Yπόθεση C-653/18 Απαλλαγές κατά την εξαγωγή – Έννοια της «παραδόσεως αγαθών» – Άρθρο 131 – Προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη – Αρχή της αναλογικότητας – Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας – Αποδείξεις – Φοροδιαφυγή – Πρακτική ενός κράτους μέλους που συνίσταται στη μη αναγνώριση του δικαιώματος απαλλαγής σε περίπτωση κατά την οποία ο αποκτών τα εξαχθέντα αγαθά δεν έχει προσδιορισθεί

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (δέκατο τμήμα) της 17ης Οκτωβρίου 2019 «Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Φόρος προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 146 – Απαλλαγές κατά την εξαγωγή – Έννοια της “παραδόσεως αγαθών” – Άρθρο 131 – Προϋποθέσεις που καθορίζονται από τα κράτη μέλη – Αρχή της αναλογικότητας – Αρχή της φορολογικής ουδετερότητας – Αποδείξεις – Φοροδιαφυγή – Πρακτική ενός κράτους μέλους που συνίσταται στη μη αναγνώριση του δικαιώματος απαλλαγής σε περίπτωση κατά την οποία ο αποκτών τα εξαχθέντα αγαθά δεν έχει προσδιορισθεί»

Στην υπόθεση C-653/18,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο, Πολωνία) με απόφαση της 19ης Ιουνίου 2018, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 17 Οκτωβρίου 2018, στο πλαίσιο της δίκης

Unitel sp. z o.o.

κατά

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (δέκατο τμήμα),

συγκείμενο από τους I. Jarukaitis (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, M. Ilešič και Κ. Λυκούργο, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: M. Campos Sánchez-Bordona

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

– η Unitel sp. z o.o., εκπροσωπούμενη από τον A. Nikończyk, doradca podatkowy,

– η Πολωνική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τον B. Majczyna,

– η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τις M. Siekierzyńska και J. Jokubauskaitė,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1 Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, και του άρθρου 131 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία περί ΦΠΑ), υπό το πρίσμα, ιδίως, των αρχών της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας.

2 Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Unitel sp. z o.o. και του Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie (διευθυντή της δημόσιας φορολογικής αρχής της Βαρσοβίας, στο εξής: διευθυντής της δημόσιας φορολογικής αρχής) σχετικά με άρνηση χορηγήσεως απαλλαγής από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) για εξαγωγές αγαθών εκτός της Ευρωπαϊκής Ένωσης που πραγματοποιήθηκαν κατά το έτος 2007.

Το νομικό πλαίσιο

Το δίκαιο της Ένωσης

3 Το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει τα εξής:

«Ως “παράδοση αγαθών” θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό.»

4 Κατά το άρθρο 131 της οδηγίας αυτής:

«Οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 εφαρμόζονται με την επιφύλαξη άλλων […] διατάξεων [της Ένωσης] και με τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση.»

5 Το άρθρο 146 της εν λόγω οδηγίας, το οποίο περιέχεται στο επιγραφόμενο «Απαλλαγές κατά την εξαγωγή» κεφάλαιο 6 της οδηγίας αυτής, προβλέπει στην παράγραφο 1, στοιχεία αʹ και βʹ, τα εξής:

«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:

α) τις παραδόσεις αγαθών, που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τον πωλητή ή για λογαριασμό του εκτός της [Ένωσης],

β) τις παραδόσεις αγαθών, που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από μη εγκατεστημένο στο αντίστοιχο έδαφός τους αποκτώντα ή για λογαριασμό του, εκτός της [Ένωσης], με εξαίρεση τα αγαθά που μεταφέρονται από τον ίδιο τον αποκτώντα και προορίζονται για εξοπλισμό ή εφοδιασμό σκαφών αναψυχής και τουριστικών αεροσκαφών ή οποιουδήποτε άλλου μεταφορικού μέσου ιδιωτικής χρήσης».

6 Το άρθρο 168, στοιχείο αʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ ορίζει ότι, στον βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο. Δυνάμει του άρθρου 169, στοιχείο βʹ, της οδηγίας αυτής, ο υποκείμενος στον φόρο έχει δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ, εφόσον τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις πράξεις του που απαλλάσσονται σύμφωνα με το άρθρο 146 της εν λόγω οδηγίας.

Το πολωνικό δίκαιο

7 Το άρθρο 2, σημείο 8, του ustawa o podatku od towarów i usług (νόμου περί του φόρου επί αγαθών και υπηρεσιών), της 11ης Μαρτίου 2004 (Dz. U. του 2011, αριθ. 177, θέση 1054), ως ίσχυε κατά τον χρόνο των πραγματικών περιστατικών της υποθέσεως της κύριας δίκης (στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ), ορίζει τα εξής:

«Οσάκις άλλες διατάξεις αφορούν […] την εξαγωγή αγαθών, η έννοια αυτή αφορά την παράδοση αγαθών που αποστέλλονται ή μεταφέρονται εκτός του εδάφους της Ευρωπαϊκής Ένωσης, από το έδαφος της ημεδαπής:

a) από έναν προμηθευτή ή για λογαριασμό αυτού του προμηθευτή, ή

b) από έναν αποκτώντα με έδρα στην αλλοδαπή ή για λογαριασμό αυτού του αποκτώντος, με εξαίρεση τα αγαθά που εξάγονται από τον ίδιο τον αποκτώντα και προορίζονται για εξοπλισμό ή εφοδιασμό σκαφών αναψυχής και τουριστικών αεροσκαφών ή οποιουδήποτε άλλου μεταφορικού μέσου ιδιωτικής χρήσεως, εφόσον η εξαγωγή των αγαθών εκτός του εδάφους της Ένωσης έχει βεβαιωθεί από την αρμόδια, κατά την οικεία νομοθεσία, τελωνειακή αρχή.»

8 Το άρθρο 7, παράγραφος 1, του ως άνω νόμου ορίζει ότι «συνιστά παράδοση αγαθών κατά την έννοια του άρθρου 5, παράγραφος 1, σημείο 1, η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ένα αγαθό».

9 Το άρθρο 41 του εν λόγω νόμου προβλέπει τα εξής:

«[…]

4) Επί εξαγωγής αγαθών κατά το άρθρο 2, σημείο 8, στοιχείο a, ο φορολογικός συντελεστής είναι μηδενικός.

[…]

6) Ο μηδενικός φορολογικός συντελεστής εφαρμόζεται επί των εξαγωγών περί των οποίων γίνεται λόγος στις παραγράφους 4 και 5, με την προϋπόθεση ότι ο υποκείμενος στον φόρο έχει λάβει βεβαίωση περί εξαγωγής των αγαθών από το έδαφος της Ένωσης, πριν από την εκπνοή της προθεσμίας υποβολής της φορολογικής δηλώσεως για την επίμαχη λογιστική περίοδο.

[…]

11) Οι παράγραφοι 4 και 5 εφαρμόζονται αναλογικά και επί εξαγωγής αγαθών κατά το άρθρο 2, σημείο 8, στοιχείο b, εφόσον πριν από την εκπνοή της προθεσμίας υποβολής της φορολογικής δηλώσεως για τη λογιστική περίοδο εντός της οποίας διενεργήθηκε η παράδοση των αγαθών ο υποκείμενος στον φόρο λάβει την προβλεπόμενη στην παράγραφο 6 βεβαίωση, από την οποία προκύπτει ότι τα παραδοθέντα και εξαχθέντα αγαθά ταυτίζονται. […]

[…]»

Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

10 Κατά το χρονικό διάστημα από τον Ιανουάριο έως τον Μάιο 2007, η Unitel, εταιρία εγκατεστημένη στην Πολωνία, πώλησε κινητά τηλέφωνα σε δύο ουκρανικές οντότητες. Κατόπιν ελέγχου που διενεργήθηκε σε σχέση με την ως άνω εταιρία, η φορολογική αρχή διαπίστωσε ότι είχε μεν κινηθεί η διαδικασία εξαγωγής των εν λόγω κινητών τηλεφώνων εκτός του εδάφους της Ένωσης, πλην όμως τα αγαθά αυτά δεν είχαν αποκτηθεί από τις αναγραφόμενες στα τιμολόγια οντότητες, αλλά από άλλες οντότητες που δεν έχουν προσδιορισθεί. Κατόπιν αυτού, η ως άνω αρχή έκρινε, με απόφαση η οποία επικυρώθηκε με απόφαση του διευθυντή της δημόσιας φορολογικής αρχής της 29ης Αυγούστου 2014, ότι δεν είχε υπάρξει παράδοση αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 8, του νόμου περί ΦΠΑ, και ότι, ως εκ τούτου, η Unitel δεν είχε δικαίωμα να εφαρμόσει τον μηδενικό συντελεστή ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 41, παράγραφος 4, του νόμου αυτού.

11 Επιληφθέν προσφυγής κατά της αποφάσεως του διευθυντή της δημόσιας φορολογικής αρχής, το Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (διοικητικό δικαστήριο της περιφέρειας της Βαρσοβίας, Πολωνία) επισήμανε ότι από τις διαπιστώσεις που έγιναν προέκυπτε ότι η μία από τις δύο ουκρανικές οντότητες ήταν εικονική εταιρία που χρησιμοποιήθηκε με σκοπό τη συγκάλυψη του πραγματικού αποδέκτη καθώς και την τέλεση φοροδιαφυγής έναντι τόσο των πολωνικών όσο και των ουκρανικών φορολογικών αρχών, και ότι η άλλη οντότητα δεν ήταν ο οικονομικός φορέας εκείνος που είχε αποκτήσει τα τηλέφωνα από την Unitel. Το ως άνω δικαστήριο έκρινε ότι δεν είχε υπάρξει παράδοση αγαθών, δεδομένου ότι η φορολογική αρχή είχε αποδείξει ότι οι αναγραφόμενοι στα τιμολόγια αποκτώντες τα αγαθά δεν είχαν τα εν λόγω αγαθά στην κατοχή τους, δεν τα είχαν διαθέσει ως κύριοι και δεν ασκούσαν καμία οικονομική δραστηριότητα, με αποτέλεσμα οι επίμαχες πράξεις να μην μπορούν να χαρακτηρισθούν ως «εξαγωγή αγαθών», κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 8, του νόμου περί ΦΠΑ. Επιπλέον, το εν λόγω δικαστήριο έκρινε ότι η Unitel δεν είχε επιδείξει την απαιτούμενη επιμέλεια κατά τη διενέργεια των πράξεων αυτών. Συναφώς, επισήμανε, μεταξύ άλλων, ότι η εταιρία αυτή είχε καταρτίσει τα τιμολόγιά της στηριζόμενη σε στοιχεία που είχαν υποβληθεί από οντότητες των οποίων τα νομιμοποιητικά έγγραφα δεν ήσαν έγκυρα ή οι οποίες δεν διέθεταν πραγματικές επαγγελματικές διευθύνσεις έγκυρα έγγραφα που να δικαιολογούν τη λογιστική καταχώριση του ΦΠΑ.

12 Η Unitel άσκησε αναίρεση κατά της αποφάσεως του Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (διοικητικού δικαστηρίου της περιφέρειας της Βαρσοβίας) ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, του Naczelny Sąd Administracyjny (Ανωτάτου Διοικητικού Δικαστηρίου, Πολωνία). Η Unitel προβάλλει, προς στήριξη της αιτήσεώς της αναιρέσεως, εσφαλμένη ερμηνεία και εφαρμογή του άρθρου 131 της οδηγίας περί ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της εν λόγω οδηγίας, καθόσον η εφαρμογή του μηδενικού συντελεστή εξαρτήθηκε από την τήρηση τυπικών προϋποθέσεων, ενώ πληρούνταν όλες οι ουσιαστικές προϋποθέσεις εφαρμογής του συντελεστή αυτού, καθώς και πλάνη περί την ερμηνεία και την εφαρμογή του άρθρου 41, παράγραφοι 4 και 11, του νόμου περί ΦΠΑ, σε συνδυασμό με το άρθρο 41, παράγραφος 6, το άρθρο 2, σημείο 8, και το άρθρο 7, παράγραφος 1, του νόμου αυτού. Κατά την άποψη της εν λόγω εταιρίας, η πλάνη αυτή συνίσταται στο ότι το ως άνω δικαστήριο έκρινε ότι η παράδοση αγαθών είναι πραγματική μόνον όταν ο οικονομικός φορέας που αναγράφεται στο τιμολόγιο ως αποκτών ταυτίζεται με τον οικονομικό φορέα που πράγματι μετέχει υπό την ιδιότητα αυτή στην επίμαχη πράξη, στο ότι το ως άνω δικαστήριο αρνήθηκε, κατά συνέπεια, να χαρακτηρίσει την εν λόγω πράξη ως εξαγωγή αγαθών και να εφαρμόσει τον μηδενικό συντελεστή και στο ότι το ως άνω δικαστήριο εκτίμησε, εντούτοις, ότι η εν λόγω πράξη αποτελεί παράδοση φορολογητέα με τον εθνικό συντελεστή.

13 Το αιτούν δικαστήριο εκθέτει ότι για την επίλυση της διαφοράς της κύριας δίκης είναι αναγκαία η ερμηνεία της οδηγίας περί ΦΠΑ, αρχής γενομένης από την έννοια της «παραδόσεως αγαθών», κατά το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας αυτής. Επισημαίνει ότι οι εθνικές φορολογικές αρχές φρονούν ότι η έννοια αυτή πρέπει να ερμηνεύεται σύμφωνα με το άρθρο 7, παράγραφος 1, του νόμου περί ΦΠΑ, με το οποίο μεταφέρθηκε στο εθνικό δίκαιο το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ, δηλαδή ως μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, το οικείο αγαθό. Ως εκ τούτου, κατά τις εν λόγω αρχές, αμφότερα τα μέρη που συμμετέχουν στην εκτέλεση της πράξεως πρέπει να είναι υπαρκτά και να έχουν προσδιορισθεί, πράγμα το οποίο δεν συμβαίνει όταν ο αποκτών που αναγράφεται στο τιμολόγιο ή στα τελωνειακά έγγραφα είναι πλασματική οντότητα ή όταν ο αποκτών τα αγαθά εκτός του εδάφους της Ένωσης είναι άλλο πρόσωπο που δεν έχει προσδιορισθεί. Κατά το αιτούν δικαστήριο, η ερμηνεία αυτή γίνεται επίσης δεκτή εκ μέρους της πλειονότητας των πολωνικών διοικητικών δικαστηρίων.

14 Ωστόσο, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς το ζήτημα αν, προκειμένου να διαπιστωθεί ότι όντως πραγματοποιήθηκε μια παράδοση αγαθών εκτός του εδάφους της Ένωσης, όταν η εξαγωγή των εν λόγω αγαθών δεν αμφισβητείται αυτή καθεαυτήν, είναι πράγματι αναγκαίο η οντότητα που αναγράφεται στο τιμολόγιο του προμηθευτή και στα τελωνειακά έγγραφα ως ο αποκτών τα εν λόγω αγαθά να συμπίπτει με τον πραγματικό παραλήπτη των εν λόγω αγαθών. Το ως άνω δικαστήριο διερωτάται αν, σε μια τέτοια κατάσταση, υπάρχει μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό, κατά την έννοια του άρθρου 14, παράγραφος 1, της οδηγίας περί ΦΠΑ. Το ως άνω δικαστήριο επισημαίνει, μεταξύ άλλων, ότι, με την απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2013, BDV Hungary Trading (C-563/12, EU:C:2013:854), το Δικαστήριο έκρινε ότι, όταν διαπιστώνεται ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις απαλλαγής κατά την εξαγωγή οι οποίες προβλέπονται από το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, ιδίως η προϋπόθεση της εξόδου των οικείων αγαθών από το τελωνειακό έδαφος της Ένωσης, δεν οφείλεται ΦΠΑ για μια τέτοια παράδοση και ότι, υπό τις περιστάσεις αυτές, δεν υφίσταται πλέον, καταρχήν, κίνδυνος φοροδιαφυγής ή απωλειών φόρου δυνάμενος να δικαιολογήσει τη φορολόγηση της επίμαχης πράξεως.

15 Στο πλαίσιο αυτό, κατά το αιτούν δικαστήριο, τίθεται στη συνέχεια το ζήτημα σε ποιο βαθμό μια ενδεχόμενη φοροδιαφυγή γενομένη στο έδαφος του τρίτου κράτους όπου το εξαχθέν αγαθό παραλήφθηκε από πρόσωπο άλλο από εκείνο που αναγράφεται στα τελωνειακά έγγραφα έχει επίπτωση επί της εφαρμογής της απαλλαγής με δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ. Εξετάζοντας τη νομολογία του Δικαστηρίου κατά την οποία εναπόκειται στα κράτη μέλη να μην επιτρέπουν την άσκηση των δικαιωμάτων που προβλέπει η οδηγία περί ΦΠΑ στην περίπτωση που ο ίδιος ο υποκείμενος στον φόρο φοροδιαφεύγει ή όταν ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι, με την επίμαχη πράξη, μετείχε σε πράξη η οποία αποτελεί μέρος απάτης περί τον ΦΠΑ, το ως άνω δικαστήριο διερωτάται αν η υποχρέωση αυτή, η οποία αποσκοπεί στην προστασία της εσωτερικής αγοράς, τυγχάνει εφαρμογής όταν η φοροδιαφυγή τελείται αποκλειστικά στο έδαφος τρίτου κράτους, που είναι το κράτος προορισμού και καταναλώσεως των εξαχθέντων αγαθών.

16 Τέλος, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται αν, σε μια περίπτωση όπως αυτή της κύριας δίκης, είναι προσήκουσα η εθνική πρακτική που συνίσταται στο να εφαρμόζεται ο ΦΠΑ επί της επίμαχης πράξεως ως εάν αποτελούσε αυτή παράδοση εντός της εθνικής επικράτειας, ενώ η διαπίστωση της ανυπαρξίας παραδόσεως αγαθών θα έπρεπε να οδηγήσει στο συμπέρασμα ότι η πράξη αυτή δεν υπόκειται σε ΦΠΑ και δεν παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ εισροών.

