ΠΟΛ 1169/30-7-2015 Οδηγίες για την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 6 του άρθρου 76 του Ν.2238/1994
ΣΧΕΤ: H ΠΟΛ.1142/31.05.2012 ερμηνευτική εγκύκλιος.
Σχετικά με το ανωτέρω θέμα, σας γνωρίζουμε τα εξής:
1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. α΄ της παρ. 6 του άρθρου 76 του N .2238/1994 , οι οποίες προστέθηκαν με τηνπαρ.6 του άρθρου 12 του N.3943/2011 και εφαρμόζονταν για υποθέσεις μεταφοράς εκτός Ελλάδας της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής φορολογικών κατοίκων Ελλάδας (που έλαβαν χώρα από 31-03-2011 έως 31-12-2013, σχετ.ΠΟΛ.1177/2014 ), «αν ο υπόχρεος σε δήλωση μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του εκτός Ελλάδας και υπαγόταν σε φόρο στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημα του τα τελευταία πέντε έτη πριν από τη δήλωση μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του, εφόσον: αα) μεταβάλλει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του με μεταφορά της σε κράτος στο οποίο το εισόδημα του υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς, κατά την έννοια της παραγράφου 7 του άρθρου 51 Α, και ββ) διαθέτει σημαντικά οικονομικά συμφέροντα στην Ελλάδα, όπως αυτά ορίζονται στην περίπτωση β΄, θεωρείται ότι υπόκειται σε φόρο στην Ελλάδα, για το παγκόσμιο εισόδημά του για χρονικό διάστημα πέντε ετών, που αρχίζει από την υποβολή της δήλωσης μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του εκτός εάν αποδείξει ότι έχει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του στο κράτος αυτό».
2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ. β΄ της παρ. 6 του ιδίου ως άνω άρθρου και νόμου οριζόταν ότι, «το φυσικό πρόσωπο θεωρείται ότι έχει σημαντικά οικονομικά συμφέροντα στην Ελλάδα, εφόσον κατά τη δήλωση μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του: αα) συμμετέχει σε ποσοστό τουλάχιστον 25% σε εταιρεία που υπόκειται σε φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 2 ή συμμετέχει σε ποσοστό τουλάχιστον 5% σε νομικό πρόσωπο που υπόκειται σε φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 101, ή ββ) το εισόδημα του που προκύπτει στην Ελλάδα υπερβαίνει το 30% των συνολικών του εισοδημάτων ή υπερβαίνει το ποσό των σαράντα πέντε χιλιάδων ευρώ, ή γγ) η αξία των περιουσιακών του στοιχείων στην Ελλάδα, από τα οποία προκύπτει εισόδημα, υπερβαίνει το 30% της αξίας των συνολικών περιουσιακών του στοιχείων ή υπερβαίνει σε ύψος το ποσό των εκατόν πενήντα χιλιάδων ευρώ».
3. Ακολούθως, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 2 του ιδίου ως άνω νόμου οριζόταν ότι, «σε φόρο για το παγκόσμιο εισόδημά του υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, το οποίο έχει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του στην Ελλάδα. Σε φόρο για το εισόδημα που προκύπτει στην Ελλάδα υπόκειται κάθε φυσικό πρόσωπο, ανεξάρτητα από τον τόπο κατοικίας του ή της συνήθους διαμονής του. Ως συνήθης θεωρείται η διαμονή στην Ελλάδα η οποία υπερβαίνει τις εκατόν ογδόντα τρεις ημέρες συνολικά μέσα στο ίδιο ημερολογιακό έτος. Η διαμονή τεκμαίρεται ως συνήθης, εκτός αν ο φορολογούμενος αποδείξει διαφορετικά».
4. Κατόπιν των ανωτέρω, όταν ένα φυσικό πρόσωπο μεταφέρει την κατοικία ή τη συνήθη διαμονή του σε κράτος όπου το εισόδημά του υπόκειται σε προνομιακό φορολογικό καθεστώς θα πρέπει να διερευνάται, εάν ο φορολογούμενος ήταν υποκείμενο φόρου στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του τα τελευταία πέντε έτη πριν από τη δήλωση μεταβολής της κατοικίας ή της συνήθους διαμονής του και εάν διαθέτει σημαντικά οικονομικά συμφέροντα στην Ελλάδα. Με τον όρο «σημαντικά οικονομικά συμφέροντα» νοούνται εναλλακτικά εκείνα που ορίζονται στην παρ. 2 της παρούσης. Ειδικότερα, για την υποπ. ββ΄ της περ. β΄ της παρ. 6 του άρθρου 76 του N .2238/1994 με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι, ένα φυσικό πρόσωπο θεωρείται ότι έχει σημαντικά οικονομικά συμφέροντα όταν το εισόδημά του που προκύπτει στην Ελλάδα, πραγματικό ή αντικειμενικό, όπως το τελευταίο προσδιορίζεται με βάση τη συνολική ετήσια δαπάνη του άρθρου 16 του N.2238/1994, υπερβαίνει το 30% των συνολικών του εισοδημάτων ή υπερβαίνει το ποσό των σαράντα πέντε χιλιάδων ευρώ. Επιπρόσθετα, για την υποπ. γγ΄ της περ. β΄ της παρ. 6 του εν λόγω άρθρου και νόμου με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι, ένα φυσικό πρόσωπο θεωρείται ότι έχει σημαντικά οικονομικά συμφέροντα εάν κατέχει στην Ελλάδα περιουσιακά στοιχεία (π.χ. ακίνητα, επιβατικά αυτοκίνητα ΙΧ, σκάφη αναψυχής ΙΧ, μετοχές, χρεώγραφα, τραπεζικές καταθέσεις κ.λπ.) από τα οποία προκύπτει εισόδημα, πραγματικό ή αντικειμενικό του άρθρου 16 του N.2238/1994 , και η αξία τους υπερβαίνει το 30% της αξίας των συνολικών περιουσιακών του στοιχείων ή υπερβαίνει σε ύψος το ποσό των 150.000 ευρώ.
5. Επισημαίνεται ότι, η εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 6 του άρθρου 76 του N.2238/1994 δεν αποκλείει την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 3 της παρούσης. Επομένως, θα πρέπει, επιπλέον, να διερευνάται εάν το φυσικό πρόσωπο θεωρείται κάτοικος Ελλάδας (άρθρα 51 έως 56 του Αστικού Κώδικα) ή συνήθως διαμένων στην Ελλάδα (διαμονή άνω των 183 ημερών).
6. Τέλος, προς διευκόλυνση των υπηρεσιών σας, παραθέτουμε ορισμένα ενδεικτικά παραδείγματα σχετικά με την εφαρμογή του προαναφερθέντος άρθρου:
α) Φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, άγαμος, ανέλαβε μισθωτή εργασία στην αλλοδαπή σε κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς και προσήλθε στη Δ.Ο.Υ. για δήλωση μεταβολής την 01 Φεβρουαρίου 2013. Ο φορολογούμενος είναι υποκείμενο φόρου στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του από το 1998 και διαθέτει στην Ελλάδα τα εξής περιουσιακά στοιχεία: i) Ακίνητο το οποίο εκμισθώνει προς 6.000 ευρώ το έτος και έχει αντικειμενική αξία 120.000 ευρώ και ii) Επιβατικό αυτοκίνητο Ι.Χ. 1.200 κ.ε. αξίας 4.000 ευρώ. Η αξία των περιουσιακών στοιχείων στην Ελλάδα από τα οποία προκύπτει εισόδημα ανέρχεται στο ύψος των 124.000 ευρώ, ενώ ο φορολογούμενος δεν διαθέτει περιουσιακά στοιχεία στην αλλοδαπή. Ο φορολογούμενος πληροί τα κριτήρια της υποπ. γγ΄ της περ. β΄ της παρ. 6 του άρθρου 76 γιατί η αξία των περιουσιακών του στοιχείων στην Ελλάδα από τα οποία προκύπτει εισόδημα υπερβαίνει το 30% της αξίας των συνολικών περιουσιακών του στοιχείων και παραμένει φορολογικός κάτοικος Ελλάδας για πέντε έτη, εκτός εάν αποδείξει ότι έχει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του στο άλλο κράτος (π.χ. με την προσκόμιση πιστοποιητικού φορολογικής κατοικίας κ.λπ.).
β) Φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, άγαμος, ανέλαβε μισθωτή εργασία στην αλλοδαπή σε κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς και προσήλθε στη Δ.Ο.Υ. για δήλωση μεταβολής στις 15 Ιανουαρίου 2013. Ο φορολογούμενος είναι υποκείμενο φόρου στην Ελλάδα για το παγκόσμιο εισόδημά του από το 2003 και διαθέτει στην Ελλάδα τα εξής περιουσιακά στοιχεία: i) Ακίνητο το οποίο εκμισθώνει προς 6.000 ευρώ το έτος και έχει αντικειμενική αξία 120.000 ευρώ, ii) Επιβατικό αυτοκίνητο Ι.Χ. 1.200 κ.ε. αξίας 4.000 ευρώ και iii) Καταθέσεις 40.000 ευρώ από τις οποίες προκύπτουν τόκοι 1.200 ευρώ το έτος. Ο φορολογούμενος πληροί τα κριτήρια της υποπ. γγ΄ της περ. β΄ της παρ. 6 του άρθρου 76 γιατί η αξία των περιουσιακών του στοιχείων στην Ελλάδα από τα οποία προκύπτει εισόδημα ανέρχεται στο ύψος των 164.000 ευρώ, δηλαδή υψηλότερο από το ποσό των 150.000 ευρώ, και παραμένει φορολογικός κάτοικος Ελλάδας για πέντε έτη, εκτός εάν αποδείξει ότι έχει την κατοικία του ή τη συνήθη διαμονή του στο άλλο κράτος (π.χ. με την προσκόμιση πιστοποιητικού φορολογικής κατοικίας κ.λπ.).
γ) Φορολογικός κάτοικος Ελλάδας, έγγαμος με 1 τέκνο, ανέλαβε μισθωτή εργασία στην αλλοδαπή σε κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς και προσήλθε στη Δ.Ο.Υ. για δήλωση μεταβολής την 01 Μαρτίου 2013. Η οικογένεια του φορολογούμενου παρέμεινε στην Ελλάδα. Ο φορολογούμενος δεν πληροί τα κριτήρια της παρ. 6 του άρθρου 76 και επιπλέον προσκομίζει αποδεικτικά στοιχεία ότι έχει τη διαμονή του στο άλλο κράτος, προκειμένου να ολοκληρωθεί η μεταφορά της κατοικίας του στην αλλοδαπή. Παρόλα αυτά, ο φορολογούμενος παραμένει κάτοικος Ελλάδας, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 της παρούσης, γιατί η οικογένειά του παρέμεινε στην Ελλάδα.
Η Γεν. Γραμ. Δημοσίων Εσόδων
ΑΙΚ. ΣΑΒΒΑΙΔΟΥ
ΘΕΜΑ: «Κοινοποίηση των διατάξεων των παραγράφων 4, 5, 6 και 7 του άρθρου 1 του ν.4334/2015 (ΦΕΚ Α’ 80/16-07-2015)».
Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις των παραγράφων 4, 5, 6 και 7 του άρθρου 1 του ν.4334/2015, με τις οποίες τροποποιούνται οι διατάξεις του ν.4172/2013, του ν.3986/2011 και του ν.4111/2013 και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:
1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού αυξάνεται από 26% σε 29% ο συντελεστής φορολογίας εισοδήματος των κερδών από επιχειρηματική δραστηριότητα της παραγράφου 1 του άρθρου 58 του ν.4172/2013 που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες που τηρούν διπλογραφικά βιβλία, καθώς και τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα της περίπτωσης γ’ του άρθρου 45 του ν.4172/2013 που τηρούν απλογραφικά βιβλία.
