο ανωτέρω κανονιστικό πλαίσιο.
Β. Έχοντας λάβει υπόψη τα ανωτέρω και κατόπιν προφορικών και γραπτών αιτημάτων φορέων και ταξιδιωτών – επιβατών οι οποίοι ταξίδεψαν αποκλειστικά από την χώρα μας με απευθείας προορισμό τρίτη χώρα κατά τις ημερομηνίες 19 Οκτωβρίου 2017 και 09 Νοεμβρίου 2017 (από τις 07.00 έως και τις 07.00 της επομένης) και δεν κατέστη δυνατόν να θεωρήσουν τις αποδείξεις λιανικής πώλησης λόγω της απεργίας των τελωνειακών υπαλλήλων προκειμένου να τους επιστραφεί ο ΦΠΑ, εγκρίνουμε την κατ’ εξαίρεση θεώρηση αυτών των αποδείξεων λιανικής πώλησης αποκλειστικά από τις Ελληνικές προξενικές αρχές.
Γ. Η διαδικασία που πρέπει να ακολουθηθεί είναι:
Ως προς την θεώρηση των αποδείξεων:
– ο ταξιδιώτης θα πρέπει να προσκομίσει στην ελληνική προξενική αρχή, μαζί με το διαβατήριο του και την κάρτα επιβίβασης, τα αγορασθέντα είδη με τις αντίστοιχες αποδείξεις των αγορασθέντων ειδών προκειμένου να ελεγχθούν τα πραγματικά περιστατικά δηλαδή ότι όντως ταξίδευε από την χώρα μας με απευθείας πτήση για χώρα εκτός Ευρωπαϊκής Ένωσης και ότι οι αποδείξεις λιανικής πώλησης αφορούν τα προϊόντα που είχε μαζί του. Εάν οι αγορές αφορούν και μέλη της οικογένειας δεν είναι απαραίτητο να παρουσιασθούν αυτοπροσώπως, ωστόσο θα πρέπει να προσκομιστούν τα αντίστοιχα διαβατήρια και οι κάρτες επιβίβασης.
Επιπροσθέτως θα πρέπει να ελεγχθεί ο χαρακτήρας της αγοράς και ειδικότερα θα πρέπει οι αγορές να αφορούν προσωπικά είδη και να μην έχουν εμπορικό χαρακτήρα.
Εφόσον ελεχθούν οι προϋποθέσεις αυτές, οι πρωτότυπες αποδείξεις θα θεωρηθούν από τους αρμόδιους υπαλλήλους των ελληνικών προξενικών αρχών και θα επιστραφούν στους ταξιδιώτες.
Ως προς την επιστροφή του ΦΠΑ:
– Οι πρωτότυπες σφραγισμένες αποδείξεις θα αποστέλλονται, με ευθύνη του ταξιδιώτη στην διεύθυνση της επιχείρησης που υποχρεούται να επιστρέψει τον ΦΠΑ, ταχυδρομικά με συστημένη αλληλογραφία και εντός προθεσμίας τεσσάρων (4) μηνών από την ημερομηνία αγοράς των αγαθών.
Στις θεωρημένες αποδείξεις θα πρέπει να είναι ευανάγνωστα γραμμένα τα στοιχεία της τράπεζας (επωνυμία, κατάστημα), το νούμερο και το IBAN του λογαριασμού αλλά και τα στοιχεία του ταξιδιώτη προκειμένου να γίνει η επιστροφή του ΦΠΑ.
Επιπρόσθετα σας πληροφορούμε ότι αποδείξεις που δεν είναι σωστά συμπληρωμένες, ή που αφορούν ταξίδι κατά το οποίο η μεταφορά του ταξιδιώτη στην τρίτη χώρα δεν έγινε με απ’ ευθείας έξοδο του από την χώρα μας ή έγινε σε χρόνο διαφορετικό από τον αναφερόμενο στην παρούσα, δεν θα θεωρούνται από τις ελληνικές προξενικές αρχές.
Δ. Τέλος επισημαίνεται ότι η παραπάνω διαδικασία αφορά αποκλειστικά επιβάτες που ταξίδεψαν από την Ελλάδα με απ’ ευθείας πτήση προς τρίτη χώρα κατά τις ημερομηνίες 19 Οκτωβρίου 2017 και 09 Νοεμβρίου 2017 μέχρι και τις 07.00πμ της επομένης. Η αριθ πρωτ. ΠΟΛ.1338/30.12.1996 ΑΥΟ συνεχίζει να ισχύει κανονικά και η υπογραφή των εν λόγω αποδείξεων από τις προξενικές αρχές ισχύει μόνο για αυτές τις ημερομηνίες.
Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
Γ. ΠΙΤΣΙΛΗΣ
ΔΕΕ – υπόθεση C‑507/16 Δυνατότητα εκπτώσεως του οφειλομένου ή καταβληθέντος φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) επί των εισροών – Πράξεις εκροών πραγματοποιηθείσες σε άλλα κράτη μέλη – Απαλλαγή από τον φόρο στο κράτος μέλος στο οποίο ασκείται το δικαίωμα προς έκπτωση
ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (έκτο τμήμα) της 15ης Νοεμβρίου 2017 «Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Oδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 168, στοιχείο αʹ, άρθρο 169, στοιχείο αʹ, άρθρο 214, παράγραφος 1, στοιχεία δʹ και εʹ, και άρθρα 289 και 290 – Δυνατότητα εκπτώσεως του οφειλομένου ή καταβληθέντος φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) επί των εισροών – Πράξεις εκροών πραγματοποιηθείσες σε άλλα κράτη μέλη – Απαλλαγή από τον φόρο στο κράτος μέλος στο οποίο ασκείται το δικαίωμα προς έκπτωση»
Στην υπόθεση C‑507/16,
με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Administrativen sad Sofia‑grad (πρωτοβάθμιο διοικητικό πρωτοδικείο της Σόφιας, Βουλγαρία) με απόφαση της 12ης Σεπτεμβρίου 2016, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 26 Σεπτεμβρίου 2016, στο πλαίσιο της δίκης
Entertainment Bulgaria System EOOD
κατά
Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» – Sofia,
ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (έκτο τμήμα),
συγκείμενο από τους J.‑C. Bonichot (εισηγητή), ασκούντα καθήκοντα προέδρου τμήματος, S. Rodin και E. Regan, δικαστές,
γενικός εισαγγελέας: P. Mengozzi
γραμματέας: A. Calot Escobar
έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,
λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:
– η Entertainment Bulgaria SystemEOOD, εκπροσωπούμενη από την S. Georgieva,
– ο Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» – Sofia, εκπροσωπούμενος από τον A. Georgiev,
– η Βουλγαρική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τις E. Petranova και M. Georgieva,
– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις L. Lozano Palacios και P. Mihaylova,
κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,
εκδίδει την ακόλουθη
Απόφαση
1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 168, στοιχεία αʹ και βʹ, του άρθρου 169, στοιχείο αʹ, και του άρθρου 214 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2009/162/ΕE του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2009 (ΕΕ 2010, L 10, σ. 14) (στο εξής: οδηγία 2006/112).