17 Υπό τις συνθήκες αυτές, το Naczelny Sąd Administracyjny (Ανώτατο Διοικητικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1) Πρέπει, υπό το φως του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, και του άρθρου 131 της οδηγίας [περί ΦΠΑ], καθώς και των αρχών της φορολογήσεως στον τόπο καταναλώσεως, της ουδετερότητας και της αναλογικότητας, κατ’ ορθή εθνική πρακτική να χορηγείται απαλλαγή από φόρο με δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ (στην Πολωνία με συντελεστή 0 %), εφόσον πληρούνται σωρευτικά οι ακόλουθες δύο προϋποθέσεις:

α) η εξαγωγή των αγαθών να έγινε προς μη επακριβώς προσδιορισμένο παραλήπτη που δεν έχει την έδρα του στο έδαφος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, και

β) να αποδεικνύεται σαφώς ότι τα αγαθά έχουν εγκαταλείψει το έδαφος της Ένωσης και να μην αμφισβητείται το γεγονός αυτό;

2) Αντιτίθεται το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, και το άρθρο 131 της οδηγίας [περί ΦΠΑ], καθώς και οι αρχές της φορολογήσεως στον τόπο καταναλώσεως, της ουδετερότητας και της αναλογικότητας, σε εθνική πρακτική κατά την οποία θεωρείται ότι δεν υφίσταται παράδοση αγαθών που αδιαμφισβήτητα έχουν εξαχθεί από το έδαφος της Ένωσης, εφόσον στο πλαίσιο της ακολουθούμενης διαδικασίας οι εθνικές αρχές διαπιστώσουν μετά την εξαγωγή ότι ο πραγματικός παραλήπτης δεν ταυτίζεται με τον αναγραφόμενο στο τιμολόγιο το οποίο έχει εκδοθεί από τον υποκείμενο στον φόρο και τεκμηριώνει την παράδοση, πολλώ δε μάλλον καθόσον τα αγαθά έχουν παραδοθεί σε τρίτον τον οποίο οι αρχές δεν δύνανται να εντοπίσουν, με αποτέλεσμα να αρνούνται τη χορήγηση απαλλαγής από τον φόρο με δικαίωμα εκπτώσεως του φόρου προστιθέμενης αξίας (στην Πολωνία με φορολογικό συντελεστή 0 %) για την εν λόγω συναλλαγή;

3) Πρέπει, υπό το φως του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, και του άρθρου 131 της οδηγίας [περί ΦΠΑ], καθώς και των αρχών της φορολογήσεως στον τόπο καταναλώσεως, της ουδετερότητας και της αναλογικότητας, κατ’ ορθή εθνική πρακτική να εφαρμόζεται επί παραδόσεως αγαθών ο εθνικός φορολογικός συντελεστής, εφόσον αποδεικνύεται μεν σαφώς ότι τα αγαθά έχουν εγκαταλείψει το έδαφος της Ευρωπαϊκής Ένωσης, όμως λόγω ελλείψεως σαφώς προσδιορισμένου παραλήπτη οι αρμόδιες αρχές διαπιστώνουν ότι δεν πραγματοποιήθηκε παράδοση αγαθών, ή πρέπει σε αυτή την περίπτωση να θεωρείται ότι δεν έχει διενεργηθεί πράξη υποκείμενη σε [ΦΠΑ], με αποτέλεσμα να μην αναγνωρίζεται στον υποκείμενο στον φόρο δικαίωμα εκπτώσεως, κατά το άρθρο 168 της οδηγίας [περί ΦΠΑ], του φόρου που καταβλήθηκε για την απόκτηση των εξαχθέντων αγαθών;»

Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

Επί του πρώτου και του δευτέρου ερωτήματος

18 Με το πρώτο και το δεύτερο προδικαστικό ερώτημα, που πρέπει να εξετασθούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, και το άρθρο 131 της οδηγίας περί ΦΠΑ καθώς και οι αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας αντιτίθενται σε εθνική πρακτική όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, κατά την οποία θεωρείται σε όλες τις περιπτώσεις ότι δεν υφίσταται παράδοση αγαθών, κατά την έννοια της ως άνω πρώτης διατάξεως, και, κατά συνέπεια, δεν χορηγείται το ευεργέτημα της απαλλαγής από τον ΦΠΑ εφόσον τα οικεία αγαθά εξήχθησαν εκτός της Ένωσης και, μετά την εξαγωγή τους, οι φορολογικές αρχές διαπίστωσαν ότι ο αποκτών τα εν λόγω αγαθά δεν ήταν το πρόσωπο που αναγράφεται στο τιμολόγιο το οποίο έχει εκδοθεί από τον υποκείμενο στον φόρο, αλλά μια άλλη οντότητα που δεν έχει προσδιορισθεί. Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ως προς την επίδραση που μπορεί να έχει όσον αφορά την εφαρμογή του δικαιώματος απαλλαγής από τον ΦΠΑ η φοροδιαφυγή που ενδεχομένως έχει διαπραχθεί στο έδαφος τρίτου κράτους.

19 Συναφώς, υπενθυμίζεται, πρώτον, ότι, δυνάμει του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, τα κράτη μέλη απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ τις παραδόσεις αγαθών που αποστέλλονται ή μεταφέρονται από τον πωλητή ή για λογαριασμό του, ή ακόμη από τον αποκτώντα ή για λογαριασμό του, εκτός της Ένωσης. Η διάταξη αυτή πρέπει να ερμηνεύεται σε συνδυασμό με το άρθρο 14, παράγραφος 1, της οδηγίας, κατά το οποίο ως «παράδοση αγαθών» θεωρείται η μεταβίβαση του δικαιώματος να διαθέτει κάποιος, ως κύριος, ενσώματο αγαθό (αποφάσεις της 19ης Δεκεμβρίου 2013, BDV Hungary Trading, C-563/12, EU:C:2013:854, σκέψη 23, και της 28ης Μαρτίου 2019, Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, σκέψη 22).

20 Η απαλλαγή αυτή αποσκοπεί στο να διασφαλίσει τη φορολόγηση των παραδόσεων των οικείων αγαθών στον τόπο του προορισμού τους, ήτοι στον τόπο κατανάλωσης των προϊόντων (απόφαση της 28ης Μαρτίου 2019, Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, σκέψη 23 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

21 Όπως έχει επισημάνει επανειλημμένως το Δικαστήριο, από τις διατάξεις αυτές, που παρατίθενται στη σκέψη 19 της παρούσας αποφάσεως, ιδίως δε από τον όρο «αποστέλλονται» που χρησιμοποιείται στο άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, προκύπτει ότι η εξαγωγή αγαθού πραγματοποιείται και η απαλλαγή της παραδόσεως προς εξαγωγή εφαρμόζεται όταν το δικαίωμα διαθέσεως του αγαθού αυτού υπό την ιδιότητα του κυρίου έχει μεταβιβαστεί στον αποκτώντα, όταν ο πωλητής αποδεικνύει ότι το αγαθό αυτό έχει αποσταλεί ή μεταφερθεί εκτός Ένωσης και όταν, κατόπιν της αποστολής ή της μεταφοράς, το εν λόγω αγαθό έχει απομακρυνθεί υλικώς από το έδαφος της Ένωσης (πρβλ. αποφάσεις της 19ης Δεκεμβρίου 2013, BDV Hungary Trading, C-563/12, EU:C:2013:854, σκέψη 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, καθώς και της 28ης Μαρτίου 2019, Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, σκέψη 24).

22 Το Δικαστήριο έχει επίσης κρίνει ότι η έννοια της «παραδόσεως αγαθών» έχει αντικειμενικό χαρακτήρα και εφαρμόζεται ανεξαρτήτως των σκοπών και των αποτελεσμάτων των οικείων πράξεων, η δε φορολογική αρχή δεν είναι υποχρεωμένη να διεξάγει ελέγχους με σκοπό τη διαπίστωση της προθέσεως του υποκειμένου στον φόρο ούτε να λαμβάνει υπόψη την πρόθεση άλλου συναλλασσομένου ο οποίος παρεμβαίνει στην ίδια αλυσίδα παραδόσεων (πρβλ. απόφαση της 21ης Νοεμβρίου 2013, Dixons Retail, C-494/12, EU:C:2013:758, σκέψη 21 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

23 Επομένως, πράξεις όπως οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης αποτελούν παραδόσεις αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, εάν πληρούν τα αντικειμενικά κριτήρια επί των οποίων στηρίζεται η έννοια αυτή και τα οποία υπομνήσθηκαν στη σκέψη 21 της παρούσας αποφάσεως.

24 Το γεγονός, όμως, ότι εξαχθέντα αγαθά αποκτήθηκαν εκτός της Ένωσης από μια μη αναγραφόμενη στο τιμολόγιο και μη προσδιορισμένη οντότητα δεν αποκλείει το ενδεχόμενο να πληρούνται τα εν λόγω αντικειμενικά κριτήρια.

25 Κατά συνέπεια, ο χαρακτηρισμός μιας πράξεως ως παραδόσεως αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, δεν μπορεί να εξαρτάται από την προϋπόθεση να έχει προσδιορισθεί ο αποκτών.

26 Εντούτοις, δεύτερον, εναπόκειται στα κράτη μέλη να καθορίζουν, σύμφωνα με το άρθρο 131 της οδηγίας περί ΦΠΑ, τις προϋποθέσεις υπό τις οποίες απαλλάσσουν από τον ΦΠΑ τις πράξεις εξαγωγής, για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των απαλλαγών που προβλέπονται από την εν λόγω οδηγία και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση. Ωστόσο, κατά την άσκηση των εξουσιών τους, τα κράτη μέλη οφείλουν να τηρούν τις γενικές αρχές του δικαίου που αποτελούν μέρος της έννομης τάξεως της Ένωσης, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνεται ιδίως η αρχή της αναλογικότητας (πρβλ. απόφαση της 28ης Φεβρουαρίου 2018, Pieńkowski, C‑307/16, EU:C:2018:124, σκέψεις 32 και 33).

27 Όσον αφορά την ως άνω αρχή της αναλογικότητας, υπενθυμίζεται ότι ένα εθνικό μέτρο βαίνει πέραν αυτού που είναι αναγκαίο για την εξασφάλιση της ορθής είσπραξης του φόρου όταν εξαρτά, κατά το ουσιώδες μέρος, το δικαίωμα απαλλαγής από τον ΦΠΑ από την τήρηση τυπικών υποχρεώσεων, χωρίς να λαμβάνονται υπόψη οι ουσιαστικές προϋποθέσεις και, ιδίως, χωρίς να εξετάζεται το κατά πόσον πληρούνταν οι προϋποθέσεις αυτές. Πράγματι, οι πράξεις πρέπει να φορολογούνται λαμβανομένων υπόψη των αντικειμενικών χαρακτηριστικών τους (αποφάσεις της 8ης Νοεμβρίου 2018, Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, σκέψη 38, και της 28ης Μαρτίου 2019, Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, σκέψη 29).

28 Επιπλέον, εφόσον πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις, η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας επιτάσσει τη χορήγηση απαλλαγής από τον ΦΠΑ ακόμη και αν οι υποκείμενοι στον φόρο δεν τήρησαν ορισμένες τυπικές προϋποθέσεις (απόφαση της 8ης Νοεμβρίου 2018, Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, σκέψη 39).

29 Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, υφίστανται δύο μόνον περιπτώσεις κατά τις οποίες η μη τήρηση τυπικής προϋπόθεσης μπορεί να συνεπάγεται την απώλεια του δικαιώματος απαλλαγής από τον ΦΠΑ (αποφάσεις της 8ης Νοεμβρίου 2018, Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, σκέψη 40, και της 28ης Μαρτίου 2019, Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, σκέψη 32).

30 Αφενός, η μη τήρηση τυπικής προϋπόθεσης μπορεί έχει ως αποτέλεσμα τη μη απαλλαγή από τον ΦΠΑ εφόσον εμποδίζεται εξαιτίας της η μετά βεβαιότητας απόδειξη της τήρησης των ουσιαστικών προϋποθέσεων (αποφάσεις της 8ης Νοεμβρίου 2018, Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, σκέψη 42, και της 28ης Μαρτίου 2019, Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, σκέψη 35).

31 Επομένως, εάν ο μη προσδιορισμός του πραγματικού αποκτώντος εμποδίζει, σε μια συγκεκριμένη περίπτωση, να αποδειχθεί ότι η επίμαχη πράξη αποτελεί παράδοση αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, η περίσταση αυτή μπορεί να έχει ως συνέπεια τη μη χορήγηση της απαλλαγής κατά την εξαγωγή που προβλέπεται στο εν λόγω άρθρο. Αντιθέτως, αν απαιτείται σε κάθε περίπτωση να έχει προσδιορισθεί ο αποκτών τα αγαθά στο τρίτο κράτος, χωρίς να διερευνάται αν πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις της απαλλαγής αυτής, ιδίως δε η έξοδος των οικείων αγαθών από το τελωνειακό έδαφος της Ένωσης, δεν τηρείται ούτε η αρχή της αναλογικότητας ούτε η αρχή της φορολογικής ουδετερότητας.

32 Εν προκειμένω, από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι δεν αμφισβητείται ότι τα οικεία αγαθά στην υπόθεση της κύριας δίκης έχουν πωληθεί, ότι έχουν αποσταλεί εκτός της Ένωσης και ότι έχουν απομακρυνθεί υλικώς από το έδαφος της Ένωσης, και επομένως, υπό την επιφύλαξη της εξακριβώσεως των εν λόγω πραγματικών περιστατικών της οποίας η διενέργεια εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο, η συνδρομή των κριτηρίων τα οποία πρέπει να πληροί μια πράξη προκειμένου να συνιστά παράδοση αγαθών, κατά την έννοια του άρθρου 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, έχει κατά τα φαινόμενα αποδειχθεί, παρά το γεγονός ότι δεν έχουν προσδιορισθεί οι πραγματικοί αποκτώντες τα αγαθά αυτά.

33 Αφετέρου, δεν μπορεί να γίνεται επίκληση της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας με σκοπό την απαλλαγή από τον ΦΠΑ από υποκείμενο στον φόρο που εκ προθέσεως μετέσχε σε φοροδιαφυγή η οποία υπονομεύει τη λειτουργία του κοινού συστήματος ΦΠΑ. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, δεν αντίκειται στο δίκαιο της Ένωσης το να απαιτείται από τον επιχειρηματία να ενεργεί καλόπιστα και να λαμβάνει κάθε μέτρο που μπορεί ευλόγως να απαιτηθεί από αυτόν προκειμένου να βεβαιωθεί ότι η πράξη στην οποία προέβη δεν έχει ως αποτέλεσμα τη συμμετοχή του σε φοροδιαφυγή. Σε περίπτωση που ο συγκεκριμένος υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πράξη στην οποία προέβη αποτελούσε μέρος απάτης την οποία διέπραξε ο αποκτών και δεν έλαβε όλα τα μέτρα που μπορούσε ευλόγως να λάβει ώστε να την αποφύγει, δεν πρέπει να του χορηγηθεί το ευεργέτημα της απαλλαγής από τον ΦΠΑ (αποφάσεις της 8ης Νοεμβρίου 2018, Cartrans Spedition, C-495/17, EU:C:2018:887, σκέψη 41, και της 28ης Μαρτίου 2019, Vinš, C-275/18, EU:C:2019:265, σκέψη 33).

34 Αντιθέτως, ο προμηθευτής δεν μπορεί να θεωρηθεί υπεύθυνος για την καταβολή του ΦΠΑ, ανεξαρτήτως του αν έχει μετάσχει στη διαπραχθείσα από τον αποκτώντα απάτη. Θα ήταν, πράγματι, προδήλως δυσανάλογο να καταλογιστεί σε υποκείμενο στον φόρο η απώλεια φορολογικών εσόδων που οφείλεται σε δόλιες συμπεριφορές τρίτων επί των οποίων ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο δεν ασκεί καμία επιρροή (πρβλ. απόφαση της 21ης Φεβρουαρίου 2008, Netto Supermarkt, C‑271/06, EU:C:2008:105, σκέψη 23).

35 Με την απόφαση της 19ης Δεκεμβρίου 2013, BDV Hungary Trading (C-563/12, EU:C:2013:854), στην οποία παραπέμπει το αιτούν δικαστήριο, το Δικαστήριο επισήμανε, στη σκέψη 40 της εν λόγω αποφάσεως, ότι, εφόσον διαπιστώνεται ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις απαλλαγής κατά την εξαγωγή οι οποίες προβλέπονται από το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχείο βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, ιδίως η προϋπόθεση της εξόδου των οικείων αγαθών από το τελωνειακό έδαφος της Ένωσης, δεν οφείλεται ΦΠΑ για μια τέτοια παράδοση και δεν υφίσταται πλέον, καταρχήν, κίνδυνος φοροδιαφυγής ή απωλειών φόρου δυνάμενος να δικαιολογήσει τη φορολόγηση της επίμαχης πράξεως.

36 Εν προκειμένω, το αιτούν δικαστήριο, χωρίς να παρέχει διευκρινίσεις ως προς τη φύση της απάτης της οποίας φέρονται ότι αποτελούν μέρος οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης πράξεις, εκθέτει ότι τα αγαθά τα οποία αφορούν οι πράξεις αυτές έχουν εξέλθει από το έδαφος της Ένωσης και επισημαίνει ότι η εν λόγω απάτη έχει διαπραχθεί αποκλειστικά στο έδαφος τρίτου κράτους, που είναι το κράτος του προορισμού και του τόπου καταναλώσεως των αγαθών αυτών.

37 Το γεγονός ότι οι δόλιες πράξεις διενεργήθηκαν σε τρίτο κράτος δεν αρκεί για να αποκλεισθεί η ύπαρξη οποιασδήποτε απάτης που διαπράχθηκε σε βάρος του κοινού συστήματος ΦΠΑ και, ως εκ τούτου, εναπόκειται στο εθνικό δικαστήριο να εξακριβώσει αν οι επίμαχες στην υπόθεση της κύριας δίκης πράξεις αποτελούσαν μέρος μιας τέτοιας απάτης και, σε περίπτωση κατά την οποία αυτές αποτελούσαν μέρος μιας τέτοιας απάτης, να εκτιμήσει αν ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι τούτο συνέβαινε.