Οι διατάξεις αυτές ισχύουν για τα κέρδη που προκύπτουν στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2015 και μετά, ελλείψει ρητής πρόβλεψης στο νόμο περί αναδρομικής εφαρμογής τους για εισοδήματα φορολογικού έτους 2014.
2. Με τις διατάξεις της περίπτωσης α’ της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού τροποποιείται η παράγραφος 1 του άρθρου 71 του ν.4172/2013. Ειδικότερα, αυξάνεται από 80% σε 100% το ποσοστό της προκαταβολής φόρου εισοδήματος των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων, ενώ το ίδιο ως άνω ποσοστό (100%) εξακολουθεί να ισχύει για τις τραπεζικές ημεδαπές ανώνυμες εταιρείες και τα υποκαταστήματα αλλοδαπών τραπεζών που λειτουργούν νόμιμα στην Ελλάδα.
Οι διατάξεις αυτές ισχύουν για τα κέρδη που προκύπτουν στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2015 και μετά.
3. Με τις διατάξεις της περίπτωσης β’ της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού προστίθεται νέα παράγραφος 36 στο άρθρο 72 του ν.4172/2013, με την οποία αυξάνεται από 55% σε 75% το ποσοστό της προκαταβολής φόρου εισοδήματος των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων των περιπτώσεων β’, γ’, ε’ και στ’ μόνο για τις κοινοπραξίες των προσωπικών εταιρειών του άρθρου 45, για τα κέρδη που προκύπτουν στο φορολογικό έτος που αρχίζει από την 1η Ιανουαρίου 2015 έως και την 31η Δεκεμβρίου του ίδιου έτους.
Δεδομένου, ότι στις ως άνω διατάξεις υπάρχει ρητή αναφορά ως προς την εφαρμογή τους μόνο για τα κέρδη φορολογικού έτους 2015, καθώς και του γεγονότος ότι αυτές προστέθηκαν ως μεταβατικές διατάξεις και όχι ως τροποποίηση των διατάξεων της παραγράφου 2 του άρθρου 71 του ν.4172/2013, συνάγεται, ότι ο αυξημένος συντελεστής (75%) εφαρμόζεται μόνο για την προκαταβολή φόρου εισοδήματος που βεβαιώνεται με βάση τα κέρδη του φορολογικού έτους 2015.
4. Με τις διατάξεις της περ. α’ της παρ. 6 του άρθρου αυτού τροποποιήθηκε η περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 44 του ν. 4111/2013. Ειδικότερα, με τις νέες πλέον διατάξεις επιβάλλεται φόρος πολυτελούς διαβίωσης και στο ποσό της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης που προκύπτει από την κυριότητα ή κατοχή σκαφών αναψυχής ιδιωτικής χρήσης άνω των πέντε (5) μέτρων.
Περαιτέρω, με τις διατάξεις της περ. β’ της παρ. 6 του άρθρου αυτού αυξάνεται από δέκα (10%) σε δεκατρία τοις εκατό (13%) ο εφαρμοζόμενος συντελεστής για τον υπολογισμό του φόρου πολυτελούς διαβίωσης για τις υποπεριπτώσεις ii, iii και iv της περ. β’ της παρ. 1 του άρθρου 44 του ν. 4111/2013. Κατά συνέπεια, για επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης μεγάλου κυβισμού (άνω των 2.500 κυβικών εκατοστών), για αεροσκάφη, ελικόπτερα και ανεμόπτερα, καθώς και για δεξαμενές κολύμβησης (εσωτερικές και εξωτερικές), ο φόρος πολυτελούς διαβίωσης θα υπολογίζεται πλέον ως το γινόμενο της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης που προκύπτει από την κατοχή ή κυριότητα των ανωτέρω ειδών επί συντελεστή δεκατρία τοις εκατό (13%).
Επιπλέον, με τις διατάξεις της περ. γ’ της παρ. 6 του άρθρου αυτού προστίθεται νέα υποπερίπτωση v στην περ. β’ της παρ. 1 του άρθρου 44 του ν. 4111/2013, σύμφωνα με την οποία, για τα σκάφη αναψυχής ιδιωτικής χρήσης άνω των πέντε μέτρων ο φόρος πολυτελούς διαβίωσης ισούται με το γινόμενο του ποσού της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης του σκάφους επί συντελεστή δεκατρία τοις εκατό (13%). Σημειώνεται ότι στην εν λόγω αντικειμενική δαπάνη δε λαμβάνεται υπόψη η δαπάνη για την αμοιβή του πληρώματος. Επίσης, κατά ρητή νομοθετική πρόβλεψη, από την επιβολή του φόρου πολυτελούς διαβίωσης εξαιρούνται τα ιστιοφόρα σκάφη και πλοία αναψυχής που έχουν κατασκευαστεί ή κατασκευάζονται στην Ελλάδα εξ’ ολοκλήρου από ξύλο, τύπων τρεχαντήρι, βαρκαλάς, πέραμα, τσερνίκι, λίμπερτυ, τα οποία προέρχονται από ελληνική ναυτική παράδοση.
Οι ανωτέρω διατάξεις εφαρμόζονται για τα εισοδήματα που αποκτώνται στα φορολογικά έτη 2014 και εφεξής, τα οποία δηλώνονται με τις φορολογικές δηλώσεις που υποβάλλονται τα φορολογικά έτη 2015 και μετά.
5. Για τις ήδη υποβληθείσες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων φορολογικού έτους 2014, ο φόρος πολυτελούς διαβίωσης θα επαναπροσδιοριστεί με βάση τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 2 του ν. 4334/2015 (ΦΕΚ 80α/16.7.2015) και ως εκ τούτου, η Φορολογική Διοίκηση θα εκδώσει εκ νέου πράξη διοικητικού προσδιορισμού του φόρου.
Η προκύψασα διαφορά φόρου δύναται να καταβληθεί μέσα στις προβλεπόμενες προθεσμίες καταβολής των δόσεων του φόρου εισοδήματος, όπως προβλέπεται από το προτελευταίο εδάφιο της περίπτ. γ’ της παραγρ.1 του άρθρ. 44 του ν. 4111/2013.
6. Τέλος, με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του ως άνω άρθρου, η ειδική εισφορά αλληλεγγύης του άρθρου 29 του ν. 3986/2011, αυξάνεται για τα εισοδήματα άνω των τριάντα χιλιάδων (30.000) ευρώ, που αποκτώνται από 01/01/2015 και μετά.
Διευκρινίζεται ότι, τα κλιμάκια της εισφοράς των εισοδημάτων μέχρι τριάντα χιλιάδες (30.000) ευρώ, παραμένουν όπως αυτά διαμορφώθηκαν με την τροποποίηση που πραγματοποιήθηκε με την παράγραφο 2 του άρθρου 52 του ν. 4305/2014 (ΦΕΚ Α’ 237/31.10.2014), δηλαδή εισοδήματα από 12.001 έως 20.000 συντελεστής εισφοράς 0,7% και από 20.001 έως 30.000 συντελεστής 1,4% επί ολόκληρου του ποσού.
Υπενθυμίζεται ότι, με τις ίδιες αυτές διατάξεις (παράγραφο 2 του άρθρου 52 του ν. 4305/2014) είχε παραταθεί η επιβολή της εισφοράς κατά δύο (2) έτη, δηλαδή φορολογικά έτη 2015 και 2016.
Τα αυξημένα κλιμάκια της ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης, βάσει του συνολικού ατομικού πραγματικού ή τεκμαρτού εισοδήματος, έχουν ως εξής:
Από 30.001,00 έως 50.000,99: συντελεστής 2% επί ολόκληρου του ποσού.
Από 50.001,00 έως 100.000,99: συντελεστής 4% επί ολόκληρου του ποσού.
Από 100.001,00 έως 500.000,99: συντελεστής 6% επί ολόκληρου του ποσού.
Από 500.001,00 και άνω: συντελεστής 8% επί ολόκληρου του ποσού.
Για τα εισοδήματα φορολογούμενων που είχαν την ιδιότητα Βουλευτών, Υπουργών, Αναπληρωτών Υπουργών, Υφυπουργών, Γενικών και Ειδικών Γραμματέων Υπουργείων, Περιφερειαρχών, Δημάρχων, Γενικών Γραμματέων των Αποκεντρωμένων Διοικήσεων, Ευρωβουλευτών κλπ., επιβάλλεται ειδική εισφορά με συντελεστή 8% επί ολόκληρου του ποσού του εισοδήματός τους, εφόσον οι πάσης φύσεως αποδοχές και πρόσθετες αμοιβές ή απολαβές τους είναι τουλάχιστον ίσες με τις αποδοχές Γενικού Γραμματέα Υπουργείου.
Το ποσό της εισφοράς εξακολουθεί να περιορίζεται αναλόγως, σε κάθε περίπτωση ώστε το εναπομένον εισόδημα μετά την αφαίρεση της ειδικής εισφοράς να μην είναι μικρότερο από το ποσό που προκύπτει από την εφαρμογή του αμέσως μικρότερου συντελεστή στο άνω όριο του προηγούμενου κλιμακίου. Πιο συγκεκριμένα, το καθαρό ποσό που απομένει μετά από την αφαίρεση της ειδικής εισφοράς του κλιμακίου με συντελεστή 0,7%, δε μπορεί να είναι μικρότερο από 12.000 ευρώ, το καθαρό ποσό του κλιμακίου με συντελεστή 1,4% δε μπορεί να είναι μικρότερο από 19.860 ευρώ (20.000*0,7%), το καθαρό ποσό του κλιμακίου με συντελεστή 2% δε μπορεί να είναι μικρότερο από 29.580 ευρώ (30.000*1,4%), το καθαρό ποσό του κλιμακίου με συντελεστή 4% δε μπορεί να είναι μικρότερο από 49.000 ευρώ (50.000*2%), το καθαρό ποσό του κλιμακίου με συντελεστή 6% δε μπορεί να είναι μικρότερο από 96.000 ευρώ (100.000*4%) και τέλος τα καθαρό ποσό του κλιμακίου με συντελεστή 8% δε μπορεί να είναι μικρότερο από 470.000 ευρώ (500.000*6%).
Ακριβές Αντίγραφο
Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς
Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ
ΠΟΛ.1155/16.7.2015 Παράταση προθεσμίας υποβολής φορολογικών δηλώσεων εισοδήματος οικονομικού έτους 2015 των υπόχρεων της παραγράφου 4 του άρθρου 2 (Ο.Ε., Ε.Ε., κ.λπ.) και της παραγράφου 1 του άρθρου 101 (Α.Ε., Ε.Π.Ε., κ.λπ.) του Ν. 2238/1994 με υπερδωδεκάμηνη χρήση που αρχίζει εντός του 2013 και λήγει εντός του έτους 2014 – Τροποποίηση της ΠΟΛ. 1135/2015 απόφασης Γ.Γ.Δ.Ε.»
ΘΕΜΑ: «Παράταση προθεσμίας υποβολής φορολογικών δηλώσεων εισοδήματος οικονομικού έτους 2015 των υπόχρεων της παραγράφου 4 του άρθρου 2 (Ο.Ε., Ε.Ε., κ.λπ.) και της παραγράφου 1 του άρθρου 101 (Α.Ε., Ε.Π.Ε., κ.λπ.) του ν.2238/1994 με υπερδωδεκάμηνη χρήση που αρχίζει εντός του 2013 και λήγει εντός του έτους 2014 – Τροποποίηση της ΠΟΛ. 1135/2015 Απόφασης Γ.Γ.Δ.Ε.».