2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Entertainment Bulgaria System EOOD (στο εξής: EBS) και του Direktor na Direktsia «Obzhalvane i danachno-osiguritelna praktika» – Sofia (προϊσταμένου της διευθύνσεως «Προσφυγές και πρακτική στους τομείς της φορολογίας και της κοινωνικής ασφαλίσεως» της Σόφιας, Βουλγαρία), σχετικά με συμπληρωματική πράξη επιβολής φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) επί της επιχειρήσεως αυτής πλέον τόκων υπερημερίας.
Το νομικό πλαίσιο
Το δίκαιο της Ένωσης
3 Το άρθρο 168 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει τα εξής:
«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:
α) τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,
[…]».
4 Το άρθρο 169 της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:
«Εκτός από την έκπτωση που αναφέρεται στο άρθρο 168, ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ που αναφέρεται στο άρθρο αυτό, εφόσον τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ακόλουθες πράξεις:
α) τις πράξεις του που ανάγονται στις δραστηριότητες του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, οι οποίες πραγματοποιούνται εκτός του κράτους μέλους στο οποίο οφείλεται ή καταβάλλεται ο φόρος αυτός και θα παρείχαν δικαίωμα έκπτωσης εάν είχαν πραγματοποιηθεί εντός του εν λόγω κράτους μέλους,
[…]».
5 Το άρθρο 214 της εν λόγω οδηγίας διευκρινίζει τα εξής:
«1. Τα κράτη μέλη λαμβάνουν τα απαραίτητα μέτρα για να αποκτούν ατομικό αριθμό φορολογικού μητρώου τα ακόλουθα πρόσωπα:
α) κάθε υποκείμενος στον φόρο, εκτός αυτών που προβλέπονται στο άρθρο 9, παράγραφος 2, ο οποίος διενεργεί στο αντίστοιχο έδαφός τους παραδόσεις αγαθών ή παροχές υπηρεσιών για τις οποίες του παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης, εκτός των παραδόσεων αγαθών ή της παροχής υπηρεσιών για τις οποίες ο ΦΠΑ οφείλεται αποκλειστικά από τον λήπτη υπηρεσιών ή τον αποκτώντα αγαθά σύμφωνα με τα άρθρα 194 έως 197 και το άρθρο 199,
[…]
δ) κάθε υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος λαμβάνει στο αντίστοιχο έδαφός τους, υπηρεσίες για τις οποίες είναι υπόχρεος για την καταβολή του ΦΠΑ σύμφωνα με το άρθρο 196·
ε) κάθε υποκείμενος στον φόρο, εγκατεστημένος στο αντίστοιχο έδαφός τους, ο οποίος παρέχει υπηρεσίες εντός του εδάφους άλλου κράτους μέλους, για τις οποίες υπόχρεος για την καταβολή του ΦΠΑ είναι αποκλειστικά ο λήπτης σύμφωνα με το άρθρο 196.
[…]»
6 Το άρθρο 196 της ιδίας οδηγίας ορίζει τα ακόλουθα:
«Ο ΦΠΑ οφείλεται από τον υποκείμενο στο φόρο ή από το μη υποκείμενο στο φόρο νομικό πρόσωπο που διαθέτει αριθμό μητρώου ΦΠΑ, προς τον οποίο παρέχονται οι υπηρεσίες που καλύπτονται από το άρθρο 44, εφόσον οι υπηρεσίες αυτές παρέχονται από υποκείμενο στο φόρο μη εγκατεστημένο στο εσωτερικό του εν λόγω κράτους μέλους.»
7 Κατά το άρθρο 282 της οδηγίας 2006/112, οι απαλλαγές και οι μειώσεις που προβλέπονται στο τμήμα 2 της οδηγίας αυτής εφαρμόζονται στις παραδόσεις αγαθών και στις παροχές υπηρεσιών που πραγματοποιούνται από τις μικρές επιχειρήσεις.
8 Το άρθρο 287 της οδηγίας αυτής ορίζει τα εξής:
«Τα κράτη μέλη που προσχώρησαν μετά την 1η Ιανουαρίου 1978 μπορούν να απαλλάσσουν τους υποκείμενους στον φόρο των οποίων ο κύκλος εργασιών είναι το πολύ ίσος με την αντίστοιχη αξία στο εθνικό νόμισμα των ακόλουθων ποσών, με βάση το συντελεστή μετατροπής που ίσχυε την ημέρα της προσχώρησής τους στην Κοινότητα:
[…]
17) η Βουλγαρία: 25 600 [ευρώ],
[…]».
9 Το άρθρο 289 της εν λόγω οδηγίας ορίζει τα εξής:
«Οι υποκείμενοι στον φόρο που απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ δεν έχουν το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ σύμφωνα με τα άρθρα 167 έως 171 και τα άρθρα 173 έως 177 ούτε το δικαίωμα αναγραφής του στα τιμολόγιά τους.»
10 Το άρθρο 290 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει:
«Οι υποκείμενοι στον φόρο, που δικαιούνται την απαλλαγή από τον ΦΠΑ, μπορούν να επιλέξουν είτε το κανονικό καθεστώς εφαρμογής του ΦΠΑ είτε την εφαρμογή των απλοποιημένων ρυθμίσεων που προβλέπονται στο άρθρο 281. Στην περίπτωση αυτή απολαύουν των προοδευτικών μειώσεων του φόρου, οι οποίες προβλέπονται ενδεχομένως από την εθνική τους νομοθεσία.»
Το βουλγαρικό δίκαιο
11 Το άρθρο 70, παράγραφος 4, του Zakon za danak varhu dobavenata stoynost (νόμου περί του φόρου προστιθέμενης αξίας, DV αριθ. 63, της 4ης Αυγούστου 2006, στο εξής: ZDDS) προβλέπει ότι τα εγγεγραμμένα στο μητρώο ΦΠΑ πρόσωπα συμφώνως προς το άρθρο 97a του ZDDS δεν έχουν δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών.
12 Το άρθρο 94 του ZDDS προβλέπει, στην παράγραφό του 3, ότι η εγγραφή στο μητρώο ΦΠΑ μπορεί να είναι είτε υποχρεωτική είτε οικειοθελής.
13 Το άρθρο 96 του ZDDS διευκρινίζει, στην παράγραφό του 1, ότι κάθε υποκείμενος στον φόρο που πραγματοποιεί φορολογητέο κύκλο εργασιών τουλάχιστον 50 000 βουλγαρικών λέβα (BGN) (περίπου 25 600 ευρώ) επί χρονικό διάστημα που δεν υπερβαίνει τους δώδεκα συνεχόμενους μήνες πριν από τον τρέχοντα μήνα υποχρεούται να υποβάλει αίτηση εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ βάσει του νόμου αυτού εντός δεκατεσσάρων ημερών μετά το πέρας της φορολογικής χρήσεως κατά την οποία πραγματοποίησε τον προαναφερθέντα κύκλο εργασιών.
