Υπόθεση C-189/18 Δικαίωμα έκπτωσης ΦΠΑ – Άρνηση – Απάτη – Διεξαγωγή αποδείξεων – Αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας – Δικαίωμα ακροάσεως – Πρόσβαση στον φάκελο – Άρθρο 47 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης – Αποτελεσματικός δικαστικός έλεγχος – Αρχή της ισότητας των όπλων – Αρχή της εκατέρωθεν ακροάσεως – Ρύθμιση ή πρακτική κράτους μέλους βάσει της οποίας, κατά την επαλήθευση του ασκούμενου από υποκείμενο στον φόρο δικαιώματος έκπτωσης του ΦΠΑ, η φορολογική διοίκηση δεσμεύεται από τις πραγματικές διαπιστώσεις της και τους νομικούς χαρακτηρισμούς στους οποίους η ίδια προέβη στο πλαίσιο συναφών διοικητικών διαδικασιών στις οποίες δεν έλαβε μέρος ο ως άνω υποκείμενος στον φόρο

Στην υπόθεση C‑189/18,

με αντικείμενο αίτηση προδικαστικής αποφάσεως δυνάμει του άρθρου 267 ΣΛΕΕ, που υπέβαλε το Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (πρωτοβάθμιο δικαστήριο διοικητικών και εργατικών διαφορών Βουδαπέστης, Ουγγαρία) με απόφαση της 14ης Φεβρουαρίου 2018, η οποία περιήλθε στο Δικαστήριο στις 13 Μαρτίου 2018, στο πλαίσιο της δίκης

Glencore Agriculture Hungary Kft.

κατά

Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága,

ΤΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ (πέμπτο τμήμα),

συγκείμενο από τους E. Regan, πρόεδρο τμήματος, I. Jarukaitis (εισηγητή), E. Juhász, M. Ilešič και Κ. Λυκούργο, δικαστές,

γενικός εισαγγελέας: M. Bobek

γραμματέας: R. Șereș, διοικητική υπάλληλος,

έχοντας υπόψη την έγγραφη διαδικασία και κατόπιν της επ’ ακροατηρίου συζητήσεως της 20ής Μαρτίου 2019,

λαμβάνοντας υπόψη τις παρατηρήσεις που υπέβαλαν:

–        η Glencore Agriculture Hungary Kft., εκπροσωπούμενη από τους Z. Várszegi, D. Kelemen και B. Balog, ügyvédek,

–        η Ουγγρική Κυβέρνηση, εκπροσωπούμενη από τους M. Z. Fehér και G. Koós,

–        η Ευρωπαϊκή Επιτροπή, εκπροσωπούμενη από τον L. Havas και την J. Jokubauskaitė,

αφού άκουσε τον γενικό εισαγγελέα που ανέπτυξε τις προτάσεις του κατά τη συνεδρίαση της 5ης Ιουνίου 2019,

εκδίδει την ακόλουθη

Απόφαση

1        Η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως αφορά την ερμηνεία της οδηγίας 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας (ΕΕ 2006, L 347, σ. 1, στο εξής: οδηγία ΦΠΑ), της αρχής του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας και του άρθρου 47 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης (στο εξής: Χάρτης).

2        Η αίτηση αυτή υποβλήθηκε στο πλαίσιο ένδικης διαφοράς μεταξύ της Glencore Agriculture Hungary Kft. (στο εξής: Glencore) και της Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebbviteli Igazgatósága (διεύθυνσης προσφυγών της εθνικής φορολογικής και τελωνειακής αρχής, Ουγγαρία) (στο εξής: φορολογική αρχή) σχετικά με δύο αποφάσεις με τις οποίες διατάχθηκε, μεταξύ άλλων, η καταβολή χρηματικών ποσών για φόρο προστιθέμενης αξίας (στο εξής: ΦΠΑ) για τα οικονομικά έτη 2010 και 2011.

 Το νομικό πλαίσιο

 Το δίκαιο της Ένωσης

3        Το άρθρο 167 της οδηγίας ΦΠΑ προβλέπει τα εξής:

«Το δικαίωμα έκπτωσης γεννάται κατά τον χρόνο κατά τον οποίο ο προς έκπτωση φόρος γίνεται απαιτητός.»

4        Το άρθρο 168 της οδηγίας αυτής προβλέπει τα εξής:

«Στο βαθμό που τα αγαθά και οι υπηρεσίες χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες των φορολογούμενων πράξεών του, ο υποκείμενος στον φόρο έχει το δικαίωμα, στο κράτος μέλος στο οποίο πραγματοποιεί τις πράξεις του, να εκπίπτει από τον οφειλόμενο φόρο τα ακόλουθα ποσά:

α)      τον οφειλόμενο ή καταβληθέντα στο εν λόγω κράτος μέλος ΦΠΑ για τα αγαθά που του παραδόθηκαν ή πρόκειται να του παραδοθούν και για τις υπηρεσίες που του παρασχέθηκαν ή πρόκειται να του παρασχεθούν από άλλον υποκείμενο στον φόρο,

[…]».

 Το ουγγρικό δίκαιο

5        Το άρθρο 119, παράγραφος 1, του általános forgalmi adóról szóló 2007. évi CXXVII. törvény (νόμου CXXVII του 2007 περί φόρου προστιθέμενης αξίας, στο εξής: νόμος περί ΦΠΑ) ορίζει τα εξής:

«Εκτός εάν ορίζεται διαφορετικά στον νόμο, το δικαίωμα έκπτωσης από τον φόρο γεννάται τη στιγμή καθορισμού του οφειλόμενου φόρου που αντιστοιχεί στον φόρο επί των εισροών (άρθρο 120).»

6        Κατά το άρθρο 120 του νόμου περί ΦΠΑ:

«Στο μέτρο που ο υποκείμενος στον φόρο –ενεργώντας υπό την ιδιότητά του αυτή– χρησιμοποιεί ή εκμεταλλεύεται με άλλον τρόπο προϊόντα ή υπηρεσίες για την πραγματοποίηση φορολογούμενων παραδόσεων αγαθών ή παροχών υπηρεσιών, δικαιούται να εκπίπτει από το ποσό του οφειλόμενου φόρου:

α)      τον φόρο που του έχει μετακυλίσει άλλος υποκείμενος στον φόρο στο πλαίσιο αποκτήσεως αγαθών ή υπηρεσιών, συμπεριλαμβανομένων των προσώπων ή οργανισμών που υπόκεινται στην καταβολή του απλουστευμένου φόρου εταιριών

[…]».

7        Το άρθρο 1, παράγραφος 3a, του adózás rendjéről szóló 2003. évi XCII. törvény (νόμου XCII του 2003 περί κώδικα φορολογικής διαδικασίας, στο εξής: κώδικας φορολογικής διαδικασίας) προβλέπει τα ακόλουθα:

«Κατά τη διαδικασία ελέγχου των μερών μιας έννομης σχέσεως (σύμβαση, συναλλαγή) η οποία αποτελεί αντικείμενο φορολογικής υποχρεώσεως, η φορολογική αρχή οφείλει να χαρακτηρίσει την αυτή έννομη σχέση, η οποία αποτέλεσε αντικείμενο ελέγχου και έχει ήδη χαρακτηρισθεί, κατά τον ίδιο τρόπο για κάθε υποκείμενο στον φόρο, και εφαρμόζει αυτεπαγγέλτως τις διαπιστώσεις που συνήχθησαν επί ενός εκ των μερών της εν λόγω έννομης σχέσεως σε περίπτωση ελέγχου σε κάθε άλλο μέρος της εν λόγω σχέσεως.»

8        Κατά το άρθρο 12, παράγραφοι 1 και 3, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας, ο υποκείμενος στον φόρο, όπως και κάθε πρόσωπο που υποχρεούται να καταβάλει τον φόρο βάσει του άρθρου 35, παράγραφοι 2 και 7, δικαιούται να λαμβάνει γνώση των εγγράφων που αφορούν την επιβολή του φόρου. Δικαιούται να εξετάζει όλα τα έγγραφα που είναι αναγκαία για την άσκηση των δικαιωμάτων του ή για την εκπλήρωση των υποχρεώσεών του και να αιτείται ή να λαμβάνει αντίγραφο αυτών. Εντούτοις, ο υποκείμενος στον φόρο δεν δύναται να εξετάζει, μεταξύ άλλων, απόσπασμα εγγράφου που περιέχει στοιχεία τα οποία αφορούν άλλο πρόσωπο και των οποίων η γνώση συνιστά παράβαση του φορολογικού απορρήτου.

9        Το άρθρο 97, παράγραφοι 4 και 5, του κώδικα αυτού ορίζει τα εξής:

«4.      Κατά τη διάρκεια του ελέγχου, η φορολογική αρχή οφείλει να διακριβώσει και να αποδείξει τα πραγματικά περιστατικά της υποθέσεως, εκτός των περιπτώσεων στις οποίες το βάρος της αποδείξεως φέρει, κατά νόμον, ο φορολογούμενος.

5.      Παραδεκτά μέσα αποδείξεως και αποδεικτικά στοιχεία θεωρούνται ειδικότερα […] τα πορίσματα διαταχθέντων συναφών ελέγχων […].»

10      Κατά το άρθρο 100, παράγραφος 4, του εν λόγω κώδικα:

«Σε περίπτωση που η φορολογική αρχή θεμελιώνει τα συμπεράσματά της στα αποτελέσματα συναφούς ελέγχου που διενεργήθηκε σε άλλον υποκείμενο στον φόρο ή σε αποδεικτικά στοιχεία που ελήφθησαν επ’ ευκαιρία του ελέγχου αυτού, κοινοποιεί στον υποκείμενο στον φόρο λεπτομερώς το τμήμα του πρακτικού και της αποφάσεως που τον αφορά, καθώς και τα στοιχεία τις και αποδείξεις που συνελέγησαν κατά τον συναφή έλεγχο.»

 Η διαφορά της κύριας δίκης και τα προδικαστικά ερωτήματα

11      Η Glencore είναι εταιρία με έδρα στην Ουγγαρία, κύρια δραστηριότητα της οποίας αποτελεί το χονδρικό εμπόριο σιτηρών, ελαιούχων σπόρων και ζωικών τροφών, καθώς και πρώτων υλών.

12      Κατόπιν ελέγχων που αφορούσαν, αφενός, όλους τους φόρους και τις επιδοτήσεις των οικονομικών ετών 2010 και 2011, με εξαίρεση τον ΦΠΑ του Σεπτεμβρίου και του Οκτωβρίου 2011, και, αφετέρου, τον ΦΠΑ του Οκτωβρίου 2011, η φορολογική αρχή εξέδωσε δύο αποφάσεις, με την πρώτη εκ των οποίων κλήθηκε, μεταξύ άλλων, η Glencore να καταβάλει ως ΦΠΑ το ποσό των 1 951 418 000 ουγγρικών φιορινίων (HUF) (περίπου 6 000 000 ευρώ), καθώς επίσης και πρόστιμο και τόκους υπερημερίας, με τη δε δεύτερη υποχρεώθηκε να καταβάλει συμπληρωματικό ΦΠΑ ύψους 130 171 000 HUF (περίπου 400 000 ευρώ).

13      Με τις αποφάσεις αυτές, η φορολογική αρχή έκρινε ότι η Glencore είχε παρανόμως προβεί στην έκπτωση του ΦΠΑ, καθόσον γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι οι συναλλαγές που είχε πραγματοποιήσει με τους προμηθευτές της αποτελούσαν μέρος απάτης σχετικής με τον ΦΠΑ. Στηρίχθηκε σε διαπιστώσεις στις οποίες προέβη κατόπιν ελέγχου στις εγκαταστάσεις των προμηθευτών αυτών, θεωρώντας την εν λόγω απάτη ως αποδεδειγμένη πράξη.

14      Μετά την απόρριψη της διοικητικής ένστασης που άσκησε κατά των δύο αυτών αποφάσεων, η Glencore άσκησε προσφυγή ακυρώσεως ενώπιον του Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (δικαστηρίου διοικητικών και εργατικών διαφορών Βουδαπέστης, Ουγγαρία), ήτοι του αιτούντος δικαστηρίου.

15      Προς στήριξη της προσφυγής αυτής, η Glencore υποστηρίζει, μεταξύ άλλων, ότι η φορολογική αρχή προσέβαλε το δικαίωμα σε δίκαιη δίκη, το οποίο κατοχυρώνεται στο άρθρο 47 του Χάρτη, καθώς και τις απαιτήσεις που συνεπάγεται το δικαίωμα αυτό και παραβίασε, ειδικότερα, την αρχή της ισότητας των όπλων. Προβάλλει επίσης ότι η φορολογική αρχή παραβίασε διττώς την αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας. Αφενός, μόνον η φορολογική αρχή είχε τη δυνατότητα πρόσβασης στο σύνολο του φακέλου σχετικά με ποινική διαδικασία έναντι των προμηθευτών, στην οποία η Glencore δεν ήταν διάδικος και στην οποία δεν μπορούσε, επομένως, να επικαλεστεί κανένα δικαίωμα, και κατ’ αυτόν τον τρόπο συνελέγησαν και χρησιμοποιήθηκαν αποδεικτικά στοιχεία εναντίον της. Αφετέρου, η ίδια αρχή δεν της παρέσχε πρόσβαση ούτε στον φάκελο σχετικά με τους ελέγχους που διενεργήθηκαν στους προμηθευτές αυτούς, ειδικότερα δε στα στοιχεία επί των οποίων στηρίζονται οι διαπιστώσεις στις οποίες προέβη, ούτε στα πρακτικά της ούτε στις διοικητικές αποφάσεις που εξέδωσε, περιοριζόμενη να της γνωστοποιήσει μόνο μέρος αυτών, το οποίο επέλεξε σύμφωνα με τα δικά της κριτήρια.

16      Η φορολογική αρχή υποστηρίζει ότι, μολονότι δεν είναι δυνατόν να διαθέτει η Glencore τα δικαιώματα που συνδέονται με την ιδιότητα του μετέχοντος σε φορολογική διαδικασία έναντι άλλου υποκειμένου στον φόρο, δεν υπήρξε προσβολή των δικαιωμάτων άμυνας, καθόσον η Glencore μπόρεσε, στο πλαίσιο της διαδικασίας που την αφορούσε, να εξετάσει τα προερχόμενα από συναφείς διαδικασίες έγγραφα και δηλώσεις που είχαν περιληφθεί στον φάκελό της και να αμφισβητήσει την αποδεικτική αξία τους ασκώντας προσφυγή.

17      Το αιτούν δικαστήριο επισημαίνει ότι το δικαίωμα προς έκπτωση του ΦΠΑ αποτελεί θεμελιώδη αρχή του κοινού συστήματος ΦΠΑ και δεν μπορεί καταρχήν να αποκλειστεί η άσκησή του εάν πληρούνται οι απαιτούμενες ουσιαστικές προϋποθέσεις. Η πρακτική, όμως, της φορολογικής αρχής που εφαρμόστηκε στην υπόθεση της κύριας δίκης και στηρίζεται, μεταξύ άλλων, σε ερμηνεία του άρθρου 1, παράγραφος 3a, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας κατά την οποία η αρχή αυτή δεσμεύεται από τις διαπιστώσεις οι οποίες περιλαμβάνονται στις αποφάσεις που έλαβε κατά το πέρας των διενεργηθέντων στους προμηθευτές του υποκειμένου στον φόρο ελέγχων και οι οποίες έχουν αδιαμφισβήτητο χαρακτήρα, είχε ως αποτέλεσμα τη μη αναγνώριση του ως άνω δικαιώματος προς έκπτωση.

18      Το δικαστήριο αυτό εκθέτει ότι σκοπός του άρθρου 1, παράγραφος 3a, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας είναι η κατοχύρωση της ασφάλειας δικαίου με την επιβολή της υποχρέωσης συναγωγής των ίδιων συμπερασμάτων από την ίδια πράξη. Εντούτοις, κατά το αιτούν δικαστήριο, τίθεται το ζήτημα εάν ο σκοπός αυτός δικαιολογεί πρακτική, όπως η επίμαχη στην κύρια δίκη, κατά την οποία η φορολογική αρχή απαλλάσσεται από το βάρος αποδείξεως το οποίο φέρει λαμβάνοντας αυτεπαγγέλτως υπόψη τις διαπιστώσεις που συνήχθησαν στο πλαίσιο προγενέστερης διαδικασίας, στην οποία ο υποκείμενος στον φόρο δεν είχε την ιδιότητα του μετέχοντος και δεν μπορούσε, ως εκ τούτου, να ασκήσει τα συνδεόμενα με την ιδιότητα αυτή δικαιώματα και να λάβει γνώση των αποφάσεων που ελήφθησαν κατόπιν των εν λόγω διαδικασιών και κατέστησαν απρόσβλητες μόνο στο πλαίσιο των ελέγχων οι οποίοι διενεργήθηκαν έναντι αυτού.

19      Το εν λόγω δικαστήριο προσθέτει ότι η Glencore έλαβε μερική μόνο γνώση των ως άνω αποφάσεων και εγγράφων επί των οποίων θεμελιώνονται οι αποφάσεις αυτές, δεδομένου ότι η φορολογική αρχή απλώς παρέθεσε, στα πρακτικά της, καθεμία από τις διαπιστώσεις που περιλαμβάνονται στις εν λόγω αποφάσεις, χωρίς να προσκομίσει τις αποφάσεις αυτές ούτε τα έγγραφα επί των οποίων στηρίζονται.

20      Το αιτούν δικαστήριο διερωτάται εάν μια τέτοια πρακτική συνάδει με την αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας καθώς και με το δικαίωμα σε δίκαιη δίκη που κατοχυρώνεται στο άρθρο 47 του Χάρτη, λαμβανομένων υπόψη των ορίων του δικαστικού ελέγχου που μπορεί αυτό να ασκεί, δεδομένου ότι δεν έχει την εξουσία να εξετάζει τη νομιμότητα των αποφάσεων που λαμβάνονται κατόπιν ελέγχων οι οποίοι αφορούν άλλους υποκειμένους στον φόρο και, ειδικότερα, να εξακριβώνει εάν οι αποδείξεις στις οποίες στηρίζονται οι αποφάσεις αυτές συνελέγησαν νομίμως. Παραπέμποντας στην απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί κατά πόσον, για την ικανοποίηση των απαιτήσεων της δίκαιης δίκης, επιτάσσεται το δικαστήριο που επιλαμβάνεται προσφυγής κατά της απόφασης της φορολογικής αρχής η οποία εκδίδει διορθωτική πράξη επιβολής ΦΠΑ να διαθέτει την εξουσία να ελέγχει εάν τα αποδεικτικά στοιχεία που προέρχονται από συναφή φορολογική διαδικασία συνελέγησαν τηρουμένων των δικαιωμάτων τα οποία εγγυάται το δίκαιο της Ένωσης και εάν οι ερειδόμενες στα στοιχεία αυτά διαπιστώσεις δεν προσβάλλουν τα εν λόγω δικαιώματα.