38 Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, στο πρώτο και στο δεύτερο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, και το άρθρο 131 της οδηγίας περί ΦΠΑ καθώς και οι αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας αντιτίθενται σε εθνική πρακτική όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, κατά την οποία θεωρείται σε όλες τις περιπτώσεις ότι δεν υφίσταται παράδοση αγαθών, κατά την έννοια της ως άνω πρώτης διατάξεως, και, κατά συνέπεια, δεν χορηγείται απαλλαγή από τον ΦΠΑ, εφόσον τα οικεία αγαθά εξήχθησαν εκτός της Ένωσης και, μετά την εξαγωγή τους, οι φορολογικές αρχές διαπίστωσαν ότι ο αποκτών τα εν λόγω αγαθά δεν ήταν το πρόσωπο που αναγράφεται στο τιμολόγιο το οποίο έχει εκδοθεί από τον υποκείμενο στον φόρο, αλλά μια άλλη οντότητα, η οποία δεν έχει προσδιορισθεί. Υπό τέτοιες περιστάσεις, η απαλλαγή από τον ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της ως άνω οδηγίας δεν πρέπει να παρέχεται, εάν, λόγω μη προσδιορισμού του πραγματικού αποκτώντος, δεν μπορεί να αποδειχθεί ότι η επίμαχη πράξη αποτελεί παράδοση αγαθών, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, ή εάν αποδεικνύεται ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η ως άνω πράξη αποτελούσε μέρος απάτης που διαπράχθηκε σε βάρος του κοινού συστήματος ΦΠΑ.

Επί του τρίτου ερωτήματος

39 Με το τρίτο προδικαστικό ερώτημα, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινισθεί αν η οδηγία περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, οσάκις, υπό περιστάσεις όπως οι περιγραφόμενες στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα, δεν αναγνωρίζεται το ευεργέτημα της απαλλαγής από τον ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, πρέπει να εφαρμοστεί επί της επίμαχης πράξεως ο ΦΠΑ που επιβάλλεται στις παραδόσεις αγαθών που πραγματοποιούνται στην εθνική επικράτεια ή αν πρέπει να θεωρηθεί ότι η εν λόγω πράξη δεν αποτελεί φορολογητέα πράξη και, ως εκ τούτου, δεν παρέχει δικαίωμα χρήσεως του ευεργετήματος της εκπτώσεως του ΦΠΑ εισροών.

40 Συναφώς, αρκεί η διαπίστωση ότι, εφόσον δεν υφίσταται παράδοση αγαθών στην εθνική επικράτεια και πράξη απαλλασσόμενης σύμφωνα με το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, δεν υφίσταται ούτε φορολογητέα πράξη ούτε δικαίωμα εκπτώσεως βάσει του άρθρου 168 ή του άρθρου 169 της εν λόγω οδηγίας.

41 Κατά συνέπεια, στο τρίτο προδικαστικό ερώτημα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία περί ΦΠΑ πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, οσάκις, υπό περιστάσεις όπως οι περιγραφόμενες στο πρώτο και στο δεύτερο ερώτημα, δεν αναγνωρίζεται το ευεργέτημα της απαλλαγής από τον ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας περί ΦΠΑ, πρέπει να θεωρηθεί ότι η επίμαχη πράξη δεν αποτελεί φορολογητέα πράξη και, ως εκ τούτου, η εν λόγω πράξη δεν παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ εισροών.

Επί των δικαστικών εξόδων

42 Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (δέκατο τμήμα) αποφαίνεται:

1) Το άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, και το άρθρο 131 της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, καθώς και οι αρχές της φορολογικής ουδετερότητας και της αναλογικότητας αντιτίθενται σε εθνική πρακτική όπως η επίμαχη στην υπόθεση της κύριας δίκης, κατά την οποία θεωρείται σε όλες τις περιπτώσεις ότι δεν υφίσταται παράδοση αγαθών, κατά την έννοια της ως άνω πρώτης διατάξεως, και, κατά συνέπεια, δεν χορηγείται απαλλαγή από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ), εφόσον τα οικεία αγαθά εξήχθησαν εκτός της Ένωσης και, μετά την εξαγωγή τους, οι φορολογικές αρχές διαπίστωσαν ότι ο αποκτών τα εν λόγω αγαθά δεν ήταν το πρόσωπο που αναγράφεται στο τιμολόγιο το οποίο έχει εκδοθεί από τον υποκείμενο στον φόρο, αλλά μια άλλη οντότητα, η οποία δεν έχει προσδιορισθεί. Υπό τέτοιες περιστάσεις, η απαλλαγή από τον ΦΠΑ που προβλέπεται στο άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της ως άνω οδηγίας δεν πρέπει να παρέχεται, εάν, λόγω μη προσδιορισμού του πραγματικού αποκτώντος, δεν μπορεί να αποδειχθεί ότι η επίμαχη πράξη αποτελεί παράδοση αγαθών, κατά την έννοια της διατάξεως αυτής, ή εάν αποδεικνύεται ότι ο εν λόγω υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η ως άνω πράξη αποτελούσε μέρος απάτης που διαπράχθηκε σε βάρος του κοινού συστήματος ΦΠΑ..

2) Η οδηγία 2006/112 πρέπει να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι, οσάκις, υπό τις ως άνω περιστάσεις, δεν αναγνωρίζεται το ευεργέτημα της απαλλαγής από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που προβλέπεται στο άρθρο 146, παράγραφος 1, στοιχεία αʹ και βʹ, της οδηγίας 2006/112, πρέπει να θεωρηθεί ότι η επίμαχη πράξη δεν αποτελεί φορολογητέα πράξη και, ως εκ τούτου, η εν λόγω πράξη δεν παρέχει δικαίωμα εκπτώσεως του ΦΠΑ εισροών.

ΠΗΓΗ: TAXHEAVEN

Αναζήτηση Άρθρων

ΔΕΔ 2664/2019 Επιστροφή ΦΠΑ ανέγερσης κτίσματος σε ακίνητο τρίτου, διάρκεια μίσθωσης, εκπρόθεσμη υποβολή δήλωσης πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης, μη καταχώρηση μισθωμάτων επικαρπωτή μισθωτή

ΑΠΟΦΑΣΗ

Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ’ όψη:

1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α’ 170), όπως ισχύει.
β. Της παρ. 3 του άρθρου 47 του ν. 4331/2015 (ΦΕΚ Α’ 69).
γ. Του άρθρου 11 της Δ. ΟΡΓ. Α 1036960 ΕΞ 2017/10.03.2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β’/22.03.2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)».
δ. Της ΠΟΛ 1064/28.04.2017 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ Β’ 1440/27-04-2014) «Εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (Ειδική Διοικητική Διαδικασία – Ενδικοφανής προσφυγή), καθορισμός λεπτομερειών για τη λειτουργία της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.), την εφαρμοστέα διαδικασία και τον τρόπο έκδοσης των αποφάσεων αυτής και ρύθμιση ζητημάτων καταβολής και αναστολής καταβολής του οφειλόμενου ποσού σε περίπτωση άσκησης ενδικοφανούς προσφυγής».

2. Την ΠΟΛ 1069/4-3-2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

1. Την από 22.04.2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανή προσφυγή του ,του με ΑΦΜ, κατοίκου κατά α) της υπ.αρ /2019 οριστικής πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α φορολογικής περιόδου 1/7/2014-31/12/2014, β) της υπ.αρς υπ.αρ /2019 οριστικής πράξης προσδιορισμού Φ.Π.Α φορολογικής περιόδου 1/1/2015-31/12/2015 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Πύργου και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα

2. Τις ως ανωτέρω αναφερόμενες πράξεις των οποίων ζητείται η επανεξέταση και η ακύρωση τους.

3. Τις απόψεις του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Πύργου

4. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α4, όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της από 22-4-2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής, του … του …, με ΑΦΜ ,και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

• Με την υπ.αρ /2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. φορολογικής περιόδου 01/07/2014-31/12/2014, καταλογίστηκε σε βάρος του προσφεύγοντα Φ.Π.Α. ποσόν 1.842,26 ευρώ ( Χ.Υ.), πλέον πρόστιμο ανακρίβειας (άρθρου 58Α ΚΦΔ) ποσόν 552,68 ευρώ, ήτοι συνολικό ποσόν φόρου για καταβολή ύψους 2.394,94 ευρώ.

• Με την υπ.αρ /2019 οριστική πράξη διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. φορολογικής περιόδου 01/01/2015-31/12/2015, καταλογίστηκε σε βάρος του προσφεύγοντα Φ.Π.Α. ποσόν 4.438,08 (Χ.Υ.) ευρώ, πλέον πρόστιμο ανακρίβειας (άρθρου 58Α ΚΦΔ) ποσόν 1.550,47 ευρώ, ήτοι συνολικό ποσόν φόρου για καταβολή ύψους 5.988,55 ευρώ

Ο προσφεύγων υπέβαλε στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. Πύργου, την με αρ. πρωτ /2016 αίτηση επιστροφής πιστωτικού υπολοίπου της φορολογικής περιόδου 01/01/2015 – 31/12/2015 ποσού 35.096,31 ευρώ, επειδή πραγματοποίησε δαπάνες για κατασκευή επενδυτικών αγαθών (Άρθρο 33 παρ.4 Ν.2859/2000).

Με την με αριθ /2018 εντολή, διενεργήθηκε έλεγχος για την φορολογική περίοδο από 01/07/2014 – 31/12/2015 και όπως αναφέρεται στην από 20-03-2019 έκθεση μερικού έλεγχου Φ.Π.Α. και τηρήθηκαν οι προβλεπόμενες προϋποθέσεις των διατάξεων του άρθρου 28 του ν.4174/2013. Με βάση το πόρισμα της έκθεσης, ο έλεγχος έκρινε ότι η ελεγχόμενη οντότητα δεν έχει δικαίωμα έκπτωσης Φ.ΠΑ., συνεπώς και επιστροφής Φ.Π.Α. που αναλογεί στις δαπάνες ανέγερσης κτιρίων Ξενοδοχείων τύπου επιπλωμένων διαμερισμάτων τριών (3) αστέρων και προσθήκης κατ’ επέκταση – αλλαγή χρήσης υπάρχοντος βιομηχανικού κτιρίου που πραγματοποιήθηκε σε αγροτεμάχιο έκτασης 9.174,60 τμ που βρίσκεται στην κτηματική περιφέρεια του Δ.Δ του Δήμου , διότι κατά τον χρόνο γένεσης του δικαιώματος έκπτωσης (συνεπώς και επιστροφής) του ΦΠΑ δεν προέκυψε ότι o προσφεύγων κατείχε την κυριότητα ή την χρήση του ακινήτου για χρονικό διάστημα τουλάχιστον εννέα ετών σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις του άρθρου 33 ν.2859/2000 και των ΠΟΛ. 1203/1990,1006/1992,1094/1992, γεγονός που καθιστά τις περιοδικές δηλώσεις ΦΠΑ των ελεγχόμενων φορολογικών περιόδων ανακριβείς. Οι δαπάνες που καταχωρήθηκαν στις υποβληθείσες δηλώσεις για τις οποίες ο προσφεύγων εξέπεσε τον αναλογούντα ΦΠΑ, προσδιορίστηκαν για την χρήση 2014 σε 107.279,00 ευρώ και για την χρήση 2015 σε 113.882,73 ευρώ. (σελ, 9 έκθεσης έλεγχου)

Ο έλεγχος εξέδωσε τις προσβαλλόμενες οριστικές πράξεις Φ.Π.Α. καταλόγισε τις διαφορές κυρίου φόρου και το πρόστιμο λόγω ανακρίβειας.

Ο προσφεύγων, με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά να επανεξεταστεί η υπόθεση του κατά το νόμο και την ουσία επί σκοπώ όπως ακυρωθούν οι προσβαλλόμενες πράξεις και να γίνει δεκτή η αίτηση του επιστροφής ΦΠΑ, προβάλλοντας τους παρακάτω λόγους:

1) Ο ισχυρισμός της φορολογικής αρχής ότι η χρήση του επίμαχου ακινήτου για την ανέγερση του ξενοδοχείου είναι αστική-εμπορική και όχι γεωργική-αγροτική είναι αβάσιμος.

2) Κακώς και παρά το νόμο η φορολογική αρχή θεώρησε ότι όφειλε να έχει θεωρήσει το μισθωτήριο συμφωνητικό στη Δ.Ο.Υ.

3) Κακώς και παρά το νόμο ο έλεγχος θεώρησε ότι έγγραφο βεβαίας χρονολογίας για την απόδειξη της κατ’ ελάχιστο 9ετούς χρήσης του άρθρου 33 παρ.4 ΚΦΠΑ, είναι μόνον αυτό που θεωρείται στη Δ.Ο.Υ.

4) Κακώς και παρά το νόμο η προσβαλλόμενη έκθεση έλεγχου δεν αποδέχτηκε το συμβολαιογραφικό συμφωνητικό μίσθωσης για το λόγο ότι δεν έχουν δηλωθεί τα μισθώματα στις δηλώσεις φορολογίας του ιδίου και των γονέων του.

5) Αβασίμως στο νόμο και την ουσία η προσβαλλόμενη έκθεση έλεγχου θεώρησε ότι δεν πληρούνται οι προϋποθέσεις του άρθρου 33 παρ.4 ΚΦΠΑ για την επιστροφή του Φ.Π.Α.

Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 30 του ν.2859/2000 ΚΦΠΑ ορίζεται ότι: Άρθρο 30 Δικαίωμα έκπτωσης του φόρου

«1. Ο υποκείμενος δικαιούται να εκπέσει, από το φόρο που αναλογεί στις ενεργούμενες από αυτόν πράξεις παράδοσης αγαθών, παροχής υπηρεσιών και ενδοκοινοτικής απόκτησης αγαθών, το φόρο με τον οποίο έχουν επιβαρυνθεί η Παράδοση αγαθών και η Παροχή υπηρεσιών που έγιναν σε αυτόν και η εισαγωγή αγαθών, που πραγματοποιήθηκε από αυτόν, καθώς και το φόρο που οφείλεται για τις ενδοκοινοτικές αποκτήσεις αγαθών που πραγματοποιήθηκαν από αυτόν. Η έκπτωση αυτή παρέχεται κατά το μέρος που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για την πραγματοποίηση πράξεων που υπάγονται στο φόρο.

Ειδικά, για τα αγαθά επένδυσης, το δικαίωμα έκπτωσης κρίνεται οριστικά κατά το χρόνο έναρξης χρησιμοποίησης των αγαθών αυτών.

Στην περίπτωση που αγαθά επένδυσης χρησιμοποιούνται, τόσο για τους σκοπούς των δραστηριοτήτων του υποκειμένου στο φόρο, όσο και για ιδιωτική χρήση του ίδιου ή του προσωπικού του, ή, γενικότερα για σκοπούς άλλους από της επιχείρησης, ο Φ.Π.Α. που βαρύνει τις δαπάνες που συνδέονται με τα επενδυτικά αυτά αγαθά εκπίπτει μόνο κατ’ αναλογία του ποσοστού της χρησιμοποίησης τους για τους σκοπούς των δραστηριοτήτων της επιχείρησης. Οι μεταβολές στην αναλογία χρήσης των αγαθών επένδυσης που αναφέρονται στο προηγούμενο εδάφιο λαμβάνονται υπόψη υπό τους όρους που προβλέπονται στα άρθρα 31 και 33.»

Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 33 του ν.2859/2000 ΚΦΠΑ ορίζεται ότι: Άρθρο 33 Διακανονισμός εκπτώσεων

«1) 2). Ειδικά για τα αγαθά επένδυσης, η έκπτωση του φόρου που ενεργήθηκε υπόκειται σε πενταετή διακανονισμό με αφετηρία το έτος χρησιμοποίησής τους.

«Ο διακανονισμός ενεργείται κάθε έτος για το ένα πέμπτο (1/5) του φόρου που επιβάρυνε το αγαθό, ανάλογα με τις μεταβολές του δικαιώματος έκπτωσης……3) 4). Ως αγαθά επένδυσης, για την εφαρμογή των διατάξεων του παρόντος νόμου, θεωρούνται: α) Τα ενσώματα αγαθά, που ανήκουν κατά κυριότητα στην επιχείρηση και τίθενται από αυτή σε διαρκή εκμετάλλευση, καθώς και τα κτίσματα ή άλλου είδους κατασκευές που κατασκευάζονται από την υποκείμενη στο φόρο επιχείρηση σε ακίνητο που δεν ανήκει κατά κυριότητα σε αυτήν, αλλά έχει, βάσει οποιασδήποτε έννομης σχέσης, τη χρήση του ακινήτου αυτού, για χρονικό διάστημα τουλάχιστον εννέα χρόνων. Αν κατά τη διάρκεια του πενταετούς διακανονισμού λήξει η χρήση του ακινήτου, στο οποίο κατασκευάστηκαν τα ανωτέρω κτίσματα ή άλλου είδους κατασκευές, ενεργείται εφάπαξ διακανονισμός κατά τις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου 3. Στην αξία των αγαθών επένδυσης δεν περιλαμβάνονται οι δαπάνες επισκευής και συντήρησης.»

Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 34 του ν.2859/2000 ΚΦΠΑ ορίζεται ότι:

Άρθρο 34 Επιστροφή του φόρου

“1. Με την επιφύλαξη των σχετικών με την Παραγραφή διατάξεων ο φόρος επιστρέφεται εφόσον:

α) καταβλήθηκε στο Δημόσιο εξαρχής αχρεώστητα ή

β) το αχρεώστητο προκύπτει από επιγενόμενο λόγο στις κάτωθι περιπτώσεις: «ί) προκύπτει ως πιστωτικό υπόλοιπο το οποίο δεν μεταφέρεται σε επόμενη περίοδο για έκπτωση ή σε περίπτωση μεταφοράς του η έκπτωση δεν κατέστη δυνατή ή».

ii) αφορά πράξεις, που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 30, καθώς και πράξεις για τις οποίες με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών προβλέπεται αναστολή καταβολής του φόρου ή οφείλεται σε διαφορά συντελεστών εκροών- εισροών ή

iii) αφορά αγαθά επένδυσης, που προβλέπουν οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 33.”

Επειδή, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1006/14-01-1992

Διευκρινήσεις για το δικαίωμα έκπτωσης ή επιστροφής του ΦΠΑ που βαρύνει τα ακίνητα ή άλλου είδους κατασκευές που κατασκευάζονται από μία επιχείρηση σε ακίνητο που ανήκει κατά κυριότητα σε τρίτους αλλά έχει παραχωρηθεί σε αυτήν η χρήση του.