14 Το άρθρο 97a του ZDDS ορίζει τα εξής:
«1. Δυνάμει του παρόντος νόμου κάθε εγκατεστημένο στην ημεδαπή πρόσωπο που είναι υποκείμενο στον φόρο βάσει του άρθρου 3, παράγραφοι 1, 5 και 6, υπόκειται σε υποχρέωση εγγραφής στο μητρώο, εφόσον του παρέχονται υπηρεσίες με τόπο εκπληρώσεως στην ημεδαπή οι οποίες είναι φορολογητέες και στο πλαίσιο των οποίων ο ΦΠΑ οφείλεται, βάσει του άρθρου 82, παράγραφος 2, από τον λήπτη της παροχής.
2. Δυνάμει του παρόντος νόμου κάθε εγκατεστημένο στην ημεδαπή πρόσωπο που είναι υποκείμενο στον φόρο βάσει του άρθρου 3, παράγραφοι 1, 5 και 6, υπόκειται σε υποχρέωση εγγραφής στο μητρώο, εφόσον παρέχει υπηρεσίες κατά την έννοια του άρθρου 21, παράγραφος 2, με τόπο εκπληρώσεως στο έδαφος άλλου κράτους μέλους.
3. Κάθε εγγεγραμμένο δυνάμει της παραγράφου 1 πρόσωπο λογίζεται και ως εγγεγραμμένο κατά την έννοια της παραγράφου 2, και αντιστρόφως.
[…]»
15 Κατά το άρθρο 100, παράγραφος 1, του ZDDS:
«Κάθε υποκείμενος στον φόρο, ο οποίος δεν πληροί τις προϋποθέσεις υποχρεωτικής εγγραφής κατά το άρθρο 96, παράγραφος 1, έχει δικαίωμα να ζητήσει να εγγραφεί δυνάμει του παρόντος νόμου.»
16 Το άρθρο 113, παράγραφος 9, του ZDDS προβλέπει τα εξής:
«Οι υποκείμενοι στον φόρο, οι οποίοι δεν είναι εγγεγραμμένοι δυνάμει του παρόντος νόμου ή είναι εγγεγραμμένοι δυνάμει του άρθρου 97а, παράγραφοι 1 και 2 […], δεν έχουν δικαίωμα αναγραφής του ΦΠΑ στα τιμολόγια που εκδίδουν.»
Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα
17 Από τη διάταξη περί παραπομπής προκύπτει ότι η EBS είναι εταιρία η οποία εδρεύει στη Βουλγαρία και παρέχει υπηρεσίες στον τομέα των υπηρεσιών μέσω διαδικτύου, όπως είναι ο σχεδιασμός ιστοσελίδων, οι εφαρμογές πολυμέσων ή οι γραφικές τέχνες.
18 Από της 21ης Δεκεμβρίου 2010, η EBS ενεγράφη στο μητρώο ΦΠΑ βάσει του άρθρου 97a, παράγραφος 2, του ZDDS, το οποίο προβλέπει την εγγραφή των υποκειμένων στον φόρο που είναι εγκατεστημένοι στη Βουλγαρία και παρέχουν υπηρεσίες με τόπο εκπληρώσεως το έδαφος άλλου κράτους μέλους.
19 Κατά την απόφαση περί παραπομπής, η EBS ήταν αποδέκτρια υπηρεσιών που της παρείχαν υποκείμενοι στον φόρο εγκατεστημένοι στο έδαφος άλλων κρατών μελών από τη Δημοκρατία της Βουλγαρίας, τις οποίες χρησιμοποιούσε προκειμένου να παρέχει υπηρεσίες σε άλλα κράτη μέλη και στην Ελβετία.
20 Η EBS προκατέβαλε τον ΦΠΑ επί των παρασχεθεισών υπηρεσιών στο πλαίσιο του συστήματος αντιστροφής της επιβαρύνσεως και εξέπεσε τον φόρο αυτόν.
21 Κατόπιν φορολογικού ελέγχου, η Natsionalnata agentsia za prihodite (εθνική υπηρεσία δημόσιων εσόδων, Βουλγαρία) διαπίστωσε ότι η EBS είχε συμπληρώσει, από τις 30 Νοεμβρίου 2013, το ύψος του κύκλου εργασιών πέραν του οποίου οι επιχειρήσεις παύουν να απαλλάσσονται του ΦΠΑ στο εν λόγω κράτος μέλος και υποχρεούνται δυνάμει της εθνικής νομοθεσίας να εγγραφούν στο μητρώο ΦΠΑ, συμφώνως προς το άρθρο 96, παράγραφος 1, του ZDDS.
22 Με συμπληρωματική πράξη επιβολής φόρου της 16ης Σεπτεμβρίου 2015, η εθνική υπηρεσία δημοσίων εσόδων έκρινε, αφενός, ότι η EBS είχε ασκήσει αδικαιολογήτως το δικαίωμά της εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών, εφόσον το άρθρο 70, παράγραφος 4, του ZDDS απαγορεύει την άσκηση του δικαιώματος αυτού στους υποκειμένους στον φόρο που έχουν προβεί σε εγγραφή στο μητρώο ΦΠΑ βάσει του άρθρου 97a του ZDDS και, αφετέρου, επέβαλε στην EBS αναδρομική καταβολή ΦΠΑ πλέον τόκων υπερημερίας (στο εξής: συμπληρωματική πράξη επιβολής φόρου).
23 Με απόφαση της 30ής Νοεμβρίου 2015, ο προϊστάμενος της διευθύνσεως «Προσφυγές και πρακτική στους τομείς της φορολογίας και της κοινωνικής ασφαλίσεως» της Σόφιας έκανε εν μέρει δεκτή την αίτηση διορθώσεως της συμπληρωματικής πράξεως επιβολής φόρου, εκτιμώντας ότι η απαγόρευση εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών δεν μπορούσε να αντιταχθεί έναντι της EBS μέχρι της εγγραφής της στο μητρώο ΦΠΑ βάσει του άρθρου 96, παράγραφος 1, του ZDDS, αλλά μόνον μέχρι της ημερομηνίας πληρώσεως των προϋποθέσεων για την κατάθεση αιτήσεως εγγραφής στο μητρώο ΦΠΑ βάσει της διατάξεως αυτής.