21      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Fővárosi Közigazgatási és Munkaügyi Bíróság (πρωτοβάθμιο δικαστήριο διοικητικών και εργατικών διαφορών Βουδαπέστης) αποφάσισε να αναστείλει την ενώπιόν του διαδικασία και να υποβάλει στο Δικαστήριο τα ακόλουθα προδικαστικά ερωτήματα:

«1)      Πρέπει οι διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ, καθώς και, στον βαθμό που τις αφορούν, η θεμελιώδης αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων της υπεράσπισης και το άρθρο 47 του [Χάρτη] να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους και εθνική πρακτική, η οποία βασίζεται σε αυτήν, δυνάμει των οποίων οι διαπιστώσεις, στο πλαίσιο ελέγχου των μερών της έννομης σχέσεως (σύμβαση, συναλλαγή) που αποτελεί αντικείμενο φορολογικής υποχρεώσεως, στις οποίες προβαίνει η φορολογική αρχή κατόπιν διαδικασίας που εφαρμόστηκε έναντι ενός εκ των μερών της εν λόγω έννομης σχέσεως (του εκδότη των τιμολογίων στην κύρια υπόθεση) και περιλαμβάνουν τον επαναχαρακτηρισμό της έννομης σχέσεως, πρέπει να λαμβάνονται αυτεπαγγέλτως υπόψη από τη φορολογική αρχή σε περίπτωση ελέγχου του άλλου μέρους της έννομης σχέσεως (του λήπτη των τιμολογίων στην κύρια υπόθεση), δεδομένου ότι το άλλο μέρος της έννομης σχέσεως δεν διαθέτει κανένα δικαίωμα, ιδίως τα δικαιώματα που σχετίζονται με την ιδιότητα του μετέχοντος στη διαδικασία, στην αρχική διαδικασία ελέγχου;

2)      Σε περίπτωση καταφατικής απαντήσεως του Δικαστηρίου επί του πρώτου ερωτήματος, αντιτίθενται οι διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ, καθώς και, στον βαθμό που τις αφορούν, η θεμελιώδης αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων της υπεράσπισης και το άρθρο 47 του [Χάρτη], σε εθνική πρακτική η οποία επιτρέπει διαδικασία όπως η περιγραφόμενη στο πρώτο ερώτημα, με συνέπεια το άλλο μέρος της έννομης σχέσεως (ο λήπτης των τιμολογίων) να μην διαθέτει, στην αρχική διαδικασία ελέγχου, τα δικαιώματα που σχετίζονται με την ιδιότητα του μετέχοντος στη διαδικασία, και, εξ αυτού του λόγου, να μην μπορεί περαιτέρω να ασκήσει δικαίωμα προσφυγής στο πλαίσιο διαδικασίας ελέγχου της οποίας οι διαπιστώσεις πρέπει να λαμβάνονται αυτεπαγγέλτως υπόψη από τη φορολογική αρχή για τη διαδικασία ελέγχου αναφορικά με τη φορολογική υποχρέωση του άλλου μέρους και μπορούν να χρησιμοποιηθούν εις βάρος του τελευταίου, δεδομένου ότι η φορολογική αρχή δεν θέτει στη διάθεση του άλλου μέρους τον σχετικό φάκελο του ελέγχου που διενεργήθηκε έναντι του πρώτου μέρους της έννομης σχέσεως (του εκδότη των τιμολογίων), ιδίως τα στοιχεία που τεκμηριώνουν τις διαπιστώσεις, τα πρακτικά και τις διοικητικές αποφάσεις, αλλά του κοινοποιεί μόνον ένα τμήμα, με τη μορφή περίληψης, γνωστοποιώντας κατ’ αυτόν τον τρόπο στο άλλο μέρος το περιεχόμενο του φακέλου μόνον εμμέσως, επιλέγοντας βάσει κριτηρίων τα οποία έκρινε κατάλληλα και επί των οποίων το άλλο μέρος δεν μπορεί να ασκήσει κανέναν έλεγχο;

3)      Πρέπει οι διατάξεις της οδηγίας ΦΠΑ, καθώς και, στον βαθμό που τις αφορούν, η θεμελιώδης αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων της υπεράσπισης και το άρθρο 47 του [Χάρτη], να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι αντιτίθενται σε ρύθμιση κράτους μέλους και εθνική πρακτική, η οποία βασίζεται σε αυτήν, δυνάμει των οποίων οι διαπιστώσεις, στο πλαίσιο ελέγχου των μερών της έννομης σχέσεως, που αποτελεί αντικείμενο φορολογικής υποχρεώσεως, στις οποίες προβαίνει η φορολογική αρχή κατόπιν διαδικασίας που εφαρμόστηκε έναντι του εκδότη των τιμολογίων και περιλαμβάνουν τη διαπίστωση ότι ο εν λόγω εκδότης έχει συμμετάσχει σε ενεργητική φορολογική απάτη, πρέπει να λαμβάνονται αυτεπαγγέλτως υπόψη από τη φορολογική αρχή σε περίπτωση ελέγχου του λήπτη των τιμολογίων, δεδομένου ότι ο εν λόγω λήπτης δεν διαθέτει, στη διαδικασία ελέγχου που διενεργείται έναντι του εκδότη, τα δικαιώματα που σχετίζονται με την ιδιότητα του μετέχοντος στη διαδικασία και, εξ αυτού του λόγου, δεν μπορεί περαιτέρω να ασκήσει προσφυγή στο πλαίσιο διαδικασίας ελέγχου της οποίας οι διαπιστώσεις πρέπει να λαμβάνονται αυτεπαγγέλτως υπόψη από τη φορολογική αρχή για τη διαδικασία ελέγχου αναφορικά με τη φορολογική υποχρέωση του λήπτη και μπορούν να χρησιμοποιηθούν εις βάρος του τελευταίου, και δεδομένου ότι [η φορολογική αρχή] δεν θέτει στη διάθεση του λήπτη τον σχετικό φάκελο του ελέγχου που διενεργήθηκε έναντι του εκδότη, ιδίως τα στοιχεία που τεκμηριώνουν τις διαπιστώσεις, τα πρακτικά και τις διοικητικές αποφάσεις, αλλά του κοινοποιεί μόνον ένα τμήμα, με τη μορφή περίληψης, γνωστοποιώντας κατ’ αυτόν τον τρόπο στον λήπτη το περιεχόμενο του φακέλου μόνον εμμέσως, επιλέγοντας βάσει κριτηρίων τα οποία έκρινε κατάλληλα και επί των οποίων ο εν λόγω λήπτης δεν μπορεί να ασκήσει κανέναν έλεγχο;»

 Επί των προδικαστικών ερωτημάτων

 Προκαταρκτικές παρατηρήσεις

22      Από την απόφαση περί παραπομπής προκύπτει ότι, κατόπιν φορολογικών ελέγχων που διενεργήθηκαν στην Glencore και τους προμηθευτές της, απορρίφθηκε το αίτημά της προς έκπτωση του ΦΠΑ και της επιβλήθηκαν, κατά συνέπεια, διορθωτικές πράξεις επιβολής ΦΠΑ. Η φορολογική αρχή στήριξε, μεταξύ άλλων, την απόρριψη αυτή, σύμφωνα με το άρθρο 1, παράγραφος 3a, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας, σε διαπιστώσεις πραγματοποιηθείσες στο πλαίσιο διαδικασιών έναντι των ως άνω προμηθευτών, στις οποίες η Glencore δεν είχε λάβει, επομένως, μέρος και βάσει των οποίων εκδόθηκαν αποφάσεις οι οποίες κατέστησαν απρόσβλητες και κατά τις οποίες οι εν λόγω προμηθευτές είχαν διαπράξει απάτη σχετική με τον ΦΠΑ.

23      Καθόσον η αίτηση προδικαστικής αποφάσεως εντάσσεται στο πλαίσιο ποινικής και προγενέστερης διοικητικής διαδικασίας, καθώς και στο πλαίσιο διοικητικών αποφάσεων που αφορούν τους προμηθευτές της Glencore, το Δικαστήριο, σύμφωνα με το άρθρο 101 του Κανονισμού Διαδικασίας του, ζήτησε από το αιτούν δικαστήριο να παράσχει διευκρινίσεις επί της ή των εν λόγω ποινικών διαδικασιών και να αναφέρει εάν έχουν περατωθεί με αμετάκλητες αποφάσεις ποινικού δικαστηρίου. Ως απάντηση στο αίτημα αυτό, το αιτούν δικαστήριο επισήμανε ότι δεν διέθετε πληροφορίες όσον αφορά την περάτωση, με απόφαση επί της ουσίας, των ποινικών δικών που αφορούσαν τους προμηθευτές της Glencore και κοινοποίησε τέσσερις, απρόσβλητες πλέον, φορολογικές αποφάσεις που αφορούν ορισμένους από τους προμηθευτές αυτούς.

24      Κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση, η Glencore και η Ουγγρική Κυβέρνηση διευκρίνισαν ότι, όταν η φορολογική αρχή εξέτασε τα έγγραφα των διαδικασιών αυτών και εξέδωσε τις δύο διοικητικές αποφάσεις κατά των οποίων προσέφυγε η Glencore στην υπόθεση της κύριας δίκης, εκκρεμούσαν δύο ακόμη ποινικές διαδικασίες σχετικά με την επίμαχη απάτη. Οι διαδικασίες αυτές δεν είχαν ακόμη περατωθεί με επί της ουσίας απόφαση ποινικού δικαστηρίου. Κατά συνέπεια, η υπό κρίση υπόθεση δεν εγείρει ζητήματα δεδικασμένου.

25      Υπό το πρίσμα των διευκρινίσεων αυτών, πρέπει να γίνει δεκτό ότι, με τα τρία ερωτήματά του, τα οποία πρέπει να εξεταστούν από κοινού, το αιτούν δικαστήριο ζητεί, κατ’ ουσίαν, να διευκρινιστεί εάν η οδηγία ΦΠΑ, η αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας και το άρθρο 47 του Χάρτη πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι απαγορεύουν ρύθμιση ή πρακτική κράτους μέλους βάσει της οποίας, κατά την επαλήθευση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ που ασκείται από υποκείμενο στον φόρο, η φορολογική αρχή δεσμεύεται από τις πραγματικές διαπιστώσεις και τους νομικούς χαρακτηρισμούς στους οποίους η ίδια έχει ήδη προβεί στο πλαίσιο συναφών διοικητικών διαδικασιών διεξαχθεισών κατά των προμηθευτών αυτού του υποκειμένου στον φόρο, επί των οποίων στηρίζονται αποφάσεις που έχουν καταστεί απρόσβλητες και με τις οποίες διαπιστώνεται ότι οι προμηθευτές αυτοί τέλεσαν απάτη σχετική με τον ΦΠΑ.

26      Με βάση τις ενδείξεις που παρέσχε το αιτούν δικαστήριο, η φορολογική αρχή εκτιμά ότι το γεγονός ότι δεσμεύεται από τις πραγματικές διαπιστώσεις και τους νομικούς χαρακτηρισμούς που περιλαμβάνονται στις αποφάσεις αυτές οι οποίες έχουν καταστεί απρόσβλητες την απαλλάσσει από την υποχρέωση να προσκομίσει εκ νέου αποδείξεις για την απάτη στη δίκη που αφορά τον υποκείμενο στον φόρο. Στο πλαίσιο αυτό, το αιτούν δικαστήριο διερωτάται ιδίως εάν η οδηγία ΦΠΑ και η αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας αντιτίθενται σε πρακτική της φορολογικής αρχής η οποία συνίσταται, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, στη μη παροχή στον εν λόγω υποκείμενο στον φόρο πρόσβασης στον φάκελο που αφορά συναφείς διαδικασίες, ειδικότερα δε στο σύνολο των εγγράφων στα οποία στηρίζονται οι διαπιστώσεις αυτές, στα συνταχθέντα πρακτικά και στις εκδοθείσες αποφάσεις, και στην έμμεση γνωστοποίηση, υπό μορφή περίληψης, μέρους μόνον των στοιχείων αυτών τα οποία επέλεξε η ίδια η φορολογική αρχή με βάση δικά της κριτήρια και επί των οποίων ο υποκείμενος δεν μπορεί να ασκήσει κανέναν έλεγχο.

27      Συναφώς, κατά την επ’ ακροατηρίου συζήτηση διευκρινίστηκε ότι, προκειμένου να αποδείξει την εμπλοκή της Glencore στην απάτη αυτή, η φορολογική αρχή στηρίχθηκε σε αποδεικτικά στοιχεία τα οποία συνέλεξε στο πλαίσιο των εκκρεμών ποινικών διαδικασιών, των διοικητικών διαδικασιών που κινήθηκαν κατά των προμηθευτών της Glencore και της διοικητικής διαδικασίας κατά της ίδιας της Glencore.

28      Το αιτούν δικαστήριο, αφού εξέθεσε, εξάλλου, ότι δεν έχει την εξουσία να εξετάζει τη νομιμότητα των προγενέστερων αποφάσεων οι οποίες έχουν εκδοθεί κατόπιν ελέγχων που αφορούν άλλους υποκειμένους στον φόρο και, ειδικότερα, να ελέγχει εάν οι αποδείξεις επί των οποίων στηρίζονται οι αποφάσεις αυτές αποκτήθηκαν νομίμως, διερωτάται επίσης, παραπέμποντας στην απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), κατά πόσον, για την ικανοποίηση των απαιτήσεων της δίκαιης δίκης, επιτάσσεται να διαθέτει το δικαστήριο που επιλαμβάνεται προσφυγής κατά της απόφασης φορολογικής αρχής εκδίδουσας διορθωτική πράξη την εξουσία να ελέγχει εάν τα αποδεικτικά στοιχεία που προέρχονται από συναφή φορολογική διαδικασία συνελέγησαν τηρουμένων των δικαιωμάτων τα οποία εγγυάται το δίκαιο της Ένωσης και εάν οι ερειδόμενες στα στοιχεία αυτά διαπιστώσεις δεν προσβάλλουν τα εν λόγω δικαιώματα.

29      Στο μέτρο που η Ουγγρική Κυβέρνηση, με τις γραπτές και προφορικές παρατηρήσεις της, παρέθεσε ερμηνεία των εθνικών διατάξεων και επεξήγηση των πρακτικών της φορολογικής αρχής, όσον αφορά τη διεξαγωγή των αποδείξεων, την έκταση της πρόσβασης στον φάκελο και το εύρος του δικαστικού ελέγχου, διαφορετικές από εκείνες που εξέθεσε το αιτούν δικαστήριο, υπενθυμίζεται ότι δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο, στο πλαίσιο του συστήματος δικαστικής συνεργασίας που καθιερώνει το άρθρο 267 ΣΛΕΕ, να εξακριβώσει ή να θέσει υπό αμφισβήτηση την ακρίβεια της εκ μέρους του εθνικού δικαστηρίου ερμηνείας του εθνικού δικαίου, δεδομένου ότι η ερμηνεία αυτή υπάγεται στην αποκλειστική αρμοδιότητα του εθνικού δικαστηρίου. Επίσης, το Δικαστήριο οφείλει, όταν αποφαίνεται προδικαστικώς επί ερωτημάτων που του υποβάλλει εθνικό δικαστήριο, να δέχεται την ερμηνεία του εθνικού δικαίου, όπως αυτή παρατίθεται από το οικείο δικαστήριο (απόφαση της 6ης Οκτωβρίου 2015, Târșia, C‑69/14, EU:C:2015:662, σκέψη 13 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

30      Ομοίως, δεν απόκειται στο Δικαστήριο αλλά στο εθνικό δικαστήριο να διαπιστώσει τα πραγματικά περιστατικά τα οποία οδήγησαν στη διαφορά και να συναγάγει εξ αυτών τις συνέπειες για την απόφαση που καλείται να εκδώσει. Επομένως, το Δικαστήριο, στο πλαίσιο της κατανομής αρμοδιοτήτων μεταξύ αυτού και των εθνικών δικαστηρίων, οφείλει να λαμβάνει υπόψη το πραγματικό και νομοθετικό πλαίσιο εντός του οποίου εντάσσονται τα προδικαστικά ερωτήματα, όπως αυτό προσδιορίζεται στην απόφαση περί παραπομπής (πρβλ. απόφαση της 7ης Ιουνίου 2018, Scotch Whisky Association, C‑44/17, EU:C:2018:415, σκέψη 24 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

31      Επιπλέον, δεν εναπόκειται στο Δικαστήριο να αποφαίνεται επί του συμβατού εθνικής νομοθεσίας με το δίκαιο της Ένωσης ούτε να ερμηνεύει εθνικές νομοθετικές ή κανονιστικές διατάξεις (αποφάσεις της 1ης Μαρτίου 2012, Ascafor και Asidac, C‑484/10, EU:C:2012:113, σκέψη 33 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 6ης Οκτωβρίου 2015, Consorci Sanitari del Maresme, C‑203/14, EU:C:2015:664, σκέψη 43). Ωστόσο, το Δικαστήριο είναι αρμόδιο να παράσχει στο αιτούν δικαστήριο όλα τα ερμηνευτικά στοιχεία του δικαίου της Ένωσης που θα παράσχουν στο δικαστήριο αυτό τη δυνατότητα να εκτιμήσει την εν λόγω συμβατότητα προκειμένου να εκδώσει απόφαση στην υπόθεση της οποίας έχει επιληφθεί (αποφάσεις της 1ης Μαρτίου 2012, Ascafor και Asidac, C‑484/10, EU:C:2012:113, σκέψη 34 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 26ης Ιουλίου 2017, Europa Way και Persidera, C‑560/15, EU:C:2017:593, σκέψη 35).

32      Κατόπιν των προκαταρκτικών αυτών παρατηρήσεων, πρέπει να εξεταστούν διαδοχικά οι απαιτήσεις που απορρέουν από την οδηγία ΦΠΑ, από την αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας και από το άρθρο 47 του Χάρτη όσον αφορά τη διεξαγωγή των αποδείξεων, την έκταση της πρόσβασης του υποκειμένου στον φάκελο και το εύρος του δικαστικού ελέγχου σε υπόθεση όπως αυτή της κύριας δίκης.