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ ΤΟΥ ΥΠΟΥΡΓΕΙΟΥ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
Έχοντας υπόψη:
1. Τις διατάξεις του άρθρου 1 του Π.δ. 185/2009 (ΦΕΚ Α΄ 213) περί ανασύστασης του Υπουργείου Οικονομικών.
2. Τις διατάξεις της υποπαραγράφου Ε2 της παραγρ. Ε του άρθρου πρώτου του Ν. 4093/2012 περί σύστασης θέσης Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ Α΄ 222) όπως ισχύει.
3. Την υπ’ αριθμ. 20/25.06.2014 (ΥΟΔΔ 360/25.06.2014) πράξη Υπουργικού Συμβουλίου «Επιλογή και διορισμός Γενικού Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών».
4. Τις διατάξεις της υπ’ αριθμ. Δ6Α 1015213 ΕΞ 2013/28.1.2013 (ΦΕΚ Β΄ 130 και Β΄ 372) απόφαση του Υπουργού Οικονομικών και του Υφυπουργού Οικονομικών περί «Μεταβίβασης αρμοδιοτήτων στον Γενικό Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών», όπως τροποποιήθηκε, συμπληρώθηκε και ισχύει.
5. Τις διατάξεις των άρθρων 10, 64, 101 και 107 του Ν. 2238/1994 (ΦΕΚ Α΄151/1994), όπως ισχύουν για υπόχρεους με έναρξη διαχειριστικής περιόδου εντός του 2013.
6. Τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 22 του Ν. 2020/1992 (ΦΕΚ Α΄ 34) με τις οποίες παρέχεται εξουσιοδότηση στον Υπουργό Οικονομίας και Οικονομικών να παρατείνει με απόφαση, τις προθεσμίες που ορίζονται από τις κείμενες φορολογικές διατάξεις για υποβολή φορολογικών δηλώσεων σε εξαιρετικές περιπτώσεις.
7. Την ανάγκη διευκόλυνσης των υπόχρεων σε υποβολή της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας μέσω του ειδικού δικτύου TAXISnet.
8. Την υπ’ αριθμ. ΠΟΛ.1135/30.6.2015 (Β΄ 1297) απόφαση Γ.Γ.Δ.Ε.
9. Το γεγονός ότι με την απόφαση αυτή δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του Κρατικού Προϋπολογισμού,
αποφασίζουμε:
1. Η παράγραφος 1 της υπ’ αριθμ. ΠΟΛ.1135/30.6.2015 (Β΄ 1297) απόφασης Γ.Γ.Δ.Ε. αντικαθίσταται ως εξής:
«1. Οι προθεσμίες υποβολής των ετήσιων δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος των υπόχρεων της παραγράφου 4 του άρθρου 2 και της παραγράφου 1 του άρθρου 101 του Ν. 2238/1994 με έναρξη εργασιών εντός του έτους 2013 και λήξη της υπερδωδεκάμηνης χρήσης εντός του έτους 2014, παρατείνονται μέχρι την 30η Αυγούστου 2015. Για όσες από τις παραπάνω δηλώσεις υποβληθούν μέχρι και την 4η Σεπτεμβρίου 2015 δεν θα επιβάλλονται τα πρόστιμα του άρθρου 54 του Ν. 4174/2013. Αντιθέτως, θα επιβάλλεται ο τόκος εκπρόθεσμης καταβολής (0,73%) όπως ορίζεται στο άρθρο 53 του ίδιου νόμου.».
2. Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.
Ακριβές Αντίγραφο
Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης
Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ
ΠΟΛ.1153/15.7.2015 Εξόφληση δαπανών κατά την παράταση της διάρκειας της τραπεζικής αργίας που ορίζεται από την Π.Ν.Π. «Τραπεζική αργία βραχείας διάρκειας» (ΦΕΚ 65Α’/28.06.2015)
ΘΕΜΑ: Εξόφληση δαπανών κατά την παράταση της διάρκειας της τραπεζικής αργίας που ορίζεται από την Π.Ν.Π. «Τραπεζική αργία βραχείας διάρκειας» (ΦΕΚ 65Α’/28.06.2015).
Με αφορμή ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε ότι τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1143/3.7.2015 εγκύκλιό μας σχετικά με την έκπτωση των δαπανών που αφορούν σε αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών και εξοφλούνται στη διάρκεια της προβλεπόμενης από την Π.Ν.Π. (ΦΕΚ 65Α’/28.06.2015) τραπεζικής αργίας χωρίς τη χρήση τραπεζικού μέσου πληρωμής, κατά παρέκκλιση των διατάξεων της περ. β’ του άρθρου 23 του ν. 4172/2013, ισχύουν και κατά το χρονικό διάστημα ισχύος κάθε μεταγενέστερης παράτασης της διάρκειας της αργίας αυτής.
ΑΚΡΙΒΕΣ ΑΝΤΙΓΡΑΦΟ
Η ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΗ ΤΟΥ ΑΥΤΟΤΕΛΟΥΣ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΣΑΒΒΑÏΔΟΥ
ΠΟΛ.1151/14.7.2015 Τροποποίηση της υπ’ αριθ. ΠΟΛ. 1130/25.06.2015 (ΦΕΚ Β΄ 1257) απόφαση της Αναπληρώτριας Υπουργού Οικονομικών σχετικά με την παράταση της προθεσμίας υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2014 φυσικών προσώπων, νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων των άρθρων 3 και 45 του Ν. 4172/2013
ΘΕΜΑ: «Τροποποίηση της αριθ. ΠΟΛ.1130/25.06.2015 (ΦΕΚ Β΄1257) Απόφασης της Αναπληρώτριας Υπουργού Οικονομικών σχετικά με την παράταση της προθεσμίας υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2014 φυσικών προσώπων, νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων των άρθρων 3 και 45 του ν.4172/2013».
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Η ΑΝΑΠΛΗΡΩΤΡΙΑ ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
Έχοντας υπόψη:
1. Τις διατάξεις του άρθρου 1 του Π.δ. 185/2009 (ΦΕΚ Α΄ 213) περί ανασύστασης του Υπουργείου Οικονομικών.
2. Τις αποφάσεις του Πρωθυπουργού Υ57/16.2.2015 (ΦΕΚ Β΄ 256) «Ανάθεση Αρμοδιοτήτων στην Αναπληρωτή Υπουργό Οικονομικών Όλγα – Νάντια Βαλαβάνη» και Υ193/12.6.2015 (ΦΕΚ Β΄ 1148) «Τροποποίηση απόφασης ανάθεσης αρμοδιοτήτων στην Αναπληρώτρια Υπουργό Οικονομικών Όλγα – Νάντια Βαλαβάνη».
3. Τις διατάξεις των άρθρων 3, 44, 45, 67 και 68 του Ν. 4172/2013 (ΦΕΚ Α΄ 167), όπως ισχύουν και ειδικότερα της παραγράφου 7 του άρθρου 67 και της παραγράφου 4 του άρθρου 68.
4. Τις διατάξεις των άρθρων 6 και 18 του Ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α΄ 170), όπως ισχύουν.
5. Τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 22 του Ν. 2020/1992 (ΦΕΚ Α΄ 34) με τις οποίες παρέχεται εξουσιοδότηση στον Υπουργό Οικονομίας και Οικονομικών να παρατείνει με απόφαση, τις προθεσμίες που ορίζονται από τις κείμενες φορολογικές διατάξεις για υποβολή φορολογικών δηλώσεων σε εξαιρετικές περιπτώσεις.
6. Την απόφαση της Αναπληρώτριας Υπουργού Οικονομικών Όλγας − Νάντιας Βαλαβάνη ΠΟΛ.1130/25.6.2015 (ΦΕΚ Β΄ 1257) «Παράταση προθεσμίας υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2014 φυσικών προσώπων, νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων των άρθρων 3 και 45 του Ν. 4172/2013».
7. Την ανάγκη διευκόλυνσης των υπόχρεων σε υποβολή της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος, με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας μέσω του ειδικού δικτύου TAXISnet.
8. Το γεγονός ότι με την απόφαση αυτή δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του Κρατικού Προϋπολογισμού,
αποφασίζουμε:
1. Η παράγραφος 1 της υπ’ αριθ. ΠΟΛ.1130/25.6.2015 (ΦΕΚ Β΄ 1257) απόφαση της Αναπληρώτριας Υπουργού Οικονομικών αντικαθίσταται ως εξής:
«1. Η προθεσμία υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2014 των φυσικών προσώπων του άρθρου 3 του Ν. 4172/2013 παρατείνεται μέχρι την 26η Αυγούστου 2015.».
2. Η παράγραφος 2 της ίδιας ως άνω απόφασης αντικαθίσταται ως εξής:
«Η προθεσμία υποβολής των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φορολογικού έτους 2014 των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων του άρθρου 45 του Ν. 4172/2013, που δεν έχουν υποβληθεί μέχρι τη δημοσίευση της παρούσας παρατείνεται μέχρι την 20η Αυγούστου 2015.».
3. Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.
Ακριβές Αντίγραφο
Ο Προϊστάμενος του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης
Η ΑΝΑΠΛΗΡΩΤΡΙΑ ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΟΛΓΑ – ΝΑΝΤΙΑ ΒΑΛΑΒΑΝΗ
ΠΟΛ.1150/10.7.2015 Παράταση της προθεσμίας που ορίζεται στο πρώτο εδάφιο της παρ. 7 του άρθρου 3 της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 (Φ.Ε.Κ. 1657 Β΄) για τα νομικά πρόσωπα του πρώτου εδαφίου της παρ. 5 του άρθρου 82 του Ν. 2238/1994, με υπερδωδεκάμηνη χρήση που αρχίζει εντός του έτους 2013 και λήγει εντός του έτους 2014
ΘΕΜΑ: « Παράταση της προθεσμίας που ορίζεται στο πρώτο εδάφιο της παρ. 7 του άρθρου 3 της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/2011 (Φ.Ε.Κ.1657Β’) για τα νομικά πρόσωπα του πρώτου εδαφίου της παρ. 5 του άρθρου 82 του ν.2238/1994, με υπερδωδεκάμηνη χρήση που αρχίζει εντός του έτους 2013 και λήγει εντός του έτους 2014».
Α Π Ο Φ Α Σ Η
Η ΑΝΑΠΛΗΡΩΤΗΣ ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
Έχοντας υπόψη:
1. Την απόφαση του Υπουργού Οικονομικών ΠΟΛ.1159/22.7.2011 (Φ.Ε.Κ. 1657 Β΄), όπως ισχύει, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 40 του άρθρου 66 του Ν. 4174/2013 (Φ.Ε.Κ. 170 Α΄), όπως αντικαταστάθηκαν με τις διατάξεις της παρ. 20 της υποπαρ. Δ.2. του άρθρου 1 του Ν. 4254/2014 (Φ.Ε.Κ. 85 Α΄).
2. Τις διατάξεις των παρ. 5 και 8α του άρθρου 82 του Ν. 2238/1994 (Φ.Ε.Κ. 151 Α΄), καθώς και τις διατάξεις της παρ. 26 του άρθρου 72 του Ν. 4172/2013, όπως προστέθηκαν με την παρ. 11 του άρθρου 26 του Ν. 4223/2013 (Φ.Ε.Κ. 287 A΄) και ισχύουν.