24 Υποχρεωθείσα να καταβάλει ΦΠΑ ύψους 2 094 196 BGN (περίπου 1 070 741 ευρώ) πλέον τόκων υπερημερίας, η EBS προσέφυγε ενώπιον του Administrativen sad Sofia‑grad (πρωτοβάθμιου διοικητικού πρωτοδικείου της Σόφιας, Βουλγαρία) ζητώντας την ακύρωση της ούτω τροποποιηθείσας συμπληρωματικής πράξεως επιβολής φόρου.
25 Το δικαστήριο αυτό διερωτάται ως προς τη συμβατότητα του άρθρου 70, παράγραφος 4, του ZDDS προς την οδηγία 2006/112.
26 Επισημαίνει ότι, μολονότι οι υποκείμενοι στον φόρο που έχουν εγγραφεί στο μητρώο ΦΠΑ βάσει του άρθρου 97a του ZDDS, στο οποίο κάνει μνεία το άρθρο 70, παράγραφος 4, του ZDDS, δεν μπορούν να αναγράφουν τον ΦΠΑ στα τιμολόγιά τους για τις παραδόσεις που πραγματοποιούν στη Βουλγαρία, θα έπρεπε, αντιθέτως, να μπορούν να χρεώνουν τον φόρο αυτόν για τις παραδόσεις αγαθών ή τις παροχές υπηρεσιών με τόπο εκπληρώσεως ευρισκόμενο εκτός του εδάφους του συγκεκριμένου κράτους μέλους. Το αιτούν δικαστήριο φρονεί ότι αυτοί οι υποκείμενοι στον φόρο μπορούν, κατά συνέπεια, να εκπέσουν τον ΦΠΑ επί των εισροών για παροχή υπηρεσιών που τους παρασχέθηκαν από υποκείμενους στον φόρο εγκατεστημένους στο έδαφος άλλων κρατών μελών.
27 Στο πλαίσιο αυτό το Administrativen sad Sofia‑grad (πρωτοβάθμιο διοικητικό πρωτοδικείο της Σόφιας) αποφάσισε να αναστείλει τη διαδικασία και να θέσει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:
«1) Έχει το άρθρο 214 της [οδηγίας 2006/112] την έννοια ότι, σε συνάρτηση με το δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου εισροών, προσδίδει διαφορετική σημασία στις επιμέρους περιπτώσεις εγγραφής σε μητρώο για τους σκοπούς του ΦΠΑ ή ότι επιτρέπει στα κράτη μέλη να προσδίδουν διαφορετική σημασία στις επιμέρους περιπτώσεις εγγραφής, όπως συμβαίνει στις διατάξεις των άρθρων 97а και 70, παράγραφος 4, του ZDDS;
2) Έχουν το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 την έννοια ότι πρόσωπο εγγεγραμμένο δυνάμει του άρθρου 214, παράγραφος 1, στοιχείο εʹ, της [εν λόγω] οδηγίας δεν έχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ σχετικά με υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν από υποκείμενους στον φόρο άλλων κρατών μελών, εφόσον χρησιμοποιεί τις ίδιες αυτές υπηρεσίες για την παροχή υπηρεσιών σε άλλα κράτη μέλη και πληρούνται κατά τα λοιπά οι ουσιαστικές και διαδικαστικές προϋποθέσεις ασκήσεως του δικαιώματος εκπτώσεως του φόρου;
3) Έχουν το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 την έννοια ότι επιτρέπουν εθνική διάταξη, όπως το άρθρο 70, παράγραφος 4, του ZDDS, βάσει του οποίου ουδέποτε παρέχεται δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ εισροών σε πρόσωπο το οποίο είναι εγγεγραμμένο για τους σκοπούς του ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 214, παράγραφος 1, στοιχεία δʹκαι εʹ, και όχι δυνάμει του άρθρου 214, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112;»
Επί των προδικαστικών ερωτημάτων
28 Με τα τρία ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να συνεξετασθούν, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, εάν προσκρούει στο άρθρο 168, στοιχείο αʹ, και στο άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 νομοθεσία κράτους μέλους που εμποδίζει υποκείμενο στον φόρο, εγκατεστημένο στο έδαφος του συγκεκριμένου κράτους μέλους, να εκπίπτει τον ΦΠΑ επί των εισροών στο εν λόγω κράτος μέλος για υπηρεσίες παρεχόμενες από υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη, τις οποίες χρησιμοποιεί για την παροχή υπηρεσιών σε άλλα κράτη μέλη από το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος αυτός ο υποκείμενος στον φόρο, για τον λόγο ότι αυτός διαθέτει αριθμό μητρώου ΦΠΑ βάσει της μίας ή της άλλης περιπτώσεως του άρθρου 214, παράγραφος 1, στοιχεία δʹ και εʹ, της οδηγίας 2006/112.
29 Πρέπει, κατ’ αρχάς, να διευκρινισθεί ότι το άρθρο 214, παράγραφος 1, στοιχεία δʹ και εʹ, της οδηγίας 2006/112 αφορά, αντιστοίχως, την περίπτωση κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο λαμβάνει, στο έδαφος κράτους μέλους, υπηρεσίες για τις οποίες είναι υπόχρεος για την καταβολή του ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 196 της οδηγίας αυτής καθώς και την περίπτωση κατά την οποία ο υποκείμενος στον φόρο είναι εγκατεστημένος στο έδαφος κράτους μέλους και προβαίνει, στο έδαφος άλλου κράτους μέλους, στην παροχή υπηρεσιών για τις οποίες υπόχρεος για την καταβολή του ΦΠΑ είναι αποκλειστικά ο λήπτης δυνάμει του ιδίου αυτού άρθρου 196. Από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως συνάγεται ότι η διάταξη αυτή μεταφέρθηκε στο βουλγαρικό δίκαιο με το άρθρο 97a, παράγραφοι 1 και 2, του ZDDS.
30 Πρέπει, εν συνεχεία, να υπομνησθεί ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η θεμελιώδης αρχή της ουδετερότητας του ΦΠΑ απαιτεί να εκπίπτει ο οφειλόμενος ή καταβληθείς ΦΠΑ αν ικανοποιούνται οι ουσιαστικές επιταγές, έστω και αν οι υποκείμενοι στον φόρο παρέλειψαν να τηρήσουν ορισμένες τυπικές επιταγές (απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, σκέψη 58 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
31 Το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι η διαλαμβανόμενη στο άρθρο 214 της οδηγίας 2006/112 χορήγηση αριθμού φορολογικού μητρώου αποτελεί τυπική απαίτηση χάριν της διενέργειας ελέγχου, η οποία δεν μπορεί να θέσει εν αμφιβόλω, μεταξύ άλλων, το δικαίωμα σε απαλλαγή από τον ΦΠΑ, εφόσον πληρούνται οι υλικές προϋποθέσεις της ενδοκοινοτικής παραδόσεως (απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, σκέψη 60 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
32 Εντεύθεν συνάγεται μεταξύ άλλων ότι ο υποκείμενος σε ΦΠΑ δεν δύναται να εμποδιστεί στην άσκηση του δικαιώματός του εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών επειδή δεν είχε αποκτήσει αριθμό μητρώου ΦΠΑ πριν χρησιμοποιήσει στο πλαίσιο φορολογητέας δραστηριότητάς του τα αποκτηθέντα αγαθά (βλ. απόφαση της 9ης Ιουλίου 2015, Salomie και Oltean, C‑183/14, EU:C:2015:454, σκέψη 61 και εκεί παρατιθέμενη νομολογία).