 Επί της διεξαγωγής των αποδείξεων υπό το πρίσμα της οδηγίας ΦΠΑ και της αρχής του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας

33      Κατά πάγια νομολογία, το δικαίωμα των υποκείμενων στον φόρο να προβαίνουν σε έκπτωση, από τον οφειλόμενο ΦΠΑ, του ΦΠΑ επί των εισροών ο οποίος οφείλεται ή καταβλήθηκε για τα αγαθά που απέκτησαν και τις υπηρεσίες που έλαβαν για τις ανάγκες των φορολογητέων πράξεών τους συνιστά θεμελιώδη αρχή του καθιερωθέντος από τον νομοθέτη της Ένωσης κοινού συστήματος του ΦΠΑ. Όπως έχει επανειλημμένως κρίνει το Δικαστήριο, το δικαίωμα προς έκπτωση το οποίο προβλέπεται στα άρθρα 167 επ. της οδηγίας ΦΠΑ αποτελεί αναπόσπαστο τμήμα του μηχανισμού του ΦΠΑ και δεν μπορεί, καταρχήν, να περιορίζεται (αποφάσεις της 6ης Δεκεμβρίου 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, σκέψεις 25 και 26, της 19ης Οκτωβρίου 2017, Paper Consult, C‑101/16, EU:C:2017:775, σκέψεις 35 και 36, καθώς και της 21ης Μαρτίου 2018, Volkswagen, C‑533/16, EU:C:2018:204, σκέψεις 37 και 39).

34      Τούτου δοθέντος, η καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, της φοροαποφυγής και των ενδεχόμενων καταχρηστικών πρακτικών αποτελεί σκοπό τον οποίο αναγνωρίζει και ενθαρρύνει η οδηγία ΦΠΑ, το δε Δικαστήριο έχει επανειλημμένως κρίνει ότι οι πολίτες δεν μπορούν να επικαλούνται τους κανόνες του δικαίου της Ένωσης δολίως ή καταχρηστικώς. Επομένως, εναπόκειται στις εθνικές αρχές και στα εθνικά δικαστήρια να μην επιτρέπουν την άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση όταν αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι η επίκληση του δικαιώματος αυτού γίνεται δολίως ή καταχρηστικώς (πρβλ. αποφάσεις της 6ης Δεκεμβρίου 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, σκέψεις 35 έως 37 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία, και της 28ης Ιουλίου 2016, Astone, C‑332/15, EU:C:2016:614, σκέψη 50).

35      Εφόσον τούτο ισχύει στην περίπτωση που διαπράττει απάτη ο ίδιος ο υποκείμενος στον φόρο, το αυτό ισχύει και όταν ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι με την αγορά του συμμετέχει σε πράξη διενεργηθείσα στο πλαίσιο απάτης σχετικής με τον ΦΠΑ. Η άσκηση του δικαιώματος προς έκπτωση από τον υποκείμενο στον φόρο μπορεί να αποκλειστεί μόνον εφόσον αποδεικνύεται, βάσει αντικειμενικών στοιχείων, ότι ο υποκείμενος αυτός, στον οποίο παρασχέθηκαν τα αγαθά ή οι υπηρεσίες που αποτελούν τη βάση για να θεμελιωθεί το δικαίωμα προς έκπτωση, γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι συμμετείχε, με την αγορά των προϊόντων ή των υπηρεσιών αυτών, σε πράξη πραγματοποιηθείσα στο πλαίσιο απάτης σχετικής με τον ΦΠΑ, την οποία διέπραξε ο πάροχος ή άλλος επιχειρηματίας σε προηγούμενο ή επόμενο στάδιο της αλυσίδας των παραδόσεων ή παροχών αυτών (πρβλ. αποφάσεις της 6ης Δεκεμβρίου 2012, Bonik, C‑285/11, EU:C:2012:774, σκέψεις 38 έως 40, καθώς και της 13ης Φεβρουαρίου 2014, Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, σκέψεις 27 και 28).

36      Αφού ο αποκλεισμός του δικαιώματος προς έκπτωση αποτελεί εξαίρεση από την εφαρμογή της θεμελιώδους αρχής που συνιστά το δικαίωμα αυτό, εναπόκειται στις φορολογικές αρχές να αποδείξουν επαρκώς κατά νόμο τα αντικειμενικά στοιχεία με βάση τα οποία καθίσταται δυνατό να συναχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο είχε ή όφειλε να έχει γνώση του ότι η πράξη της οποίας γίνεται επίκληση προκειμένου να θεμελιωθεί το δικαίωμα προς έκπτωση πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο τέτοιας απάτης (πρβλ. απόφαση της 13ης Φεβρουαρίου 2014, Maks Pen, C‑18/13, EU:C:2014:69, σκέψη 29 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

37      Δεδομένου ότι το δίκαιο της Ένωσης δεν περιέχει κανόνες σχετικούς με τον τρόπο διεξαγωγής των αποδείξεων στον τομέα της απάτης σχετικής με τον ΦΠΑ, οι φορολογικές αρχές πρέπει να αποδείξουν τα αντικειμενικά αυτά στοιχεία σύμφωνα με τους κανόνες περί αποδείξεων που προβλέπει το εθνικό δίκαιο. Ωστόσο, οι εν λόγω κανόνες δεν πρέπει να θίγουν την αποτελεσματικότητα του δικαίου της Ένωσης και πρέπει να σέβονται τα δικαιώματα που διασφαλίζει το δίκαιο αυτό και ειδικότερα ο Χάρτης (πρβλ. απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, σκέψεις 65 έως 67).

38      Υπό τις συνθήκες αυτές, το Δικαστήριο, με την απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), έκρινε, στη σκέψη 68 της απόφασης αυτής, ότι το δίκαιο της Ένωσης δεν εμποδίζει μια φορολογική αρχή να χρησιμοποιεί, στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας, προκειμένου να διαπιστώσει την ύπαρξη καταχρηστικής πρακτικής στον τομέα του ΦΠΑ, αποδεικτικά στοιχεία τα οποία συνελέγησαν στο πλαίσιο μη ολοκληρωθείσας ακόμη παράλληλης ποινικής διαδικασίας που αφορά τον υποκείμενο στον φόρο. Όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 39 των προτάσεών του, η εκτίμηση αυτή ισχύει και για τη χρήση, προκειμένου να διαπιστωθεί η ύπαρξη απάτης σχετικής με τον ΦΠΑ, αποδεικτικών στοιχείων που συνελέγησαν στο πλαίσιο μη ολοκληρωθεισών ποινικών διαδικασιών οι οποίες δεν αφορούν τον υποκείμενο στον φόρο ή που συνελέγησαν στο πλαίσιο συναφών διοικητικών διαδικασιών, στις οποίες, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, δεν έλαβε μέρος ο υποκείμενος στον φόρο.

39      Μεταξύ των δικαιωμάτων που διασφαλίζει το δίκαιο της Ένωσης περιλαμβάνεται και ο σεβασμός των δικαιωμάτων άμυνας, ο οποίος, κατά πάγια νομολογία, συνιστά γενική αρχή του δικαίου της Ένωσης η οποία έχει εφαρμογή όταν η διοίκηση προτίθεται να εκδώσει βλαπτική πράξη εις βάρος ενός προσώπου. Βάσει της ως άνω αρχής, οι αποδέκτες αποφάσεων που θίγουν αισθητά τα συμφέροντά τους πρέπει να έχουν τη δυνατότητα να γνωστοποιήσουν λυσιτελώς την άποψή τους σχετικά με τα στοιχεία επί των οποίων η διοίκηση σκοπεύει να στηρίξει την απόφασή της. Η υποχρέωση αυτή βαρύνει τις διοικητικές αρχές των κρατών μελών όταν λαμβάνουν αποφάσεις που εμπίπτουν στο πεδίο εφαρμογής του δικαίου της Ένωσης, ακόμη και αν η εφαρμοστέα νομοθεσία της Ένωσης δεν προβλέπει ρητώς μια τέτοια διατύπωση (αποφάσεις της 18ης Δεκεμβρίου 2008, Sopropé, C‑349/07, EU:C:2008:746, σκέψεις 36 έως 38, και της 22ας Οκτωβρίου 2013, Sabou, C‑276/12, EU:C:2013:678, σκέψη 38).

40      Η γενική αυτή αρχή εφαρμόζεται, συνεπώς, υπό περιστάσεις όπως οι επίμαχες στην κύρια δίκη, στις οποίες ένα κράτος μέλος, προκειμένου να συμμορφωθεί προς την απορρέουσα από το δίκαιο της Ένωσης υποχρέωση να λάβει όλα τα νομοθετικά και διοικητικά μέτρα τα οποία είναι κατάλληλα να εξασφαλίσουν την είσπραξη ολοκλήρου του ΦΠΑ που οφείλεται στο έδαφός του και να καταπολεμήσει τη φοροδιαφυγή, υποβάλλει φορολογούμενο σε διαδικασία φορολογικού ελέγχου (πρβλ. απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 2017, Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843, σκέψη 27).

41      Το δικαίωμα ακροάσεως, καθόσον αποτελεί αναπόσπαστο μέρος του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας, διασφαλίζει σε κάθε πρόσωπο τη δυνατότητα να γνωστοποιεί λυσιτελώς και αποτελεσματικώς την άποψή του, κατά τη διάρκεια διοικητικής διαδικασίας και πριν από την έκδοση οποιασδήποτε απόφασης δυνάμενης να επηρεάσει δυσμενώς τα συμφέροντά του. Κατά τη νομολογία του Δικαστηρίου, ο κανόνας ότι ο αποδέκτης μιας βλαπτικής απόφασης πρέπει να έχει τη δυνατότητα να υποβάλει τις παρατηρήσεις του πριν ληφθεί η απόφαση αυτή έχει ως σκοπό να είναι η αρμόδια αρχή σε θέση να λάβει λυσιτελώς υπόψη όλα τα στοιχεία που ασκούν επιρροή. Για να εξασφαλίσει την αποτελεσματική προστασία του ενδιαφερομένου, ο κανόνας αυτός έχει ως αντικείμενο, μεταξύ άλλων, να μπορεί αυτός να διορθώσει ένα λάθος ή να προβάλει στοιχεία της προσωπικής του κατάστασης που να συνηγορούν υπέρ του να ληφθεί, να μη ληφθεί ή να έχει το τάδε ή το δείνα περιεχόμενο η απόφαση (απόφαση της 5ης Νοεμβρίου 2014, Mukarubega, C‑166/13, EU:C:2014:2336, σκέψεις 46 και 47 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

42      Το δικαίωμα ακροάσεως συνεπάγεται, επίσης, την υποχρέωση της διοίκησης να μελετά με τη δέουσα προσοχή τις παρατηρήσεις που υπέβαλε ο ενδιαφερόμενος, εξετάζοντας με επιμέλεια και αμεροληψία όλα τα συναφή στοιχεία της οικείας υπόθεσης, αιτιολογώντας εμπεριστατωμένως την απόφασή της, η δε υποχρέωση αρκούντως εξειδικευμένης και συγκεκριμένης αιτιολόγησης της απόφασης ώστε να παρέχεται στον ενδιαφερόμενο η δυνατότητα να κατανοήσει τους λόγους απόρριψης της αίτησής του αποτελεί, συνεπώς, αναγκαίο συμπλήρωμα της αρχής του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας (απόφαση της 5ης Νοεμβρίου 2014, Mukarubega, C‑166/13, EU:C:2014:2336, σκέψη 48 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

43      Εντούτοις, κατά πάγια νομολογία του Δικαστηρίου, η αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας δεν αποτελεί απόλυτο δικαίωμα, αλλά μπορεί να περιέχει περιορισμούς, υπό την προϋπόθεση ότι οι περιορισμοί αυτοί ανταποκρίνονται πράγματι σε σκοπούς γενικού συμφέροντος που επιδιώκει το επίμαχο μέτρο και δεν αποτελούν, λαμβανομένου υπόψη του επιδιωκόμενου σκοπού, υπέρμετρη και επαχθή επέμβαση θίγουσα την ίδια την ουσία των διασφαλιζόμενων κατ’ αυτόν τον τρόπο δικαιωμάτων (απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 2017, Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843, σκέψη 35 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

44      Επιπλέον, η ύπαρξη προσβολής των δικαιωμάτων άμυνας πρέπει να εκτιμάται σε συνάρτηση με τις ειδικές περιστάσεις κάθε συγκεκριμένης υπόθεσης, ιδίως σε συνάρτηση με τη φύση της επίμαχης απόφασης, το πλαίσιο εντός του οποίου αυτή εκδόθηκε, καθώς και το σύνολο των κανόνων δικαίου που διέπουν το σχετικό θέμα (απόφαση της 5ης Νοεμβρίου 2014, Mukarubega, C‑166/13, EU:C:2014:2336, σκέψη 54 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

45      Εξάλλου, υπενθυμίζεται ότι η ασφάλεια δικαίου περιλαμβάνεται μεταξύ των γενικών αρχών του δικαίου της Ένωσης. Ειδικότερα, το Δικαστήριο έχει, μεταξύ άλλων, διαπιστώσει ότι η μη δυνατότητα προσβολής μιας διοικητικής απόφασης, λόγω εκπνοής των εύλογων προθεσμιών προσβολής της ή εξάντλησης των ενδίκων μέσων, συμβάλλει στην ασφάλεια δικαίου και ότι το δίκαιο της Ένωσης δεν επιβάλλει, καταρχήν, στο διοικητικό όργανο την υποχρέωση να εξετάσει εκ νέου μια διοικητική απόφαση που κατέστη απρόσβλητη (πρβλ. αποφάσεις της 13ης Ιανουαρίου 2004, Kühne & Heitz, C‑453/00, EU:C:2004:17, σκέψη 24, της 12ης Φεβρουαρίου 2008, Kempter, C‑2/06, EU:C:2008:78, σκέψη 37, καθώς και της 4ης Οκτωβρίου 2012, Byankov, C‑249/11, EU:C:2012:608, σκέψη 76).

46      Κανόνας όπως αυτός του άρθρου 1, παράγραφος 3a, του κώδικα φορολογικής διαδικασίας, βάσει του οποίου, κατά το αιτούν δικαστήριο, η φορολογική αρχή δεσμεύεται από τις πραγματικές διαπιστώσεις και τους νομικούς χαρακτηρισμούς στους οποίους η ίδια προέβη στο πλαίσιο συναφών διοικητικών διαδικασιών έναντι των προμηθευτών του υποκειμένου στον φόρο, στις οποίες αυτός δεν έλαβε μέρος, φαίνεται ότι είναι ικανός, όπως υποστήριξε η Ουγγρική Κυβέρνηση και επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 46 των προτάσεών του, να εγγυηθεί την ασφάλεια δικαίου καθώς και την ισότητα μεταξύ των φορολογουμένων, καθόσον υποχρεώνει την αρχή αυτή να επιδεικνύει συνέπεια δίδοντας στα ίδια πραγματικά περιστατικά όμοιους νομικούς χαρακτηρισμούς. Επομένως, το δίκαιο της Ένωσης δεν απαγορεύει, καταρχήν, την εφαρμογή ενός τέτοιου κανόνα.

47      Εντούτοις, δεν ισχύει το ίδιο εάν, δυνάμει του κανόνα αυτού και λόγω του απρόσβλητου χαρακτήρα των αποφάσεων που λαμβάνονται κατόπιν των συναφών διοικητικών διαδικασιών, η φορολογική αρχή απαλλάσσεται από την υποχρέωση να γνωστοποιεί στον υποκείμενο στον φόρο τα αποδεικτικά στοιχεία, συμπεριλαμβανομένων εκείνων που προέρχονται από τις διαδικασίες αυτές, βάσει των οποίων προτίθεται να λάβει απόφαση, και ο εν λόγω υποκείμενος στερείται κατ’ αυτόν τον τρόπο το δικαίωμα να αμφισβητήσει λυσιτελώς, κατά τη διάρκεια της διαδικασίας που τον αφορά, τις ως άνω πραγματικές διαπιστώσεις και νομικούς χαρακτηρισμούς.

48      Πράγματι, αφενός, μια τέτοια εφαρμογή του εν λόγω κανόνα, η οποία ισοδυναμεί με την πρόσδοση ισχύος σε μη δυνάμενη να προσβληθεί διοικητική απόφαση, διαπιστώνουσα την τέλεση απάτης, έναντι υποκειμένου στον φόρο ο οποίος δεν έλαβε μέρος στη διαδικασία που κατέληξε στη διαπίστωση αυτή, αντιτίθεται στην υπομνησθείσα στη σκέψη 36 της παρούσας απόφασης υποχρέωση της φορολογικής αρχής να αποδεικνύει επαρκώς κατά νόμον τα αντικειμενικά στοιχεία με βάση τα οποία καθίσταται δυνατό να συναχθεί ότι ο υποκείμενος στον φόρο γνώριζε ή όφειλε να γνωρίζει ότι η πράξη της οποίας γίνεται επίκληση προκειμένου να θεμελιωθεί το δικαίωμα προς έκπτωση πραγματοποιήθηκε στο πλαίσιο απάτης, καθότι η υποχρέωση αυτή προϋποθέτει ότι η ως άνω διοικητική αρχή προσκομίζει, στη διαδικασία που αφορά τον υποκείμενο στον φόρο, την απόδειξη της ύπαρξης απάτης ως προς την οποία του προσάπτεται ότι συμμετείχε παθητικώς.