Με αφορμή ερωτήματα που υποβλήθηκαν στην Υπηρεσία μας, σχετικά με το πιο πάνω θέμα, διευκρινίζονται τα εξής:

Όπως είναι γνωστό, με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 24 του ν. 1882/1990 (ΦΕΚ 43Α) αντικαταστάθηκαν και συμπληρώθηκαν οι διατάξεις της περίπτ. α’ της παραγ. 4 του άρθρου 26 του Ν. 1642/1986 περί ΦΠΑ. Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές θεωρούνται ως επενδυτικά αγαθά, εκτός των άλλων και τα κτίσματα ή άλλου είδους κατασκευές που κατασκευάζονται από υποκείμενη στο φόρο επιχείρηση, που ενεργεί φορολογητέες ή αφορολόγητες πράξεις με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου των εισροών της, σε ακίνητο που δεν ανήκει κατά κυριότητα σ’ αυτήν, πλην όμως έχει τη χρήση του ακινήτου αυτού με οποιαδήποτε έννομη σχέση (μίσθωση, παραχώρηση της χρήσης, χρησικτησία κ.τ.λ.) για χρονικό διάστημα τουλάχιστο εννέα (9) χρόνων.

Η ρύθμιση αυτή έγινε για κατασκευές που πραγματοποιήθηκαν από 1/1/87, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 9 του ν. 1947/1991.

Η παραχώρηση της χρήσης και η χρονική διάρκεια αυτής (των εννέα χρόνων), θα αποδεικνύονται με ιδιωτικό συμφωνητικό το οποίο θα πρέπει να φέρει βεβαία χρονολογία, ή με συμβολαιογραφική πράξη ή με το καταστατικό εταιρίας, όταν παραχωρείται η χρήση ακινήτου από το μέλος στο νομικό πρόσωπο που συμμετέχει.

Οι παραπάνω πράξεις μπορεί να είναι μικρότερης διάρκειας (π.χ. 2 ή 3 ετών), οι οποίες όμως ανανεούμενες πριν από τη λήξη τους θα είναι συνολικής διάρκειας τουλάχιστον 9 χρόνων.

Ειδικότερα επισημαίνεται ότι, τα μεν ιδιωτικά μισθωτήρια συμβόλαια θα πρέπει να έχουν εμπρόθεσμα κατατεθεί για θεώρηση στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. του εκμισθωτή, κυρωμένο αντίγραφο του οποίου θα πρέπει να κατέχει ο μισθωτής, οι δε συμβολαιογραφικές ή άλλες πράξεις, με βάση τις οποίες θα αποδεικνύεται η έννομη σχέση της χρήσης από το χρήστη – μισθωτή, θα πρέπει να έχουν μεταγραφεί, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 618 του Αστικού Κώδικα.

Σε περίπτωση δε παραχώρησης της χρήσης του ακινήτου σε υφιστάμενο ή συνιστώμενο νομικό πρόσωπο, η διάρκεια του νομικού αυτού προσώπου πρέπει να αναφέρεται ρητά στο συστατικό του έγγραφο και να είναι άνω των εννέα (9) ετών και όχι αόριστης διαρκείας.

Επειδή, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1094/1992

Δικαίωμα έκπτωσης ή επιστροφής ΦΠΑ που επιβάρυνε δαπάνη ανέγερσης κτισμάτων σε μισθωμένο ακίνητο, σε περίπτωση εκπρόθεσμης προσκόμισης για θεώρηση στον αρμόδιο Προϊστάμενο ΔΟΥ του οικείου ιδιωτικού συμφωνητικού.

Με αφορμή ερωτήματα που υποβλήθηκαν στην υπηρεσία μας, σχετικά με το πιο πάνω θέμα, παρέχουμε τις παρακάτω διευκρινίσεις:

1 . Με τις διατάξεις της περίπτωσης α’ της παραγρ. 4 του άρθρου 26 του ν. 1642/1986, όπως αντικαταστάθηκε και ισχύει με τις διατάξεις της παραγρ. 3 του άρθρου 24 του ν. 1882/1990, ορίζεται η έννοια του επενδυτικού αγαθού, για την εφαρμογή των διατάξεων του νόμου αυτού. Σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές θεωρούνται επενδυτικά αγαθά και τα κτίσματα ή άλλου είδους κατασκευές που κατασκευάζονται από το υποκείμενο στο φόρο πρόσωπο σε ακίνητο που δεν ανήκει κατά κυριότητα σ’ αυτό, αλλά έχει τη χρήση αυτού, με βάση οποιαδήποτε έννομη σχέση για χρονικό διάστημα τουλάχιστον εννέα (9) ετών.

2. Περαιτέρω, με την 1003880/175 /ΑΟΟ14/ΠΟΛ.1006/1992 εγκύκλιό μας δόθηκαν σχετικές οδηγίες για την ορθή εφαρμογή των πιο πάνω διατάξεων. Με την εγκύκλιο αυτή διευκρινίστηκε ότι η παραχώρηση της χρήσης και η χρονική διάρκεια αυτής θα αποδεικνύονται με ιδιωτικό συμφωνητικό, το οποίο θα πρέπει να φέρει βεβαία χρονολογία ή με συμβολαιογραφική πράξη, η οποία, εφόσον η μίσθωση είναι πάνω από 9 χρόνια, πρέπει να έχει μεταγραφεί, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 618 του Α.Κ. ή με το καταστατικό της εταιρίας που θα έχει δημοσιευθεί νόμιμα, από το οποίο θα πρέπει να προκύπτει διάρκεια ορισμένου χρόνου (όχι αόριστος) τουλάχιστον εννέα ετών.

Με την ίδια εγκύκλιο διευκρινίστηκε ότι η διάρκεια των μισθώσεων μπορεί να είναι και μικρότερη εννέα ετών, ανανεούμενη όμως πριν από τη λήξη της είναι συνολικής διάρκειας, τουλάχιστο, εννέα ετών. Στο σημείο αυτό διευκρινίζεται ότι μπορεί μεν η διάρκεια των μισθώσεων να είναι μικρότερη από τα εννέα έτη, πλην όμως, θα πρέπει κατά το χρόνο γένεσης του δικαιώματος έκπτωσης να συντρέχει η προϋπόθεση αυτή που ορίζεται από το νόμο. Δηλαδή, αν μία αρχική μίσθωση συμφωνείται για χρονική διάρκεια 5 ετών, δεν παρέχεται στο μισθωτή δικαίωμα να ζητήσει επιστροφή του φόρου για τυχόν κατασκευές που πραγματοποίησε στο μισθωμένο ακίνητο κατά την πενταετία αυτή. Εάν, στη συνέχεια και πριν από τη λήξη της αρχικής μίσθωσης, αυτή παραταθεί για άλλα πέντε χρόνια, τότε θα δικαιούται επιστροφής του φόρου που επιβάρυνε τυχόν νέες κατασκευές που πραγματοποίησε κατά το χρόνο της νέας μίσθωσης, γιατί θα ληφθεί υπόψη αθροιστικά και η πρώτη πενταετία της αρχικής μίσθωσης.

3. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 3 του ν. 4045/1960 (ΦΕΚ 74 Α’), όπως αυτές αντικαταστάθηκαν με την παράγρ. 2 του άρθρου 16 του ν. 1828/1990 ορίζεται ότι, ιδιωτικά έγγραφα μίσθωσης αστικών ακινήτων, ασχέτως ποσού μισθώματος, η γεωργικών ακινήτων εφόσον το μίσθωμα είναι ανώτερο των πέντε χιλιάδων (5.000) δραχμών κατά μήνα, προσκομίζονται από τον εκμισθωτή για θεώρηση μέσα σε τριάντα (30) μέρες από τη σύνταξή τους, στον προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας που είναι αρμόδιος για τη φορολογία του. Τα έγγραφα αυτά δύναται και ο μισθωτής να τα προσκομίζει για θεώρηση στον προϊστάμενο της Δημόσιας Οικονομικής Υπηρεσίας που είναι αρμόδιος για τη φορολογία του εκμισθωτή. Τα έγγραφα αυτά υποβάλλονται σε δύο (2) αντίγραφα, από τα οποία το ένα επιστρέφεται θεωρημένο σ’ αυτόν που τα προσκόμισε και με τις διατάξεις του τέταρτου εδαφίου της παραγράφου 3 του ίδιου άρθρου και νομοθετήματος ορίζεται ότι όσοι δεν προσκομίζουν τα έγγραφα μίσθωσης ακινήτου για θεώρηση η τα προσκομίζουν εκπρόθεσμα, καθώς και οι συμβολαιογράφοι που δεν εφαρμόζουν τις υποχρεώσεις που προβλέπονται από την παράγραφο αυτή, υπόκεινται σε πρόστιμο που ορίζεται στο άρθρο 73 του ν.δ. 3323/1955.

4. Τέλος, με τις διατάξεις της παραγρ. 16 του άρθρου 8 του ν. 1882/1990 ορίζεται ότι τα συμφωνητικά που καταρτίζονται μεταξύ επιτηδευματιών και τρίτων για οιανδήποτε συναλλαγή θεωρούνται, μέσα σε δέκα (10) ημέρες από την ημερομηνία κατάρτισης και υπογραφής τους, από την αρμόδια ΔΟΥ, άλλως είναι ανίσχυρα και δεν έχουν κανένα έννομο αποτέλεσμα.

5. Ύστερα από τα παραπάνω, σε κάθε περίπτωση που γίνεται εκπρόθεσμη προσκόμιση στον Προϊστάμενο της ΔΟΥ σύμβασης μίσθωσης ακινήτου για θεώρηση, εφαρμόζονται οι προαναφερθείσες διατάξεις των παραγράφων 1 και 3, του άρθρου 3 του ν. 4045/1960, όπως ισχύουν, οι οποίες, ως ειδικές κατισχύουν των γενικών διατάξεων της παραγρ. 16 του άρθρου 8 του ν. 1882/1990.

6. Κατά συνέπεια, τα οικεία μισθωτήρια θα γίνονται δεκτά για την εφαρμογή των διατάξεων του ν. 1642/86, ως προς το δικαίωμα έκπτωσης και επιστροφής του φόρου προστιθέμενης αξίας. Εξυπακούεται βέβαια ότι θα πρέπει να ερευνάται σε κάθε περίπτωση εάν τα καταβαλλόμενα μισθώματα έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία του μισθωτή και έχουν δηλωθεί από τον εκμισθωτή, κατά τις σχετικές διατάξεις, ενώ για την εκπρόθεσμη προσκόμιση της σύμβασης μίσθωσης για θεώρηση και κάθε άλλη παράβαση της φορολογικής νομοθεσίας, θα επιβάλλονται οι κυρώσεις που ορίζονται στο νόμο.

7. Κάθε διαταγή μας με αντίθετο περιεχόμενο παύει να ισχύει αφότου εκδόθηκε.

Επειδή, από τα στοιχεία του φακέλου της υπό κρίση ενδικοφανούς προσφυγής στα οποία περιλαμβάνεται και η από 20-03-2019 έκθεση έλεγχου ΦΠΑ Ν.2859/2000 της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Πύργου, προκύπτει ότι με το αριθμό /8-4-2003 πληρεξούσιο της συμβ/φου Πύργου ο κος του (πατέρας του προσφεύγοντα) παρείχε προς την σύζυγο του (μητέρα του προσφεύγοντα) να διαχειρίζεται και να εκμεταλλεύεται το σύνολο της γεωργικής του εκμετάλλευσης ( 15 αγροτεμάχια) και ειδικά το δικαίωμα να εκμισθώνει τα ακίνητα του και με το αριθμό /2003 συμβολαιογραφικό συμφωνητικό μίσθωσης ακινήτων της ίδιας ως άνω συμβολαιογράφου, το οποίο μεταγράφηκε στα βιβλία Μεταγραφών του Δήμου σε τόμο και αριθμό στις 9-5-2003. Η κα συζ εκμίσθωσε στον προσφεύγοντα (υιός) το σύνολο της γεωργικής εκμετάλλευσης (15 αγροτεμάχια), με ετήσιο μίσθωμα 50 ευρώ, για χρονική διάρκεια τριάντα(30) ετών, με χρήση του μισθίου αγροτική εκμετάλλευση από τον μισθωτή.

Επειδή, με το από 14-2-2014 ιδιωτικό συμφωνητικό μίσθωσης ακινήτου, με θεωρημένο το γνήσιο της υπογραφής των εμφανισθέντων, στις 14-2-2014, από τον κον πρόεδρο του Τ.Κ Δήμου , ο κος του, (πατέρας του προσφεύγοντα) εκμίσθωσε στον προσφεύγοντα ένα αγροτεμάχιο συνολικής έκτασης 44.076,79 τμ. του οποίου έχει την επικαρπία, για διάρκεια εννέα(9) ετών, ήτοι από 14-2-2014 έως 13-2-2023, με ετήσιο μίσθωμα 100,00 ευρώ, χρήση αγροτική, αστική εκμετάλλευση ή όποια άλλη κατά την απόλυτη κρίση του μισθωτή και χωρίς δικαίωμα υπομίσθωσης ή η καθ’ οιονδήποτε τρόπο παραχώρησης της χρήσης του μισθίου. Το εν λόγω ιδιωτικό συμφωνητικό μίσθωσης ακινήτου δεν έχει θεωρηθεί από την αρμόδια Δ.Ο.Υ. Πύργου. Στην συνέχεια, όπως αναφέρεται (σελ. 8) της έκθεσης έλεγχου, για την εκμίσθωση του ανωτέρω ακινήτου, ήτοι ακίνητο έκτασης 44.076,79 τμ (εντός του οποίου βρίσκεται έκταση 9174,60 τμ) με τα υφιστάμενα εντός αυτού κτίσματα, ο επικαρπωτής (πατέρας του προσφεύγοντα) υπέβαλε εκπρόθεσμα στις 30/11/2017 την με αρ /2017 δήλωση πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας μέσω της ηλεκτρονικής εφαρμογής της ΑΑΔΕ, την οποία αποδέχτηκε ο προσφεύγων (μισθωτής), με είδος μίσθωσης επαγγελματική/εμπορική με την ίδια περίοδο ισχύος 14/2/2014 -13/02/2023. Επίσης, στην έκθεση έλεγχου αναφέρεται ότι, στις υποβληθείσες δηλώσεις Φ.Ε. 2015 & 2016 δεν δηλώνεται μίσθωμα από τον επικαρπωτή για το συγκεκριμένο ακίνητο, ούτε έχουν καταχωρηθεί μισθώματα στα λογιστικά βιβλία και τις δηλώσεις Φ.Ε. του μισθωτή.

Επιπλέον, ο προσφεύγων με το αριθμό /2005 συμβόλαιο γονικής παροχής ακινήτου (μεταγράφηκε στα βιβλία μεταγραφών του Δήμου στις 09-12-2005 στον τόμο αριθ ) απέκτησε από τον πάτερα του το δικαίωμα της ψιλής κυριότητας του ανωτέρω ακινήτου.(τίτλος κτήσης για τον παρέχοντα γονέα η υπ.αρ /2005 πράξη αποδοχής κληρονομιάς).

Επειδή, με την αρ. πρωτ /04-07-2012 απόφαση του Ειδικού Γραμματέα κοινοτικών πόρων και υποδομών του Υπουργείου Αγροτικής Ανάπτυξης & Τροφίμων, εγκρίθηκε για τον προσφεύγοντα το επενδυτικό σχέδιο, ίδρυση επτά (7) τουριστικών κατοικιών στο Δ.Δ. του Δήμου στο Μέτρο 313Β του Προγράμματος Αγροτικής Ανάπτυξης της Ελλάδος 2007-2013(ΠΑΑ) (προσκομίζεται στην υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή).

Επειδή, όπως αναφέρεται στην έκθεση έλεγχου (σελ. 3 & 9 ), ο προσφεύγων (ατομική επιχείρηση) κατά την ελεγχόμενη φορολογική περίοδο ( 01/07/2014-31/12/2015) διέθετε την υπό κατασκευή εγκατάσταση εσωτερικού και την έχει δηλώσει στην αρμόδια Δ.Ο.Υ.(αρ.δηλ /2007) ,
 

Α/Α	Είδος Εγκατ.	Διεύθυνση Εγκατ.	Περιγραφή	Έναρξη	Λήξη
1.	Υπό Κατασκευή Εγκατάσταση	……………………… ………………………. ………………………	Εργασίες διαμόρφωσης η ανέγερσης κτίσματος ή άλλου είδους κατασκευών (ως αγαθού επένδυσης του άρθρου 33 παρ.4 του κώδικα ΦΠΑ) για ίδια άσκηση επαγγελματικής δραστηριότητας με δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ των εισροών της	07/12/2007	30/10/2017

Στην συνέχεια, ο προσφεύγων, μεταξύ άλλων δήλωσε ως δραστηριότητα όπως παρακάτω:
 

Κωδικός	Περιγραφή	Έναρξη	Λήξη
55101000	Υπηρεσίες παροχής δωματίων ή μονάδας καταλύματος για επισκέπτες, με καθημερινή καθαριότητα (εκτός της χρονομεριστικής μίσθωσης)	30/10/2017

Επειδή, από τον έλεγχο που διενεργήθηκε στις εγκαταστάσεις της επιχείρησης στις 12-10-2018 διαπιστώθηκε η πραγματοποίηση των πράξεων (κατασκευές ακινήτων) για τις οποίες υποβλήθηκε το αίτημα επιστροφής ΦΠΑ (σελ.11 έκθεσης έλεγχου) και από τον έλεγχο δεν εγείρεται ζήτημα ότι οι προμηθευτές (εκδότες των φορολογικών στοιχείων δαπανών) δεν είχαν την δυνατότητα να παρέχουν τις υπηρεσίες που αναφέρονται στα φορολογικά στοιχεία δαπανών τα οποία έλαβε ο προσφεύγων και καταχώρησε στα βιβλία του.