3. Τις διατάξεις της Απόφασης της Γενικής Γραμματέως Δημοσίων Εσόδων ΠΟΛ.1085/15.4.2015 (Φ.Ε.Κ. 622 Β΄) «Παράταση προθεσμίας υποβολής φορολογικών δηλώσεων εισοδήματος οικονομικού έτους 2015 των υπόχρεων της παραγράφου 4 του άρθρου 2 (Ο.Ε., Ε.Ε., κ.λπ.) και της παραγράφου 1 του άρθρου 101 (Α.Ε., Ε.Π.Ε., κ.λπ.) του Ν. 2238/1994 με υπερδωδεκάμηνη χρήση που αρχίζει εντός του 2013 και λήγει εντός του έτους 2014», όπως τροποποιήθηκε με την ΠΟΛ.1135/30.6.2015 (Φ.Ε.Κ. 1297 Β΄) ίδια απόφαση.
4. Τις διατάξεις του Ν. 3693/2008 (Φ.Ε.Κ. 174 Α΄) «Εναρμόνιση της ελληνικής νομοθεσίας με την Οδηγία 2006/43/ΕΚ περί υποχρεωτικών ελέγχων των ετήσιων και των ενοποιημένων λογαριασμών, για την τροποποίηση των Οδηγιών 78/660/ΕΟΚ και 83/349/ΕΟΚ του Συμβουλίου και για την κατάργηση της Οδηγίας 84/253/ ΕΟΚ του Συμβουλίου και άλλες διατάξεις.
5. Τις διατάξεις της υποπαραγράφου Ε2 της παραγράφου Ε του άρθρου πρώτου του Ν. 4093/2012 (Φ.Ε.Κ. 222 Α΄) «Έγκριση Μεσοπρόθεσμου Πλαισίου Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2013−2016. Επείγοντα Μέτρα Εφαρμογής του Ν. 4046/2012 και του Μεσοπρόθεσμου Πλαισίου Δημοσιονομικής Στρατηγικής 2013−2016», όπως ισχύουν.
6. Το Π.δ. υπ’ αριθμ. 25/27.01.2015 (Φ.Ε.Κ. 21 Α΄) «Διορισμός Αντιπροέδρου της Κυβέρνησης, Υπουργών, Αναπληρωτών Υπουργών και Υφυπουργών».
7. Την υπ’ αριθμ. Υ57/16.2.2015 (Φ.Ε.Κ. 256 Β΄) απόφαση του Πρωθυπουργού «Ανάθεση αρμοδιοτήτων στην Αναπληρωτή Υπουργό Οικονομικών Όλγα−Νάντια Βαλαβάνη».
8. Το γεγονός ότι από την απόφαση αυτή, δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του Κρατικού Προϋπολογισμού.
9. Την υπ’ αριθμ. πρωτοκόλλου 1437ΕΞ σύμφωνη γνώμη της ΕΛΤΕ,
αποφασίζουμε:
Η προθεσμία που ορίζεται στο πρώτο εδάφιο της παραγράφου 7 του άρθρου 3 της Α.Υ.Ο. ΠΟΛ.1159/22.7.2011, για τα νομικά πρόσωπα του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 5 του άρθρου 82 του Ν. 2238/1994, με υπερδωδεκάμηνη χρήση που αρχίζει εντός του 2013 και λήγει εντός του 2014, παρατείνεται από την λήξη της έως και την 30/9/2015.
Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.
ΑΚΡΙΒΕΣ ΑΝΤΙΓΡΑΦΟ
Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΟΥ ΑΥΤΟΤΕΛΟΥΣ ΤΜΗΜΑΤΟΣ ΔΙΟΙΚΗΣΗΣ
Η ΑΝΑΠΛΗΡΩΤΗΣ ΥΠΟΥΡΓΟΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ
ΟΛΓΑ-ΝΑΝΤΙΑ ΒΑΛΑΒΑΝΗ
ΠΟΛ.1146/3.7.2015 Φορολόγηση αφορολόγητων αποθεματικών του ν. 2238/1994 με βάση τις διατάξεις των παρ.12 και 13 του άρθρου 72 του ν.4172/2013 στην περίπτωση υπό εκκαθάριση εταιρειών
ΘΕΜΑ: Φορολόγηση αφορολόγητων αποθεματικών του ν. 2238/1994 με βάση τις διατάξεις των παρ.12 και 13 του άρθρου 72 του ν.4172/2013 στην περίπτωση υπό εκκαθάριση εταιρειών.
Με αφορμή προφορικά και γραπτά ερωτήματα που έχουν τεθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Με την ΠΟΛ.1007/2.1.2014 εγκύκλιό μας, με την οποία κοινοποιήθηκαν και διευκρινίστηκαν οι διατάξεις των παραγράφων 12 και 13 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 σχετικά με την αυτοτελή φορολόγηση αφορολόγητων αποθεματικών του ν. 2238/1994, επισημάνθηκε ότι οι επιχειρήσεις που τελούν υπό εκκαθάριση υπόκεινται στην αυτοτελή φορολόγηση των αφορολόγητων αποθεματικών, δεδομένου ότι με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις του Κ.Φ.Ε. (ν.2238/1994) τα υπόψη αποθεματικά θα φορολογούντο με τις διατάξεις της παρ.3 του άρθρου 106 του ν.2238/1994, αυτοτελώς κατά τη λύση του νομικού προσώπου, χωρίς συνάθροιση με το προκύπτον αποτέλεσμα του ισολογισμού.
2. Με την ΠΟΛ.1143/15.5.2014 εγκύκλιό μας διευκρινίσθηκε ότι τυχόν χρεωστικά υπόλοιπα (ποσών αποθεματικών) που είχαν σχηματισθεί με τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν. 2238/1994 και δεδομένου ότι με βάση τις διατάξεις της παρ. 13 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 απαιτείται και αυτά να μην εμφανίζονται για φορολογικούς σκοπούς στους ισολογισμούς των επιχειρήσεων που κλείνουν με ημερομηνία 31.12.2014 και μετά, αυτά μειώνουν τα φορολογητέα κέρδη του φορολογικού έτους 2014 και σε περίπτωση φορολογικών ζημιών προστίθενται σε αυτές, κατ’ αναλογία των όσων αναφέρονται πιο πάνω σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση των πιστωτικών υπολοίπων μετά το συμψηφισμό τους με φορολογικές ζημίες.
3. Με την ΠΟΛ.1264/30.12.2014 εγκύκλιό μας και δεδομένου ότι για ισολογισμούς που κλείνουν με ημερομηνία 31.12.2014 και μετά δεν επιτρέπεται η τήρηση λογαριασμών αφορολόγητου αποθεματικού, διευκρινίστηκε ότι σε περίπτωση που μία εταιρεία δεν επιθυμεί να διανείμει ή να κεφαλαιοποιήσει αποθεματικά που σχηματίσθηκαν από αφορολόγητα έσοδα, θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπεριλάβει τα ποσά αυτά στα φορολογητέα κέρδη της φορολογικής δήλωσης του φορολογικού έτους 2014, συμψηφιζομένων σε κάθε περίπτωση τυχόν φορολογικών ζημιών παρελθουσών χρήσεων μέχρι και το έτος 2013. Είναι αυτονόητο ότι αν στο φορολογικό έτος 2014 προκύψουν φορολογικές ζημίες, τα ποσά των αποθεματικών θα συμψηφισθούν με τις υπόψη ζημίες με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους 2014. Στις ανωτέρω περιπτώσεις το προκύπτον αποτέλεσμα ενσωματώνεται στα φορολογητέα αποτελέσματα της επιχείρησης με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικείου φορολογικού έτους και δεν απαιτείται η υποβολή μηδενικής δήλωσης αυτοτελούς φορολόγησης αφορολόγητων αποθεματικών. Επίσης, στην περίπτωση αυτή δεν απαιτείται απόφαση από το αρμόδιο όργανο της εταιρείας, σε αντίθεση με την αυτοτελή φορολόγηση των πιστωτικών υπολοίπων.
4. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 72 του ν.4172/2013 ορίζεται, ότι οι διατάξεις των άρθρων 1 έως και 71 του ίδιου νόμου ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2014 και μετά, με την επιφύλαξη των επόμενων παραγράφων του ιδίου άρθρου.
5. Κατόπιν όλων όσων αναφέρθηκαν παραπάνω συνάγεται ότι μία εταιρεία που τέθηκε σε εκκαθάριση πριν την 01.01.2014, η οποία διαρκεί πέραν του έτους, δύναται να υποβάλει δήλωση αυτοτελούς φορολόγησης των αποθεματικών που σχηματίσθηκαν από αφορολόγητα έσοδα με βάση τις διατάξεις του ν.2238/1994 οποτεδήποτε μέχρι τη λήξη της εκκαθάρισης, μετά από σχετική απόφαση του αρμόδιου οργάνου. Η υποβολή της δήλωσης αυτοτελούς φορολόγησης αφορολόγητων αποθεματικών και καταβολή του φόρου, ως το ειδικό συνημμένο έντυπο της ΠΟΛ.1007/2.1.2014 εγκυκλίου μας, γίνεται εφάπαξ μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από τη λήψη της σχετικής απόφασης.
Ωστόσο, σε περίπτωση που το αρμόδιο όργανο αποφασίσει τη διανομή κατά τη λήξη της εκκαθάρισης και δεδομένου ότι με βάση τα οριζόμενα στις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 68 η υποβολή της οριστικής δήλωσης εκκαθάρισης γίνεται σε ένα μήνα από τη λήξη της εκκαθάρισης, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι η υποβολή της δήλωσης αυτοτελούς φορολόγησης αφορολόγητων αποθεματικών και η απόδοση του φόρου γίνεται συγχρόνως με την υποβολή της δήλωσης λήξης της εκκαθάρισης και όχι μέχρι το τέλος του δεύτερου μήνα από την απόφαση του αρμόδιου οργάνου (εκκαθαριστής).
Σε περίπτωση που μία εταιρεία δεν επιθυμεί να διανείμει ή να κεφαλαιοποιήσει αποθεματικά που σχηματίσθηκαν από αφορολόγητα έσοδα, θα πρέπει υποχρεωτικά να συμπεριλάβει τα ποσά αυτά στα φορολογητέα κέρδη της οριστικής φορολογικής δήλωσης του φορολογικού έτους λήξης της εκκαθάρισης, συμψηφιζομένων σε κάθε περίπτωση τυχόν φορολογικών ζημιών που προέκυψαν στην τελευταία χρήση πριν από την έναρξη της εκκαθάρισης ή μεταφερόμενων φορολογικών ζημιών παρελθουσών χρήσεων. Είναι αυτονόητο ότι αν στο φορολογικό έτος λήξης της εκκαθάρισης προκύψουν φορολογικές ζημίες, τα ποσά των αποθεματικών θα συμψηφισθούν με τις υπόψη ζημίες με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του φορολογικού έτους λήξης της εκκαθάρισης.
Περαιτέρω, σε περίπτωση χρεωστικών υπολοίπων (ποσών αποθεματικών) που είχαν σχηματισθεί με τις προϊσχύσασες διατάξεις του ν. 2238/1994 και με βάση τα αναφερόμενα στην παρ. 2 του παρόντος, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι, αυτά μειώνουν τα φορολογητέα κέρδη του φορολογικού έτους λήξης της εκκαθάρισης.