49      Αφετέρου, στο πλαίσιο διαδικασίας φορολογικού ελέγχου, όπως αυτή της κύριας δίκης, η αρχή της ασφάλειας δικαίου δεν μπορεί να δικαιολογήσει έναν τέτοιο περιορισμό των δικαιωμάτων άμυνας, των οποίων το περιεχόμενο υπομνήσθηκε στις σκέψεις 39 και 41 της παρούσας απόφασης, ο οποίος αποτελεί, σε σχέση με τον επιδιωκόμενο σκοπό, υπέρμετρη και επαχθή επέμβαση θίγουσα την ίδια την ουσία των δικαιωμάτων αυτών. Πράγματι, στερεί από τον υποκείμενο στον φόρο στον οποίο πρόκειται να προβληθεί άρνηση άσκησης του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ τη δυνατότητα να γνωστοποιήσει, κατά τη διάρκεια διοικητικής διαδικασίας και πριν από την έκδοση οποιασδήποτε απόφασης δυνάμενης να επηρεάσει δυσμενώς τα συμφέροντά του, λυσιτελώς και αποτελεσματικώς την άποψή του όσον αφορά τα στοιχεία επί των οποίων η διοίκηση προτίθεται να βασιστεί. Στρεβλώνει τη δυνατότητα της αρμόδιας αρχής να λάβει λυσιτελώς υπόψη όλα τα στοιχεία που ασκούν επιρροή και τη δυνατότητα του ενδιαφερόμενου προσώπου να διορθώσει, ενδεχομένως, κάποιο σφάλμα. Τέλος, απαλλάσσει την αρχή από την υποχρέωσή της να μελετά με τη δέουσα προσοχή τις παρατηρήσεις που υπέβαλε ο ενδιαφερόμενος, εξετάζοντας με επιμέλεια και αμεροληψία όλα τα στοιχεία της οικείας υπόθεσης που ασκούν επιρροή, αιτιολογώντας εμπεριστατωμένως την απόφασή της.

50      Κατά συνέπεια, ναι μεν η οδηγία ΦΠΑ και η αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας δεν αντιτίθενται, καταρχήν, σε τέτοιον κανόνα, αλλά τούτο ισχύει υπό την επιφύλαξη ότι η εφαρμογή του δεν απαλλάσσει τη φορολογική αρχή από την υποχρέωση να γνωστοποιήσει στον υποκείμενο στον φόρο τα αποδεικτικά στοιχεία, συμπεριλαμβανομένων των προερχόμενων από τις συναφείς διαδικασίες που κινήθηκαν έναντι των προμηθευτών του, βάσει των οποίων προτίθεται να λάβει απόφαση, και υπό τη επιφύλαξη ότι ο ως άνω υποκείμενος στον φόρο δεν στερείται το δικαίωμά του να αμφισβητήσει λυσιτελώς, κατά τη διάρκεια της διαδικασίας που τον αφορά, τις πραγματικές διαπιστώσεις και τους νομικούς χαρακτηρισμούς στους οποίους προέβη η αρχή αυτή στο πλαίσιο των συναφών διαδικασιών.

 Επί της έκτασης της πρόσβασης στον φάκελο του υποκειμένου στον φόρο υπό το πρίσμα της αρχής του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας

51      Η υπομνησθείσα στις σκέψεις 39 και 41 της παρούσας απόφασης απαίτηση να παρέχεται στον ενδιαφερόμενο η δυνατότητα να καθιστά λυσιτελώς γνωστή την άποψή του σχετικά με τα στοιχεία στα οποία η διοίκηση προτίθεται να στηρίξει την απόφασή της προϋποθέτει ότι ο αποδέκτης της απόφασης είναι σε θέση να γνωρίζει τα στοιχεία αυτά (πρβλ. απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 2017, Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843, σκέψη 31). Η αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας συνεπάγεται το δικαίωμα πρόσβασης στον φάκελο (πρβλ. απόφαση της 7ης Ιανουαρίου 2004, Aalborg Portland κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P και C‑219/00 P, EU:C:2004:6, σκέψη 68).

52      Δεδομένου ότι ο αποδέκτης μιας βλαπτικής απόφασης πρέπει να έχει τη δυνατότητα να υποβάλει τις παρατηρήσεις του πριν ληφθεί η απόφαση αυτή, προκειμένου, ιδίως, να είναι η αρμόδια αρχή σε θέση να λάβει λυσιτελώς υπόψη όλα τα κρίσιμα στοιχεία και, ενδεχομένως, να μπορεί ο αποδέκτης αυτός να διορθώσει ένα σφάλμα και να προβάλει λυσιτελώς στοιχεία σχετικά με την προσωπική του κατάσταση, η πρόσβαση στον φάκελο πρέπει να επιτρέπεται κατά τη διάρκεια της διοικητικής διαδικασίας. Ως εκ τούτου, προσβολή του δικαιώματος πρόσβασης στον φάκελο η οποία σημειώνεται στο στάδιο της διοικητικής διαδικασίας δεν θεραπεύεται απλώς και μόνον με το να καταστεί η πρόσβαση δυνατή κατά την ένδικη διαδικασία επί ενδεχόμενης προσφυγής ακυρώσεως της αμφισβητούμενης απόφασης (βλ., κατ’ αναλογίαν, αποφάσεις της 8ης Ιουλίου 1999, Hercules Chemicals κατά Επιτροπής, C‑51/92 P, EU:C:1999:357, σκέψη 78· της 15ης Οκτωβρίου 2002, Limburgse Vinyl Maatschappij κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑238/99 P, C‑244/99 P, C‑245/99 P, C‑247/99 P, C‑250/99 P έως C‑252/99 P και C‑254/99 P, EU:C:2002:582, σκέψη 318, καθώς και της 7ης Ιανουαρίου 2004, Aalborg Portland κ.λπ. κατά Επιτροπής, C‑204/00 P, C‑205/00 P, C‑211/00 P, C‑213/00 P, C‑217/00 P και C‑219/00 P, EU:C:2004:6, σκέψη 104).

53      Εξ αυτού συνάγεται ότι, στο πλαίσιο φορολογικής διοικητικής διαδικασίας όπως αυτή της κύριας δίκης, ο υποκείμενος στον φόρο πρέπει να έχει τη δυνατότητα πρόσβασης στο σύνολο των στοιχείων του φακέλου επί των οποίων η φορολογική αρχή προτίθεται να στηρίξει την απόφασή της. Επομένως, όταν η φορολογική αρχή προτίθεται να στηρίξει την απόφασή της σε αποδεικτικά στοιχεία τα οποία έχουν ληφθεί, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, στο πλαίσιο ποινικών και συναφών διοικητικών διαδικασιών που κινήθηκαν κατά των προμηθευτών του, ο ως άνω υποκείμενος στον φόρο πρέπει να έχει δυνατότητα πρόσβασης στα στοιχεία αυτά.

54      Επιπλέον, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στα σημεία 59 και 60 των προτάσεών του, πρέπει επίσης να παρέχεται στον υποκείμενο στον φόρο η δυνατότητα πρόσβασης στα έγγραφα τα οποία δεν χρησιμοποιούνται άμεσα για τη θεμελίωση της απόφασης της φορολογικής αρχής, αλλά μπορούν να είναι χρήσιμα για την άσκηση των δικαιωμάτων άμυνας, ιδίως δε στα απαλλακτικά στοιχεία που συγκέντρωσε η αρχή αυτή (πρβλ. απόφαση της 13ης Σεπτεμβρίου 2018, UBS Europe κ.λπ., C‑358/16, EU:C:2018:715, σκέψη 66 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

55      Εντούτοις, καθόσον, όπως υπομνήσθηκε στη σκέψη 43 της παρούσας απόφασης, η αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας δεν αποτελεί απόλυτο δικαίωμα, αλλά μπορεί να περιέχει περιορισμούς, επισημαίνεται ότι, στο πλαίσιο διαδικασίας φορολογικού ελέγχου, τέτοιοι περιορισμοί προβλεπόμενοι από την εθνική νομοθεσία μπορούν ειδικότερα να αποσκοπούν στην προστασία των απαιτήσεων περί εμπιστευτικότητας ή επαγγελματικού απορρήτου (πρβλ. απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 2017, Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843, σκέψη 36), καθώς και, όπως επισήμανε η Ουγγρική Κυβέρνηση, στην προστασία της ιδιωτικής ζωής τρίτων προσώπων, των δεδομένων προσωπικού χαρακτήρα και της αποτελεσματικότητας της επιβολής του νόμου, σκοπούς τους οποίους ενδέχεται να θίξει η πρόσβαση σε ορισμένες πληροφορίες και έγγραφα.

56      Η αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας, στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας όπως αυτή της κύριας δίκης, δεν επιβάλλει επομένως στη φορολογική αρχή γενική υποχρέωση να παρέχει πλήρη πρόσβαση στον φάκελο που έχει στη διάθεσή της, αλλά απαιτεί να έχει ο υποκείμενος στον φόρο τη δυνατότητα να του γνωστοποιηθούν, κατόπιν αιτήματός του, τα στοιχεία και τα έγγραφα που περιέχονται στον διοικητικό φάκελο και τα οποία έλαβε υπόψη η ως άνω αρχή προκειμένου να εκδώσει την απόφασή της, εκτός εάν σκοποί γενικού συμφέροντος δικαιολογούν τον περιορισμό της πρόσβασης στα εν λόγω στοιχεία και έγγραφα (πρβλ. απόφαση της 9ης Νοεμβρίου 2017, Ispas, C‑298/16, EU:C:2017:843, σκέψεις 32 και 39). Στην τελευταία αυτή περίπτωση, όπως επισήμανε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 64 των προτάσεών του, εναπόκειται στη φορολογική αρχή να εξετάσει εάν είναι δυνατή η μερική πρόσβαση.

57      Επομένως, όταν η φορολογική αρχή προτίθεται να στηρίξει την απόφασή της σε αποδεικτικά στοιχεία τα οποία αποκτήθηκαν, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, στο πλαίσιο ποινικών και συναφών διοικητικών διαδικασιών που κινήθηκαν κατά των προμηθευτών του υποκειμένου στον φόρο, η αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας επιτάσσει να μπορεί ο υποκείμενος αυτός να έχει πρόσβαση, κατά τη διάρκεια της διαδικασίας που τον αφορά, στο σύνολο των εν λόγω στοιχείων και στα στοιχεία εκείνα που μπορεί να είναι χρήσιμα για την άμυνά του, εκτός εάν σκοποί γενικού συμφέροντος δικαιολογούν τον περιορισμό της πρόσβασης αυτής.

58      Δεν ανταποκρίνεται στην ως άνω απαίτηση πρακτική της φορολογικής αρχής που συνίσταται στη μη παροχή στον ενδιαφερόμενο υποκείμενο στον φόρο πρόσβασης στα στοιχεία αυτά, ειδικότερα δε στα έγγραφα επί των οποίων στηρίζονται οι διαπιστώσεις της αρχής, στα συνταχθέντα πρακτικά και στις αποφάσεις που εκδόθηκαν κατόπιν συναφών διοικητικών διαδικασιών, και στην έμμεση γνωστοποίηση, υπό μορφή περίληψης, μέρους μόνον των στοιχείων αυτών τα οποία επέλεξε η ίδια η φορολογική αρχή με βάση δικά της κριτήρια και επί των οποίων ο υποκείμενος δεν μπορεί να ασκήσει κανέναν έλεγχο.

 Επί του εύρους του δικαστικού ελέγχου υπό το πρίσμα του άρθρου 47 του Χάρτη

59      Δεδομένου ότι το αιτούν δικαστήριο ζητεί να διευκρινιστεί κατά πόσον, για την ικανοποίηση των απαιτήσεων της δίκαιης δίκης, επιτάσσεται το δικαστήριο που επιλαμβάνεται προσφυγής κατά απόφασης της φορολογικής αρχής η οποία εκδίδει διορθωτική πράξη επιβολής ΦΠΑ να διαθέτει την εξουσία να ελέγχει εάν τα αποδεικτικά στοιχεία που προέρχονται από συναφή φορολογική διαδικασία συνελέγησαν τηρουμένων των δικαιωμάτων τα οποία εγγυάται το δίκαιο της Ένωσης και εάν οι ερειδόμενες στα στοιχεία αυτά διαπιστώσεις δεν προσβάλλουν τα εν λόγω δικαιώματα, υπενθυμίζεται ότι τα θεμελιώδη δικαιώματα που κατοχυρώνονται στον Χάρτη εφαρμόζονται σε μια τέτοια περίπτωση, όταν η διορθωτική πράξη επιβολής ΦΠΑ κατόπιν διαπίστωσης απάτης, όπως αυτή που αποτελεί το αντικείμενο της διαφοράς της κύριας δίκης, συνιστά εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης, κατά την έννοια του άρθρου 51, παράγραφος 1, του Χάρτη (πρβλ. αποφάσεις της 26ης Φεβρουαρίου 2013, Åkerberg Fransson, C‑617/10, EU:C:2013:105, σκέψεις 19 και 27, καθώς και της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, σκέψη 67).

60      Δυνάμει του άρθρου 47 του Χάρτη, κάθε πρόσωπο του οποίου προσβλήθηκαν τα δικαιώματα και παραβιάστηκαν οι ελευθερίες που διασφαλίζονται από το δίκαιο της Ένωσης έχει δικαίωμα πραγματικής προσφυγής ενώπιον δικαστηρίου, τηρουμένων των προϋποθέσεων που προβλέπονται στο άρθρο αυτό. Κάθε πρόσωπο έχει δικαίωμα, μεταξύ άλλων, να δικαστεί η υπόθεσή του δίκαια.

61      Η αρχή της ισότητας των όπλων, η οποία αποτελεί αναπόσπαστο μέρος της κατοχυρούμενης στο άρθρο 47 του Χάρτη αρχής της αποτελεσματικής δικαστικής προστασίας των δικαιωμάτων που οι ιδιώτες αντλούν από το δίκαιο της Ένωσης, καθόσον αποτελεί επακόλουθο, όπως μεταξύ άλλων η αρχή της εκατέρωθεν ακροάσεως, της ίδιας της έννοιας της δίκαιης δίκης, συνεπάγεται την υποχρέωση να παρέχεται σε καθέναν από τους διαδίκους η εύλογη δυνατότητα να εκθέσει την άποψή του, συμπεριλαμβανομένων των αποδεικτικών του στοιχείων, υπό συνθήκες που δεν τον περιάγουν σε σαφώς μειονεκτική θέση έναντι του αντιδίκου (πρβλ. αποφάσεις της 17ης Ιουλίου 2014, Sánchez Morcillo και Abril García, C‑169/14, EU:C:2014:2099, σκέψη 49, και της 16ης Μαΐου 2017, Berlioz Investment Fund, C‑682/15, EU:C:2017:373, σκέψη 96 και εκεί μνημονευόμενη νομολογία).

62      Σκοπός της αρχής αυτής είναι η διασφάλιση της δικονομικής ισορροπίας μεταξύ των διαδίκων στην ένδικη διαδικασία, ώστε να εξασφαλίζεται η ισότητα των δικαιωμάτων και των υποχρεώσεων των διαδίκων αυτών όσον αφορά, μεταξύ άλλων, τους κανόνες που διέπουν τη διεξαγωγή των αποδείξεων και την κατ’ αντιμωλίαν διαδικασία ενώπιον του δικαστή, καθώς και τα δικαιώματα άσκησης ένδικων βοηθημάτων από τους εν λόγω διαδίκους (απόφαση της 28ης Ιουλίου 2016, Ordre des barreaux francophones et germanophone κ.λπ., C‑543/14, EU:C:2016:605, σκέψη 41). Για να τηρηθούν οι σχετικές με το δικαίωμα για δίκαιη δίκη επιταγές, πρέπει οι διάδικοι να γνωρίζουν και να μπορούν να συζητήσουν κατ’ αντιμωλίαν τόσο τα πραγματικά όσο και τα νομικά στοιχεία που έχουν αποφασιστική σημασία για την έκβαση της διαδικασίας (απόφαση της 2ας Δεκεμβρίου 2009, Επιτροπή κατά Ιρλανδίας κ.λπ., C‑89/08 P, EU:C:2009:742, σκέψη 56).

63      Με την απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses (C‑419/14, EU:C:2015:832), στην οποία παραπέμπει το αιτούν δικαστήριο, το Δικαστήριο, όσον αφορά, στην υπόθεση επί της οποίας εκδόθηκε η απόφαση αυτή, αποδείξεις συλλεγείσες στο πλαίσιο ποινικής διαδικασίας η οποία δεν είχε ακόμη περατωθεί, εν αγνοία του υποκειμένου στον φόρο, μέσω παρακολούθησης τηλεπικοινωνιών και κατάσχεσης ηλεκτρονικών μηνυμάτων ικανών να αποτελέσουν παράβαση του άρθρου 7 του Χάρτη, και μέσω της χρήσης τους στο πλαίσιο διοικητικής διαδικασίας, επισήμανε, στη σκέψη 87 της απόφασης αυτής, ότι η αποτελεσματικότητα του δικαστικού ελέγχου τον οποίο εγγυάται το άρθρο 47 του Χάρτη απαιτεί το δικαστήριο που προβαίνει στον έλεγχο νομιμότητας απόφασης η οποία συνιστά εφαρμογή του δικαίου της Ένωσης να μπορεί να εξακριβώσει εάν τα αποδεικτικά στοιχεία στα οποία στηρίζεται η απόφαση αυτή συνελέγησαν και χρησιμοποιήθηκαν κατά τρόπο ο οποίος παραβιάζει τα δικαιώματα που διασφαλίζει το εν λόγω δίκαιο και, ειδικότερα, ο Χάρτης.

64      Το Δικαστήριο επισήμανε, στη σκέψη 88 της εν λόγω απόφασης, ότι η απαίτηση αυτή ικανοποιείται εάν το δικαστήριο που επιλαμβάνεται προσφυγής κατά της απόφασης της φορολογικής αρχής η οποία εκδίδει διορθωτική πράξη επιβολής ΦΠΑ έχει την εξουσία να ελέγξει αν τα αποδεικτικά αυτά στοιχεία, στα οποία στηρίζεται η εν λόγω απόφαση, συνελέγησαν στο πλαίσιο της ως άνω ποινικής διαδικασίας τηρουμένων των δικαιωμάτων τα οποία εγγυάται το δίκαιο της Ένωσης ή εάν μπορεί τουλάχιστον να βεβαιωθεί, βάσει ελέγχου που έχει ήδη ασκήσει ποινικό δικαστήριο στο πλαίσιο διαδικασίας με δυνατότητα προβολής της άποψης του ενδιαφερομένου, ότι τα εν λόγω αποδεικτικά στοιχεία συνελέγησαν σύμφωνα με το δίκαιο αυτό.