Επειδή, με το με αρ.πρωτ.ΔΕ/ /2019 έγγραφο του Υπουργείου Τουρισμού το επενδυτικό έργο (τουριστικό κατάλυμα ξενοδοχείο εποχιακής λειτουργίας τριών αστέρων) υπάγεται στις Πρότυπες Περιβαλλοντικές Δεσμεύσεις(ΠΠΔ) που περιγράφονται στην υπ. αριθμ /2012(ΦΕΚ 3438/Β’) ΚΥΑ και χορηγήθηκε άδεια σε υποβολή γνωστοποίησης σύμφωνα με τη με αριθμό /2017 ΚΥΑ(ΦΕΚ 1750/Β’) «Απλούστευση της διαδικασίας
έναρξης λειτουργίας τουριστικών καταλυμάτων» (προσκομίζεται στην υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή).

Επειδή, με το με αριθμό /2003 συμβολαιογραφικό συμφωνητικό μίσθωσης ακινήτων της συμβολαιογράφου , ο προσφεύγων μίσθωσε το σύνολο των ακινήτων του πατέρα του, για χρονική διάρκεια τριάντα(30) ετών, ως εκ τούτου έχει την χρήση όλων των ακινήτων πέραν των εννέα(9) ετών, πληρείται η προϋπόθεση της κατ’ ελάχιστον εννεαετούς διαρκείας της μίσθωσης του ακινήτου, όπως προβλέπεται στην παρ.4 του άρθρου 33 του ν.2859/2000 ΚΦ.Π.Α. και το γεγονός ότι η μίσθωση έγινε με χρηση αγροτική εκμετάλλευση, δεν συνιστά λόγο να μη γίνει δεκτή για λόγους ΦΠΑ, σύμφωνα με το άρθρο 33 παρ.4 του Ν.2859/2000.

Επειδή, με το άρθρο 171 του ν.2717/1999
«2. Η χρονολογία των ιδιωτικών εγγράφων καθίσταται βέβαιη για τους τρίτους μόνον όταν αυτά θεωρηθούν από συμβολαιογράφο ή από άλλον αρμόδιο κατά το νόμο δημόσιο υπάλληλο..»

Επειδή, με το από 14-2-2014 ιδιωτικό συμφωνητικό μίσθωσης ακινήτου, με θεωρημένο το γνήσιο της υπογραφής των εμφανισθέντων στις 14-2-2014 από τον κον πρόεδρο του Τ.Κ Δήμου , ως εκ τούτου κατέστη βέβαιης χρονολογίας στις 14-02-2014, ο κος του , πατέρας του προσφεύγοντα εκμίσθωσε στον προσφεύγοντα ένα αγροτεμάχιο συνολικής έκτασης 44.076,79 τμ. (εντός του οποίου βρίσκεται έκταση 9.174,60 τμ στην οποία ο προσφεύγων ανήγειρε τα κτίσματα) του οποίου έχει την επικαρπία, για διάρκεια εννέα (9) ετών, ήτοι από 14-2-2014 έως 13-2-2023, με ετήσιο μίσθωμα 100,00 ευρώ, χρήση αγροτική, αστική εκμετάλλευση ή όποια άλλη κατά την απόλυτη κρίση του μισθωτή και χωρίς δικαίωμα υπομίσθωσης ή η καθ’ οιονδήποτε τρόπο παραχώρησης της χρήσης του μισθίου

Επειδή, σύμφωνα με την ΠΟΛ.1013/07-01-2014

«1. Οι εκμισθωτές ακίνητης περιουσίας υποχρεούνται να δηλώνουν όλα τα πληροφοριακά στοιχεία των αρχικών ή τροποποιητικών μισθώσεων, μέχρι το τέλος του επόμενου μήνα από την έναρξη της μίσθωσης ή την τροποποίησή της, ανεξάρτητα αν πρόκειται για γραπτή ή προφορική συμφωνία.»

Επειδή, ο προσφεύγων υπέβαλε εκπρόθεσμα στις 30/11/2017 την με αρ /2017 δήλωση πληροφοριακών στοιχείων μίσθωσης ακίνητης περιουσίας μέσω της ηλεκτρονικής εφαρμογής της ΑΑΔΕ, την οποία αποδέχτηκε ο προσφεύγων(μισθωτής), για το αγροτεμάχιο συνολικής έκτασης 44.076,79 τμ. (εντός του οποίου βρίσκεται έκταση 9.174,60 τμ στην οποία ο προσφεύγων ανήγειρε τα κτίσματα) με είδος μίσθωσης επαγγελματική/εμπορική με την ίδια περίοδο ισχύος 14/2/2014-13/02/2023 που αναφέρεται στο από 14-2-2014 ιδιωτικό συμφωνητικό μίσθωσης ακινήτου.

Επειδή, το γεγονός ότι η εν λόγω μίσθωση δηλώθηκε εκπρόθεσμα στις 30-11-2017, ενώ το ιδιωτικό συμφωνητικό μίσθωσης εννεαετούς διάρκειας έχει συνταχτεί και έχει θεωρηθεί το γνήσιο της υπογραφής στις 14-2-2014, δεν συνιστά λόγο να μη γίνει δεκτή για σκοπούς Φ.Π.Α. σύμφωνα με το άρθρο 33 παρ.4 του ν.2859/2000.

Επειδή, η υποχρέωση της δήλωσης των μισθωμάτων στις δηλώσεις Φ. Ε. του επικαρπωτή και τις καταχωρήσεις αυτών στα λογιστικά βιβλία και στις δηλώσεις Φ.Ε. του μισθωτή, δεν αποτελούν προϋπόθεση για την έκπτωση και κατ’ επέκταση επιστροφή Φ. Π. Α., σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ.4 του άρθρου 33 του ν.2859/2000 Κ.Φ.Π.Α.

Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 64 του ν.4174/2013 ορίζεται ότι: «Η Φορολογική Διοίκηση έχει την υποχρέωση να παρέχει σαφή, ειδική και επαρκή αιτιολογία για τη νομική βάση, τα γεγονότα και τις περιστάσεις που θεμελιώνουν την έκδοση πράξεως και τον προσδιορισμό φόρου».

Επειδή, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 65 του ν.4174/2013 ορίζεται ότι:

«Σε περίπτωση αμφισβήτησης πράξης προσδιορισμού φόρου στα πλαίσια ενδικοφανούς προσφυγής, ο φορολογούμενος ή οποιοδήποτε άλλο πρόσωπο που προβαίνει στην εν λόγω αμφισβήτηση φέρει το βάρος της απόδειξης της πλημμέλειας της πράξης προσδιορισμού του φόρου».

Αποφασίζουμε

Την αποδοχή της με ημερομηνία κατάθεσης 22.04.2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής, του του , με ΑΦΜ,

α) την ακύρωση, της υπ.αρ /2019 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. φορολογικής περιόδου 01/07/2014-31/12/2014 συνολικού ποσού φόρου για καταβολή ύψους 2.394,94 ευρώ, της υπ.αρ /2019 οριστικής πράξης διορθωτικού προσδιορισμού Φ.Π.Α. φορολογικής περιόδου 01/01/2015-31/12/2015 συνολικού ποσού φόρου για καταβολή ύψους 5.988,55 ευρώ και

β) την επιστροφή πιστωτικού υπολοίπου της φορολογικής περιόδου 01/01/2015-31/12/2015 ποσού 35.096,31 ευρώ.

Η παρούσα απόφαση να κοινοποιηθεί από αρμόδιο όργανο με τη νόμιμη διαδικασία στον υπόχρεο.

ΠΗΓΗ: TAXHEAVEN

Αναζήτηση Άρθρων

Yποθέσεις C-4/18 και C-5/18 Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος – Δημόσιες ταχυδρομικές υπηρεσίες – Οδηγία 97/67/ΕΚ – Φορέας παροχής καθολικής ταχυδρομικής υπηρεσίας – Ιδιωτικός φορέας ο οποίος παρέχει υπηρεσία επίσημης κοινοποίησης πράξεων εκδιδόμενων από δικαστήρια ή διοικητικές αρχές

ΑΠΟΦΑΣΗ ΤΟΥ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟΥ (πέμπτο τμήμα) της 16ης Οκτωβρίου 2019  «Προδικαστική παραπομπή – Φορολογία – Κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) – Οδηγία 2006/112/ΕΚ – Άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ – Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος – Δημόσιες ταχυδρομικές υπηρεσίες – Οδηγία 97/67/ΕΚ – Φορέας παροχής καθολικής ταχυδρομικής υπηρεσίας – Ιδιωτικός φορέας ο οποίος παρέχει υπηρεσία επίσημης κοινοποίησης πράξεων εκδιδόμενων από δικαστήρια ή διοικητικές αρχές»

Στις συνεκδικαζόμενες υποθέσεις C‑4/18 και C‑5/18,

με αντικείμενο αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο, Γερμανία) με αποφάσεις της 31ης Μαΐου 2017, οι οποίες περιήλθαν στο Δικαστήριο στις 3 Ιανουαρίου 2018, στο πλαίσιο των δικών

Michael Winterhoff, ενεργών ως εκκαθαριστής της DIREKTexpress Holding AG,

κατά

Finanzamt Ulm (C‑4/18),

και

Jochen Eisenbeis, ενεργών ως εκκαθαριστής της JUREX GmbH,

κατά

Bundeszentralamt für Steuern (C‑5/18),

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),

συγκείμενο από τους E. Regan (εισηγητή), πρόεδρο τμήματος, I. Jarukaitis, E. Juhász, M. Ilešič και Κ. Λυκούργο, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: H. Saugmandsgaard Øe

γραμματέας: A. Calot Escobar

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        ο Μ. Winterhoff, ενεργών ως εκκαθαριστής της DIREKTexpress Holding AG, και ο J. Eisenbeis, ενεργών ως εκκαθαριστής της JUREX GmbH, εκπροσωπούμενοι από τον C. Hahn, Steuerberater,

–        η Γερμανική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους T. Henze και R. Kanitz,

–        η Φινλανδική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από την H. Leppo,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον W. Mölls καθώς και από τις L. Lozano Palacios και L. Nicolae,

κατόπιν της αποφάσεως που έλαβε, αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα, να εκδικάσει την υπόθεση χωρίς ανάπτυξη προτάσεων,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Οι αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως αφορούν την ερμηνεία του άρθρου 2, σημείο 13, και του άρθρου 3, παράγραφος 4, της οδηγίας 97/67/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 15ης Δεκεμβρίου 1997, σχετικά με τους κοινούς κανόνες για την ανάπτυξη της εσωτερικής αγοράς κοινοτικών ταχυδρομικών υπηρεσιών και τη βελτίωση της ποιότητας των παρεχομένων υπηρεσιών (ΕΕ 1998, L 15, σ. 14), όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/6/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 20ής Φεβρουαρίου 2008 (ΕΕ 2008, L 52, σ. 3, και διορθωτικό ΕΕ 2015, L 225, σ. 49) (στο εξής: οδηγία 97/67), καθώς και του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1).

2        Οι αιτήσεις αυτές υποβλήθηκαν στο πλαίσιο δύο ένδικων διαφορών μεταξύ, πρώτον, του Michael Winterhoff, ενεργούντος ως εκκαθαριστή της DIREKTexpress Holding AG, και της Finanzamt Ulm (φορολογικής αρχής του Ulm, Γερμανία) (υπόθεση C‑4/18) και, δεύτερον, του Jochen Eisenbeis, ενεργούντος ως εκκαθαριστή της JUREX GmbH, και της Bundeszentralamt für Steuern (κεντρικής ομοσπονδιακής φορολογικής αρχής, Γερμανία) (υπόθεση C‑5/18) σχετικά με την άρνηση των αρχών αυτών να απαλλάξουν από τον φόρο προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) τις υπηρεσίες επίσημων κοινοποιήσεων πράξεων τις οποίες οι εν λόγω εταιρίες παρείχαν για δικαστήρια και διοικητικές αρχές.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

 Η οδηγία 97/67

3        Το άρθρο 2 της οδηγίας 97/67, το οποίο περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο 1, με τίτλο «Στόχος και πεδίο εφαρμογής», περιέχει τους ακόλουθους ορισμούς:

«Για τους σκοπούς της παρούσας οδηγίας, νοούνται ως:

1.      ταχυδρομικές υπηρεσίες: οι υπηρεσίες που συνίστανται στην περισυλλογή, τη διαλογή, τη μεταφορά και τη διανομή των ταχυδρομικών αντικειμένων·

1α.      φορέας παροχής ταχυδρομικής υπηρεσίας: επιχείρηση η οποία παρέχει μία ή περισσότερες ταχυδρομικές υπηρεσίες·

[…]

4.      περισυλλογή: η δραστηριότητα που συνίσταται στην περισυλλογή των ταχυδρομικών αντικειμένων από φορέα παροχής ταχυδρομικών υπηρεσιών·

5.      διανομή: η διαδικασία που περιλαμβάνει τη διαλογή στο κέντρο διανομής και την παράδοση των ταχυδρομικών αντικειμένων στους παραλήπτες·

6.      ταχυδρομικό αντικείμενο: αντικείμενο με συγκεκριμένο παραλήπτη αποστελλόμενο υπό την τελική του μορφή υπό την οποία το αναλαμβάνει ο φορέας παροχής της ταχυδρομικής υπηρεσίας. Τα αντικείμενα αυτά περιλαμβάνουν π.χ., πέραν των αντικειμένων αλληλογραφίας, βιβλία, καταλόγους, εφημερίδες, περιοδικά και ταχυδρομικά δέματα που περιέχουν εμπορεύματα με ή χωρίς εμπορική αξία·

[…]

9.      συστημένη αποστολή: υπηρεσία που συνίσταται στην κατ’ αποκοπήν εγγύηση έναντι των κινδύνων απώλειας, κλοπής ή καταστροφής, και η οποία παρέχει στον αποστολέα, ενδεχομένως εφόσον το ζητήσει, απόδειξη της κατάθεσης του ταχυδρομικού αντικειμένου και/ή της παράδοσής του στον παραλήπτη·

[…]

13.      φορέας παροχής καθολικής υπηρεσίας: ο δημόσιος ή ιδιωτικός φορέας παροχής ταχυδρομικής υπηρεσίας που παρέχει καθολική ταχυδρομική υπηρεσία ή μέρος αυτής εντός κράτους μέλους, και του οποίου η ταυτότητα έχει κοινοποιηθεί στην Επιτροπή σύμφωνα με το άρθρο 4·

[…]

17.      χρήστης: κάθε φυσικό ή νομικό πρόσωπο στο οποίο παρέχεται ταχυδρομική υπηρεσία, ως αποστολέα ή παραλήπτη·

[…]».

4        Το κεφάλαιο 2 της οδηγίας αυτής, με τίτλο «Καθολική υπηρεσία», περιέχει τα άρθρα 3 έως 6. Το εν λόγω άρθρο 3 έχει ως εξής:

«1.      Τα κράτη μέλη μεριμνούν ώστε οι χρήστες να απολαύουν του δικαιώματος καθολικής υπηρεσίας, που αντιστοιχεί στην προσφορά ταχυδρομικών υπηρεσιών συγκεκριμένης ποιότητας μονίμως σε όλα τα σημεία της επικράτειας, σε τιμές προσιτές για όλους τους χρήστες.

[…]

4.      Κάθε κράτος μέλος θεσπίζει τα αναγκαία μέτρα, ώστε η καθολική υπηρεσία να περιλαμβάνει τουλάχιστον την παροχή των ακόλουθων υπηρεσιών:

–        τη συλλογή, τη μεταφορά, τη διαλογή και τη διανομή των ταχυδρομικών αντικειμένων βάρους έως 2 kg,

–        τη συλλογή, τη μεταφορά, τη διαλογή και τη διανομή των ταχυδρομικών δεμάτων βάρους έως 10 kg,

–        τις υπηρεσίες των συστημένων και των αποστολών με δηλωμένη αξία.

[…]

7.      Η καθολική υπηρεσία που ορίζεται στο παρόν άρθρο, περιλαμβάνει τόσο εθνικές όσο και διασυνοριακές υπηρεσίες.»

5        Κατά το άρθρο 4 της εν λόγω οδηγίας:

«1.      Κάθε κράτος μέλος εγγυάται ότι η παροχή της καθολικής υπηρεσίας είναι εξασφαλισμένη και ενημερώνει την Επιτροπή σχετικά με τα μέτρα που έλαβε για την εκπλήρωση αυτής της υποχρέωσης. Η επιτροπή του άρθρου 21 ενημερώνεται για τα μέτρα που έχουν λάβει τα κράτη μέλη για να εξασφαλισθεί η παροχή της καθολικής υπηρεσίας.

2.      Τα κράτη μέλη μπορούν να καθορίσουν μία ή περισσότερες επιχειρήσεις ως φορείς παροχής καθολικής υπηρεσίας ώστε να καλύπτεται το σύνολο της εθνικής επικράτειας. Τα κράτη μέλη μπορούν να ορίζουν διάφορες επιχειρήσεις για την παροχή διαφορετικών στοιχείων της καθολικής υπηρεσίας και/ή την κάλυψη διαφορετικών τμημάτων της εθνικής επικράτειας. […]

Τα κράτη μέλη κοινοποιούν στην Επιτροπή την ταυτότητα του ή των φορέων παροχής καθολικής υπηρεσίας που έχουν ορίσει. […]»

 Η οδηγία 2006/112

6        Το άρθρο 131 της οδηγίας 2006/112, το οποίο περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο 1, με τίτλο «Γενικές διατάξεις», του επιγραφόμενου «Απαλλαγές» τίτλου IX, προβλέπει τα εξής:

«Οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 εφαρμόζονται με την επιφύλαξη άλλων […] διατάξεων [του δικαίου της Ένωσης] και με τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή των εν λόγω απαλλαγών και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή ή κατάχρηση.»

7        Το κεφάλαιο 2, με τίτλο «Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος», του ίδιου τίτλου IX περιλαμβάνει το άρθρο 132 της οδηγίας αυτής, το οποίο ορίζει, στην παράγραφο 1, τα εξής:

«Τα κράτη μέλη απαλλάσσουν τις ακόλουθες πράξεις:

α)      τις παροχές υπηρεσιών και τις παρεπόμενες προς τις παροχές αυτές παραδόσεις αγαθών, οι οποίες πραγματοποιούνται από τις δημόσιες ταχυδρομικές υπηρεσίες, με εξαίρεση τη μεταφορά προσώπων και τις τηλεπικοινωνίες,

[…]».