33 Εντεύθεν συνάγεται επίσης, a fortiori, ότι εθνική νομοθεσία δεν δύναται να εμποδίσει υποκείμενο στον φόρο να ασκεί το δικαίωμα της εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών επειδή διαθέτει αριθμό μητρώου ΦΠΑ βάσει της μίας ή της άλλης περιπτώσεως του άρθρου 214, παράγραφος 1, στοιχεία δʹ και εʹ, της οδηγίας 2006/112.
34 Βάσει των προεκτεθέντων, στα υποβληθέντα ερωτήματα προσήκει η απάντηση ότι η οδηγία 2006/112 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν επιτρέπει νομοθεσία κράτους μέλους που εμποδίζει υποκείμενο στον φόρο, εγκατεστημένο στο έδαφος αυτού του κράτους μέλους, να εκπίπτει τον ΦΠΑ επί των εισροών στο εν λόγω κράτος μέλος για υπηρεσίες παρεχόμενες από υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη, τις οποίες χρησιμοποιεί για την παροχή υπηρεσιών σε άλλα κράτη μέλη από το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος αυτός ο υποκείμενος στον φόρο, για τον λόγο ότι αυτός διαθέτει αριθμό μητρώου ΦΠΑ βάσει της μίας ή της άλλης περιπτώσεως του άρθρου 214, παράγραφος 1, στοιχεία δʹ και εʹ, της οδηγίας 2006/112.
35 Ωστόσο, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι η εθνική νομοθεσία επιδέχεται και διαφορετική ερμηνεία.
36 Πράγματι, από την αίτηση προδικαστικής αποφάσεως συνάγεται ότι, δεδομένου ότι η EBS είχε απολέσει τη δυνατότητα απαλλαγής από τον φόρο στη Βουλγαρία, λόγω του ύψους του κύκλου εργασιών της, δεν μπορούσε πλέον να έχει αριθμό μητρώου ΦΠΑ βάσει του άρθρου 97a, παράγραφοι 1 και 2, του ZDDS, αλλά έπρεπε, αντιθέτως, να υπαχθεί στο καθεστώς της «υποχρεωτικής» εγγραφής συμφώνως προς το άρθρο 96 του ZDDS.
37 Ως εκ τούτου, φαίνεται να προκύπτει εντεύθεν ότι οι μόνοι που μπορούν να έχουν αριθμό μητρώου ΦΠΑ βάσει του άρθρου 97a, παράγραφοι 1 και 2, του ZDDS είναι οι υποκείμενοι στον φόρο οι οποίοι απαλλάσσονται του φόρου στη Βουλγαρία.
38 Στην περίπτωση αυτή, πράγμα που εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να διαπιστώσει ως το μόνο αρμόδιο να ερμηνεύει το εθνικό δίκαιο, θα πρέπει να αναδιατυπωθούν τα υποβληθέντα ερωτήματα και να θεωρηθεί ότι αυτά αφορούν, κατ’ ουσίαν, το κατά πόσον προσκρούει στο άρθρο 168, στοιχείο αʹ, και στο άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 νομοθεσία κράτους μέλους που εμποδίζει υποκείμενο στον φόρο, εγκατεστημένο στο έδαφος του συγκεκριμένου κράτους μέλους και απαλλασσόμενο του ΦΠΑ στη χώρα αυτή, να ασκεί το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος καταβάλλεται σε αυτό το κράτος μέλος για υπηρεσίες παρεχόμενες από υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη, τις οποίες χρησιμοποιεί για την παροχή υπηρεσιών σε άλλα κράτη μέλη από το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος αυτός ο υποκείμενος στον φόρο.
39 Συναφώς, πρέπει να υπομνησθεί ότι το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 προβλέπει ότι, στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογουμένων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις αυτές, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τον ΦΠΑ ο οποίος οφείλεται ή αποδόθηκε στο εν λόγω κράτος μέλος σε σχέση με τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο.
40 Εντούτοις, επιχείρηση εγκατεστημένη στο έδαφος κράτους μέλους και απαλλασσόμενη του ΦΠΑ σε αυτό το κράτος δεν θα μπορούσε να επικαλεσθεί το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών δυνάμει της διατάξεως αυτής. Πράγματι, το άρθρο 289 της οδηγίας 2006/112 προβλέπει ότι οι υποκείμενοι στον φόρο που απαλλάσσονται του ΦΠΑ «δεν έχουν το δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ σύμφωνα με τα άρθρα 167 έως 171 […] ούτε το δικαίωμα αναγραφής του στα τιμολόγιά τους».
41 Εξάλλου, το άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 διευκρινίζει ότι, πέραν της εκπτώσεως που προβλέπει το άρθρο 168 της οδηγίας αυτής, ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα να εκπίπτει τον ΦΠΑ που αναφέρεται στο άρθρο αυτό στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες πράξεών του που ανάγονται στις δραστηριότητες του άρθρου 9, παράγραφος 1, δεύτερο εδάφιο, της ιδίας οδηγίας, οι οποίες πραγματοποιούνται εκτός του κράτους μέλους στο οποίο οφείλεται ή καταβάλλεται ο φόρος αυτός και θα παρείχαν δικαίωμα εκπτώσεως εάν είχαν πραγματοποιηθεί εντός αυτού του άλλου κράτους μέλους.
42 Δυνάμει του άρθρου 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, η άσκηση του δικαιώματος εκπτώσεως εξαρτάται, κατά συνέπεια, από το κατά πόσον ένα τέτοιο δικαίωμα υφίσταται οσάκις το σύνολο των πράξεων πραγματοποιήθηκε εντός του ιδίου κράτους μέλους (βλ., κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2010, RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, EU:C:2010:810, σκέψη 32). Το Δικαστήριο έχει κρίνει συναφώς ότι το δικαίωμα προς έκπτωση μπορεί να εφαρμοστεί ακόμη και ανεξαρτήτως της πραγματικής υπαγωγής στον ΦΠΑ της πράξεως εκροών στα άλλα κράτη μέλη (βλ. επίσης, κατ’ αναλογίαν, απόφαση της 22ας Δεκεμβρίου 2010, RBS Deutschland Holdings, C‑277/09, EU:C:2010:810, σκέψη 41).