Τα ανωτέρω εφαρμόζονται και στην περίπτωση πιστωτικών ιδρυμάτων υπό ειδική εκκαθάριση, που διέπονται από τις διατάξεις του Κανονισμού ειδικής εκκαθάρισης πιστωτικών ιδρυμάτων (21/2/04.11.2011 Απόφαση της Επιτροπής Πιστωτικών και Ασφαλιστικών Θεμάτων, ΦΕΚ 2498Β’/04.11.2011) και συμπληρωματικά από τις διατάξεις του Πτωχευτικού Κώδικα (παρ.2 άρθρου 68 ν.3601/2007 – νυν ν.4261/2014).
Ακριβές Αντίγραφο
Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης
Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ
ΠΟΛ.1145/3.7.2015 Διευκρινίσεις σχετικά με την εξαίρεση των αφορολόγητων αποθεματικών που προέρχονται από την υπεραξία από την πώληση ακινήτου επιχείρησης σε εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης για το οποίο στη συνέχεια συνάφθηκε σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης (sale and lease back) από την αυτοτελή φορολόγηση των παρ. 12 και 13 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013
ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις σχετικά με την εξαίρεση των αφορολόγητων αποθεματικών που προέρχονται από την υπεραξία από την πώληση ακινήτου επιχείρησης σε εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης για το οποίο στη συνέχεια συνάφθηκε σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης (sale and lease back) από την αυτοτελή φορολόγηση των παρ. 12 και 13 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013.
Με αφορμή προφορικά και γραπτά ερωτήματα που έχουν τεθεί στην υπηρεσία μας αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Με βάση τις διατάξεις της παρ. 13 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013, όπως ισχύουν μετά την τροποποίησή τους με την περ. β’ της παρ. 22 της υποπαρ. Δ1 της παρ. Δ του άρθρου πρώτου του Κεφαλαίου Α’ του ν. 4254/2014, δεν εμπίπτουν στην αυτοτελή φορολόγηση της παρ. 12 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 τα αφορολόγητα αποθεματικά της περ. ζ’ της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994, μεταξύ των οποίων περιλαμβάνονται τα αφορολόγητα αποθεματικά που προέρχονται από την υπεραξία που προκύπτει από την πώληση ακινήτου επιχείρησης σε εταιρεία χρηματοδοτικής μίσθωσης, για το οποίο στη συνέχεια είχε συναφθεί σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης μεταξύ της εταιρείας χρηματοδοτικής μίσθωσης και της πωλήτριας επιχείρησης.
Κατά συνέπεια, οι λογαριασμοί των υπόψη αποθεματικών μπορούν να εξακολουθούν να τηρούνται στους ισολογισμούς που κλείνουν οι επιχειρήσεις με 31.12.2014 και μετά, όπως ακριβώς συμβαίνει και με τα αποθεματικά των επενδυτικών ή αναπτυξιακών νόμων, καθώς και αυτά των ειδικών διατάξεων νόμων.
Η πιο πάνω ρύθμιση περί συνέχισης της τήρησης των πιο πάνω αφορολόγητων αποθεματικών ισχύει, σύμφωνα με την παρ. 23 της υποπαρ. Δ1 της παρ. Δ του άρθρου πρώτου του Κεφαλαίου Α’ του ν. 4254/2014, από την 1.1.2014, εκτός αν ορίζεται σε αυτές διαφορετικά. Κατά συνέπεια, μέχρι τις 31.12.2013 οι επιχειρήσεις δεν όφειλαν να προβούν σε καμία ενέργεια περί αυτοτελούς φορολόγησης των αποθεματικών αυτών. Ωστόσο, μέχρι τη δημοσίευση του ν. 4254/2014 πολλές επιχειρήσεις είχαν ήδη προβεί σε κεφαλαιοποίηση ή διανομή των αποθεματικών της περ. ζ’ της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994. Για τον σκοπό αυτό, η Διοίκηση με την ΠΟΛ.1143/15.5.2014 εγκύκλιο διευκρίνισε ότι οι νέες διατάξεις του ν. 4254/2014 εφαρμόζονται από τότε που ίσχυσαν οι διατάξεις της παρ. 13 του άρθρου 72 του ν. 4172/2013 και κατά συνέπεια, σε περίπτωση που είχε ήδη καταβληθεί φόρος (19% ή 15%) για τα ως άνω αφορολόγητα αποθεματικά που σχηματίσθηκαν με βάση την περ. ζ’ της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994, θα πρέπει να επιστραφεί ως αχρεωστήτως καταβληθείς.
2. Από τα ερωτήματα που τέθηκαν στην υπηρεσία μας προκύπτει, ότι δεν είναι δυνατή η επιστροφή του φόρου (19% ή 15%) που ήδη καταβλήθηκε για τα ως άνω αφορολόγητα αποθεματικά που σχηματίσθηκαν με βάση την περ. ζ’ της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν. 2238/1994, ως αχρεωστήτως καταβληθέντος, ιδίως στις περιπτώσεις που έλαβε χώρα πραγματική διανομή των υπόψη αποθεματικών στους μετόχους ή μέλη της εταιρείας, καθόσον υπάρχει αντικειμενική αδυναμία «ακύρωσης» της διανομής και επιστροφής των εν λόγω ποσών από τους δικαιούχους, όπως λόγου χάρη στις ανώνυμες εταιρείες με μετοχές εισηγμένες που ο αριθμός των μετόχων τους είναι πολύ μεγάλος και μη διαχειρίσιμος.
3. Κατόπιν των ανωτέρω και με γνώμονα την εύρυθμη λειτουργία της αγοράς και την άρση των όποιων ερμηνευτικών προβλημάτων προέκυψαν με βάση τις διατάξεις της περ. β’ της παρ. 22 της υποπαρ. Δ1 της παρ. Δ του άρθρου πρώτου του Κεφαλαίου Α’ του ν. 4254/2014 για την περίπτωση επιχειρήσεων στα βιβλία των οποίων τηρούντο λογαριασμοί αφορολόγητων αποθεματικών που είχαν σχηματισθεί με βάση την περ. ζ’ της παρ. 3 του άρθρου 28 του ν.2238/1994, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι αν τα υπόψη αποθεματικά υπήχθησαν σε αυτοτελή φορολόγηση με συντελεστή φόρου είτε 15% είτε 19% με ειδικότερη δήλωση που υπεβλήθη από την έκδοση του ν.4172/2013, ήτοι από 23.07.2013 έως και την 15.05.2014 (ημερομηνία έκδοσης της αριθ. ΠΟΛ.1143/15.5.2014 εγκυκλίου μας), οι υπόψη επιχειρήσεις δεν υποχρεούνται να προβούν σε οποιαδήποτε ενέργεια με σκοπό την επιστροφή του φόρου που καταβλήθηκε αχρεωστήτως.
Τα αναφερόμενα πιο πάνω ισχύουν μόνο στην περίπτωση που δεν είναι δυνατή η επιστροφή των ποσών των ήδη διανεμηθέντων αποθεματικών από τα μέλη (μετόχους, κλπ.) στην εταιρεία, καθόσον διαφορετικά, αν δηλαδή τα σχετικά ποσά είναι εφικτό να αναζητηθούν από τους δικαιούχους, έχουν εφαρμογή τα αναφερόμενα στην ΠΟΛ.1143/15.5.2014 εγκύκλιό μας περί επιστροφής του φόρου ως αχρεωστήτως καταβληθέντος.
4. Επιπλέον, με την ίδια ως άνω ΠΟΛ.1143/15.5.2014 ερμηνεύτηκε η παράγραφος 1 του άρθρου 47 του ν.4172/2013, για εκείνα τα αποθεματικά που δεν καταλαμβάνονται από την αυτοτελή φορολόγηση των παρ.12 και 13 του άρθρου 72 του νόμου αυτού. Ειδικότερα, διευκρινίστηκε ότι σε περίπτωση διανομής (ή κεφαλαιοποίησης) των αποθεματικών που δεν καταλαμβάνονται από την υπόψη αυτοτελή φορολόγηση, τα διανεμόμενα ποσά θα υπόκεινται σε φορολογία εισοδήματος με βάση τις διατάξεις του άρθρου 47 του ν.4172/2013, συναθροιζόμενα με τα λοιπά εισοδήματα της εταιρείας με συντελεστή φορολογίας 26% καθώς και σε παρακράτηση φόρου με συντελεστή 10% λόγω διανομής με βάση τις διατάξεις του άρθρου 64 του ν.4172/2013 σύμφωνα με τα οριζόμενα στην αριθμ. ΠΟΛ.1011/2.1.2014 απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων.
Οι ανωτέρω διευκρινίσεις δόθηκαν στην υπόψη εγκύκλιο που αφορούσε στην αυτοτελή φορολόγηση διαφορετικής κατηγορίας αποθεματικών για λόγους πληρότητας και ανεξάρτητα από το γεγονός ότι κάποια αποθεματικά αρχικά φορολογήθηκαν αυτοτελώς ενώ στη συνέχεια λόγω τροποποίησης των διατάξεων εξαιρέθηκαν. Κατά συνέπεια, με την υπόψη εγκύκλιο δεν δημιουργείται υποχρέωση συμπληρωματικής φορολόγησης των υπόψη αποθεματικών, ανεξάρτητα από το αν οι επιχειρήσεις τελικά επιλέξουν να προβούν στην ακύρωση της διανομής ή κεφαλαιοποίησης. Όπως προαναφέρθηκε, αν τελικά αποφασισθεί η «ακύρωση» της διανομής ή κεφαλαιοποίησης τέτοιων αποθεματικών, ο φόρος που καταβλήθηκε θα πρέπει να επιστραφεί ως αχρεωστήτως καταβληθείς προκειμένου στη συνέχεια, σε περίπτωση που λάβει χώρα μεταγενέστερα, διανομή ή κεφαλαιοποίηση, να φορολογηθεί με βάση τις διατάξεις των άρθρων 47 και 64 ΚΦΕ (ν.4172/2013) κατά το χρόνο εκείνο.
Ακριβές Αντίγραφο
Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης
Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ
ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις για θέματα ενδοομιλικών συναλλαγών με βάση τις διατάξεις των ν.4172/2013 και ν.4174/2013.
Με αφορμή προφορικά και γραπτά ερωτήματα που έχουν υποβληθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Σύμφωνα τις διατάξεις της περ. ζ’ του άρθρου 2 του ν.4172/2013, οι οποίες ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται, κατά περίπτωση, στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1.1.2014 και μετά, ως «συνδεδεμένο πρόσωπο» νοείται κάθε πρόσωπο, το οποίο συμμετέχει άμεσα ή έμμεσα στη διοίκηση, τον έλεγχο ή το κεφάλαιο άλλου προσώπου, το οποίο είναι συγγενικό πρόσωπο ή με το οποίο συνδέεται.
Ειδικότερα, τα ακόλουθα πρόσωπα θεωρούνται συνδεδεμένα πρόσωπα:
αα) κάθε πρόσωπο που κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια ή συμμετοχή στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου,
ββ) δύο ή περισσότερα πρόσωπα, εάν κάποιο πρόσωπο κατέχει άμεσα ή έμμεσα μετοχές, μερίδια δικαιώματα ψήφου ή συμμετοχής στο κεφάλαιο τουλάχιστον τριάντα τρία τοις εκατό (33%), βάσει αξίας ή αριθμού, ή δικαιώματα σε κέρδη ή δικαιώματα ψήφου,
γγ) κάθε πρόσωπο με το οποίο υπάρχει σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή ασκεί καθοριστική επιρροή ή έχει τη δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής άλλου προσώπου ή σε περίπτωση που και τα δύο πρόσωπα έχουν σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ή ελέγχου ή δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής από τρίτο πρόσωπο.