 Το γερμανικό δίκαιο

 Ο UStG

8        Μεταξύ των πράξεων του άρθρου 1, παράγραφος 1, σημείο 1, του Umsatzsteuergesetz (νόμου για τον φόρο κύκλου εργασιών, στο εξής: UStG), όπως έχει εφαρμογή στη διαφορά της κύριας δίκης στην υπόθεση C‑4/18, απαλλάσσονταν, δυνάμει του άρθρου 4, σημείο 11b, του νόμου αυτού, «οι πράξεις της Deutsche Post AG που εξυπηρετούν άμεσα τις ταχυδρομικές υπηρεσίες».

9        Κατά τον UStG, όπως έχει εφαρμογή στη διαφορά της κύριας δίκης στην υπόθεση C‑5/18, δηλαδή όπως ίσχυε από 1ης Ιουλίου 2010, οι ακόλουθες πράξεις απαλλάσσονταν δυνάμει του άρθρου 4, σημείο 11b, του νόμου αυτού:

«Καθολική υπηρεσία κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 4, της [οδηγίας 97/67]. Η απαλλαγή χορηγείται μόνον υπό την προϋπόθεση ότι ο επιχειρηματίας έχει δεσμευθεί, σύμφωνα με πιστοποιητικό εκδιδόμενο από την [κεντρική ομοσπονδιακή φορολογική αρχή], έναντι της αρχής αυτής να παρέχει σε όλα τα σημεία της επικράτειας της Ομοσπονδιακής Δημοκρατίας της Γερμανίας το σύνολο ή μέρος των υπηρεσιών που μνημονεύονται στην πρώτη περίοδο.»

 Ο νόμος για τις ταχυδρομικές υπηρεσίες

10      Το άρθρο 11 του Postgesetz (νόμου για τις ταχυδρομικές υπηρεσίες, της 22ας Δεκεμβρίου 1997, BGBl. 1997 I, σ. 3294), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για τις διαφορές των κύριων δικών χρόνο, με τίτλο «Ορισμός και έκταση της καθολικής υπηρεσίας», προβλέπει τα ακόλουθα:

«1.      Η καθολική υπηρεσία συνιστά στοιχειώδη προσφορά των ταχυδρομικών υπηρεσιών του άρθρου 4, σημείο 1, οι οποίες παρέχονται σε όλα τα σημεία της επικράτειας με συγκεκριμένη ποιότητα και σε προσιτή τιμή. Η καθολική υπηρεσία περιορίζεται στις υποκείμενες σε άδεια ταχυδρομικές υπηρεσίες και στις ταχυδρομικές υπηρεσίες οι οποίες παρέχονται, όσον αφορά το τεχνικό σκέλος της μεταφοράς, τουλάχιστον εν μέρει με υποκείμενες σε άδεια ταχυδρομικές υπηρεσίες. Περιλαμβάνει μόνο τις υπηρεσίες που εν γένει θεωρούνται απαραίτητες.

2.      Η Ομοσπονδιακή Κυβέρνηση εξουσιοδοτείται να καθορίσει με κανονιστική πράξη, κατόπιν σύμφωνης γνώμης του [Bundestag (Ομοσπονδιακού Κοινοβουλίου, Γερμανία)] και του [Bundesrat (Ομοσπονδιακού Συμβουλίου, Γερμανία)], σύμφωνα με την παράγραφο 1, το περιεχόμενο και την έκταση της καθολικής υπηρεσίας […]».

11      Το άρθρο 33, παράγραφος 1, του νόμου αυτού, με τίτλο «Υποχρέωση επίσημης κοινοποίησης», έχει ως εξής:

«Κάτοχος άδειας ο οποίος παρέχει υπηρεσίες διανομής αλληλογραφίας οφείλει να κοινοποιεί επισήμως τις πράξεις ανεξαρτήτως του βάρους τους, σύμφωνα με τους δικονομικούς κανόνες και τους νόμους που διέπουν τη διοικητική κοινοποίηση. Στο πλαίσιο της υποχρέωσης αυτής, ο κάτοχος άδειας διαθέτει εξουσίες δημόσιας αρχής (εντεταλμένος επιχειρηματίας).»

12      Κατά το άρθρο 34 του εν λόγω νόμου, με τίτλο «Αμοιβή για την επίσημη κοινοποίηση»:

«Ο επιφορτισμένος με την υποχρέωση κάτοχος άδειας δικαιούται αμοιβή. Η αμοιβή αυτή καλύπτει όλες τις υπηρεσίες που παρέχει ο κάτοχος άδειας, συμπεριλαμβανομένης της επίσημης πιστοποίησης και της επιστροφής των εγγράφων πιστοποίησης στον παραγγέλλοντα. Η αμοιβή πρέπει να είναι σύμφωνη με τις απαιτήσεις του άρθρου 20, παράγραφοι 1 και 2. Υπόκειται στην άδεια της ρυθμιστικής αρχής. […]»

 Ο κανονισμός για την καθολική ταχυδρομική υπηρεσία

13      Το άρθρο 1 του Post-Universaldienstleistungsverordnung (κανονισμού για την καθολική ταχυδρομική υπηρεσία), της 15ης Δεκεμβρίου 1999 (BGBl. 1999 I, σ. 2418), όπως ίσχυε κατά τον κρίσιμο για τις διαφορές των κύριων δικών χρόνο, προβλέπει τα εξής:

«1.      Ως “καθολική υπηρεσία” νοούνται οι ακόλουθες ταχυδρομικές υπηρεσίες:

(1)      η μεταφορά αντικειμένων αλληλογραφίας κατά την έννοια του άρθρου 4, σημείο 2, του νόμου για τις ταχυδρομικές υπηρεσίες, εφόσον το βάρος τους δεν υπερβαίνει τα 2 000 γραμμάρια και οι διαστάσεις τους δεν είναι μεγαλύτερες από εκείνες που καθορίζονται στην παγκόσμια ταχυδρομική σύμβαση και στους σχετικούς εκτελεστικούς κανονισμούς,

(2)      η μεταφορά δεμάτων με συγκεκριμένο παραλήπτη, των οποίων το βάρος δεν υπερβαίνει τα 20 χιλιόγραμμα ανά δέμα και των οποίων οι διαστάσεις δεν είναι μεγαλύτερες από εκείνες που καθορίζονται στην παγκόσμια ταχυδρομική σύμβαση και στους σχετικούς εκτελεστικούς κανονισμούς,

(3)      η μεταφορά εφημερίδων και περιοδικών κατά την έννοια του άρθρου 4, σημείο 1, στοιχείο c, του νόμου για τις ταχυδρομικές υπηρεσίες. […]

2.      Η μεταφορά αντικειμένων αλληλογραφίας περιλαμβάνει επίσης τις ακόλουθες μορφές αποστολής:

(1)      συστημένη αποστολή (αποστολή αλληλογραφίας με κατ’ αποκοπήν εγγύηση έναντι των κινδύνων απώλειας, κλοπής ή καταστροφής και με παράδοση έναντι αποδεικτικού παραλαβής),

(2)      αποστολή με δηλωμένη αξία (αποστολή αλληλογραφίας της οποίας το περιεχόμενο είναι ασφαλισμένο για την αξία που δηλώνεται από τον αποστολέα, σε περίπτωση απώλειας, κλοπής ή καταστροφής),

(3)      αποστολή με αντικαταβολή (αποστολή αλληλογραφίας η οποία παραδίδεται στον παραλήπτη μόνο μετά την είσπραξη ορισμένου χρηματικού ποσού),

(4)      αποστολή με κατεπείγουσα επίδοση (αποστολή αλληλογραφίας της οποίας η διανομή πραγματοποιείται με ειδικό κομιστή το συντομότερο δυνατόν μετά την παραλαβή της από φορέα διανομής).»

 Ο κώδικας πολιτικής δικονομίας

14      Το άρθρο 176, παράγραφος 1, του Zivilprozessordnung (κώδικα πολιτικής δικονομίας), το οποίο αφορά την επίσημη κοινοποίηση, προβλέπει τα εξής:

«Όταν δίδεται παραγγελία κοινοποίησης στο ταχυδρομείο, σε δικαστικό υπάλληλο ή σε δικαστικό επιμελητή ή όταν ζητείται από άλλη αρχή να διενεργήσει την κοινοποίηση, το αρμόδιο γραφείο παραδίδει το προς κοινοποίηση έγγραφο σε κλειστό φάκελο, συνοδευόμενο από δεόντως προετοιμασμένο έντυπο έκθεσης κοινοποίησης. […]»

15      Κατά το άρθρο 182 του κώδικα αυτού, το οποίο επίσης αφορά την επίσημη κοινοποίηση:

«1.      Προς απόδειξη της κοινοποίησης […] συντάσσεται έκθεση επί του προβλεπόμενου για τον σκοπό αυτόν εντύπου. […]

3.      Η έκθεση κοινοποίησης επιστρέφεται αμελλητί στο αρμόδιο γραφείο, σε μορφή πρωτοτύπου ή ηλεκτρονικού εγγράφου.»

 Οι διαφορές των κύριων δικών και τα προδικαστικά ερωτήματα

 Η υπόθεση C‑4/18

16      Ο Μ. Winterhoff είναι εκκαθαριστής της DIREKTexpress Holding, έναντι της οποίας κινήθηκε διαδικασία αφερεγγυότητας με απόφαση του Amtsgericht Ulm (ειρηνοδικείου Ulm, Γερμανία) της 6ης Ιουλίου 2011, απόφαση με την οποία διορίστηκε επίσης ο M. Winterhoff ως εκκαθαριστής. Η εν λόγω εταιρία είναι η επικεφαλής εταιρία ενός ομίλου που παρείχε ταχυδρομικές υπηρεσίες μέσω θυγατρικών εγκατεστημένων σε ολόκληρη τη γερμανική επικράτεια. Κατά τα έτη 2008 και 2009, η δραστηριότητα του ομίλου συνίστατο κυρίως στην εκτέλεση παραγγελιών κοινοποίησης πράξεων, σύμφωνα με τις διατάξεις του γερμανικού δημοσίου δικαίου, παραγγελιών οι οποίες αντιμετωπίζονταν ως πράξεις απαλλασσόμενες από τον ΦΠΑ.

17      Κατόπιν φορολογικού ελέγχου για την περίοδο μεταξύ Αυγούστου 2008 και Μαΐου 2009, η φορολογική αρχή του Ulm έκρινε ότι οι ως άνω πράξεις κοινοποίησης έπρεπε να υπαχθούν στον ΦΠΑ.

18      Η DIREKTexpress Holding υπέβαλε, αρχικά, διοικητική ένσταση κατά της απόφασης αυτής και, στη συνέχεια, δεδομένου ότι η εν λόγω διοικητική ένσταση απορρίφθηκε, άσκησε προσφυγή ενώπιον του Finanzgericht Baden-Württemberg (φορολογικού δικαστηρίου Βάδης-Βυρτεμβέργης, Γερμανία). Κατά τη διάρκεια της διαδικασίας, η φορολογική αρχή του Ulm, καθής ενώπιον του δικαστηρίου αυτού, εξέδωσε ετήσιες πράξεις επιβολής ΦΠΑ για τα έτη 2008 και 2009.

19      Κατά τη διάρκεια της ως άνω διαδικασίας, επίσης, κινήθηκε η διαδικασία αφερεγγυότητας έναντι της DIREKTexpress Holding και ο Μ. Winterhoff διορίστηκε εκκαθαριστής της. Ο τελευταίος συνέχισε, στο πλαίσιο αυτό, την εν εξελίξει διαδικασία.

20      Το Finanzgericht Baden-Württemberg (φορολογικό δικαστήριο Βάδης-Βυρτεμβέργης) απέρριψε την προσφυγή που άσκησε ενώπιόν του η DIREKTexpress Holding με την αιτιολογία ότι οι επίσημες κοινοποιήσεις πράξεων δεν μπορούσαν να τύχουν της ζητηθείσας απαλλαγής. Ειδικότερα, το δικαστήριο αυτό έκρινε, αφενός, ότι δεν πληρούνταν οι προϋποθέσεις του άρθρου 4, σημείο 11b, του UStG, καθόσον μόνον οι πράξεις της Deutsche Post που εξυπηρετούν άμεσα τις ταχυδρομικές υπηρεσίες απαλλάσσονταν από τον ΦΠΑ, και, αφετέρου, ότι δεν ήταν δυνατή η απευθείας επίκληση του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, καθώς οι επίσημες κοινοποιήσεις πράξεων δεν εμπίπτουν στο πεδίο της καθολικής υπηρεσίας κατά την έννοια της διάταξης αυτής.

21      Ο Μ. Winterhoff άσκησε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου, Γερμανία), αναίρεση («Revision») κατά της απόφασης αυτής.

22      Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται, πρώτον, αν ένας επιχειρηματίας ο οποίος διενεργεί κατά κύριο λόγο επίσημες κοινοποιήσεις πράξεων που εκδίδονται από δικαστήρια ή διοικητικές αρχές μπορεί να θεωρηθεί φορέας παροχής καθολικής υπηρεσίας κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 13, της οδηγίας 97/67. Το δικαστήριο αυτό διερωτάται, ειδικότερα, αν είναι δυνατή η εξομοίωση των εν λόγω δραστηριοτήτων με τη συγκεκριμένη περίπτωση του ταχυδρομικού αντικειμένου ή του ταχυδρομικού δέματος, κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 4, της οδηγίας 97/67, ή με τη συστημένη αποστολή, η οποία επίσης μνημονεύεται στη διάταξη αυτή.

23      Δεύτερον, το αιτούν δικαστήριο διατηρεί αμφιβολίες ως προς το ζήτημα αν μια εταιρία όπως η DIREKTexpress Holding μπορεί να θεωρηθεί ως εξασφαλίζουσα παροχές υπηρεσιών οι οποίες πραγματοποιούνται από τις «δημόσιες ταχυδρομικές υπηρεσίες», κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, με αποτέλεσμα οι υπηρεσίες επίσημης κοινοποίησης που παρείχε να πρέπει να απαλλαγούν από τον ΦΠΑ δυνάμει της διάταξης αυτής. Το γεγονός, μεταξύ άλλων, ότι οι εν λόγω κοινοποιήσεις συμβάλλουν στην ορθή απονομή της δικαιοσύνης και εξυπηρετούν, συναφώς, το γενικό συμφέρον συνηγορεί υπέρ της άποψης αυτής. Αντιθέτως, δεδομένου ότι ένας ιδιώτης δεν δύναται να ζητήσει τη διενέργεια επίσημης κοινοποίησης, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι μια τέτοια πράξη αφορά υπηρεσία διαθέσιμη σε «όλους τους χρήστες», κατά την έννοια του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 97/67.

24      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο το ακόλουθο προδικαστικό ερώτημα:

«Εμπίπτει ο επιχειρηματίας που διενεργεί επίσημες κοινοποιήσεις εγγράφων βάσει διατάξεων δημοσίου δικαίου στην έννοια του “φορέα παροχής καθολικής υπηρεσίας” κατ’ άρθρον 2, σημείο 13, της οδηγίας 97/67 […] ο οποίος παρέχει καθολική ταχυδρομική υπηρεσία ή μέρος αυτής, και απαλλάσσονται οι εν λόγω υπηρεσίες από τον φόρο βάσει του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας [2006/112];»

 Η υπόθεση C‑5/18

25      Ο J. Eisenbeis είναι εκκαθαριστής της JUREX, έναντι της οποίας κινήθηκε διαδικασία αφερεγγυότητας με απόφαση της 1ης Ιουλίου 2011, απόφαση με την οποία διορίστηκε επίσης ο J. Eisenbeis ως εκκαθαριστής. Η εν λόγω εταιρία εκτελούσε, μεταξύ άλλων, παραγγελίες επίσημης κοινοποίησης πράξεων στη γερμανική επικράτεια.

26      Το 2010, η JUREX ζήτησε από την κεντρική ομοσπονδιακή φορολογική αρχή την έκδοση πιστοποιητικού περί απαλλαγής από τον ΦΠΑ όσον αφορά την εν λόγω υπηρεσία κοινοποίησης. Η εταιρία αυτή δεσμεύθηκε έναντι της ως άνω αρχής να παρέχει στο σύνολο της γερμανικής επικράτειας την εν λόγω υπηρεσία επίσημης κοινοποίησης πράξεων, κατ’ εφαρμογήν των δικονομικών κανόνων και των ισχυόντων νόμων, σύμφωνα με τις άδειες που είχαν χορηγηθεί προς τούτο από την Bundesnetzagentur (ομοσπονδιακή υπηρεσία δικτύων, Γερμανία).

27      Με απόφαση της 4ης Αυγούστου 2010, η κεντρική ομοσπονδιακή φορολογική αρχή απέρριψε την αίτηση αυτή, για τον λόγο ότι η υπηρεσία την οποία αφορούσε δεν ενέπιπτε στο πεδίο της καθολικής ταχυδρομικής υπηρεσίας.

28      Κατόπιν προσφυγής που άσκησε ο J. Eisenbeis, το Finanzgericht Köln (φορολογικό δικαστήριο Κολωνίας, Γερμανία) επιβεβαίωσε την άρνηση απαλλαγής των επίμαχων υπηρεσιών από τον ΦΠΑ, για τον ίδιο λόγο με εκείνον τον οποίο εξέθεσε η κεντρική ομοσπονδιακή φορολογική αρχή.

29      Ο J. Eisenbeis άσκησε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, του Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακού Φορολογικού Δικαστηρίου), αναίρεση («Revision») κατά της απόφασης αυτής.

30      Για τους ίδιους λόγους με εκείνους που εκτέθηκαν στο πλαίσιο της υπόθεσης C‑4/18, το Bundesfinanzhof (Ομοσπονδιακό Φορολογικό Δικαστήριο) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Αποτελεί η επίσημη κοινοποίηση εγγράφων που διενεργείται βάσει διατάξεων δημοσίου δικαίου [δικονομικών διατάξεων και διατάξεων των νόμων που διέπουν τη διοικητική κοινοποίηση –άρθρο 33, παράγραφος 1, του νόμου για τις ταχυδρομικές υπηρεσίες] καθολική ταχυδρομική υπηρεσία κατ’ άρθρον 3, παράγραφος 4, της οδηγίας 97/67 […];

2)      Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως στο πρώτο ερώτημα:

Εμπίπτει ο επιχειρηματίας που διενεργεί επίσημες κοινοποιήσεις εγγράφων βάσει διατάξεων δημοσίου δικαίου στην έννοια του “φορέα παροχής καθολικής υπηρεσίας” κατ’ άρθρον 2, σημείο 13, της οδηγίας 97/67[…] ο οποίος παρέχει καθολική ταχυδρομική υπηρεσία ή μέρος αυτής, και απαλλάσσονται οι εν λόγω υπηρεσίες από τον φόρο βάσει του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας [2006/112];»

31      Με απόφαση του Προέδρου του Δικαστηρίου της 1ης Φεβρουαρίου 2018, οι υποθέσεις C‑4/18 και C‑5/18 ενώθηκαν προς διευκόλυνση της έγγραφης και της προφορικής διαδικασίας και προς έκδοση κοινής απόφασης.