65      Η αποτελεσματικότητα του δικαστικού ελέγχου την οποία εγγυάται το άρθρο 47 του Χάρτη επιβάλλει, ομοίως, το δικαστήριο που επιλαμβάνεται προσφυγής κατά απόφασης της φορολογικής αρχής η οποία εκδίδει διορθωτική πράξη επιβολής ΦΠΑ να έχει την εξουσία να ελέγξει εάν τα αποδεικτικά στοιχεία που συνελέγησαν στο πλαίσιο συναφούς διοικητικής διαδικασίας, στην οποία δεν συμμετείχε ο υποκείμενος στον φόρο, και τα οποία χρησιμοποιήθηκαν για να θεμελιώσει την απόφαση αυτή δεν χρησιμοποιήθηκαν κατά προσβολή των δικαιωμάτων που κατοχυρώνει το δίκαιο της Ένωσης και, ειδικότερα, ο Χάρτης. Το ίδιο ισχύει όταν, όπως στην υπόθεση της κύριας δίκης, τα ως άνω αποδεικτικά στοιχεία θεμελίωσαν τις διοικητικές αποφάσεις που ελήφθησαν έναντι άλλων υποκειμένων στον φόρο και έχουν καταστεί απρόσβλητες.

66      Συναφώς, υπογραμμίζεται ότι, όπως υπενθύμισε ο γενικός εισαγγελέας στο σημείο 74 των προτάσεών του, οι δηλώσεις και οι διαπιστώσεις των διοικητικών αρχών δεν μπορούν να δεσμεύουν τα δικαστήρια.

67      Γενικότερα, το δικαστήριο αυτό πρέπει να έχει τη δυνατότητα να εξακριβώσει, στο πλαίσιο κατ’ αντιμωλίαν συζητήσεως, τη νομιμότητα της λήψης και της χρήσης των αποδεικτικών στοιχείων που συνελέγησαν κατά τη διάρκεια συναφών διοικητικών διαδικασιών εις βάρος άλλων υποκειμένων στον φόρο, καθώς και των διαπιστώσεων που περιλαμβάνονται στις εκδιδόμενες κατόπιν των διαδικασιών αυτών διοικητικές αποφάσεις, οι οποίες είναι αποφασιστικής σημασίας για την έκβαση της προσφυγής. Πράγματι, θα παραβιαζόταν η ισότητα των όπλων και δεν θα τηρούνταν η αρχή της εκατέρωθεν ακροάσεως εάν η φορολογική αρχή, για τον λόγο ότι δεσμεύεται από τις αποφάσεις που ελήφθησαν έναντι άλλων υποκειμένων στον φόρο και έχουν καταστεί απρόσβλητες, δεν υποχρεούνταν να προσκομίσει τα αποδεικτικά αυτά στοιχεία ενώπιον του ως άνω δικαστηρίου, εάν ο υποκείμενος στον φόρο δεν μπορούσε να λάβει γνώση των στοιχείων αυτών, εάν οι διάδικοι δεν μπορούσαν να συζητήσουν κατ’ αντιμωλίαν τόσο επί των εν λόγω αποδεικτικών στοιχείων όσο και επί των διαπιστώσεων αυτών και εάν το εν λόγω δικαστήριο δεν ήταν σε θέση να εξακριβώσει όλα τα πραγματικά και νομικά στοιχεία στα οποία στηρίζονται οι ως άνω αποφάσεις και τα οποία έχουν αποφασιστική σημασία για την επίλυση της διαφοράς της οποίας έχει επιληφθεί.

68      Εάν το εν λόγω δικαστήριο δεν έχει την εξουσία να προβεί στην εξακρίβωση αυτή και εάν, ως εκ τούτου, το δικαίωμα δικαστικής προσφυγής δεν είναι αποτελεσματικό, οι αποδείξεις που συνελέγησαν σε συναφείς διοικητικές διαδικασίες και οι διαπιστώσεις στο πλαίσιο διοικητικών αποφάσεων που ελήφθησαν έναντι άλλων υποκειμένων στον φόρο κατόπιν των διαδικασιών αυτών πρέπει να μη ληφθούν υπόψη, η δε προσβαλλόμενη απόφαση η οποία στηρίζεται σε αυτά τα αποδεικτικά στοιχεία και διαπιστώσεις πρέπει να ακυρωθεί εάν, για τον λόγο αυτόν, στερείται ερείσματος (πρβλ. απόφαση της 17ης Δεκεμβρίου 2015, WebMindLicenses, C‑419/14, EU:C:2015:832, σκέψη 89).

69      Κατόπιν του συνόλου των ανωτέρω σκέψεων, στα υποβληθέντα ερωτήματα πρέπει να δοθεί η απάντηση ότι η οδηγία ΦΠΑ, η αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας και το άρθρο 47 του Χάρτη πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι δεν αντιτίθενται, καταρχήν, σε ρύθμιση ή σε πρακτική κράτους μέλους βάσει της οποίας, κατά την επαλήθευση του δικαιώματος προς έκπτωση του ΦΠΑ που ασκείται από υποκείμενο στον φόρο, η φορολογική αρχή δεσμεύεται από τις πραγματικές διαπιστώσεις και τους νομικούς χαρακτηρισμούς στους οποίους η ίδια έχει ήδη προβεί στο πλαίσιο συναφών διοικητικών διαδικασιών διεξαχθεισών κατά των προμηθευτών αυτού του υποκειμένου στον φόρο, επί των οποίων στηρίζονται αποφάσεις οι οποίες έχουν καταστεί απρόσβλητες και με τις οποίες διαπιστώνεται ότι οι προμηθευτές αυτοί τέλεσαν απάτη σχετική με τον ΦΠΑ, υπό την επιφύλαξη, πρώτον, ότι η ρύθμιση ή η πρακτική αυτή δεν απαλλάσσει την εν λόγω φορολογική αρχή από την υποχρέωση να γνωστοποιήσει στον υποκείμενο στον φόρο τα αποδεικτικά στοιχεία, συμπεριλαμβανομένων εκείνων που προέρχονται από τις συναφείς διοικητικές διαδικασίες βάσει των οποίων προτίθεται να λάβει απόφαση, και ότι ο ως άνω υποκείμενος στον φόρο δεν στερείται το δικαίωμά του να αμφισβητήσει λυσιτελώς, κατά τη διάρκεια της διαδικασίας που τον αφορά, αυτές τις πραγματικές διαπιστώσεις και νομικούς χαρακτηρισμούς, δεύτερον, ότι ο εν λόγω υποκείμενος μπορεί να έχει πρόσβαση κατά τη διαδικασία αυτή στο σύνολο των στοιχείων που συνελέγησαν στο πλαίσιο των ως άνω συναφών διοικητικών διαδικασιών ή οιασδήποτε άλλης διαδικασίας, επί των οποίων η εν λόγω αρχή προτίθεται να στηρίξει την απόφασή της και τα οποία μπορεί να είναι χρήσιμα για την άσκηση των δικαιωμάτων άμυνας, εκτός εάν σκοποί γενικού συμφέροντος δικαιολογούν τον περιορισμό της πρόσβασης αυτής, και, τρίτον, ότι δικαστήριο επιληφθέν προσφυγής κατά της εν λόγω απόφασης μπορεί να εξακριβώσει τη νομιμότητα της λήψης και της χρήσης των στοιχείων αυτών καθώς και των διαπιστώσεων που περιλαμβάνονται στις εκδοθείσες έναντι των εν λόγω προμηθευτών διοικητικές αποφάσεις, οι οποίες είναι καθοριστικής σημασίας για την έκβαση της προσφυγής.

 Επί των δικαστικών εξόδων

70      Δεδομένου ότι η παρούσα διαδικασία έχει ως προς τους διαδίκους της κύριας δίκης τον χαρακτήρα παρεμπίπτοντος που ανέκυψε ενώπιον του αιτούντος δικαστηρίου, σ’ αυτό εναπόκειται να αποφανθεί επί των δικαστικών εξόδων. Τα έξοδα στα οποία υποβλήθηκαν όσοι υπέβαλαν παρατηρήσεις στο Δικαστήριο, πλην των ως άνω διαδίκων, δεν αποδίδονται.

Για τους λόγους αυτούς, το Δικαστήριο (πέμπτο τμήμα) αποφαίνεται:

Η οδηγία 2006/112/ΕΚ του Συμβουλίου, της 28ης Νοεμβρίου 2006, σχετικά με το κοινό σύστημα φόρου προστιθέμενης αξίας, η αρχή του σεβασμού των δικαιωμάτων άμυνας και το άρθρο 47 του Χάρτη των Θεμελιωδών Δικαιωμάτων της Ευρωπαϊκής Ένωσης πρέπει να ερμηνευθούν υπό την έννοια ότι δεν αντιτίθενται, καταρχήν, σε ρύθμιση ή σε πρακτική κράτους μέλους βάσει της οποίας, κατά την επαλήθευση του δικαιώματος προς έκπτωση του φόρου προστιθέμενης αξίας (ΦΠΑ) που ασκείται από υποκείμενο στον φόρο, η φορολογική αρχή δεσμεύεται από τις πραγματικές διαπιστώσεις και τους νομικούς χαρακτηρισμούς στους οποίους η ίδια έχει ήδη προβεί στο πλαίσιο συναφών διοικητικών διαδικασιών διεξαχθεισών κατά των προμηθευτών αυτού του υποκειμένου στον φόρο, επί των οποίων στηρίζονται αποφάσεις οι οποίες έχουν καταστεί απρόσβλητες και με τις οποίες διαπιστώνεται ότι οι προμηθευτές αυτοί τέλεσαν απάτη σχετική με τον ΦΠΑ, υπό την επιφύλαξη, πρώτον, ότι η εν λόγω ρύθμιση ή πρακτική δεν απαλλάσσει τη φορολογική αρχή από την υποχρέωση να γνωστοποιήσει στον υποκείμενο στον φόρο τα αποδεικτικά στοιχεία, συμπεριλαμβανομένων των προερχόμενων από τις συναφείς διοικητικές διαδικασίες, βάσει των οποίων προτίθεται να λάβει απόφαση και ότι ο ως άνω υποκείμενος στον φόρο δεν στερείται το δικαίωμά του να αμφισβητήσει λυσιτελώς, κατά τη διάρκεια της διαδικασίας που τον αφορά, αυτές τις πραγματικές διαπιστώσεις και νομικούς χαρακτηρισμούς, δεύτερον, ότι ο εν λόγω υποκείμενος μπορεί να έχει πρόσβαση κατά τη διαδικασία αυτή στο σύνολο των στοιχείων που συνελέγησαν στο πλαίσιο των ως άνω συναφών διοικητικών διαδικασιών ή οιασδήποτε άλλης διαδικασίας, επί των οποίων η εν λόγω αρχή προτίθεται να στηρίξει την απόφασή της και τα οποία μπορεί να είναι χρήσιμα για την άσκηση των δικαιωμάτων άμυνας, εκτός εάν σκοποί γενικού συμφέροντος δικαιολογούν τον περιορισμό της πρόσβασης αυτής, και, τρίτον, ότι δικαστήριο επιληφθέν προσφυγής κατά της εν λόγω απόφασης μπορεί να εξακριβώσει τη νομιμότητα της λήψης και της χρήσης των στοιχείων αυτών καθώς και των διαπιστώσεων που περιλαμβάνονται στις εκδοθείσες έναντι των εν λόγω προμηθευτών διοικητικές αποφάσεις, οι οποίες είναι καθοριστικής σημασίας για την έκβαση της προσφυγής.

ΠΗΓΗ: TAXHEAVEN

Αναζήτηση Άρθρων

ΔΕΔ 2621/2019 Rebate – Δεν προβλέπεται έκδοση πιστωτικού πριν την έκδοση της απόφασης Α. 1035/2019

ΑΠΟΦΑΣΗ

Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ’ όψη:

1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α’ 170), όπως ισχύει.
β. Του άρθρου 11 της Δ. ΟΡΓ. Α 1036990 ΕΞ 2017/10.03.2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β’/22.03.2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε).»
γ. Της ΠΟΛ 1064/12.04.2017 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων.

2. Την ΠΟΛ 1069/4-3-2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την υπ’ αριθμ. ΔΕΔ 1126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ 2759/ τ. Β’/ 01.09.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.

4. Την με ημερομηνία κατάθεσης 18/04/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανή προσφυγή της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία
« », ΑΦΜ , που εδρεύει στο , οδός , κατά της τεκμαιρόμενης αρνητικής απάντησης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών επί της με αρ. πρωτ /2018 επιφυλάξεως του άρθρου 20 του ν. 4174/2013 που υπεβλήθη από την προσφεύγουσα, συνημμένη στην με αριθμό καταχώρισης TAXISNET και ημερομηνία 20.12.2018 δήλωση Φ.Π.Α. για τη φορολογική περίοδο μηνός Νοεμβρίου έτους 2018 και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.

5. Τις απόψεις της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών.

6. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α 1 όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της με ημερομηνία κατάθεσης 18/04/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία « », η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

Μετά την πάροδο απράκτου τριμήνου απορρίφθηκε σιωπηρά από τον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. ΑΘΗΝΩΝ η με αριθμ. πρωτ /2018 επιφύλαξη της ως άνω προσφεύγουσας εταιρείας που υπεβλήθη συνημμένη με την με αριθμό καταχώρισης TAXISNET και ημερομηνία 20.12.2018 Δήλωση Φόρου Προστιθέμενης Αξίας μηνός Νοεμβρίου 2018 Συγκεκριμένα η προσφεύγουσα εταιρεία υπέβαλε στις 20/12/2018 δήλωση Φ.Π.Α. της φορολογικής περιόδου 01/11- 30/11/2018, με την ένδειξη «Με επιφύλαξη», λαμβάνοντας αριθμό καταχώρησης Taxisnet

Εν συνεχεία την ίδια μέρα υπέβαλε ενώπιον της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. ΑΘΗΝΩΝ, την σχετική δήλωση επιφύλαξης σύμφωνα με το άρθρο 20 του ν.4174/2013 με αριθμ. πρωτ /2018 καθόσον έκρινε ότι το ποσό του φόρου εκροών που αντιστοιχεί στην υποχρεωτικώς χορηγηθείσα έκπτωση (rebate) προς τα συνεργαζόμενα Νοσοκομεία, με βάση τις διατάξεις τόσο του εθνικού όσο και του ενωσιακού δικαίου σχετικά με τη μείωση της βάσης επιβολής του Φ.Π.Α. σε περίπτωση χορήγησης εκπτώσεων μετά την πραγματοποίηση των φορολογητέων πράξεων, δεν θα έπρεπε να συμπεριλαμβάνεται στη φορολογητέα αξία για σκοπούς επιβολής Φ.Π.Α. και, ως εκ τούτου, το ποσό φόρου εκροών 182.405,12 Ευρώ με το οποίο έχει επιβαρυνθεί λόγω της υποχρεωτικώς χορηγηθείσας έκπτωσης και το οποίο έχει ήδη αποδώσει στο Ελληνικό Δημόσιο μέσω των αρχικών εμπρόθεσμων περιοδικών δηλώσεων Φ.Π.Α. που υπέβαλε κατά την φορολογική περίοδο έκδοσης των οικείων τιμολογίων πώλησης και παράδοσης φαρμακευτικών προϊόντων στα Νοσοκομεία, θα πρέπει να αχθεί σε αντίστοιχη μείωση της φορολογικής οφειλής της κατά το χρόνο χορήγησης της έκπτωσης, η οποία αποδεικνύεται νομίμως και προσηκόντως δια της εκδόσεως των σχετικών πιστωτικών τιμολογίων.

Η προσφεύγουσα εταιρεία με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητά να γίνει δεκτή η εν λόγω προσφυγή, να ακυρωθεί η σιωπηρή απόρριψη του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. ΑΘΗΝΩΝ και να της επιστραφεί εντόκως το ποσό ΦΠΑ των 182.405,12 ευρώ, ως αχρεωστήτως καταβληθέν, προβάλλοντας τους παρακάτω ισχυρισμούς:

Μη νόμιμη η σιωπηρή απόρριψη της επιφύλαξης και, συνακόλουθα, εσφαλμένη και μη νόμιμη η άρνηση της Φορολογικής Διοίκησης να αναγνωρίσει το δικαίωμα της εταιρείας για μείωση της βάσης επιβολής του Φ.Π.Α. λόγω χορήγησης υποχρεωτικής εκ του νόμου έκπτωσης (rebate) στα Νοσοκομεία.

Βάσει των διατάξεων του άρθρου 35 του ν. 3918/2011, όπως ισχύουν από 1.01.2017 κατόπιν αντικατάστασής τους με την παρ. 1 του άρθρου 87 του ν. 4472/2017, η εταιρεία, υπό την ιδιότητά της ως κατόχου αδειών κυκλοφορίας φαρμακευτικών προϊόντων του στην Ελλάδα, υποχρεούται ανά τρίμηνο σε επιστροφή ενός ενιαίου ποσού (γνωστού ως ενοποιημένου rebate), μεταξύ άλλων και προς τα Νοσοκομεία, με τη μορφή έκπτωσης επί της τιμής παραγωγού. Σύμφωνα με τις ως άνω διατάξεις και επί τη βάσει σχετικών επιστολών-γνωστοποιήσεων απόδοσης οφειλόμενων ποσών rebate που η εταιρεία έλαβε από τα Νοσοκομεία με τα οποία είχε συνεργασθεί εντός του έτους 2017, υποχρεώθηκε να χορηγήσει σε αυτά επιστροφή επί των συνολικών πωλήσεων φαρμακευτικών προϊόντων έτους 2017 διά εκδόσεως πιστωτικών τιμολογίων. Προς τούτο, εξέδωσε τον μήνα Νοέμβριο έτους 2018 ενενήντα εννέα (99) πιστωτικά τιμολόγια τα οποία αφορούν συνολικό ποσό επιστροφής rebate ύψους 3.227.393,42 Ευρώ, συμπεριλαμβανομένου Φ.Π.Α.

Η αξία των εκροών βάσει των ως άνω πιστωτικών τιμολογίων ανέρχεται σε ποσό 3.044.988,30 Ευρώ, ενώ ο φόρος εκροών που αναλογεί σε αυτήν (υπολογιζόμενος με εσωτερική υφαίρεση με συντελεστές 6% και 4%) ανέρχεται σε 182.405,12 Ευρώ.