43 Ωστόσο, δεδομένου ότι μια επιχείρηση που απαλλάσσεται του ΦΠΑ στη Βουλγαρία δεν θα μπορούσε να επικαλεσθεί, στο εν λόγω κράτος μέλος, το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών για τις υπηρεσίες που παρέχονται εντός αυτού του κράτους μέλους, δεν θα πληρούνταν ούτε η μία από τις προϋποθέσεις του άρθρου 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, προκειμένου να επωφεληθεί του δικαιώματος εκπτώσεως του ΦΠΑ επί των εισροών, για τις υπηρεσίες που παρέχονται εκτός του συγκεκριμένου κράτους μέλους.
44 Ως εκ τούτου, πρέπει να θεωρηθεί ότι το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι επιτρέπουν νομοθεσία κράτους μέλους που εμποδίζει υποκείμενο στον φόρο, εγκατεστημένο στο έδαφος κράτους μέλους και απαλλασσόμενο του ΦΠΑ στη χώρα αυτή, να ασκεί το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος καταβάλλεται σε αυτό το κράτος μέλος για υπηρεσίες παρεχόμενες από υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη, τις οποίες χρησιμοποιεί για την παροχή υπηρεσιών σε άλλα κράτη μέλη από το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος αυτός ο υποκείμενος στον φόρο.
45 Λαμβανομένου υπόψη του συνόλου των προεκτεθέντων, στα υποβληθέντα ερωτήματα προσήκει η απάντηση ότι η οδηγία 2006/112 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι δεν επιτρέπει νομοθεσία κράτους μέλους που εμποδίζει υποκείμενο στον φόρο, εγκατεστημένο στο έδαφος του συγκεκριμένου κράτους μέλους, να εκπίπτει τον ΦΠΑ επί των εισροών στο εν λόγω κράτος μέλος για υπηρεσίες παρεχόμενες από υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη, τις οποίες χρησιμοποιεί για την παροχή υπηρεσιών σε άλλα κράτη μέλη από το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος αυτός ο υποκείμενος στον φόρο, για τον λόγο ότι αυτός διαθέτει αριθμό μητρώου ΦΠΑ βάσει της μίας ή της άλλης περιπτώσεως του άρθρου 214, παράγραφος 1, στοιχεία δʹ και εʹ, της οδηγίας 2006/112. Αντιθέτως, το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 έχουν την έννοια ότι επιτρέπουν νομοθεσία κράτους μέλους που εμποδίζει υποκείμενο στον φόρο, εγκατεστημένο στο έδαφος του συγκεκριμένου κράτους μέλους και απαλλασσόμενο του ΦΠΑ στη χώρα αυτή, να ασκεί το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος καταβάλλεται σε αυτό το κράτος μέλος για υπηρεσίες παρεχόμενες από υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη, τις οποίες χρησιμοποιεί για την παροχή υπηρεσιών σε άλλα κράτη μέλη από το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος αυτός ο υποκείμενος στον φόρο.
Επί των δικαστικών εξόδων
46 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.
Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (έκτο τμήμα) αποφαίνεται:
Η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2009/162/ΕE του Συμβουλίου, της 22ας Δεκεμβρίου 2009, έχει την έννοια ότι δεν επιτρέπει νομοθεσία κράτους μέλους που εμποδίζει υποκείμενο στον φόρο, εγκατεστημένο στο έδαφος του συγκεκριμένου κράτους μέλους, να εκπίπτει τον φόρο προστιθέμενης αξίας επί των εισροών στο εν λόγω κράτος μέλος για υπηρεσίες παρεχόμενες από υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη, τις οποίες χρησιμοποιεί για την παροχή υπηρεσιών σε άλλα κράτη μέλη από το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος αυτός ο υποκείμενος στον φόρο, για τον λόγο ότι αυτός διαθέτει αριθμό μητρώου φόρου προστιθέμενης αξίας βάσει της μίας ή της άλλης περιπτώσεως του άρθρου 214, παράγραφος 1, στοιχεία δʹ και εʹ, της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2009/162. Αντιθέτως, το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, και το άρθρο 169, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2009/162, έχουν την έννοια ότι επιτρέπουν νομοθεσία κράτους μέλους που εμποδίζει υποκείμενο στον φόρο, εγκατεστημένο στο έδαφος του συγκεκριμένου κράτους μέλους και απαλλασσόμενο του φόρου προστιθέμενης αξίας στη χώρα αυτή, να ασκεί το δικαίωμα προς έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας επί των εισροών ο οποίος καταβάλλεται σε αυτό το κράτος μέλος για υπηρεσίες παρεχόμενες από υποκειμένους στον φόρο εγκατεστημένους σε άλλα κράτη μέλη, τις οποίες χρησιμοποιεί για την παροχή υπηρεσιών σε άλλα κράτη μέλη από το κράτος μέλος στο οποίο είναι εγκατεστημένος αυτός ο υποκείμενος στον φόρο.
ΠΟΛ.1182/2017 Παράταση του χρόνου υποβολής των δηλώσεων ΦΠΑ και καταβολής φόρου που προκύπτει από αυτές για τους υποκείμενους που έχουν την έδρα της επιχειρηματικής τους δραστηριότητας στις Δημοτικές Ενότητες Νέας Περάμου και Μεγάρων του Δήμου Μεγαρέων, στη Δημοτική Ενότητα Μαγούλας του Δήμου Ελευσίνας και στη Δημοτική Ενότητα Μάνδρας του Δήμου Μάνδρας – Ειδυλλίας της Π.Ε. Δυτικής Αττικής της Περιφέρειας Αττικής
Ταχ. Δ/νση:Σίνα 2-4
Ταχ. Κώδικας:10672 ΑΘΗΝΑ
Πληροφορίες:Μ. Ξερνού
Τηλέφωνο:2103645615
Fax:2103645413
E-Mail:[email protected]
Url:www.aade.gr
ΕΞ. ΕΠΕΙΓΟΝ
ΠΟΛ 1182/2017
Θέμα: «Παράταση του χρόνου υποβολής των δηλώσεων ΦΠΑ και καταβολής φόρου που προκύπτει από αυτές για τους υποκείμενους που έχουν την έδρα της επιχειρηματικής τους δραστηριότητας στις Δημοτικές Ενότητες Νέας Περάμου και Μεγάρων του Δήμου Μεγαρέων, στη Δημοτική Ενότητα Μαγούλας του Δήμου Ελευσίνας και στη Δημοτική Ενότητα Μάνδρας του Δήμου Μάνδρας – Ειδυλλίας της Π.Ε. Δυτικής Αττικής της Περιφέρειας Αττικής»
ΑΠΟΦΑΣΗ
Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
Έχοντας υπόψη:
1. Τις διατάξεις:
α) Της περίπτωσης β’ της παραγράφου 12 του άρθρου 38 του Κώδικα ΦΠΑ (κύρωση με ν. 2859/2000 – ΦΕΚ 248 Α77.11.2000), όπως ισχύουν, με τις οποίες προβλέπεται ότι με απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων δύναται να παρατείνεται ο χρόνος υποβολής της δήλωσης ΦΠΑ και καταβολής του φόρου σε περιπτώσεις ανωτέρας βίας που επηρεάζουν την Φορολογική Διοίκηση ή σε περιπτώσεις εξαιρετικών και δυσμενών συμβάντων που επηρεάζουν τους φορολογούμενους, σε συνδυασμό με τις διατάξεις της περ. α’ της παρ. 3 του άρθρου 41 του ν. 4389/2016, όπως ισχύουν.