2. Για την εφαρμογή των υποπεριπτώσεων αα’ και ββ’ της περ. ζ’ του άρθρου 2 του ν.4172/2013, οι έμμεσες συμμετοχές προκύπτουν με πολλαπλασιασμό των κατεχόμενων ποσοστών μέσω των διαδοχικών βαθμίδων.
Εάν, για παράδειγμα, η εταιρεία Α συμμετέχει με ποσοστό 80% στο κεφάλαιο της εταιρείας Β, η Β με τη σειρά της συμμετέχει με ποσοστό 60% στο κεφάλαιο της εταιρείας Γ και η Γ συμμετέχει με ποσοστό 80% στο κεφάλαιο της εταιρείας Δ, τότε η εταιρεία Α συμμετέχει έμμεσα, με 48% (80% x 60%) στο κεφάλαιο της εταιρείας Γ και με 38,4% (48% x 80%) στο κεφάλαιο της εταιρείας Δ.
Επίσης, σχέση άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης ενός προσώπου από άλλο πρόσωπο ή άμεσης ή έμμεσης ουσιώδους διοικητικής εξάρτησης δύο προσώπων από τρίτο πρόσωπο, κατά την έννοια της υποπερίπτωσης γγ’ των ως άνω διατάξεων, υπάρχει όταν ενδεικτικά (και όχι περιοριστικά), προκύπτουν ή διαπιστώνονται μία ή περισσότερες από τις παρακάτω περιπτώσεις/καταστάσεις:
– περισσότερο από το ήμισυ των μελών του διοικητικού συμβουλίου ή ένας ή περισσότεροι διευθύνοντες σύμβουλοι ή διαχειριστές του διορίζονται από το άλλο πρόσωπο,
– το ίδιο πρόσωπο ή πρόσωπα που συμμετέχουν στη διοίκηση του ενός προσώπου με την ιδιότητα του διευθύνοντος συμβούλου ή του διαχειριστή, συμμετέχουν και στη διοίκηση του άλλου προσώπου με την ιδιότητα του διευθύνοντος συμβούλου ή διαχειριστή,
– τρίτο πρόσωπο διορίζει και στα δύο πρόσωπα, περισσότερο από το ήμισυ των μελών του διοικητικού συμβουλίου τους ή έναν ή περισσότερους από τους διευθύνοντες συμβούλους τους ή διαχειριστές τους.
Όσον αφορά στη σχέση άμεσου ή έμμεσου ελέγχου ή άσκησης καθοριστικής επιρροής ή δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής ενός προσώπου σε άλλο πρόσωπο ή άμεσου ή έμμεσου ελέγχου ή δυνατότητα άσκησης καθοριστικής επιρροής δυο προσώπων από τρίτο πρόσωπο, κατά την έννοια της ίδιας ως άνω υποπερίπτωσης γγ’ αυτή υπάρχει, ενδεικτικά (και όχι περιοριστικά), όταν προκύπτουν ή διαπιστώνονται μία ή περισσότερες από τις κάτωθι καταστάσεις:
– το πρόσωπο (εξαιρουμένων των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων) έχει δανείσει ή παρέχει εγγυήσεις για πιστώσεις του άλλου προσώπου και το ύψος του δανείου και των εγγυήσεων (αθροιστικά) υπερβαίνει το πενήντα τοις εκατό (50%) του συνόλου του ενεργητικού του δανειολήπτη,
– τρίτο πρόσωπο (εξαιρουμένων των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων) έχει δανείσει ή παρέχει εγγυήσεις για πιστώσεις και στα δύο πρόσωπα και το ύψος του δανείου και των εγγυήσεων (αθροιστικά) υπερβαίνει το πενήντα τοις εκατό (50%) του συνόλου του ενεργητικού των δανειοληπτών,
– το ένα πρόσωπο προμηθεύει ή ορίζει τον/τους προμηθευτές σε ποσοστό τουλάχιστον ενενήντα τοις εκατό (90%) των πρώτων και βοηθητικών υλών που απαιτούνται για την παραγωγή του συνόλου των προϊόντων του άλλου προσώπου και προκύπτει από σύμβαση (έγγραφη ή προφορική) ότι καθορίζει τις τελικές τιμές πώλησης των προϊόντων. Η σχέση δικαιοπάροχου – δικαιοδόχου σε περιπτώσεις συμβάσεων δικαιόχρησης (franchising) δεν συνιστά από μόνη της σχέση σύνδεσης κατά την έννοια της περ. ζ’ του άρθρου 2 του ν.4172/2013,
– Η σχέση του αποκλειστικού ή κύριου προμηθευτή εμπορευμάτων ή παροχής υπηρεσιών ενός προσώπου σε άλλο πρόσωπο, δεν συνιστά από μόνη της σχέση σύνδεσης κατά την έννοια της περ. ζ’ του άρθρου 2 του ν.4172/2013.
3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 50 του ν.4172/2013, οι οποίες επίσης εφαρμόζονται για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται στα φορολογικά έτη που αρχίζουν από 1.1.2014 και μετά, ορίζεται ότι τα νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες όταν πραγματοποιούν συναλλαγές, μία ή περισσότερες, διεθνείς ή και εγχώριες, με συνδεδεμένα πρόσωπα κατά την έννοια του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. με οικονομικούς ή εμπορικούς όρους διαφορετικούς από εκείνους που θα ίσχυαν μεταξύ μη συνδεδεμένων προσώπων (ανεξάρτητων επιχειρήσεων) ή μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων και τρίτων, οποιαδήποτε κέρδη τα οποία χωρίς τους όρους αυτούς θα είχαν πραγματοποιηθεί από το νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, αλλά τελικά δεν πραγματοποιήθηκαν λόγω των διαφορετικών όρων (αρχή των ίσων αποστάσεων) περιλαμβάνονται στα κέρδη του νομικού προσώπου ή της νομικής οντότητας μόνον στο βαθμό που δεν μειώνουν το ποσό του καταβλητέου φόρου (παρ. 1). Οι διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου εφαρμόζονται και ερμηνεύονται σύμφωνα με τις γενικές αρχές και τις κατευθυντήριες γραμμές του ΟΟΣΑ για τις ενδοομιλικές συναλλαγές (παρ. 2).
Για την εκπλήρωση τήρησης της πιο πάνω αρχής τα συνδεδεμένα κατά την έννοια της περ. ζ’ του άρθρου 2 του Κ.Φ.Ε. πρόσωπα, υποχρεούνται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 21 του ν.4174/2013 (Κώδικα Φορολογικής Διαδικασίας) να τηρούν φάκελο τεκμηρίωσης και να υποβάλουν συνοπτικό πίνακα πληροφοριών, εφόσον συντρέχουν οι προϋποθέσεις που προβλέπονται από τις διατάξεις αυτές (σχετ. οι ΠΟΛ.1097/9.4.2014 και ΠΟΛ.1144/15.5.2014 Αποφάσεις του Γ.Γ.Δ.Ε.).
Από το συνδυασμό των ανωτέρω διατάξεων προκύπτει ότι υποχρέωση τήρησης της «αρχής των ίσων αποστάσεων», κατάρτισης φακέλου τεκμηρίωσης και υποβολής συνοπτικού πίνακα πληροφοριών έχουν μόνο τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες, όπως αυτά ορίζονται στις περιπτώσεις γ’ και δ’ του άρθρου 2 του ν.4172/2013, για τις συναλλαγές τους με συνδεδεμένα πρόσωπα της περίπτωσης ζ’ του ίδιου άρθρου, είτε αυτά είναι νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες, είτε φυσικά πρόσωπα, ανεξάρτητα εάν αυτά ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα. Επομένως και η κάθε είδους κοινοπραξία της περ. δ’ του άρθρου 2 εμπίπτει στις ως άνω διατάξεις για τις συναλλαγές της με συνδεδεμένα πρόσωπα. Αντίθετα, η ως άνω υποχρέωση δεν καταλαμβάνει σε καμία περίπτωση φυσικά πρόσωπα, ανεξάρτητα εάν αυτά ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα (ατομική επιχείρηση) ή όχι, για τις συναλλαγές τους με άλλα συνδεδεμένα πρόσωπα.
Επισημαίνεται ότι τα νομικά πρόσωπα και οι νομικές οντότητες, τα οποία απαλλάσσονται της φορολογίας εισοδήματος, βάσει των διατάξεων του ν.4172/2013 ή ειδικών διατάξεων νόμων, δεν έχουν υποχρέωση τεκμηρίωσης των συναλλαγών τους με συνδεδεμένα πρόσωπα.
4. Όσον αφορά τα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα και τις νομικές οντότητες, διευκρινίζεται ότι υποχρέωση τεκμηρίωσης με βάση τις διατάξεις των άρθρων 50 και 51 του ν.4172/2013 και του άρθρου 21 του ν.4174/2013 έχουν σε κάθε περίπτωση οι μόνιμες εγκαταστάσεις των προσώπων αυτών στην Ελλάδα, κατά την έννοια είτε των διατάξεων του άρθρου 6 του ν.4172/2013 ή της οικείας Σύμβασης περί Αποφυγής της Διπλής Φορολογίας, για τις συναλλαγές τους με συνδεδεμένα με αυτές πρόσωπα, καθώς και για τις συναλλαγές που αναφέρονται ρητά στις διατάξεις της παρ.1 του άρθρου 21 του ν.4172/2013.
Η ανωτέρω υποχρέωση καταλαμβάνει και αλλοδαπό δικαιούχο νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα, κάτοικο χώρας με την οποία έχει υπογραφεί σύμβαση αποφυγής διπλής φορολογίας, που αποκτά εισόδημα από εκμετάλλευση ακίνητου στην Ελλάδα δίχως να εξετάζεται εάν υπάρχει ή όχι μόνιμη εγκατάσταση του στην Ελλάδα, καθόσον ο αλλοδαπός δικαιούχος για το εισόδημά του αυτό φορολογείται σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 47 και 58 του ν.4172/2013 και για το σκοπό αυτό υποβάλλει δήλωση φορολογίας εισοδήματος με τις διατάξεις του άρθρου 68 του ίδιου νόμου (σχετ. η ΠΟΛ.1069/23.3.2015 ερμηνευτική εγκύκλιος).
5. Σε περιπτώσεις σύναψης δανειακών συμβάσεων καθώς και παροχής πιστώσεων, ταμειακών διευκολύνσεων και καταθέσεων μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων της περίπτωσης ζ’ του άρθρου 2 του ν.4172/2013 και προκειμένου για τον υπολογισμό των ορίων της παρ. 2 του άρθρου 21 του ν.4174/2013 (Κ.Φ.Δ.), βάσει των οποίων υφίσταται απαλλαγή ή υποχρέωση τεκμηρίωσης των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών, λαμβάνεται υπόψη το ποσό των δεδουλευμένων τόκων που χρεώνεται/πιστώνεται και όχι το ποσό του κεφαλαίου επί του οποίου υπολογίστηκαν. Ομοίως, για τις ανάγκες σύνταξης του φακέλου τεκμηρίωσης και κατάρτισης του περιεχομένου του συνοπτικού πίνακα πληροφοριών, αντικείμενο τεκμηρίωσης προκειμένου για τη διαπίστωση της τήρησης της «αρχής των ίσων αποστάσεων (Arm’s Length Principle)», αποτελούν οι δεδουλευμένοι τόκοι του δανείου που χρεώνονται (δαπάνη) ή που πιστώνονται (έσοδο) και που προκύπτουν από την δανειακή σύμβαση, καθόσον οι τόκοι αυτοί επηρεάζουν τα αποτελέσματα.