Κατά την υποβολή της περιοδικής δήλωσης Φ.Π.Α. φορολογικής περιόδου μηνός Νοεμβρίου 2018 η εταιρεία δεν έλαβε υπόψη τα ως άνω πιστωτικά τιμολόγια και, ως εκ τούτου, δε μείωσε το σύνολο των φορολογητέων εκροών (κωδ. 307) της εν λόγω δήλωσης κατά το ως άνω ποσό 3.044.988,30 Ευρώ ούτε το ποσό του φόρου εκροών (κωδ. 337) κατά το ποσό 182.405,12 Ευρώ. Από την εν λόγω δήλωση προέκυψε χρεωστικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. ποσού 1.157.184,58 Ευρώ, το οποίο αποδόθηκε στη Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Αθηνών διαδοχικά δια συμψηφισμού με απαιτήσεις της. Ωστόσο, επειδή η εταιρεία διατηρούσε παράλληλα αμφιβολίες σχετικά με την ορθότητα του εν λόγω χειρισμού, υπέβαλε ταυτόχρονα την με αρ. πρωτ /2018 ρητή, ειδική και αιτιολογημένη επιφύλαξη του άρθρου 20 Κ.Φ.Δ., με την οποία επικαλέσθηκε ότι το ποσό του φόρου εκροών που αντιστοιχεί στην υποχρεωτικώς χορηγηθείσα έκπτωση (rebate) προς τα συνεργαζόμενα Νοσοκομεία, με βάση τις διατάξεις τόσο του εθνικού όσο και του ενωσιακού δικαίου σχετικά με τη μείωση της βάσης επιβολής του Φ.Π.Α. σε περίπτωση χορήγησης εκπτώσεων μετά την πραγματοποίηση των φορολογητέων πράξεων, δεν θα έπρεπε να συμπεριλαμβάνεται στη φορολογητέα αξία για σκοπούς επιβολής Φ.Π.Α. και, ως εκ τούτου, το ποσό φόρου εκροών 182.405,12 Ευρώ με το οποίο έχει επιβαρυνθεί λόγω της υποχρεωτικώς χορηγηθείσας έκπτωσης και το οποίο έχει ήδη αποδώσει στο Ελληνικό Δημόσιο μέσω των αρχικών εμπρόθεσμων περιοδικών δηλώσεων Φ.Π.Α. που υπέβαλε κατά την φορολογική περίοδο έκδοσης των οικείων τιμολογίων πώλησης και παράδοσης φαρμακευτικών προϊόντων στα Νοσοκομεία, θα πρέπει να αχθεί σε αντίστοιχη μείωση της φορολογικής οφειλής της κατά το χρόνο χορήγησης της έκπτωσης, η οποία αποδεικνύεται νομίμως και προσηκόντως δια της εκδόσεως των σχετικών πιστωτικών τιμολογίων.

Ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών παρέλειψε να απαντήσει στην επιφύλαξη εντός της προβλεπόμενης προθεσμίας των ενενήντα (90) ημερών από την υποβολή της φορολογικής δήλωσης με επιφύλαξη (άρθρο 20 παρ. 1 Κ.Φ.Δ.).

Η Φορολογική Διοίκηση, δια της υπ’ αριθμ. 1035/2019 (ΦΕΚ Β’ 235/5.02.2019) Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, με την οποία τροποποιήθηκε η προγενέστερη Απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων ΠΟΛ 1115/2016 που είχε εκδοθεί αρχικά μόνο εν σχέσει με την φορολογική αντιμετώπιση της επιστροφής χρηματικών ποσών (clawback) βάσει των διατάξεων του άρθρου 11 του ν. 4052/2012 ανακαλώντας κατ’ ουσίαν την παλαιότερη θέση της (ΠΟΛ 1078/2012) κατά την οποία τα ποσά αυτά επιστροφής συνιστούν «εισφορά» των φαρμακευτικών εταιρειών υπέρ των ΦΚΑ και άρα βρίσκονται εκτός πεδίου Φ.Π.Α., αναγνώρισε ρητά το δικαίωμα μείωσης της φορολογητέας αξίας σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 19 παρ. 5 περ. α’ του Κώδικα Φ.Π.Α., στα ποσά των υποχρεωτικών εκπτώσεων-επιστροφών που χορηγούν οι ΚΑΚ φαρμακευτικών προϊόντων δυνάμει του άρθρου 35 παρ. 3 του ν. 3918/2011, όπως οι επίμαχες. Διευκρίνισε δε ότι προς τούτο προβλέπεται η έκδοση πιστωτικού τιμολογίου σύμφωνα με την παρ. 6 του άρθρου 8 των ΕΛΠ, το οποίο εκδίδεται μέχρι την 15η ημέρα του επόμενου μήνα από το χρόνο που γεννάται η υποχρέωση χορήγησης της έκπτωσης. Λαμβάνοντας ιδίως υπόψη την παρεμπίπτουσα κρίση του Συμβουλίου της Επικρατείας στις αποφάσεις υπ’ αριθμ. 3447-3450/2015 και 1282/2017, η οποία μάλιστα προσφάτως υιοθετήθηκε από τη Φορολογική Διοίκηση και εκφράσθηκε στην υπ’ αριθμ. 1035/2019 (ΦΕΚ Β’ 235/5.02.2019) Απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων, συνάγεται εύλογα ότι ο περιορισμός των χρηματικών απαιτήσεων που διατηρούν οι ΚΑΚ φαρμακευτικών προϊόντων έναντι των Νοσοκομείων, ο οποίος επιβάλλεται από τις διατάξεις του άρθρου 35 του ν. 3918/2011, όπως ισχύει, και ο οποίος δεν εδράζεται στη βούληση των ΚΑΚ, αλλά επιβάλλεται μονομερώς με διατάξεις διοικητικού δικαίου, ισοδυναμεί με υποχρεωτική εκ του νόμου χορηγούμενη έκπτωση από τους ΚΑΚ προς τα Νοσοκομεία, καθώς, όπως είναι προφανές στην υπό κρίση περίπτωση, η εταιρεία δεν μπορούσε να διαθέσει κατά το δοκούν το σύνολο του τιμήματος που εισέπραξε κατά την πώληση των προϊόντων της στα Νοσοκομεία.

Η άρνηση της φορολογικής αρχής να κάνει δεκτή την επιφύλαξη και, ως εκ τούτου, την μείωση της φορολογητέας αξίας στην υπό κρίση περίπτωση προσκρούει ευθέως στις ως άνω διατάξεις του άρθρου 19 παρ. 5 περ. α’ του Κώδικα Φ.Π.Α. και του άρθρου 90 παρ. 1 της Οδηγίας Φ.Π.Α., ενώ παραβιάζει και την θεμελιώδη αρχή της ουδετερότητας του φόρου που διέπει το κοινό σύστημα Φ.Π.Α. Περαιτέρω δε, έρχεται σε πλήρη αντίθεση με την προσφάτως εκφρασθείσα στην υπ’ αριθμ. 1035/2019 Απόφαση του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων θετική θέση της Διοίκησης σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 19 παρ. 5 περ. α’ του Κώδικα Φ.Π.Α., στην περίπτωση των υποχρεωτικών εκπτώσεων-επιστροφών (rebate) που χορηγούν οι ΚΑΚ φαρμακευτικών προϊόντων δυνάμει του άρθρου 35 παρ. 3 του ν. 3918/2011.

Επειδή στο άρθρο 35 του ν.3918/2011 ορίζεται: «1. α) Για κάθε φαρμακευτικό ιδιοσκεύασμα που συνταγογραφείται από ιατρό και το τίμημα του οποίου καλύπτεται από τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης (Φ.Κ.Α.), συμπεριλαμβανομένου του Οργανισμού Περίθαλψης Ασφαλισμένων Δημοσίου (Ο.Π.Α.Δ.) και του Οίκου Ναύτου, θεσπίζεται «τιμή κοινωνικής ασφάλισης» (εφεξής Τ.Κ.Α.) η οποία συνίσταται στην τιμή παραγωγού ή εισαγωγέα, όπως αυτή ορίζεται από τις αγορανομικές διατάξεις μειωμένη κατά 4%. Οι Φ.Κ.Α. καλύπτουν τη δαπάνη χορήγησης των συνταγογραφούμενων φαρμάκων μέχρι του ποσού της λιανικής τιμής μειωμένης κατά το ποσό της συμμετοχής του ασφαλισμένου και της προκύπτουσας διαφοράς μεταξύ της τιμής παραγωγού ή εισαγωγέα και της Τ.Κ.Α.. Η δαπάνη που αφορά το παρακρατούμενο 4% βαρύνει αποκλειστικά τη φαρμακοβιομηχανία ή τους κατόχους της άδειας κυκλοφορίας των φαρμακευτικών ιδιοσκευασμάτων και θεωρείται «επιστροφή» (rebate) των φαρμακευτικών εταιριών και των κατόχων άδειας κυκλοφορίας φαρμακευτικών προϊόντων προς τους Φ.Κ.Α..

β) Το ποσό που υποχρεούται να αποδώσει κάθε εταιρεία ή κάτοχος άδειας κυκλοφορίας φαρμακευτικών προϊόντων προκύπτει από τα στοιχεία των συνολικών πωλήσεών της, αφού αφαιρεθούν οι απευθείας εξαγωγές, οι πωλήσεις προς τα νοσοκομεία και οι παράλληλες εξαγωγές σύμφωνα με τα στοιχεία του Εθνικού Οργανισμού Φαρμάκων (ΕΟΦ). Για τον υπολογισμό του ποσού λαμβάνεται υπόψη η σχέση δημόσιας προς ιδιωτική φαρμακευτική δαπάνη, ήτοι 65%-35%.

γ) Το προηγούμενο εδάφιο β’ του παρόντος άρθρου δεν ισχύει για τις περιπτώσεις όπου ο εκάστοτε Φ.Κ.Α. έχει ενταχθεί στο Σύστημα Ηλεκτρονικής Συνταγογράφησης (εφεξής Σ.Η.Σ.) μέχρι την πλήρη εφαρμογή του τελευταίου ή διαθέτει άλλο ηλεκτρονικό σύστημα σάρωσης των συνταγών (scanning). Στις περιπτώσεις αυτές, το ποσό που υποχρεούται να αποδώσει κάθε εταιρεία ή κάτοχος άδειας κυκλοφορίας υπολογίζεται μέσω του Σ.Η.Σ. ή του άλλου συστήματος ανά Φ.Κ.Α. ή καταλογίζεται στον Ε. Ο.Π. Υ. Υ..

δ) i) Σε περίπτωση μη απόδοσης του ποσού επιστροφής, αυτό παρακρατείται με τη διαδικασία του Κ.Ε.Δ.Ε..

ii) Τα φαρμακευτικά ιδιοσκευάσματα για τα οποία δεν αποδόθηκε το ποσό της επιστροφής αφαιρούνται αυτόματα από τον κατάλογο συνταγογραφούμενων ιδιοσκευασμάτων της παρ.1 του άρθρου 12 του Ν. 3816/2010 .

iii) Οι εταιρείες δικαιούνται βεβαίωσης καταβολής του ποσού επιστροφής για φορολογική χρήση.

ε) Με κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομικών, Εργασίας και Κοινωνικής Ασφάλισης και Υγείας και Κοινωνικής Αλληλεγγύης, ρυθμίζεται η διαδικασία, προθεσμίες, τρόπος απόδοσης του ποσού έκπτωσης από τις φαρμακευτικές εταιρείες και τους κατόχους άδειας κυκλοφορίας φαρμακευτικών προϊόντων προς τους Φ.Κ.Α., ή τον Ε.Ο.Π.Υ.Υ. μετά την έναρξη λειτουργίας του, ο καταμερισμός του εισπραχθέντος ποσού στους Φ.Κ.Α., η επιβολή κυρώσεων σε περίπτωση παράβασης της παρούσας διάταξης και κάθε άλλο σχετικό θέμα για την εφαρμογή του παρόντος άρθρου.

2. Καθιερώνεται ποσό επιστροφής (rebate) για τις φαρμακευτικές εταιρείες ή τους κατόχους άδειας κυκλοφορίας φαρμακευτικών προϊόντων προς τα νοσοκομεία του ΕΣΥ και των αποκεντρωμένων μονάδων αυτών, στο Ωνάσειο Καρδιοχειρουργικό Κέντρο, στο Νοσοκομείο Παπαγεωργίου και στο Νοσοκομείο Ερρίκος Ντυνάν, καθώς και σε όλα τα νοσοκομεία του Δημοσίου οποιασδήποτε μορφής, το οποίο υπολογίζεται στο 5% επί της νοσοκομειακής τιμής, όπως αυτή ορίζεται από τις αγορανομικές διατάξεις. Το ποσό της επιστροφής υπολογίζεται επί του τιμολογίου αγοράς και συμψηφίζεται με τις οφειλές του νοσοκομείου προς τις φαρμακευτικές εταιρείες ή τους κατόχους άδειας κυκλοφορίας φαρμακευτικών προϊόντων. Εξαιρούνται τα φαρμακευτικά προϊόντα που θα ενταχθούν στη διαγωνιστική διαδικασία εφόσον η τιμή με την οποία θα κατακυρωθούν στο διαγωνισμό είναι μικρότερη από αυτήν που προκύπτει από την προηγούμενη επιστροφή επί της νοσοκομειακής τιμής.

Επειδή εν συνεχεία με το άρθρο 36 παρ.1 του ν.4025/2011 προστέθηκαν στο άρθρο 12 του Ν. 3816/2010 (Α’ 6) οι παράγραφοι 3, 4, 5 και 6 ως ακολούθως:

«3.α) Για την ένταξη κάθε φαρμακευτικού ιδιοσκευάσματος στο θετικό κατάλογο συνταγογραφούμενων φαρμάκων του εδαφίου α’ της παραγράφου 1 του παρόντος άρθρου θεσπίζεται εφάπαξ εισφορά ως τέλος εισόδου, ίση με το τέσσερα τοις εκατό (4%) επί της τιμής παραγωγού ή εισαγωγέα (ex-factory) του κάθε φαρμακευτικού ιδιοσκευάσματος και βαρύνει αποκλειστικά τις φαρμακευτικές εταιρείες ή τους κατόχους άδειας κυκλοφορίας (ΚΑΚ) φαρμακευτικών ιδιοσκευασμάτων.

β) Το ποσό που υποχρεούται να αποδώσει κάθε φαρμακευτική εταιρεία ή κάτοχος άδειας κυκλοφορίας φαρμακευτικών ιδιοσκευασμάτων προκύπτει με βάση στοιχεία του Εθνικού Οργανισμού Φαρμάκων, από το σύνολο των πωλήσεων αυτών σε νοσοκομεία, φαρμακαποθήκες και φαρμακεία κατά το χρονικό διάστημα από 1.1.2011 μέχρι 30.6.2011, πολλαπλασιασμένου επί δύο (2). Το σύνολο των πωλήσεων υπολογίζεται σε τιμή παραγωγού ή εισαγωγέα, όπως αυτή ορίζεται από τη με αριθμό ΔΥΓ3δ/οικ.66084 «Διατάξεις Τιμολόγησης Φαρμάκων» (Β’ 1231) υπουργική απόφαση.

γ) Ο ΕΟΦ μέχρι τις 10.10.2011 υποχρεούται να συντάξει και να αποστείλει στη Γενική Γραμματεία Κοινωνικών Ασφαλίσεων επίσημη κατάσταση με τις πωλήσεις κάθε φαρμακευτικής εταιρείας ανά προϊόν και να υπολογίσει το ποσό, το οποίο θα πρέπει να αποδώσει η κάθε υπόχρεη φαρμακευτική εταιρεία ή ο κάτοχος άδειας κυκλοφορίας φαρμακευτικού ιδιοσκευάσματος.

δ) Κάθε φαρμακευτική εταιρία ή κάτοχος αδειών κυκλοφορίας φαρμακευτικών ιδιοσκευασμάτων υποχρεούται να αποδίδει το τέλος εισόδου σε Λογαριασμό Τραπέζης, που καθορίζεται από τις υπηρεσίες της Γενικής Γραμματείας Κοινωνικών Ασφαλίσεων μέχρι τις 15.11.2011. Σε περίπτωση υπάρξεως και τοπικού αντιπροσώπου, η γνωστοποίηση του υπολογισθέντος ποσού και η απόδοση στο λογαριασμό γίνεται από τον Κάτοχο Άδειας Κυκλοφορίας με μέριμνα του τοπικού αντιπροσώπου. Οι εταιρείες δικαιούνται βεβαίωσης καταβολής του ποσού για φορολογική χρήση.

ε) Στις Διευθύνσεις Οικονομικού και Ασφάλισης Ασθένειας και Μητρότητας της Γενικής Γραμματείας Κοινωνικών Ασφαλίσεων ανατίθεται ο συντονισμός, η επεξεργασία και κάθε άλλη αναγκαία ενέργεια για την υλοποίηση της εν λόγω διάταξης. Σε περίπτωση μη απόδοσης του τέλους εισόδου από τους υπόχρεους μέχρι τις 15.11.2011, το φαρμακευτικό ιδιοσκεύασμα αποκλείεται αυτοδίκαια από το θετικό κατάλογο συνταγογραφούμενων φαρμάκων. Η ευθύνη ενημέρωσης όλων των αρμόδιων φορέων για τον αποκλεισμό φαρμακευτικών ιδιοσκευασμάτων από το θετικό κατάλογο λόγω μη καταβολής του ως άνω τέλους εισόδου ανήκει στην Διεύθυνση Ασφάλισης Ασθένειας και Μητρότητας της Γ.Γ.Κ.Α..»

4. Για κάθε νέο φαρμακευτικό ιδιοσκεύασμα, που θα εγκρίνεται στο θετικό κατάλογο συνταγογραφούμενων φαρμάκων θεσπίζεται πάγια εφάπαξ εισφορά, ως τέλος εισόδου, ποσού δύο χιλιάδων ευρώ για την πρώτη περιεκτικότητα και χιλίων ευρώ για καθεμία από τις υπόλοιπες περιεκτικότητές του.

5. α) Για τη συμμετοχή των φαρμακευτικών ιδιοσκευασμάτων στο θετικό κατάλογο συνταγογραφούμενων φαρμάκων κάθε φαρμακευτική εταιρεία ή κάτοχος άδειας κυκλοφορίας φαρμακευτικών ιδιοσκευασμάτων υποχρεούται να έχει εξοφλήσει το συνολικό ποσό της «επιστροφής» (rebate) του έτους 2011, μέχρι τις 15.11.2011, προκειμένου τα φαρμακευτικά σκευάσματα να συμμετέχουν στο θετικό κατάλογο μετά την 1.1.2012.