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

 Επί του παραδεκτού των αιτήσεων προδικαστικής αποφάσεως

32      Οι προσφεύγοντες των κύριων δικών αμφισβητούν το παραδεκτό των αιτήσεων προδικαστικής αποφάσεως.

33      Ειδικότερα, υποστηρίζουν, αφενός, ότι, καθόσον σκοπός των υποβληθέντων προδικαστικών ερωτημάτων είναι να κριθεί αν η απαλλαγή που προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112 έχει εφαρμογή σε πράξεις όπως οι επίμαχες στις υποθέσεις των κύριων δικών, τα ερωτήματα αυτά δεν είναι χρήσιμα για την επίλυση των διαφορών των κύριων δικών. Συγκεκριμένα, σε περίπτωση που δοθεί η απάντηση ότι οι επίμαχες στις υποθέσεις των κύριων δικών υπηρεσίες πρέπει να θεωρηθούν ως εμπίπτουσες στο πεδίο της καθολικής υπηρεσίας και ότι φορείς παροχής ταχυδρομικών υπηρεσιών όπως οι επίμαχοι στις υποθέσεις των κύριων δικών πρέπει να θεωρηθούν φορείς παροχής καθολικής υπηρεσίας, οι υπηρεσίες αυτές θα πρέπει κατ’ ανάγκην να απαλλαγούν δυνάμει της εν λόγω διάταξης.

34      Αφετέρου, στο πλαίσιο της διαφοράς της κύριας δίκης στην υπόθεση C‑5/18, υποστηρίζεται ότι το αιτούν δικαστήριο έχει κρίνει, με διάταξη της 15ης Δεκεμβρίου 2016, ότι η εκτέλεση παραγγελιών επίσημης κοινοποίησης πράξεων αποτελεί μέρος της καθολικής υπηρεσίας που απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ. Από τη διάταξη αυτή προκύπτει ότι το εν λόγω δικαστήριο δεν είχε καμία αμφιβολία ως προς την ερμηνεία των διατάξεων του δικαίου της Ένωσης που αποτελούν αντικείμενο των υπό κρίση προδικαστικών παραπομπών και, ως εκ τούτου, δεν ήταν αναγκαίο να υποβάλει στο Δικαστήριο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ.

35      Συναφώς, υπενθυμίζεται ότι, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, στο πλαίσιο της καθιερούμενης με το άρθρο 267 ΣΛΕΕ συνεργασίας μεταξύ του Δικαστηρίου και των εθνικών δικαστηρίων, εναπόκειται μόνο στο εθνικό δικαστήριο το οποίο έχει επιληφθεί της διαφοράς και το οποίο φέρει την ευθύνη της δικαστικής απόφασης που θα εκδοθεί να αξιολογήσει, λαμβάνοντας υπόψη τις ιδιαιτερότητες της υπόθεσης, τόσο την αναγκαιότητα προδικαστικής αποφάσεως για την έκδοση της δικής του απόφασης όσο και το λυσιτελές των ερωτημάτων που υποβάλλει στο Δικαστήριο. Ως εκ τούτου, εφόσον τα υποβληθέντα ερωτήματα αφορούν την ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης, το Δικαστήριο υποχρεούται, καταρχήν, να αποφανθεί (απόφαση της 5ης Μαρτίου 2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, σκέψη 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

36      Επομένως, υπέρ των ερωτημάτων που αφορούν το δίκαιο της Ένωσης συντρέχει τεκμήριο λυσιτέλειας. Το Δικαστήριο μπορεί να αρνηθεί να αποφανθεί επί προδικαστικού ερωτήματος που έχει υποβάλει εθνικό δικαστήριο μόνον όταν είναι πρόδηλο ότι η ζητούμενη ερμηνεία του δικαίου της Ένωσης ουδεμία σχέση έχει με το υποστατό ή με το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, όταν το πρόβλημα είναι υποθετικής φύσης ή, ακόμη, όταν το Δικαστήριο δεν διαθέτει τα πραγματικά ή νομικά στοιχεία που είναι αναγκαία προκειμένου να δώσει χρήσιμη απάντηση στα ερωτήματα που του έχουν υποβληθεί (απόφαση της 5ης Μαρτίου 2019, Eesti Pagar, C‑349/17, EU:C:2019:172, σκέψη 48 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

37      Εν προκειμένω, όσον αφορά το επιχείρημα που εκτίθεται στη σκέψη 33 της παρούσας απόφασης, διαπιστώνεται ότι από τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι το αιτούν δικαστήριο έχει πράγματι επιληφθεί διαφορών στο πλαίσιο των οποίων κλήθηκε να αποφανθεί επί του ζητήματος αν οι δραστηριότητες επίσημης κοινοποίησης πράξεων τις οποίες ασκούσαν η DIREKTexpress Holding και η JUREX έπρεπε να τύχουν απαλλαγής από τον ΦΠΑ δυνάμει του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112. Συναφώς, όπως προκύπτει από την απόφαση περί παραπομπής, το δικαστήριο αυτό εκτιμά ότι η απάντηση του Δικαστηρίου στα υποβληθέντα ερωτήματα είναι καθοριστική για την επίλυση των εν λόγω διαφορών. Υπό τις συνθήκες αυτές, συνάγεται ότι η απάντηση του Δικαστηρίου στα υποβληθέντα ερωτήματα είναι αναγκαία προκειμένου να μπορέσει το αιτούν δικαστήριο να εκδώσει την απόφασή του.

38      Όσον αφορά το επιχείρημα των προσφευγόντων των κύριων δικών το οποίο υπενθυμίζεται στη σκέψη 34 της παρούσας απόφασης, αρκεί η διαπίστωση ότι το αιτούν δικαστήριο αναφέρει, στις αιτήσεις του για την έκδοση προδικαστικής αποφάσεως, ότι διατηρεί αμφιβολίες ως προς την απάντηση που θα δώσει το Δικαστήριο στα υποβληθέντα ερωτήματα. Εξάλλου, οι προσφεύγοντες αυτοί δεν προέβαλαν στοιχεία ικανά να κλονίσουν τις διαπιστώσεις της προηγούμενης σκέψης, κατά τις οποίες το αιτούν δικαστήριο έχει επιληφθεί εκκρεμών διαφορών των οποίων η επίλυση εξαρτάται από τις απαντήσεις που θα δώσει το Δικαστήριο στα υποβληθέντα ερωτήματα.

39      Επομένως, οι αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως είναι παραδεκτές στο σύνολό τους.

 Επί της ουσίας

40      Με τα προδικαστικά ερωτήματα, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ερωτά, κατ’ ουσίαν, αν το άρθρο 2, σημείο 13, και το άρθρο 3 της οδηγίας 97/67 έχουν την έννοια ότι φορείς παροχής της υπηρεσίας διανομής αλληλογραφίας όπως οι επίμαχοι στις υποθέσεις των κύριων δικών, οι οποίοι, ως κάτοχοι εθνικής άδειας που τους επιτρέπει να προσφέρουν την υπηρεσία αυτή, υποχρεούνται να πραγματοποιούν, σύμφωνα με τις διατάξεις του εθνικού δικαίου, παροχές υπηρεσιών επίσημων κοινοποιήσεων πράξεων εκδιδόμενων από δικαστήρια ή διοικητικές αρχές, πρέπει να θεωρηθούν «φορείς παροχής καθολικής υπηρεσίας», κατά την έννοια των εν λόγω διατάξεων, με αποτέλεσμα οι παροχές αυτές να πρέπει να απαλλαγούν από τον ΦΠΑ ως παροχές υπηρεσιών οι οποίες πραγματοποιούνται από τις «δημόσιες ταχυδρομικές υπηρεσίες», δυνάμει του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112.

41      Υπενθυμίζεται, εκ προοιμίου, ότι, κατά το άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, οι παροχές υπηρεσιών και οι παρεπόμενες προς τις παροχές αυτές παραδόσεις αγαθών, οι οποίες πραγματοποιούνται από τις δημόσιες ταχυδρομικές υπηρεσίες, απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ.

42      Όπως έχει κρίνει το Δικαστήριο, μολονότι, βάσει του άρθρου 131 της οδηγίας 2006/112, οι απαλλαγές που προβλέπονται στα κεφάλαια 2 έως 9 της οδηγίας αυτής εφαρμόζονται, μεταξύ άλλων, υπό τις προϋποθέσεις που καθορίζουν τα κράτη μέλη για να διασφαλίζουν την ορθή και απλή εφαρμογή τους και να προλαμβάνουν κάθε ενδεχόμενη φοροδιαφυγή, φοροαποφυγή και κατάχρηση, οι προϋποθέσεις αυτές ουδόλως αφορούν τον ορισμό του περιεχομένου των προβλεπόμενων απαλλαγών (πρβλ. αποφάσεις της 11ης Ιανουαρίου 2001, Επιτροπή κατά Γαλλίας, C‑76/99, EU:C:2001:12, σκέψη 26, καθώς και της 26ης Μαΐου 2005, Kingscrest Associates και Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, σκέψη 24).

43      Πράγματι, οι προβλεπόμενες στο άρθρο 132 της οδηγίας 2006/112 απαλλαγές αποτελούν αυτοτελείς έννοιες του δικαίου της Ένωσης και, ως εκ τούτου, επιβάλλεται ο ενιαίος ορισμός τους σε επίπεδο Ευρωπαϊκής Ένωσης (πρβλ. αποφάσεις της 26ης Μαΐου 2005, Kingscrest Associates και Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, σκέψη 22, καθώς και της 21ης Ιανουαρίου 2016, Les Jardins de Jouvence, C‑335/14, EU:C:2016:36, σκέψη 47).

44      Υπό το πρίσμα αυτό, η υπαγωγή μιας συγκεκριμένης πράξης στον ΦΠΑ ή η απαλλαγή της από αυτόν δεν μπορεί να εξαρτάται από τον χαρακτηρισμό της εν λόγω πράξης κατά το εθνικό δίκαιο (αποφάσεις της 26ης Μαΐου 2005, Kingscrest Associates και Montecello, C‑498/03, EU:C:2005:322, σκέψη 25, και της 14ης Ιουνίου 2007, Haderer, C‑445/05, EU:C:2007:344, σκέψη 25).

45      Επιπλέον, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό μιας απαλλαγής, όπως αυτές του άρθρου 132 της οδηγίας 2006/112, πρέπει να ερμηνεύονται στενά, δεδομένου ότι οι απαλλαγές αποτελούν παρεκκλίσεις από τη γενική αρχή ότι ο ΦΠΑ εισπράττεται για κάθε παροχή υπηρεσιών που πραγματοποιείται εξ επαχθούς αιτίας από υποκείμενο στον φόρο. Πάντως, η ερμηνεία των όρων αυτών πρέπει να είναι σύμφωνη με τους επιδιωκόμενους από τις εν λόγω απαλλαγές σκοπούς και να σέβεται τις επιταγές της αρχής της φορολογικής ουδετερότητας η οποία είναι σύμφυτη με το κοινό σύστημα ΦΠΑ. Συνεπώς, ο ως άνω κανόνας περί στενής ερμηνείας δεν σημαίνει ότι οι όροι που χρησιμοποιούνται για τον καθορισμό των απαλλαγών του εν λόγω άρθρου 132 πρέπει να ερμηνεύονται κατά τρόπο που θα καθιστούσε τις απαλλαγές αυτές άνευ αποτελέσματος (πρβλ. αποφάσεις της 21ης Σεπτεμβρίου 2017, Aviva, C‑605/15, EU:C:2017:718, σκέψη 30, και της 26ης Οκτωβρίου 2017, The English Bridge Union, C‑90/16, EU:C:2017:814, σκέψη 20).

46      Συναφώς, επισημαίνεται ότι το άρθρο 132 της οδηγίας 2006/112 περιλαμβάνεται στο κεφάλαιο 2, με τίτλο «Απαλλαγές ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος», του τίτλου IX της οδηγίας αυτής. Επομένως, οι προβλεπόμενες στο εν λόγω άρθρο απαλλαγές αποσκοπούν στην προαγωγή ορισμένων δραστηριοτήτων γενικού συμφέροντος, όπως είναι οι παροχές υπηρεσιών οι οποίες πραγματοποιούνται από τις δημόσιες ταχυδρομικές υπηρεσίες που μνημονεύονται στην παράγραφο 1, στοιχείο αʹ, του άρθρου αυτού.

47      Ειδικότερα, από τη φύση του εν λόγω σκοπού συνάγεται ότι η απαλλαγή δεν δύναται να εφαρμοστεί σε συγκεκριμένες υπηρεσίες που μπορούν να διαχωριστούν από την υπηρεσία γενικού συμφέροντος, μεταξύ των οποίων συγκαταλέγονται οι υπηρεσίες που ανταποκρίνονται σε ειδικές ανάγκες επιχειρηματιών (πρβλ. απόφαση της 23ης Απριλίου 2009, TNT Post UK, C‑357/07, EU:C:2009:248, σκέψη 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

48      Συνεπώς, δεν μπορεί να θεωρηθεί ότι παροχές υπηρεσιών πραγματοποιούμενες από τις δημόσιες ταχυδρομικές υπηρεσίες των οποίων οι όροι έχουν αποτελέσει αντικείμενο μεμονωμένης διαπραγμάτευσης απαλλάσσονται βάσει του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112. Από την ίδια τους τη φύση, οι εν λόγω παροχές υπηρεσιών ανταποκρίνονται στις ειδικές ανάγκες των ενδιαφερόμενων χρηστών (πρβλ. απόφαση της 23ης Απριλίου 2009, TNT Post UK, C‑357/07, EU:C:2009:248, σκέψη 47).

49      Επισημαίνεται, άλλωστε, ότι ο γενικός σκοπός που εκτίθεται στη σκέψη 46 της παρούσας απόφασης εξειδικεύεται, στον ταχυδρομικό τομέα, με τον ειδικότερο σκοπό της προσφοράς, με μειωμένο κόστος, ταχυδρομικών υπηρεσιών ανταποκρινόμενων στις βασικές ανάγκες του πληθυσμού. Στο παρόν στάδιο εξέλιξης του δικαίου της Ένωσης, ένας τέτοιος σκοπός συμπίπτει, κατ’ ουσίαν, με τον επιδιωκόμενο από την οδηγία 97/67, ο οποίος συνίσταται στην προσφορά καθολικής ταχυδρομικής υπηρεσίας (πρβλ. απόφαση της 23ης Απριλίου 2009, TNT Post UK, C‑357/07, EU:C:2009:248, σκέψεις 33 και 34).

50      Συναφώς, το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι οι «δημόσιες ταχυδρομικές υπηρεσίες», κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, πρέπει να θεωρείται ότι αποτελούν φορείς, ανεξαρτήτως του αν είναι δημόσιοι ή ιδιωτικοί, οι οποίοι αναλαμβάνουν να παρέχουν ταχυδρομικές υπηρεσίες ανταποκρινόμενες στις βασικές ανάγκες του πληθυσμού και συνεπώς, στην πράξη, να εξασφαλίζουν το σύνολο ή μέρος της καθολικής ταχυδρομικής υπηρεσίας εντός κράτους μέλους, όπως η υπηρεσία αυτή ορίζεται στο άρθρο 3 της οδηγίας 97/67 (πρβλ. αποφάσεις της 23ης Απριλίου 2009, TNT Post UK, C‑357/07, EU:C:2009:248, σκέψη 36, και της 21ης Απριλίου 2015, Επιτροπή κατά Σουηδίας, C‑114/14, EU:C:2015:249, σκέψη 28).

51      Όσον αφορά την εν λόγω έννοια της «καθολικής ταχυδρομικής υπηρεσίας», η έννοια αυτή οριοθετείται στο άρθρο 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 97/67, κατά το οποίο μια τέτοια υπηρεσία αντιστοιχεί στην προσφορά ταχυδρομικών υπηρεσιών συγκεκριμένης ποιότητας μονίμως σε όλα τα σημεία της επικράτειας, σε τιμές προσιτές για όλους τους χρήστες, η δε παράγραφος 4 του άρθρου αυτού προβλέπει ότι κάθε κράτος μέλος θεσπίζει τα αναγκαία μέτρα, ώστε η καθολική υπηρεσία να περιλαμβάνει τουλάχιστον την παροχή των υπηρεσιών που συνίστανται στη συλλογή, τη μεταφορά, τη διαλογή και τη διανομή των ταχυδρομικών αντικειμένων και των ταχυδρομικών δεμάτων των οποίων το βάρος δεν υπερβαίνει τα όρια που αναγράφονται στην εν λόγω διάταξη, καθώς και των υπηρεσιών των συστημένων και των αποστολών με δηλωμένη αξία. Το άρθρο 2, σημεία 4 έως 6 και 9, της οδηγίας 97/67 παρέχει, μέσω διάφορων ορισμών, συμπληρωματικά στοιχεία σχετικά με το περιεχόμενο της ελάχιστης αυτής υπηρεσίας.

52      Από τις αιτήσεις προδικαστικής αποφάσεως προκύπτει ότι οι επίμαχες στις διαφορές των κύριων δικών υπηρεσίες συνίστανται στην επίσημη κοινοποίηση πράξεων στο πλαίσιο δικαστικών ή διοικητικών διαδικασιών. Σύμφωνα με τους εφαρμοστέους σε μια τέτοια κοινοποίηση κανόνες, η πράξη που πρέπει να κοινοποιηθεί αποτελεί αντικείμενο παραγγελίας κοινοποίησης η οποία δίδεται στο ταχυδρομείο ή σε αντίστοιχο φορέα παροχής υπηρεσιών. Η πράξη αυτή τοποθετείται μέσα σε κλειστό φάκελο, συνοδευόμενο από δεόντως προετοιμασμένο έντυπο έκθεσης κοινοποίησης, το οποίο, μόλις κοινοποιηθεί η πράξη, επιστρέφεται στην αρχή που έδωσε την εν λόγω παραγγελία. Από τις ως άνω αιτήσεις προκύπτει επίσης ότι ο φορέας παροχής υπηρεσιών που διενεργεί επίσημες κοινοποιήσεις δεν παρέχει κατ’ αποκοπήν ασφάλιση.