Διευκρινίζεται ότι κατά την παροχή εγγυήσεων, για τον υπολογισμό των ορίων της παρ. 2 του άρθρου 21 του ν.4174/2013 λαμβάνεται υπόψη μόνο το ύψος των προμηθειών ή αμοιβών εγγύησης.
Επιπλέον, τα μερίσματα που καταβάλλονται σε μέτοχους καθώς και οι αμοιβές που λαμβάνουν τα μέλη των Διοικητικών Συμβουλίων δεν αποτελούν ενδοομιλικές συναλλαγές μεταξύ συνδεδεμένων προσώπων και επομένως δεν εμπίπτουν ως αντικείμενο τεκμηρίωσης ενδοομιλικών συναλλαγών του φακέλου τεκμηρίωσης και κατ’ επέκταση δεν αναφέρονται στο συνοπτικό πίνακα πληροφοριών.
6. Επίσης, με τις διατάξεις του Κεφαλαίου A’ της ΠΟΛ.1097/9.4.2014 Απόφασης του Γ.Γ.Δ.Ε., όπως ισχύει, ορίζεται ότι σε περίπτωση διακοπής της σχέσης σύνδεσης στη διάρκεια του φορολογικού έτους, τότε υποχρέωση τεκμηρίωσης υφίσταται για συναλλαγές που πραγματοποιήθηκαν μέχρι την ημερομηνία διακοπής της σχέσης, καθώς και για μεταγενέστερες συναλλαγές, για τις οποίες είχαν υπογραφεί συμβάσεις κατά το χρονικό διάστημα που υφίστατο η σχέση σύνδεσης. Διευκρινίζεται ότι τα ανωτέρω αφορούν συναλλαγές που διενεργήθηκαν το φορολογικό έτος διακοπής της σύνδεσης και όχι σε επόμενα έτη.
7. Όσον αφορά στις ελεγκτικές πρακτικές σχετικά με τη χρήση τράπεζας πληροφοριών, την αναζήτηση συγκριτικών στοιχείων και την αποδεκτή μέθοδο καθορισμού των ενδοομιλικών συναλλαγών επισημαίνονται τα ακόλουθα:
α. Σύμφωνα με το Κεφάλαιο Ζ’ της ΠΟΛ.1097/9.4.2014 Απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή της με την ΠΟΛ.1144/15.5.2014 Απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, προκειμένου για την άντληση συγκριτικών στοιχείων μπορεί να χρησιμοποιηθεί οποιαδήποτε τράπεζα πληροφοριών, με υποχρεωτική αναφορά στο φάκελο τεκμηρίωσης των στοιχείων της. Συνεπώς, εφόσον η υπόχρεη επιχείρηση χρησιμοποιήσει δεδομένα τα οποία δεν άντλησε από αναγνωρισμένη τράπεζα πληροφοριών, αυτά δεν θα απορρίπτονται εκ προοϊμίου από την αρμόδια ελεγκτική αρχή, αλλά θα ελέγχονται για την αξιοπιστία τους.
Ακόμη, σε περίπτωση που από την εφαρμογή της ακολουθούμενης μεθόδου ενδοομιλικής τιμολόγησης και τη χρήση συγκριτικών στοιχείων προκύπτει ένα εύρος τιμών ή κέρδους, τότε χρησιμοποιείται η μέθοδος των τεταρτημορίων με απόρριψη του 25% των χαμηλότερων και του 25% των υψηλότερων τιμών.
Επειδή παρατηρήθηκε ότι χρησιμοποιούνται πολλοί τρόποι για τον υπολογισμό των τεταρτημορίων και προκειμένου να υπάρχει ομοιόμορφη εφαρμογή, αυτά θα υπολογίζονται σύμφωνα με τις αρχές της στατιστικής ως κάτωθι (καθόσον πρόκειται για σειρά αταξινόμητων τιμών ή ποσοστών και όχι κατανομή συχνοτήτων):
Οι τιμές ή τα ποσοστά θα ταξινομούνται κατά αύξουσα σειρά και στη συνέχεια τα διαστήματα θα υπολογίζονται ως εξής:
Q1 = πρώτο τεταρτημόριο = η τιμή ή το ποσοστό που βρίσκεται στη θέση (ν+1)/4
Q2 = διάμεσος = η τιμή ή το ποσοστό που βρίσκεται στη θέση (ν+1)/2
Q3 = τρίτο τεταρτημόριο = η τιμή ή το ποσοστό που βρίσκεται στη θέση 3(ν+1)/4 (όπου ν το πλήθος των τιμών ή ποσοστών, για το οποίο θα πρέπει να ισχύει ν≥5)
Αν ο αριθμός της θέσης που προκύπτει σε εφαρμογή των παραπάνω δεν είναι ακέραιος αριθμός, τότε η τιμή ή το ποσοστό θα υπολογίζεται ως αυτή της θέσης του ακέραιου μέρους που προκύπτει πλέον το γινόμενο του δεκαδικού μέρους επί τη διαφορά της θέσης του ακεραίου από την επόμενη θέση.
Παραδείγματα:
αα. Έστω ότι στο δείγμα που προέκυψε από την έρευνά μας υπάρχουν οι παρακάτω δώδεκα (12) τιμές, οι οποίες έχουν ταξινομηθεί κατά αύξουσα σειρά:
Χ1, Χ2, Χ3, Χ4, Χ5, Χ6, Χ7, Χ8, Χ9, Χ10, Χ11 και Χ12 , τα τεταρτημόρια θα είναι:
Q1 = η τιμή στη θέση (12+1)/4 = 3,25 άρα Q1 = Χ3+(Χ4-Χ3) x 0,25
Q2 = η τιμή στη θέση (12+1)/2 = 6,5 άρα Q2 = Χ6+(Χ7-Χ6)x0,5
Q3 = η τιμή στη θέση 3(12+1)/4 = 9,75 άρα Q3 = Χ9+(Χ10-Χ9)x0,75.
ββ. Έστω ότι στο δείγμα που προέκυψε από την έρευνά μας υπάρχουν οι παρακάτω εννέα (9) τιμές:
-3, 1, 2, 4, 7, 8, 9, 12 και 15, τα τεταρτημόρια θα είναι:
Q1 = η τιμή στη θέση (9+1)/4 = 2,5 άρα Q1 = 1+(2-1)x0,5 = 1,5
Q2 = η τιμή στη θέση (9+1)/2 = 5 άρα Q2 = 7
Q3 = η τιμή στη θέση 3(9+1)/4 = 7,5 άρα Q3 = 9+(12-9)x0,5 =10,5.
Επίσης, τονίζεται ότι ως συμβατή με την «αρχή των ίσων αποστάσεων» θεωρείται οποιαδήποτε τιμή ή ποσοστό μεταξύ πρώτου και τρίτου τεταρτημορίου (ήτοι στο παράδειγμα ββ’ οποιαδήποτε τιμή μεταξύ του 1,5 και του 10,5). Η απόρριψη της τιμής ή του ποσοστού κατά τον φορολογικό έλεγχο θα πρέπει να είναι πλήρως αιτιολογημένη.
β. Όταν για τον προσδιορισμό των τιμών των ενδοομιλικών συναλλαγών χρησιμοποιείται η μέθοδος της συγκρίσιμης μη ελεγχόμενης συναλλαγής (μέθοδος CUP), ως συγκρίσιμες τιμές θα λαμβάνονται τιμές παρόμοιων συναλλαγών μεταξύ ανεξαρτήτων επιχειρήσεων που πραγματοποιούνται το διάστημα διενέργειας της ενδοομιλικής συναλλαγής. Όταν για τον προσδιορισμό χρησιμοποιούνται περιθώρια κέρδους (μικτά ή καθαρά), τότε ως συγκριτικά στοιχεία θα χρησιμοποιούνται τα περιθώρια συγκρίσιμων επιχειρήσεων των τριών (3) αμέσως προηγούμενων φορολογικών ετών (σταθμισμένος μέσος όρος των περιθωρίων αυτών). Σε καμία περίπτωση δεν θα χρησιμοποιούνται τα περιθώρια του φορολογικού έτους στο οποίο διενεργούνται οι συναλλαγές διότι αυτά δεν είναι διαθέσιμα το χρόνο πραγματοποίησης των συγκεκριμένων συναλλαγών. Σε κάθε περίπτωση τα περιθώρια κέρδους, όπως αυτά προσδιορίζονται με βάση τη φορολογική νομοθεσία, δεν μπορεί να είναι εκτός του αποδεκτού εύρους ανεξάρτητα του τρόπου σύνταξης των οικονομικών καταστάσεων της επιχείρησης.
γ. Κατά την αναζήτηση συγκριτικών στοιχείων, δεν θα απορρίπτονται εκ των προτέρων επιχειρήσεις για τις οποίες δεν υπάρχουν όλα τα απαιτούμενα στοιχεία για τη συνδεσιμότητα και συγκρισιμότητά τους (επονομαζόμενες non name επιχειρήσεις). Αν όμως κάποια επιχείρηση επιλεγεί στο τελικό δείγμα και εξακολουθούν να μην βρίσκονται ή να προσκομίζονται όλα τα απαιτούμενα στοιχεία για να ελεγχθεί η ανεξαρτησία ή η συγκρισιμότητά της, αυτή δεν θα γίνεται δεκτή. Επίσης, για την αναζήτηση συγκριτικών στοιχείων, θα χρησιμοποιούνται δεδομένα που είναι διαθέσιμα, από οποιαδήποτε πηγή, την ημερομηνία κατάρτισης του φακέλου τεκμηρίωσης. Αν χρησιμοποιούνται τράπεζες πληροφοριών, η αναζήτηση θα γίνεται στις εκδόσεις που είναι διαθέσιμες από τη λήξη του φορολογικού έτους και μέχρι τη λήξη της προθεσμίας υποβολής του συνοπτικού πίνακα πληροφοριών του άρθρου 21 παρ.3 του ν.4174/2013 και όχι με προγενέστερες ή μεταγενέστερες εκδόσεις.
δ. Σύμφωνα με το Κεφάλαιο ΣΤ’ της ΠΟΛ.1097/9.4.2014 Απόφασης του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, όπως ισχύει μετά την αντικατάστασή της με την ΠΟΛ.1144/15.5.2014 Απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων, εφόσον δεν μεταβληθούν οι συνθήκες λειτουργίας του, ο φορολογούμενος μπορεί να χρησιμοποιήσει τα ίδια συγκριτικά στοιχεία που προέκυψαν από βάσεις δεδομένων/τράπεζες πληροφοριών και στα τρία (3) επόμενα φορολογικά έτη, με επικαιροποίηση των χρηματοοικονομικών δεδομένων για κάθε φορολογικό έτος. Εξυπακούεται ότι εκτός της επικαιροποίησης των χρηματοοικονομικών δεδομένων, θα πρέπει να ελέγχεται και εάν οι επιχειρήσεις που υπήρχαν στο αρχικό συγκριτικό δείγμα εξακολουθούν να είναι ανεξάρτητες και συγκρίσιμες. Εάν κάποια από αυτές δεν πληροί τα προαναφερόμενα θα αφαιρείται από το συγκριτικό δείγμα. Επίσης, θα γίνεται νέα έρευνα, με όλα τα βήματα, τουλάχιστον ανά τριετία.