β) Το συνολικό ποσό της «επιστροφής» (rebate) του 2011, θα υπολογιστεί με βάση το ποσό που αναλογεί για το διάστημα από 1.1.2011 έως 30.4.2011 (α’ τετράμηνο 2011), πολλαπλασιαζόμενο επί τρία (3). Ο υπολογισμός του ποσού (rebate) για το χρονικό διάστημα από 1.1.2011 έως 28.2.2011 γίνεται σύμφωνα με τα οριζόμενα στην παράγραφο 6 του άρθρου 35 του Ν.3697/2008 (Α’ 194), ενώ για το χρονικό διάστημα από 1.3.2011 έως 30.4.2011 σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 35 του Ν. 3918/2011 (Α’ 31).

γ) Ο Εθνικός Οργανισμός Φαρμάκων υποχρεούται μέχρι τις 10.10.2011 να συντάξει και να αποστείλει στη Γενική Γραμματεία Κοινωνικών Ασφαλίσεων κατάσταση με τις συνολικές πωλήσεις κάθε φαρμακευτικής εταιρείας ανά προϊόν και να υπολογίσει το ποσό, το οποίο θα πρέπει να αποδοθεί από την υπόχρεη φαρμακευτική εταιρεία ή κάτοχο άδειας κυκλοφορίας.

δ) Κάθε φαρμακευτική εταιρία ή κάτοχος αδειών κυκλοφορίας φαρμακευτικών ιδιοσκευασμάτων υποχρεούται να αποδώσει το σύνολο του ποσού επιστροφής (rebate) του έτους 2011 μέχρι τις 15.11.2011, σε λογαριασμό τραπέζης, που καθορίζεται από τις υπηρεσίες της Γενικής Γραμματείας Κοινωνικών Ασφαλίσεων. Σε περίπτωση υπάρξεως και τοπικού αντιπροσώπου, η γνωστοποίηση του υπολογισθέντος ποσού και η απόδοση στο λογαριασμό γίνεται από τον Κάτοχο Άδειας Κυκλοφορίας με μέριμνα του τοπικού αντιπροσώπου. Οι εταιρείες δικαιούνται να λάβουν βεβαίωση καταβολής του ποσού για φορολογική χρήση. Σε περίπτωση μη απόδοσης του συνόλου του ποσού επιστροφής (rebate) έτους 2011 μέχρι τις 15.11.2011 επιβάλλεται ποινή αποκλεισμού του φαρμακευτικού ιδιοσκευάσματος από το θετικό κατάλογο συνταγογραφούμενων φαρμάκων.

ε) Στις Διευθύνσεις Οικονομικού και Ασφάλισης Ασθένειας και Μητρότητας της Γενικής Γραμματείας Κοινωνικών Ασφαλίσεων ανατίθεται ο συντονισμός, η επεξεργασία και κάθε άλλη αναγκαία ενέργεια για την υλοποίηση των ανωτέρω διατάξεων.

6. Για τα φάρμακα που εντάσσονται στη θετική λίστα και έχουν τιμή υψηλότερη από την τιμή αναφοράς της θεραπευτικής κατηγορίας στην οποία ανήκουν, το ποσό επιστροφής (rebate) που θα πρέπει να καταβάλλουν, με βάση τη διαφορά αυτή, θα υπολογιστεί μετά την εκδίκαση και έκδοση των σχετικών αποφάσεων από τη Δευτεροβάθμια Επιτροπή Λίστας.».

Επειδή με το άρθρο 22 του ν.4052/2012 η παράγραφος 1 του άρθρου 35 του Ν. 3918/2011 (Α’ 31) αντικαθίσταται ως ακολούθως:

«1.α) Για κάθε φαρμακευτικό ιδιοσκεύασμα που συνταγογραφείται από ιατρό και το τίμημα του οποίου καλύπτεται από τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης (Φ.Κ.Α.), τον Ενιαίο Οργανισμό Παροχών Υγειονομικής Περίθαλψης (Ε.Ο.Π.Υ.Υ.) και τον Οίκο Ναύτου, θεσπίζεται «τιμή κοινωνικής ασφάλισης» (εφεξής Τ.Κ.Α.) η οποία συνίσταται στην τιμή παραγωγού ή εισαγωγέα, όπως αυτή ορίζεται στην κάθε φορά ισχύουσα υπουργική απόφαση που καθορίζει τον τρόπο τιμολόγησης των φαρμακευτικών ιδιοσκευασμάτων μειωμένη κατά 9%. Οι Φ.Κ.Α. καλύπτουν τη δαπάνη χορήγησης των συνταγογραφούμενων φαρμάκων μέχρι του ποσού της λιανικής τιμής μειωμένης κατά το ποσό της συμμετοχής του ασφαλισμένου και της προκύπτουσας διαφοράς μεταξύ της τιμής παραγωγού ή εισαγωγέα και της Τ.Κ.Α.. Η δαπάνη που αφορά το παρακρατούμενο 9% βαρύνει αποκλειστικά τους κατόχους της άδειας κυκλοφορίας (Κ.Α.Κ.) των φαρμακευτικών ιδιοσκευασμάτων και θεωρείται «επιστροφή» (rebate) των Κ.Α.Κ. των φαρμακευτικών προϊόντων προς τους Φ.Κ.Α. και τον Ε.Ο.Π.ΥΥ..

β) Το ποσό που υποχρεούται να αποδώσει κάθε εταιρεία ή κάτοχος άδειας κυκλοφορίας φαρμακευτικών προϊόντων προκύπτει από τα στοιχεία των συνολικών πωλήσεών της ανά φαρμακευτικό ιδιοσκεύασμα, αφού αφαιρεθούν οι πωλήσεις προς τα νοσοκομεία και οι παράλληλες εξαγωγές σύμφωνα με τα στοιχεία του Εθνικού Οργανισμού Φαρμάκων (Ε.Ο.Φ.). Για τον υπολογισμό του ποσού λαμβάνεται υπόψη η σχέση δημόσιας προς ιδιωτική φαρμακευτική δαπάνη, ήτοι 80% – 20%.

γ) Επιπροσθέτως των διατάξεων των προηγούμενων περιπτώσεων α’ και β’ οι ΚΑΚ κάθε τρίμηνο, αρχής γενομένης από 1-1-2012 υποχρεούνται σε πρόσθετη κλιμακούμενη επιστροφή «rebate» ανάλογα με τον συνολικό όγκο πωλήσεων του κάθε φαρμακευτικού προϊόντος του προηγούμενου τριμήνου, …».

Επειδή με το άρθρο 87 του ν.4472/2017 τροποποιήθηκε ο υπολογισμός του ως άνω rebate και συγκεκριμένα το άρθρο 35 του Ν. 3918/2011 (Α’ 31) αντικαταστάθηκε ως εξής: «1. Για κάθε φαρμακευτικό ιδιοσκεύασμα που συνταγογραφείται από ιατρό και το τίμημα του οποίου καλύπτεται από τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης (Φ.Κ.Α.) και τον Εθνικό Οργανισμό Παροχών Υπηρεσιών Υγείας (Ε.Ο.Π.Υ.Υ.) θεσπίζεται «τιμή κοινωνικής ασφάλισης» (εφεξής Τ.Κ.Α.), η οποία συνίσταται επί της τιμής παραγωγού και εισαγωγέα, όπως αυτή ορίζεται στην εκάστοτε ισχύουσα υπουργική απόφαση που καθορίζει τον τρόπο τιμολόγησης των φαρμακευτικών ιδιοσκευασμάτων, μειωμένη κατά τα ποσοστά επιπρόσθετης έκπτωσης των παραγράφων 2 και 3 του παρόντος άρθρου.

2. Τα φαρμακεία του Ε.Ο.Π.Υ.Υ., τα νοσοκομεία του Ε.Σ.Υ. και των αποκεντρωμένων μονάδων αυτών, το Ωνάσειο Καρδιοχειρουργικό Κέντρο, το Νοσοκομείο Παπαγεωργίου, καθώς και όλα τα νοσοκομεία του Δημοσίου οποιασδήποτε μορφής προμηθεύονται τα φαρμακευτικά προϊόντα με ποσοστό έκπτωσης 5% επί της νοσοκομειακής τιμής, όπως αυτή η τιμή εκάστοτε καθορίζεται στην ισχύουσα υπουργική απόφαση που καθορίζει τον τρόπο τιμολόγησης των φαρμακευτικών ιδιοσκευασμάτων. Το ποσό της έκπτωσης του 5% ως άνω υπολογίζεται επί του τιμολογίου αγοράς των νοσοκομείων. Εξαιρούνται τα φαρμακευτικά προϊόντα που θα ενταχθούν στη διαγωνιστική διαδικασία εφόσον η τιμή με την οποία θα κατακυρωθούν στο διαγωνισμό, είναι μικρότερη από αυτήν που προκύπτει από την προηγούμενη επιστροφή επί της νοσοκομειακής τιμής. Το ποσοστό αυτής της έκπτωσης συνυπολογίζεται και αφαιρείται κατά τον τελικό υπολογισμό του συνολικού ποσοστού επιστροφής (rebate) που ορίζεται στην επόμενη παράγραφο.

3. Οι Κάτοχοι Άδειας Κυκλοφορίας φαρμάκων (ΚΑΚ) υποχρεούνται κάθε τρίμηνο σε ποσό επιστροφής ίσο με το ποσοστό επί των συνολικών πωλήσεων, του προηγούμενου τριμήνου όλων των συσκευασιών, περιεκτικοτήτων και μορφών του εκάστοτε φαρμακευτικού προϊόντος, σύμφωνα με τον τύπο …

Το τελικό ποσό που καλείται να επιστρέψει κάθε Κ.Α.Κ. προκύπτει από τον πολλαπλασιασμό του ανωτέρω ποσοστού ( ) με τις συνολικές πωλήσεις του προηγούμενου τριμήνου όλων των συσκευασιών, περιεκτικοτήτων και μορφών του εκάστοτε φαρμακευτικού προϊόντος που υπολογίζονται στη βάση της τιμής παραγωγού, όπως ορίζεται από τις υπουργικές αποφάσεις τιμολόγησης. Για την απόδοση του πρόσθετου ποσού επιστροφής λαμβάνονται υπόψη οι πωλήσεις του προηγούμενου τριμήνου βάσει των στοιχείων που αντλεί ο Ε.Ο.Π.Υ.Υ. και οι Φ.Κ.Α. από το σύστημα ηλεκτρονικής συνταγογράφησης, το σύστημα σάρωσης συνταγών του Ε.Ο.Π.Υ.Υ. και από το άθροισμα των τιμολογίων που εκδίδουν οι φαρμακευτικές εταιρείες προς τα φαρμακεία του Ε.Ο.Π.Υ.Υ. στο σύνολό τους και σε κάθε νοσοκομείο του Ε.Σ.Υ. ξεχωριστά. Το ποσό καταβάλλεται αντίστοιχα για το πρώτο τρίμηνο μέχρι 31 Μαΐου, για το δεύτερο τρίμηνο μέχρι 31 Αυγούστου, για το τρίτο τρίμηνο μέχρι 30 Νοεμβρίου του ίδιου έτους και για το τέταρτο τρίμηνο μέχρι 28 Φεβρουαρίου του επόμενου έτους. Η είσπραξη των εν λόγω ποσών γίνεται αποκλειστικά με ευθύνη και μέριμνα των υπηρεσιών των φορέων, στα πλαίσια περιστολής της φαρμακευτικής δαπάνης. Για τους φορείς που δεν διαθέτουν σύστημα ηλεκτρονικής συνταγογράφησης ή σάρωσης συνταγών το ποσό που υποχρεούται να αποδώσει κάθε εταιρεία ή κάτοχος άδειας κυκλοφορίας φαρμακευτικών προϊόντων προκύπτει από τα στοιχεία των συνολικών πωλήσεών της ανά φαρμακευτικό ιδιοσκεύασμα, αφού αφαιρεθούν οι πωλήσεις προς τα νοσοκομεία και οι παράλληλες εξαγωγές σύμφωνα με τα στοιχεία του Εθνικού Οργανισμού Φαρμάκων (Ε.Ο.Φ.) και για τον υπολογισμό του ποσού αυτού λαμβάνεται υπόψη η σχέση δημόσιας προς ιδιωτική φαρμακευτική δαπάνη, ήτοι 80% – 20%.

4. Η καταβολή του ποσού επιστροφής των παραγράφων 2 και 3 από τον Κ.Α.Κ. ή φαρμακευτική εταιρεία μπορεί να γίνει είτε με απευθείας κατάθεση μετρητών στον λογαριασμό του Ε.Ο.Π.Υ.Υ. ή του ΦΚΑ και του νοσοκομείου, είτε μέσω συμψηφισμού του ποσού επιστροφής με αντίστοιχες οφειλές του Ε.Ο.Π.Υ.Υ. ή του νοσοκομείου προς τις φαρμακευτικές εταιρείες για προμήθεια φαρμάκων στα φαρμακεία τους.

5. Ο Ε.Ο.Π.Π.Υ. δύναται να συμψηφίζει με απόφαση Διοικητικού Συμβουλίου τα οφειλόμενα από τους Κατόχους Άδειας Κυκλοφορίας (Κ.Α.Κ.) φαρμακευτικών ιδιοσκευασμάτων ποσά, που προκύπτουν από την υποχρέωσή τους επιστροφής (rebate) των παραγράφων 2 και 3 του παρόντος άρθρου, με ισόποσες οφειλές του προς τους Κ.Α.Κ., από την προμήθεια φαρμακευτικών ιδιοσκευασμάτων για τα φαρμακεία του, τα Νοσοκομεία του Ε.Σ.Υ., τους συμβεβλημένους παρόχους και τους εποπτευόμενους από το Υπουργείο Υγείας Φορείς και Οργανισμούς καθώς και τα υπαγόμενα σε αυτό Ν.Π.Ι.Δ.. και Ν.Π.Δ.Δ. Εφόσον μετά τον συμψηφισμό ως ανωτέρω, παραμένει ανεξόφλητο ποσό απαιτήσεων ή σε περίπτωση κατά την οποία φαρμακευτικές εταιρείες ή Κ.Α.Κ. φαρμακευτικών σκευασμάτων δεν έχουν απαιτήσεις έναντι του Ε.Ο.Π.Υ.Υ., αλλά μόνο έναντι νοσοκομείων, τότε οι απαιτήσεις του Ε.Ο.Π.Π.Υ. έναντι των φαρμακευτικών εταιρειών ή των Κ.ΑΚ από το ποσό επιστροφής (rebate) που προβλέπεται στις παραγράφους 2 και 3 του παρόντος άρθρου δύνανται να εκχωρούνται κατόπιν απόφασης του Διοικητικού του Συμβουλίου, προς τα νοσοκομεία έναντι καταβολής νοσοκομειακής φαρμακευτικής δαπάνης ασφαλισμένων του, τα δε νοσοκομεία συμψηφίζουν υποχρεωτικά το ποσό των ανωτέρω εκχωρούμενων προς αυτά απαιτήσεων με οφειλές τους προς τις φαρμακευτικές εταιρείες και τους Κ.Α.Κ. φαρμακευτικών σκευασμάτων. Ο συμψηφισμός γίνεται μόνο μεταξύ των εκχωρηθέντων προς τα νοσοκομεία, κατά το προηγούμενο εδάφιο, απαιτήσεων και εκκαθαρισμένων οφειλών των νοσοκομείων προς φαρμακευτικές εταιρείες ή Κατόχους Αδείας Κυκλοφορίας (Κ.Α.Κ.) φαρμακευτικών σκευασμάτων που δημιουργήθηκαν εντός του ίδιου έτους. Με κοινή απόφαση των Υπουργών Οικονομικών και Υγείας καθορίζονται τα ποσά που κάθε φορά εκχωρούνται και συμψηφίζονται κατά τις διατάξεις της παρούσας παραγράφου, η σχετική διαδικασία, καθώς και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή των προηγούμενων εδαφίων.

6. α) Σε περίπτωση μη έγκαιρης απόδοσης του ποσού επιστροφής των παραγράφων 2 και 3 του παρόντος άρθρου, αυτά εισπράττονται με τη διαδικασία του Κ.Ε.Δ.Ε..
β) Τα φαρμακευτικά προϊόντα για τα οποία δεν αποδόθηκε το ποσό της επιστροφής διαγράφονται από τον κατάλογο αποζημιούμενων φαρμάκων της παρ. 1 του άρθρου 12 του Ν. 3816/2010 . γ) Οι εταιρείες δικαιούνται βεβαίωσης καταβολής του ποσού επιστροφής για φορολογική χρήση.

7. Για τα εμβόλια του Εθνικού Προγράμματος Εμβολιασμών και τα φάρμακα που εισάγονται μέσω ΙΦΕΤ, οι Κάτοχοι Άδειας Κυκλοφορίας απαλλάσσονται της υποχρέωσης καταβολής των επιστροφών του παρόντος.

8. Για τις ειδικές περιπτώσεις που επιλέγεται φάρμακο το οποίο δεν διαθέτει γενόσημο ή μια θεραπευτική κατηγορία στο σύνολό της περιέχει μία μοναδική ή περισσότερες δραστικές ουσίες χωρίς γενόσημα φάρμακα, όπου επιλέγεται φάρμακο με λιανική τιμή υψηλότερη από την τιμή αποζημίωσης, ο ασθενής καλύπτει εκτός από την προβλεπόμενη θεσμοθετημένη συμμετοχή το ήμισυ της διαφοράς μεταξύ της τιμής αποζημίωσης και της λιανικής τιμής του φαρμάκου.

9. Στην περίπτωση των φαρμάκων της περίπτωσης α’ της παρ. 2 του άρθρου 12 του Ν. 3816/2010 , τα οποία χορηγούνται από ιδιωτικά φαρμακεία, ο Ε.Ο.Π.Υ.Υ. επιβάλει πέραν του rebate της παραγράφου 1 του παρόντος rebate τέτοιο ώστε η τελική τιμή αγοράς για τον Ε.Ο.Π.Υ.Υ. να είναι αντίστοιχη με εκείνη που επιτυγχάνεται όταν προμηθεύεται το φάρμακο αυτό από τα φαρμακεία του.».