β) Τις διατάξεις της περίπτωσης β’ της παραγράφου 4 και των παραγράφων 5,5α και 5β του άρθρου 36 καθώς και του άρθρου 38 του Κώδικα ΦΠΑ, όπως ισχύουν.
γ) Τις διατάξεις του άρθρου 41 του Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας (ν. 4174/2013 – ΦΕΚ Α’ 170), όπως ισχύει.
δ) Την ΑΥΟΟ ΠΟΛ1127/25.9.2009 (ΦΕΚ Β’ 2180/ 2.10.2009) σχετικά με το χρόνο υποβολής των ανακεφαλαιωτικών πινάκων.
2. Τις διατάξεις του Κεφαλαίου Α’ «Σύσταση Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων» του Μέρους Πρώτου του ν. 4389/2016 «Επείγουσες διατάξεις για την εφαρμογή της συμφωνίας δημοσιονομικών στόχων και διαρθρωτικών μεταρρυθμίσεων και άλλες διατάξεις» (Α’ 94) και ειδικότερα των άρθρων 1, 2, 13, 14, 17 και 41, όπως ισχύουν.
3. Την αριθμ. Δ6Α 1015213 ΕΞ 2013/28.1.2013 (Β’ 130 και Β’ 372) απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και του Υφυπουργού Οικονομικών «Μεταβίβαση αρμοδιοτήτων στον Γενικό Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών», όπως συμπληρώθηκε, τροποποιήθηκε και ισχύει, σε συνδυασμό με τις διατάξεις της υποπαραγράφου α’ της παρ. 3 του άρθρου 41 του ν. 4389/2016.
4. Τις διατάξεις της υποπαραγράφου Ε2 της παραγράφου Ε του πρώτου άρθρου του ν. 4093/2012 (ΦΕΚ 222 Α), όπως ισχύει, περί σύστασης θέσης Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, σε συνδυασμό με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 13 και της παραγράφου 10 του άρθρου 41 του ν. 4389/2016, όπως ισχύουν.
5. Την αριθμ. 1 της 20.01.2016 (Υ.Ο.Δ.Δ. 18) πράξη του Υπουργικού Συμβουλίου «Επιλογή και διορισμός Γενικού Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών», σε συνδυασμό με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 10 του άρθρου 41 του ν. 4389/2016.
6. Τις αριθμ. 8093/15-11-2017 (ΑΔΑ: 65ΡΣ465ΧΘ7-Ξ37) και με αριθμό 8120/15-11-2017 αποφάσεις του Γενικού Γραμματέα Πολιτικής Προστασίας με τις οποίες κηρύχθηκαν σε κατάσταση έκτακτης Ανάγκης Πολιτικής Προστασίας οι Δημοτικές Ενότητες Νέας Περάμου και Μεγάρων του Δήμου Μεγαρέων, η Δημοτική Ενότητα Μαγούλας του Δήμου Ελευσίνας και η Δημοτική Ενότητα Μάνδρας του Δήμου Μάνδρας – Ειδυλλίας της Π.Ε. Δυτικής Αττικής της Περιφέρειας Αττικής.
7. Το γεγονός ότι λόγω των έντονων καιρικών φαινομένων (έντονες βροχοπτώσεις και πλημμύρες) που εκδηλώθηκαν την 15.11.2017 και των ζημιών που προκλήθηκαν, απορρυθμίστηκε η οικονομική και κοινωνική ζωή των κατοίκων των παραπάνω Δημοτικών Ενοτήτων.
8. Το γεγονός ότι, από τις διατάξεις της παρούσας απόφασης, δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του Προϋπολογισμού της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.),
αποφασίζουμε:
1. Παρατείνονται μέχρι και την 29.12.2017 οι προθεσμίες υποβολής των ανακεφαλαιωτικών πινάκων, των οποίων η καταληκτική προθεσμία υποβολής τους είναι στις 27.11.2017 και στις 27.12.2017, για τους υποκείμενους που έχουν την έδρα της επιχειρηματικής τους δραστηριότητας στις Δημοτικές Ενότητες Νέας Περάμου και Μεγάρων του Δήμου Μεγαρέων, στη Δημοτική Ενότητα Μαγούλας του Δήμου Ελευσίνας και στη Δημοτική Ενότητα Μάνδρας του Δήμου Μάνδρας – Ειδυλλίας της Π.Ε. Δυτικής Αττικής της Περιφέρειας Αττικής.
2. Παρατείνονται μέχρι και την 29.12.2017 για τους ανωτέρω υποκειμένους:
α) η προθεσμία υποβολής των δηλώσεων ΦΠΑ, των οποίων η καταληκτική προθεσμία υποβολής τους είναι στις 30.11.2017,
β) οι προθεσμίες καταβολής του φόρου που τυχόν προκύπτει από τις ανωτέρω δηλώσεις ΦΠΑ. Η ιδία ημερομηνία είναι καταληκτική και για τις δύο δόσεις στην περίπτωση επιλογής καταβολής του οφειλόμενου ποσού σε δόσεις.
3. Οι ανωτέρω δηλώσεις ΦΠΑ και οι ανακεφαλαιωτικοί πίνακες υποβάλλονται στη ΔΟΥ ή ΓΕΦ σε έντυπη μορφή, σύμφωνα με τις ισχύουσες αποφάσεις.
4. Η παρούσα απόφαση ισχύει από τον χρόνο υπογραφής της.
5. Η παρούσα απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.
Ο ΔΙΟΙΚΗΤΗΣ ΤΗΣ ΑΝΕΞΑΡΤΗΤΗΣ ΑΡΧΗΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
Γ. ΠΙΤΣΙΛΗΣ
ΠΟΛ.1185/2017 Κοινοποίηση της υπ’ αριθ. 99/2017 γνωμοδότησης του Ν.Σ.Κ. αναφορικά με τη βάση επιβολής ΦΠΑ στην παροχή υπηρεσιών από τους άμισθους υποθηκοφύλακες και παροχή οδηγιών για την ομοιόμορφη εφαρμογή της
Θέμα: Κοινοποίηση της υπ’ αριθ. 99/2017 γνωμοδότησης του Ν.Σ.Κ. αναφορικά με τη βάση επιβολής ΦΠΑ στην παροχή υπηρεσιών από τους άμισθους υποθηκοφύλακες και παροχή οδηγιών για την ομοιόμορφη εφαρμογή της
Κοινοποιείται η υπ’ αριθ. 99/2017 γνωμοδότηση του Ν.Σ.Κ., η οποία έγινε αποδεκτή από το Διοικητή της ΑΑΔΕ ως προς την απάντηση επί του πρώτου ερωτήματος, προς ενημέρωση και εφαρμογή, σύμφωνα με τα κατωτέρω εκτιθέμενα.