Τέλος, σημειώνεται ότι η ορθή τήρηση των υποχρεώσεων των νομικών προσώπων και νομικών οντοτήτων που απορρέουν από τις διατάξεις περί ενδοομιλικών συναλλαγών της φορολογικής νομοθεσίας ελέγχεται από τη Φορολογική Διοίκηση στο πλαίσιο επιτόπιου μερικού ή πλήρους ελέγχου, με αντικείμενο και τη φορολογία εισοδήματος.
8. Κάθε άλλη ερμηνεία που έχει δοθεί από όργανα της Φορολογικής Διοίκησης για θέματα που ρυθμίζονται με την παρούσα, παύει να ισχύει.
ΑΚΡΙΒΕΣ ΑΝΤΙΓΡΑΦΟ
Η ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΗ ΤΗΣ ΓΡΑΜΜΑΤΕΙΑΣ
Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ
ΠΟΛ.1139/30.6.2015 Διευκρινίσεις σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση των αμοιβών των μελών προσωπικών εταιρειών (Ο.Ε., Ε.Ε.) και αστικών εταιρειών μετά την έκδοση της ΠΟΛ.1113/2015 εγκυκλίου μας
ΘΕΜΑ: Διευκρινίσεις σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση των αμοιβών των μελών προσωπικών εταιρειών (Ο.Ε., Ε.Ε.) και αστικών εταιρειών μετά την έκδοση της ΠΟΛ.1113/2015 εγκυκλίου μας.
Αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:
1. Από τις διατάξεις των άρθρων 648 και 652 του Αστικού Κώδικα προκύπτει ότι σύμβαση εξαρτημένης εργασίας υπάρχει όταν οι συμβαλλόμενοι αποβλέπουν στην παροχή της εργασίας που συμφωνήθηκε και στον μισθό, ανεξάρτητα από τον τρόπο πληρωμής του, και ο εργαζόμενος υπόκειται σε νομική και προσωπική εξάρτηση από τον εργοδότη. Η εξάρτηση αυτή εκδηλώνεται με το δικαίωμα του τελευταίου να δίνει δεσμευτικές για τον εργαζόμενο εντολές και οδηγίες ως προς τον τρόπο, τόπο και χρόνο παροχής της εργασίας και να ασκεί εποπτεία και έλεγχο για τη διαπίστωση της συμμόρφωσης του εργαζομένου προς αυτές.
2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του άρθρου 741 ΑΚ ορίζεται ότι με τη σύμβαση εταιρείας, δύο ή περισσότεροι έχουν αμοιβαίως υποχρέωση να επιδιώκουν με κοινές εισφορές κοινό σκοπό, ιδίως οικονομικό. Η εισφορά των εταίρων μπορεί να συνίσταται στην εργασία τους (άρθρο 742 ΑΚ). Η παρεπόμενη σχέση λέγεται εταιρική εργασιακή σχέση η οποία υφίσταται μεταξύ των εταίρων αυτών και της εταιρείας. Σε αυτήν την εργασιακή σχέση δεν εφαρμόζονται οι κανόνες που διέπουν μία εξαρτημένη εργασία (σύμβαση εργασίας).
Η διαχείριση των εταιρικών υποθέσεων ανήκει – αν δεν συμφωνήθηκε διαφορετικά – σε όλους μαζί τους εταίρους (άρθρο 748 ΑΚ), γι’ αυτήν δε, μπορεί να συμφωνηθεί αμοιβή (άρθρο 754 § 2 ΑΚ).
Από τις παραπάνω διατάξεις προκύπτει ότι εταιρεία υπάρχει, όταν συντρέχει πρόθεση ισότιμης εταιρικής συνεργασίας για επιδίωξη κοινού εταιρικού σκοπού με ανάληψη κοινών κινδύνων (ΑΠ 148/1999 ΔΕΝ 56.194, ΑΠ 44/1997 ΕλΔ 38.1569, ΑΠ 1462/1980 ΔΕΝ 37.60), ενώ αντιθέτως υφίσταται σύμβαση εξαρτημένης εργασίας, όταν δεν επιδιώκεται κοινός σκοπός, αλλά κάθε μέρος προβαίνει στην παροχή του (εργασία και μισθό), αποβλέποντας στην αντιπαροχή του άλλου, η δε εργασία παρέχεται σύμφωνα με τις εντολές και τον έλεγχο του εργοδότη, αναφορικά με τον τρόπο, χρόνο και τον τόπο παροχής αυτής, που είναι δεσμευτικές για τον εργαζόμενο [ΑΠ 1047/1999 ΕΕργΔ 59(2000).824, ΕφΑθ 5379/1991].
3. Διαφορετική είναι η παρεπόμενη εργασιακή σχέση, η οποία υφίσταται μεταξύ του εταίρου που παρέχει υπηρεσίες διαχειρίσεως ή/και εκπροσωπήσεως της εταιρείας, ως όργανό της έμμισθο ή άμισθο (διοικητής της), και της εταιρείας.
Περαιτέρω, επιτρέπεται να συμφωνηθεί μεταξύ της εταιρείας και ενός εταίρου να παρέχει αυτός στην εταιρεία όχι μόνον την εταιρική εισφορά του, αλλά και την προσωπική του εργασία, υπό συνθήκες εξαρτήσεως (εξαρτημένη εργασία) και έναντι μισθού. Σε τέτοια περίπτωση, εάν η εταιρική εισφορά συνίσταται σε άλλο αγαθό και όχι στην εργασία του εταίρου, συνυπάρχουν σύμβαση εταιρείας και σύμβαση εργασίας, ενώ εάν η εταιρική εισφορά συνίσταται στην παροχή της εργασίας του εταίρου, συνυπάρχει επιπροσθέτως και εταιρική εργασιακή σχέση.
Σε περίπτωση που εταίρος παρέχει ως εταιρική εισφορά την εργασία του, αυτή δεν μπορεί να είναι εξαρτημένη, διότι η παροχή της υπό τις οδηγίες και τον έλεγχο του διαχειριστικού οργάνου της εταιρείας δεν συμβιβάζεται με το δικαίωμα κάθε εταίρου να μετέχει στη λήψη των αποφάσεων της εταιρείας και στον έλεγχο της πορείας των υποθέσεών της, ισότιμα με τους άλλους εταίρους (ΔΕΝ Τόμος 66/2010, τεύχος 1551).
4. Με το αριθ. ΔΕΑΦΑ 1064780 ΕΞ 2015/11.5.2015 έγγραφό μας έγινε δεκτό ότι οι αμοιβές μελών και διαχειριστών ΕΠΕ, καθώς και οι αμοιβές εκπροσώπων και εταίρων ΟΕ και ΕΕ για τις υπηρεσίες που παρέχουν με βάση την ιδιότητά τους αυτή προς τις υπόψη εταιρείες, εξομοιώνονται με τις αμοιβές διευθυντών ή μελών Δ.Σ. εταιρείας ή κάθε άλλου νομικού προσώπου ή νομικής οντότητας. Κατά συνέπεια, αυτές χαρακτηρίζονται ως εισόδημα από μισθωτή εργασία και φορολογούνται σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 15 του ν. 4172/2013.
Κατόπιν των ανωτέρω οι εν λόγω υπηρεσίες αποτελούν παρεπόμενη εργασιακή σχέση, η οποία υφίσταται μεταξύ του εταίρου που παρέχει υπηρεσίες διαχειρίσεως ή/και εκπροσωπήσεως της εταιρείας, ως όργανό της έμμισθο ή άμισθο (διοικητής της), και της εταιρείας. Οι εν λόγω αμοιβές είναι απαραίτητες για την εύρυθμη και αποτελεσματική λειτουργία της εταιρείας και εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας.
5. Περαιτέρω, με την ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιό μας διευκρινίστηκε ότι οι αμοιβές φυσικού προσώπου μέλους προσωπικής ή αστικής εταιρείας το οποίο δεν ασκεί επιχειρηματική δραστηριότητα και λαμβάνει αμοιβές για υπηρεσίες που απορρέουν από τη συμμετοχή του στην εταιρεία δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής ή αστικής εταιρείας.
Από τα ανωτέρω συνάγεται ότι οι ανωτέρω αμοιβές προκύπτουν από την προσωπική εργασία των εταίρων αυτών ως εταιρική εισφορά τους προς την εταιρεία βάσει του εμπορικού νόμου, η οποία σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να έχει τα χαρακτηριστικά της εξαρτημένης εργασίας που περιγράφονται ως άνω (παροχή υπηρεσίας σύμφωνα με τις εντολές και τον έλεγχο του εργοδότη, αναφορικά με τον τρόπο, χρόνο και τον τόπο παροχής αυτής, που είναι δεσμευτικές για τον εργαζόμενο).
Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω αναφέρεται ενδεικτικά το παράδειγμα φυσικών προσώπων λογιστών που δεν ασκούν ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα και έχουν ιδρύσει προσωπική εταιρεία με σκοπό την παροχή λογιστικών υπηρεσιών. Οι αμοιβές που λαμβάνουν τα πρόσωπα αυτά για τις λογιστικές υπηρεσίες που παρέχουν προς τους πελάτες της λογιστικής εταιρείας συνιστούν την εταιρική τους εισφορά προς την εταιρεία η οποία δεν έχει τα χαρακτηριστικά της εξαρτημένης εργασίας και δεν εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα της προσωπικής εταιρείας καθόσον δε νοείται η έκπτωση αμοιβών που ουσιαστικά αποτελούν απολήψεις έναντι κερδών.
Αντίθετα ο μισθός (αμοιβές) που λαμβάνει ο ένας εκ των εταίρων για τις λογιστικές υπηρεσίες που παρέχει στην ίδια την εταιρεία που συμμετέχει αποτελεί εισόδημα από εξαρτημένη εργασία.
6. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν παραπάνω προκύπτει, ότι το αριθ. ΔΕΑΦΑ 1064780 ΕΞ 2015/11.5.2015 έγγραφό μας και η πρόσφατα εκδοθείσα εγκύκλιός μας ΠΟΛ.1113/2.6.2015 αποτελούν συμπληρωματικές διαταγές, καθώς με το πρώτο έγγραφό μας εξετάζονται οι αμοιβές λόγω παροχής υπηρεσιών διαχείρισης ή/και εκπροσώπησης του εταίρου προς την εταιρεία οι οποίες εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των εταιρειών αυτών, ενώ η ΠΟΛ.1113/2.6.2015 εγκύκλιός μας αναφέρεται στη μη έκπτωση λοιπών αμοιβών προσωπικής εργασίας ως εταιρική εισφορά των εταίρων, καθόσον οι αμοιβές αυτές έχουν εν τοις πράγμασι την έννοια των απολήψεων έναντι κερδών.
Η παροχή εργασίας ενός εταίρου προς την εταιρεία πέραν της εταιρικής του εισφοράς (πλην παροχής υπηρεσιών διαχείρισης/εκπροσώπησης) θα πρέπει να εξετάζεται ως ζήτημα πραγματικό από τις αρμόδιες για τον έλεγχο φορολογικές υπηρεσίες για το αν ενέχει εν τοις πράγμασι τα χαρακτηριστικά της εξαρτημένης εργασίας και αν οι υπόψη αμοιβές εκπίπτουν εν τέλει από τα ακαθάριστα έσοδα της εταιρείας.
Η ΓΕΝΙΚΗ ΓΡΑΜΜΑΤΕΑΣ ΔΗΜΟΣΙΩΝ ΕΣΟΔΩΝ
ΑΙΚΑΤΕΡΙΝΗ ΣΑΒΒΑΪΔΟΥ
Ακριβές Αντίγραφο
Η Προϊσταμένη του Αυτοτελούς Τμήματος Διοίκησης