53      Από το ίδιο το γράμμα, πάντως, του άρθρου 3, παράγραφος 4, της οδηγίας 97/67 και, ειδικότερα, από την περιεχόμενη σε αυτό λέξη «τουλάχιστον» συνάγεται ότι, μολονότι ένα κράτος μέλος οφείλει, κατ’ ελάχιστον, να εξασφαλίζει την παροχή των μνημονευόμενων στο ως άνω άρθρο υπηρεσιών, εντούτοις μπορούν και άλλες ταχυδρομικές υπηρεσίες να θεωρηθούν ως εμπίπτουσες, κατά περίπτωση, στο πεδίο της καθολικής υπηρεσίας την οποία εγγυάται το εν λόγω κράτος μέλος.

54      Επομένως, χωρίς να είναι αναγκαίο να εξεταστεί αν υπηρεσίες όπως οι παρεχόμενες από την DIREKTexpress Holding και τη JUREX εμπίπτουν σε μια από τις συγκεκριμένες κατηγορίες ταχυδρομικών υπηρεσιών στις οποίες αναφέρεται το άρθρο 3, παράγραφος 4, της οδηγίας 97/67, επισημαίνεται εν προκειμένω ότι, λόγω των ιδιαίτερων χαρακτηριστικών τους και του πλαισίου εντός του οποίου παρέχονται, οι υπηρεσίες αυτές μπορούν, εν πάση περιπτώσει, να θεωρηθούν ως εντασσόμενες στην καθολική υπηρεσία, όπως αυτή ορίζεται στο εν λόγω άρθρο.

55      Συναφώς, υπενθυμίζεται, καταρχάς, ότι το Δικαστήριο έχει κρίνει ότι οι φορείς που εξασφαλίζουν την παροχή μέρους ή του συνόλου της καθολικής ταχυδρομικής υπηρεσίας υπόκεινται σε ιδιαίτερο νομικό καθεστώς το οποίο συνεπάγεται συγκεκριμένες υποχρεώσεις. Ειδικότερα, η διαφορά μεταξύ των «δημόσιων ταχυδρομικών υπηρεσιών» και των λοιπών φορέων δεν αφορά τη φύση των πραγματοποιούμενων παροχών, αλλά το γεγονός ότι υπόκεινται σε ένα τέτοιο καθεστώς (πρβλ. απόφαση της 21ης Απριλίου 2015, Επιτροπή κατά Σουηδίας, C‑114/14, EU:C:2015:249, σκέψη 33).

56      Εν προκειμένω, από τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι, κατά την κρίσιμη περίοδο, η DIREKTexpress Holding και η JUREX υπέκειντο πράγματι σε κανόνες απορρέοντες όχι από μεμονωμένες διαπραγματεύσεις, αλλά από συγκεκριμένες υποχρεώσεις βάσει της γερμανικής νομοθεσίας.

57      Ειδικότερα, κατά τη νομοθεσία αυτή, ο κάτοχος άδειας παροχής υπηρεσιών διανομής αλληλογραφίας οφείλει να προβαίνει στην επίσημη κοινοποίηση πράξεων ανεξαρτήτως του βάρους τους, σύμφωνα με τους δικονομικούς κανόνες και τους νόμους που διέπουν τη διοικητική κοινοποίηση. Επιπλέον, η αμοιβή του κατόχου τέτοιας άδειας υπόκειται σε απαιτήσεις προβλεπόμενες από την εν λόγω νομοθεσία και πρέπει να εγκρίνεται από την αρμόδια εθνική αρχή. Εξάλλου, από τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο προκύπτει ότι η επίσημη κοινοποίηση δικαστικών αποφάσεων θέτει σε κίνηση τις προθεσμίες άσκησης ένδικων μέσων και προϋποθέτει την ανάθεση δημόσιων καθηκόντων, καθόσον, βάσει της γερμανικής νομοθεσίας, ο φορέας παροχής υπηρεσιών διανομής αλληλογραφίας, όταν υποχρεούται να εκτελέσει παραγγελία επίσημης κοινοποίησης, διαθέτει εξουσίες δημόσιας αρχής προκειμένου να δύναται να τηρήσει τις υποχρεώσεις του.

58      Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι σκοπός των υπηρεσιών αυτών δεν είναι να ανταποκριθούν σε ειδικές ανάγκες επιχειρηματιών ή ορισμένων άλλων μεμονωμένων χρηστών, αλλά να εξασφαλίσουν την ορθή απονομή της δικαιοσύνης, στο μέτρο που καθιστούν δυνατή την επίσημη κοινοποίηση εγγράφων στο πλαίσιο δικαστικών ή διοικητικών διαδικασιών.

59      Περαιτέρω, ως προς την προϋπόθεση του άρθρου 3, παράγραφος 1, της οδηγίας 97/67, κατά την οποία η καθολική υπηρεσία παρέχεται «για όλους τους χρήστες», όπως παρατηρεί το αιτούν δικαστήριο, οι παραγγέλλοντες τις επίσημες κοινοποιήσεις τις οποίες αφορά η επίμαχη στις υποθέσεις των κύριων δικών γερμανική νομοθεσία είναι κυρίως δικαστήρια και διοικητικές αρχές. Επομένως, οι κοινοποιήσεις αυτές δεν μπορούν να ζητηθούν από οποιονδήποτε ιδιώτη, αλλά βρίσκονται, κατά κύριο λόγο, στη διάθεση των δημόσιων οργανισμών.

60      Ωστόσο, το γεγονός αυτό ουδόλως εμποδίζει να θεωρηθεί ότι πληρούται εν προκειμένω η προϋπόθεση για την οποία γίνεται λόγος στην προηγούμενη σκέψη. Ειδικότερα, πρώτον, όπως ορθώς υπενθυμίζει η Επιτροπή με τις γραπτές παρατηρήσεις της, οι «χρήστες» ταχυδρομικών υπηρεσιών, κατά την έννοια του άρθρου 2, σημείο 17, της οδηγίας 97/67, δεν είναι μόνο τα φυσικά ή νομικά πρόσωπα τα οποία απολαύουν μιας τέτοιας υπηρεσίας ως αποστολείς, αλλά και οι παραλήπτες των υπηρεσιών αυτών.

61      Δεύτερον, μολονότι οι επίσημες κοινοποιήσεις διενεργούνται προς εκτέλεση παραγγελιών που έχουν δώσει δημόσιοι οργανισμοί, γεγονός παραμένει ότι η δραστηριότητα των τελευταίων δεν αποσκοπεί στην κάλυψη των δικών τους συγκεκριμένων αναγκών, αλλά στη διασφάλιση της ορθής λειτουργίας του δικαστικού ή διοικητικού συστήματος του οποίου αποτελούν μέρος. Συνεπώς, η δραστηριότητα αυτή ασκείται για λογαριασμό όλων εκείνων τους οποίους αφορά η δυνατότητα κοινοποίησης πράξης κατά την εκτιθέμενη στη σκέψη 52 της παρούσας απόφασης διαδικασία.

62      Τρίτον, όπως ορθώς τονίζει επίσης η Επιτροπή, η υπηρεσία επίσημης κοινοποίησης πράξεων συνιστά ένα μόνο στοιχείο της καθολικής υπηρεσίας την οποία πρέπει να εξασφαλίζει ένα κράτος μέλος, δεδομένου ότι τα κράτη μέλη είναι, επιπλέον, ελεύθερα να ορίζουν, σύμφωνα με το άρθρο 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 97/67, περισσότερους του ενός παρόχους για την εξασφάλιση διάφορων στοιχείων της καθολικής υπηρεσίας ή για την κάλυψη διάφορων τμημάτων της εθνικής επικράτειας.

63      Τέλος, από τα στοιχεία που υποβλήθηκαν στο Δικαστήριο προκύπτει ότι οι υπηρεσίες επίσημης κοινοποίησης πράξεων, οι οποίες πρέπει υποχρεωτικά να παρέχονται από τον κάτοχο άδειας παροχής υπηρεσιών διανομής αλληλογραφίας, πρέπει, κατά τα φαινόμενα, να παρέχονται, σύμφωνα με την εθνική νομοθεσία που τις διέπει, σε προσιτές τιμές και σε όλα τα σημεία της γερμανικής επικράτειας, πράγμα το οποίο εναπόκειται ωστόσο στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει.

64      Υπό τις συνθήκες αυτές, υπηρεσίες όπως οι επίμαχες στις διαφορές των κύριων δικών πρέπει να θεωρηθούν ως ανταποκρινόμενες στις βασικές ανάγκες του γερμανικού πληθυσμού, σύμφωνα με τον ειδικό σκοπό του ταχυδρομικού τομέα ο οποίος υπενθυμίζεται στη σκέψη 49 της παρούσας απόφασης.

65      Λαμβανομένων υπόψη των ανωτέρω, διαπιστώνεται ότι επιχειρήσεις όπως η DIREKTexpress Holding και η JUREX, εκάστη των οποίων, όπως προκύπτει από τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του το Δικαστήριο αλλά τα οποία εναπόκειται στο αιτούν δικαστήριο να εξακριβώσει, ήταν κάτοχος άδειας παροχής υπηρεσιών διανομής αλληλογραφίας και όφειλε, ως εκ τούτου, να παρέχει, σε όλα τα σημεία της γερμανικής επικράτειας, υπηρεσίες επίσημων κοινοποιήσεων πράξεων υπό τις συγκεκριμένες προϋποθέσεις που εκτίθενται στη σκέψη 57 της παρούσας απόφασης, εξασφαλίζουν την παροχή μέρους της «καθολικής ταχυδρομικής υπηρεσίας», κατά την έννοια του άρθρου 3 της οδηγίας 97/67. Όπως προκύπτει, ειδικότερα, από τη σκέψη 50 της παρούσας απόφασης, επειδή οι υπηρεσίες αυτές αποτελούν μέρος της εν λόγω καθολικής ταχυδρομικής υπηρεσίας, οι ως άνω επιχειρήσεις πρέπει να θεωρούνται «δημόσιες ταχυδρομικές υπηρεσίες», κατά την έννοια του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, όταν παρέχουν τις υπηρεσίες αυτές, οι οποίες πρέπει, κατά συνέπεια, να απαλλάσσονται από τον ΦΠΑ δυνάμει της τελευταίας αυτής διάταξης.

66      Οι ανωτέρω εκτιμήσεις δεν κλονίζονται από το γεγονός ότι, βάσει της επίμαχης στις υποθέσεις των κύριων δικών εθνικής νομοθεσίας, οι σχετικές υπηρεσίες δεν θεωρούνται ως εντασσόμενες στην καθολική υπηρεσία. Πράγματι, όπως προκύπτει από τις σκέψεις 42 έως 44 της παρούσας απόφασης, ο κατά το εθνικό δίκαιο χαρακτηρισμός μιας συγκεκριμένης πράξης δεν μπορεί να έχει ως αποτέλεσμα να υπαχθεί η πράξη αυτή στον ΦΠΑ, μολονότι απαλλάσσεται από τον ΦΠΑ δυνάμει του δικαίου της Ένωσης.

67      Το ίδιο ισχύει για το γεγονός ότι, όπως τόνισε η Φινλανδική Κυβέρνηση με τις γραπτές παρατηρήσεις της, η ταυτότητα της DIREKTexpress Holding και της JUREX, ως φορέων παροχής μέρους της καθολικής ταχυδρομικής υπηρεσίας, δεν γνωστοποιήθηκε στην Επιτροπή, αντιθέτως προς την υποχρέωση του άρθρου 4, παράγραφος 2, της οδηγίας 97/67.

68      Ειδικότερα, η παράβαση της εν λόγω υποχρέωσης κοινοποίησης, εάν θεωρηθεί αποδεδειγμένη, δεν μπορεί, αυτή καθεαυτήν, να συνεπάγεται τη δυνατότητα των κρατών μελών να εμποδίζουν, κατά το δοκούν, την εφαρμογή της απαλλαγής που προβλέπεται στο άρθρο 132, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112, ακόμη και αν πρόκειται για υπηρεσίες εμπίπτουσες στο πεδίο της καθολικής ταχυδρομικής υπηρεσίας. Πράγματι, τυχόν αναγνώριση τέτοιας δυνατότητας των κρατών μελών θα αντέβαινε, ενδεχομένως, όχι μόνο στην παρατιθέμενη στις σκέψεις 42 έως 44 της παρούσας απόφασης νομολογία, αλλά και στην αρχή της φορολογικής ουδετερότητας, η οποία απαγορεύει τη διαφορετική μεταχείριση, όσον αφορά την είσπραξη του ΦΠΑ, επιχειρηματιών που διενεργούν τις ίδιες πράξεις (επί του τελευταίου αυτού σημείου, βλ. απόφαση της 28ης Ιουνίου 2007, JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust και The Association of Investment Trust Companies, C‑363/05, EU:C:2007:391, σκέψη 46 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

69      Οι εκτιμήσεις που εκτίθενται στη σκέψη 65 της παρούσας απόφασης δεν αναιρούνται ούτε από το άρθρο 3, παράγραφος 7, της οδηγίας 97/67, κατά το οποίο η καθολική υπηρεσία περιλαμβάνει τόσο εθνικές όσο και διασυνοριακές υπηρεσίες.

70      Η διάταξη αυτή, μολονότι, βεβαίως, έχει ως αποτέλεσμα να εντάσσει τις διασυνοριακές ταχυδρομικές υπηρεσίες στην έννοια της «καθολικής υπηρεσίας», όπως αυτή ορίζεται στο άρθρο 3 της οδηγίας 97/67, δεν μπορεί, για τον λόγο αυτόν και μόνον, να ερμηνευθεί υπό την έννοια ότι συνεπάγεται την εξαίρεση εθνικών υπηρεσιών, όπως οι επίμαχες στις διαφορές των κύριων δικών, από το πεδίο εφαρμογής της ως άνω έννοιας για τον λόγο ότι η παροχή των υπηρεσιών αυτών από τον οικείο πάροχο δεν περιλαμβάνει διασυνοριακές υπηρεσίες. Συγκεκριμένα, αρκεί η επισήμανση ότι, όπως προκύπτει από τη σκέψη 62 της παρούσας απόφασης, το γεγονός ότι ένα κράτος μέλος είναι ελεύθερο να ορίζει περισσότερους του ενός παρόχους για την εξασφάλιση διάφορων στοιχείων της καθολικής υπηρεσίας ή για την κάλυψη διάφορων γεωγραφικών εκτάσεων συνεπάγεται ότι το εν λόγω κράτος μέλος μπορεί να αποφασίσει να αναθέσει σε έναν ορισμένο επιχειρηματία μόνο την επίμαχη στις υποθέσεις των κύριων δικών υπηρεσία επίσημης κοινοποίησης πράξεων, η οποία θα καλύπτει μόνο την επικράτεια του οικείου κράτους μέλους.

71      Κατόπιν όλων των ανωτέρω σκέψεων, στα υποβληθέντα προδικαστικά ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι το άρθρο 2, σημείο 13, και το άρθρο 3 της οδηγίας 97/67 έχουν την έννοια ότι φορείς παροχής της υπηρεσίας διανομής αλληλογραφίας όπως οι επίμαχοι στις υποθέσεις των κύριων δικών, οι οποίοι, ως κάτοχοι εθνικής άδειας που τους επιτρέπει να προσφέρουν την υπηρεσία αυτή, υποχρεούνται να πραγματοποιούν, σύμφωνα με τις διατάξεις του εθνικού δικαίου, παροχές υπηρεσιών επίσημων κοινοποιήσεων πράξεων που εκδίδονται από δικαστήρια ή διοικητικές αρχές, πρέπει να θεωρηθούν «φορείς παροχής καθολικής υπηρεσίας», κατά την έννοια των εν λόγω διατάξεων, με αποτέλεσμα οι παροχές αυτές να πρέπει να απαλλαγούν από τον ΦΠΑ ως παροχές υπηρεσιών οι οποίες πραγματοποιούνται από τις «δημόσιες ταχυδρομικές υπηρεσίες», δυνάμει του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112.

 Επί των δικαστικών εξόδων

72      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους των κύριων δικών τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφαίνεται:

Το άρθρο 2, σημείο 13, και το άρθρο 3 της οδηγίας 97/67/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 15ης Δεκεμβρίου 1997, σχετικά με τους κοινούς κανόνες για την ανάπτυξη της εσωτερικής αγοράς κοινοτικών ταχυδρομικών υπηρεσιών και τη βελτίωση της ποιότητας των παρεχομένων υπηρεσιών, όπως τροποποιήθηκε με την οδηγία 2008/6/ΕΚ του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου, της 20ής Φεβρουαρίου 2008, έχουν την έννοια ότι φορείς παροχής της υπηρεσίας διανομής αλληλογραφίας όπως οι επίμαχοι στις υποθέσεις των κύριων δικών, οι οποίοι, ως κάτοχοι εθνικής άδειας που τους επιτρέπει να προσφέρουν την υπηρεσία αυτή, υποχρεούνται να πραγματοποιούν, σύμφωνα με τις διατάξεις του εθνικού δικαίου, παροχές υπηρεσιών επίσημων κοινοποιήσεων πράξεων που εκδίδονται από δικαστήρια ή διοικητικές αρχές, πρέπει να θεωρηθούν «φορείς παροχής καθολικής υπηρεσίας», κατά την έννοια των εν λόγω διατάξεων, με αποτέλεσμα οι παροχές αυτές να πρέπει να απαλλαγούν από τον φόρο προστιθέμενης αξίας ως παροχές υπηρεσιών οι οποίες πραγματοποιούνται από τις «δημόσιες ταχυδρομικές υπηρεσίες», δυνάμει του άρθρου 132, παράγραφος 1, στοιχείο αʹ, της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας.

ΠΗΓΗ: TAXHEAVEN

Αναζήτηση Άρθρων