1. Με την εν λόγω γνωμοδότηση, αναφορικά με το πρώτο ερώτημα, έγινε ομόφωνα δεκτό ότι, σύμφωνα με την παράγραφο 1 του άρθρου 19 του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000), όπως ισχύει, στη φορολογητέα αξία της αντιπαροχής που λαμβάνουν οι άμισθοι υποθηκοφύλακες για την από μέρους τους παροχή υπηρεσιών περιλαμβάνεται το σύνολο των δικαιωμάτων τα οποία εισπράττουν ως αναλογικά, πάγια και γραφικά.
Δηλαδή, στο ΦΠΑ υπάγεται η συνολική αξία των δικαιωμάτων που εισπράττουν οι άμισθοι υποθηκοφύλακες για τις υπηρεσίες που παρέχουν προς τους αντισυμβαλλομένους τους, ανεξάρτητα αν μέρος αυτών των δικαιωμάτων εκ των υστέρων αποδίδεται στο Δημόσιο.
2. Κατά συνέπεια, με τη συμπερίληψη στη φορολογητέα αξία της παροχής υπηρεσιών από τους άμισθους υποθηκοφύλακες του συνόλου των δικαιωμάτων που εισπράττουν, σύμφωνα με την ανωτέρω γνωμοδότηση, διευρύνεται η βάση επιβολής του ΦΠΑ σε σχέση με αυτήν που είχε καθορισθεί με την εγκύκλιο ΠΟΛ.1100/24.6.2010, με την οποία έχουν δοθεί οδηγίες επί του θέματος αυτού κατόπιν της από 01.07.2010 κατάργησης της απαλλαγής των άμισθων υποθηκοφυλάκων, που προβλεπόταν στην περίπτωση ε’ της παραγράφου 1 του άρθρου 22 του Κώδικα ΦΠΑ (ν.2859/2000), με τις διατάξεις του άρθρου 62 του ν.3842/2010 (ΦΕΚ Α’ 58/23.04.2010). Συγκεκριμένα, στην ΠΟΛ.1100/24.6.2010 αναφέρεται ότι η φορολογητέα αξία συνίσταται στο δικαίωμα άμισθου υποθηκοφύλακα (3‰) που εισπράττεται σύμφωνα με το ν.325/76, ενώ τα υπόλοιπα τέλη και δικαιώματα που εισπράττονται, σύμφωνα με το ν.325/1976, υπέρ του δημοσίου ή τρίτων και αποδίδονται άμεσα στο δημόσιο, δεν υπάγονται στο φόρο. Η αναφορά που γίνεται στην ΠΟΛ.1100/24.6.2010 μόνο καθόσον αφορά στο δικαίωμα άμισθου υποθηκοφύλακα, ποσοστού 3‰, δημιουργεί την εντύπωση ότι μόνο το συγκεκριμένο ποσοστό από το συνολικό 6% που εισπράττεται ως αναλογικό δικαίωμα άμισθου υποθηκοφύλακα υπάγεται στο ΦΠΑ, ενώ ουδεμία αναφορά γίνεται περί επιβολής ΦΠΑ στα πάγια και γραφικά δικαιώματα, με συνακόλουθο αποτέλεσμα τη μη επίρριψη του αναλογούντος ΦΠΑ από τους άμισθους υποθηκοφύλακες στους αντισυμβαλλομένους τους.
3. Περαιτέρω, όμως, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 9 του ν.4174/2013 (ΚΦΔ), όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 1.β του άρθρου 12 του ν.4474/2017 (ΦΕΚ Α’ 80/07.06.2017) και ισχύει, οι ερμηνευτικές εγκύκλιοι είναι δεσμευτικές για τη Φορολογική Διοίκηση, έως ότου ανακληθούν ρητά ή έως ότου τροποποιηθεί η νομοθεσία την οποία ερμηνεύουν, ενώ η τυχόν μεταβολή της ερμηνευτικής θέσης της Φορολογικής Διοίκησης δεν ισχύει αναδρομικά σε περίπτωση που συνεπάγεται τη χειροτέρευση της θέσης των φορολογουμένων.
4. Ενόψει των μνημονευομένων στην αμέσως προηγούμενη παράγραφο διατάξεων και δεδομένου ότι αυτές είναι διαδικαστικού χαρακτήρα, ως συνιστώσες τυποποίηση των συνταγματικών αρχών της χρηστής διοίκησης και της προστατευόμενης εμπιστοσύνης (βλ. αιτιολογική έκθεση και έκθεση της Επιστημονικής Υπηρεσίας της Βουλής των Ελλήνων επί του άρθρου 12 παρ. 1 του σχεδίου του μετέπειτα ψηφισθέντος νόμου 4474/2017), η αναδρομική επιβολή ΦΠΑ επί του συνόλου των δικαιωμάτων άμισθου υποθηκοφύλακα, αναλογικών, παγίων και γραφικών, συνεπάγεται χειροτέρευση της θέσης των άμισθων υποθηκοφυλάκων ως κατά νόμο υπόχρεων στις περιπτώσεις που δεν έχουν υπολογίσει ΦΠΑ επί των δικαιωμάτων αυτών και άρα δεν έχουν επιρρίψει το φόρο αυτό σε βάρος των αντισυμβαλλομένων τους, οι οποίοι δεν είναι δυνατόν να κληθούν σήμερα να πληρώσουν αναδρομικά το ΦΠΑ αυτό. Ως εκ τούτου, οι οδηγίες της παρούσας ως προς τη βάση επιβολής του ΦΠΑ στις υπηρεσίες των άμισθων υποθηκοφυλάκων δεν ισχύουν από το χρόνο κατάργησης της απαλλαγής των υπηρεσιών αυτών, αλλά από την κοινοποίηση της σχετικής γνωμοδότησης του ΝΣΚ με την παρούσα (σχετ. οι σκέψεις 26-33 της γνωμοδότησης).
5. Επισημαίνεται ότι, σε κάθε περίπτωση, ο ΦΠΑ που έχει χρεωθεί επί φορολογικών στοιχείων που έχουν εκδοθεί από τους άμισθους υποθηκοφύλακες οφείλεται στο Δημόσιο, κατ’ εφαρμογή της παραγράφου 2 του άρθρου 35 του Κώδικα ΦΠΑ.
Ο Διοικητής της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων
Γ. Πιτσιλής