2. Με απόφαση του Υπουργού Υγείας, μετά από πρόταση του Δ.Σ. του Ε.Ο.Π.Υ.Υ., η οποία λαμβάνει υπόψη της τη γνώμη της Επιτροπής του άρθρου 15 της υπουργική απόφαση οικ. 3457/2014 (Β’ 64), δύνανται να τίθενται ετήσιοι προϋπολογισμοί φαρμακευτικής δαπάνης σε επίπεδο φαρμάκου, δραστικής ουσίας (ATC5) ή θεραπευτικής κατηγορίας (ATC4). Η ρύθμιση αυτή δύναται να εφαρμόζεται ειδικότερα σε περιπτώσεις εισαγωγής πολλών νέων φαρμάκων σε συγκεκριμένες θεραπευτικές κατηγορίες. Σε τέτοιες περιπτώσεις οι επιμέρους στόχοι συνυπολογίζονται στον καθορισμό της υπέρβασης της φαρμακευτικής δαπάνης του Ε.Ο.Π.Υ.Υ. και στον επιμερισμό της υπέρβασης ανά φαρμακευτική εταιρεία ή κάτοχο άδειας κυκλοφορίας. Κατά τα λοιπά εφαρμόζεται η υπ’αριθμ. οικ.Γ5/63587/2015 υπουργική απόφαση (Β’ 1803). 3. Με απόφαση του Υπουργού Υγείας, μετά από πρόταση της Επιτροπής του άρθρου 15 της υπουργικής απόφασης οικ. 3457/2014 (Β’ 64), η οποία υποχρεωτικά ενσωματώνει τους συνταγογραφικούς περιορισμούς της Επιτροπής της περίπτωσης γ’ της παρ. 1 του άρθρου 12 του Ν. 3816/2010 (Επιτροπή Θετικής Λίστας), για μεμονωμένα φάρμακα ή ομάδες φαρμάκων ή για φάρμακα για τα οποία έχει τεθεί ετήσιος προϋπολογισμός φαρμακευτικής δαπάνης, σύμφωνα με την προηγούμενη παράγραφο του παρόντος άρθρου, δύνανται να εκδίδονται πρωτόκολλα συνταγογράφησης, η τήρηση των οποίων καθίσταται υποχρεωτική για την αποζημίωση των φαρμάκων αυτών. Η ως άνω επιτροπή για την ανάπτυξη των πρωτοκόλλων συνταγογράφησης λαμβάνει υπόψη της επιστημονικά κριτήρια, συμπεριλαμβανομένων στοιχείων επιδημιολογικής συχνότητας (επιπολασμός και επίπτωση) και αναγκών κάλυψης σε νόσους και νοσηλείες, καθώς επίσης και οικονομικά κριτήρια, στα οποία συμπεριλαμβάνεται η δημοσιονομική επίπτωση της αποζημίωσης του φαρμάκου βάσει της τιμής αποζημίωσης, όπως εκάστοτε καθορίζεται. Για την εφαρμογή της παρούσας διάταξης, η Επιτροπή Διαπραγμάτευσης που ορίζεται στη διάταξη του άρθρου 3 του Ν. 4208/2013 (Α’ 252) στέλνει άμεσα το τυχόν αποτέλεσμα της διαπραγμάτευσης στην Επιτροπή Θετικής Λίστας για να ενσωματωθούν στις εισηγήσεις της…

9. Η παράγραφος 1 του παρόντος άρθρου εφαρμόζεται αναδρομικά από 1.1.2017, εκτός εάν ορίζεται διαφορετικά στο παρόν άρθρο.».

Επειδή από την Φορολογική Διοίκηση με την ΠΟΛ.1078/2012 έχει γίνει δεκτό ότι το ποσό rebate συνιστά εισφορά των φαρμακευτικών επιχειρήσεων υπέρ των Φορέων Κοινωνικής Ασφάλισης, βαρύνει ως παραγωγική δαπάνη τα ακαθάριστα έσοδα του έτους εντός του οποίου καταβάλλεται και συνεπώς είναι εκτός πεδίου εφαρμογής του ΦΠΑ. Περαιτέρω και με τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013 τα ποσά rebate που αποδίδονται στον ΕΟΠΥΥ μειώνουν τα ακαθάριστα έσοδα του έτους εντός του οποίου καταβλήθηκαν.

Επειδή με τις προπαρατεθείσες διατάξεις του άρθρου 22 του ν. 4052/2012 αντικαταστάθηκε το άρθρο 35 παρ. 1 του ν. 3918/2011 και επεβλήθη στις φαρμακευτικές επιχειρήσεις, κατόχους των αδειών κυκλοφορίας (Κ.Α.Κ.) των φαρμακευτικών ιδιοσκευασμάτων, προκειμένου για κάθε συνταγογραφούμενο από ιατρό φαρμακευτικό ιδιοσκεύασμα, το τίμημα του οποίου καλύπτεται από τους φορείς κοινωνικής ασφάλισης (Φ.Κ.Α.), τον Ε.Ο.Π.Υ.Υ. και τον Οίκο Ναύτου, η υποχρέωση αφ’ ενός «επιστροφής» στους εν λόγω φορείς ποσού ανερχομένου σε ποσοστό (9%) επί της τιμής παραγωγού ή εισαγωγέως και αφ’ ετέρου «πρόσθετης επιστροφής», ήτοι ποσού κλιμακούμενου αναλόγως του όγκου πωλήσεων εκάστου φαρμάκου σε ορισμένη χρονική περίοδο.

Τα εν λόγω μέτρα (rebate), με τα οποία επιδιώκεται, κατά τα προκύπτοντα από τις προπαρασκευαστικές εργασίες του ανωτέρω νόμου, η μείωση της δημόσιας φαρμακευτικής δαπάνης, συνίστανται σε περιορισμό χρηματικών απαιτήσεων που απορρέουν από εξωνοσοκομειακές πωλήσεις φαρμάκων προς χρήση των ασφαλισμένων των φορέων κοινωνικής ασφαλίσεως (Φ.Κ.Α.) με (ολική ή μερική, κατά περίπτωση) κάλυψη της δαπάνης από τους Φ.Κ.Α. και όχι σε επιβολή φόρου ή κοινωνικής εισφοράς ως πόρου των Φ.Κ.Α. (σκέψη 5-ΣτΕ 3447,3448,3449,3450/2015,1282/2017).

Επειδή, επιπλέον με τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4052/2012 και της Κ.Υ.Α. Φ.42000/8809/1081/4.5.2012, δεν επεβλήθη ανταποδοτικό τέλος, φόρος ή κοινωνική εισφορά ως πόρος των φορέων κοινωνικής ασφάλισης (Φ.Κ.Α.) ούτε επεβλήθη περιορισμός, γενικώς, των απαιτήσεων από τις πωλήσεις των φαρμάκων. Με τις διατάξεις αυτές θεσπίσθηκε υποχρέωση «επιστροφής» και «πρόσθετης κλιμακούμενης επιστροφής» ως περιορισμός των χρηματικών απαιτήσεων των κατόχων αδειών κυκλοφορίας (Κ.Α.Κ.) φαρμακευτικών προϊόντων κατά των Φ.Κ.Α. από τις εξωνοσοκομειακές πωλήσεις φαρμάκων συνταγογραφούμενων ιδιοσκευασμάτων) προς χρήση των ασφαλισμένων των Φ.Κ.Α., των οποίων (πωλήσεων) τη δαπάνη καλύπτουν ολικώς ή μερικώς οι Φ.Κ.Α.( σκ.10-ΣτΕ 1282/2017).

Επειδή, για την εξυπηρέτηση του δημοσίου συμφέροντος, ιδίως δε για την αντιμετώπιση οξείας δημοσιονομικής κρίσεως, ο περιορισμός της δημόσιας δαπάνης, με αντίστοιχο περιορισμό χρηματικών απαιτήσεων που απορρέουν από τις εξωνοσοκομειακές πωλήσεις φαρμάκων με κάλυψη της δαπάνης (ολική ή μερική) από τους Φ.Κ.Α., είναι επιτρεπτός κατά το Σύνταγμα, εάν κατά την κρίση του νομοθέτη, που υπόκειται στον οριακό έλεγχο συνταγματικότητας του Συμβουλίου της Επικρατείας, αποτελεί πρόσφορο και αναγκαίο μέτρο, μη απαιτουμένης και προηγούμενης ειδικής μελέτης για την θέσπισή του.(σκ.10-ΣτΕ 1282/2017). Περαιτέρω, τα εν λόγω μέτρα «επιστροφής» και «πρόσθετης κλιμακούμενης επιστροφής» συμβάλλουν στην βελτίωση των οικονομικών των φορέων κοινωνικής ασφάλισης και εντεύθεν στην διατήρηση του αντίστοιχου -σημαντικού- κύκλου εργασιών των δραστηριοποιουμένων στον χώρο αυτόν επιχειρήσεων, χωρίς να επιβαρύνουν τις λοιπές επιχειρηματικές δραστηριότητές τους στην αγορά του φαρμάκου, ενώ, κατά τα ρητώς προβλεπόμενα στο ως άνω άρθρο 22 του ν. 4052/2012, το ποσό της «επιστροφής» εκπίπτει, ως παραγωγική δαπάνη, από τα ακαθάριστα έσοδα των υπόχρεων, σύμφωνα με τις διατάξεις της φορολογικής νομοθεσίας (άρθρο 31 παρ. 1 περ. ε’ ν. 2238/1994, Α’ 151).(σκ.10-ΣτΕ 1282/2017).

Επειδή από την ως άνω νομολογία του ΣτΕ κρίθηκε ότι το rebate είναι περιορισμός των χρηματικών απαιτήσεων των φαρμακευτικών εταιρειών, Κατόχων Άδειας Κυκλοφορίας (Κ.Α.Κ.) φαρμακευτικών προϊόντων και δεν αποτελεί φόρο ή κοινωνική εισφορά ενώ ως αντίκρυσμα του κόστους που συνεπάγεται για τις φαρμακευτικές εταιρείες, θεωρείται βάσει των κείμενων διατάξεων παραγωγική δαπάνη που εκπίπτει από τα ακαθάριστα έσοδά τους σύμφωνα και με τις διατάξεις του άρθρου 22 του ν.4172/2013 χωρίς ωστόσο να εμπίπτει στο πεδίο εφαρμογής του Φ.Π.Α. (σχετ. και η ΠΟΛ.1078/2012).

Επειδή σύμφωνα με την ισχύουσα στην περίπτωση νομοθεσία, για την καταβολή του rebate από την πλευρά των κατόχων αδειών κυκλοφορίας (Κ.Α.Κ.) του άρθρου 35 του ν.3918/2011, όπως τροποποιήθηκε και ισχύει, δεν προβλέπεται η έκδοση πιστωτικού τιμολογίου όπως προβλέπεται για την περίπτωση του μηχανισμού αυτόματης επιστροφής (claw back) (σχετ. ΠΟΛ 1078/2012, ΠΟΛ 1191/2014 και ΠΟΛ 1115/2016) καθόσον για τον περιορισμό της χρηματικής απαίτησης η κάθε φαρμακευτική εταιρεία ενημερώνεται από τον Φορέα Κοινωνικής Ασφάλισης, με ιδιαίτερη γνωστοποίηση για την απόδοση του οφειλόμενου ποσού rebate, σε τραπεζικό λογαριασμό και για την καταβολή του ποσού εκδίδεται από τον Φορέα σχετική βεβαίωση καταβολής του ποσού για φορολογική χρήση, η οποία μαζί με το τραπεζικό έγγραφο κατάθεσης αποτελούν το αποδεικτικό στοιχείο της συγκεκριμένης συναλλαγής.

Επειδή με την Απόφαση της Γ.Γ.Δ.Ε. ΠΟΛ 1115/2016 με θέμα «Φορολογική αντιμετώπιση της επιστροφής χρηματικών ποσών από τους Κατόχους Αδείας Κυκλοφορίας (Κ.Α.Κ.) φαρμακευτικών προϊόντων προς τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης (Φ.Κ.Α.), βάσει των διατάξεων του Ν. 4052/2012, ορίζεται: «Έχοντας υπόψη:

1. Τις διατάξεις του άρθρου 11του Ν. 4052/2012 (41 Α’).

2. Τις διατάξεις της παραγράφου 14 του άρθρου 30 του Ν. 4308/2014 (251 Α’) που αφορά τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα.

3. Τις διατάξεις του Κώδικα Φ.Π.Α. (Ν. 2859/2000 – ΦΕΚ 248 ΑΠ. 11.2000).

4. Την ΠΥΣ 1/20.1.2016 «Επιλογή και διορισμός Γενικού Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών (ΦΕΚ ΥΟΔΔ/18).

5. Τις ιδιαιτερότητες των συγκεκριμένων συναλλαγών που αφορούν την επιστροφή χρηματικών ποσών, όχι προς τους άμεσα αντισυμβαλλόμενους, αλλά προς τρίτους (Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης), όπως αυτές διατυπώθηκαν από τους επαγγελματικούς φορείς του κλάδου.

6. Την ανάγκη απεικόνισης της πραγματικής φύσης των συναλλαγών αυτών, για λόγους εξυπηρέτησης της φορολογίας και των ελεγκτικών επαληθεύσεων.

7. Ότι, από την απόφαση αυτή δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του Κρατικού Προϋπολογισμού,

αποφασίζουμε:

1. Για τις υποχρεωτικές, βάσει νόμου, επιστροφές-εκπτώσεις χρηματικών ποσών από τους Κατόχους Αδείας Κυκλοφορίας (Κ.Α.Κ.) φαρμακευτικών προϊόντων προς τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης (Φ.Κ.Α.), για το φορολογικό έτος 2015 και για κάθε φορολογικό έτος εφεξής, για πωλήσεις φαρμάκων από τους πρώτους προς φαρμακεία και φαρμακαποθήκες και από τους τελευταίους προς τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης (Φ.Κ.Α.), το ύψος των οποίων (ποσών) προκύπτει με τη διαδικασία που ορίζεται με τις διατάξεις του άρθρου 11 του Ν. 4052/2012 , εκδίδεται από τους Κατόχους Αδείας Κυκλοφορίας (Κ.Α.Κ.) φαρμακευτικών προϊόντων πιστωτικό τιμολόγιο της παραγράφου 6 του άρθρου 8 του Ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.).

2. Στο εν λόγω πιστωτικό τιμολόγιο αναγράφονται, εκτός από τα στοιχεία που ορίζονται από τις διατάξεις του άρθρου 9 του Ν. 4308/2014 , το ποσό της επιστροφής-έκπτωσης, όπως προκύπτει κατά τα οριζόμενα ανωτέρω (παρ. 1), με βάση τις αναλυτικές καταστάσεις που αποστέλλουν οι Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης (Φ.Κ.Α.) προς τους Κατόχους Αδείας Κυκλοφορίας (Κ.Α.Κ.) φαρμακευτικών προϊόντων, καθώς και ο αναλογών Φ.Π.Α., διακριτά. Επιπλέον αναγράφεται ως αιτιολογία η φράση: «Επιστροφή (claw-back) του άρθρου 11 του Ν. 4052/2012 για έμμεσες πωλήσεις προς τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης (Φ.Κ.Α.)».

3. Το υπόψη πιστωτικό τιμολόγιο, εκδίδεται με βάση τις σχετικές διατάξεις του Ν. 4308/2014, μέχρι τη 15η ημέρα του επόμενου μήνα, από το χρόνο που γεννάται η υποχρέωση χορήγησης της έκπτωσης, κατά τα προαναφερόμενα και αφορά φαρμακευτικά προϊόντα, που διατέθηκαν, αποδεδειγμένα, στους ασφαλισμένους την περίοδο που αναφέρεται σε αυτό. Διατηρείται δε μαζί με τις αναλυτικές καταστάσεις που αποστέλλει ο Φορέας Κοινωνικής Ασφάλισης (Φ.Κ.Α.), για όσο χρόνο ορίζεται από τις σχετικές διατάξεις του άρθρου 7 του Ν. 4308/2014 .

4. Τα ως άνω πιστωτικά τιμολόγια, καταχωρούνται στα λογιστικά αρχεία του φορολογικού έτους εντός του οποίου εκδίδονται και ειδικότερα στο μήνα που εκδόθηκαν. Περιλαμβάνονται δε στις καταστάσεις φορολογικών στοιχείων για διασταύρωση πληροφοριών, που υποβάλλονται σύμφωνα με τις διατάξεις της απόφασης Γ.Γ.Δ.Ε. ΠΟΛ. 1022/2014 όπως ισχύει, (Β’ 179) εντός του έτους έκδοσης αυτών και ανάλογα με την ημερομηνία έκδοσης τους, ανεξάρτητα από το γεγονός ότι μπορεί να αφορούν έκπτωση για συναλλαγές προηγούμενου φορολογικού έτους.

5. Με τις χορηγούμενες με το πιστωτικό τιμολόγιο της παραγράφου 1 εκπτώσεις/επιστροφές μειώνεται η φορολογητέα βάση, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 19 του Κώδικα Φ.Π.Α.

Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.».

Επειδή με την προσφάτως εκδοθείσα Απόφαση του Διοικητή της ΑΑΔΕ Α.1035/25-01- 2019/ΦΕΚΒ’/05.02.2019 ορίζεται: Έχοντας υπόψη:

«1. Τις διατάξεις του άρθρου 35 του Ν. 3918/2011 (31 Α’), «Καθορισμός ποσού έκπτωσης των φαρμακευτικών εταιρειών προς τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης, τον Οργανισμό Περίθαλψης Ασφαλισμένων Δημοσίου και τα Νοσοκομεία», όπως ισχύει.

2. Τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 8 , καθώς και της παραγράφου 14 του άρθρου 30 του Ν. 4308/2014 (251 Α’).

3. Τις διατάξεις του άρθρου 19 παρ. 1 και 5 του Κώδικα Φ.Π.Α. (Ν. 2859/2000 – ΦΕΚ 248 Α’).

4. Την αριθμ. 1 της 20.1.2016 (18 Υ.Ο.Δ.Δ.) πράξη του Υπουργικού Συμβουλίου «Επιλογή και διορισμός Γενικού Γραμματέα της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών», σε συνδυασμό με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου της παραγράφου 10 του άρθρου 41 του Ν. 4389/2016 , και την αριθμ. 39/3/30.11.2017 (689 Υ.Ο.Δ.Δ.) απόφαση του Συμβουλίου Διοίκησης της Α.Α.Δ.Ε. «Ανανέωση θητείας του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων», όπως ισχύουν.

5. Τις ΣτΕ 3447, 3448, 3449 και 3450/2015, με τις οποίες κρίθηκε ότι θεσπίσθηκε υποχρέωση «επιστροφής» και «πρόσθετης κλιμακούμενης επιστροφής» ως περιορισμός των χρηματικών απαιτήσεων των κατόχων αδειών κυκλοφορίας (Κ.Α.Κ.) των φαρμακευτικών προϊόντων κατά των φορέων κοινωνικής ασφάλισης (Φ.Κ.Α.) από τις εξωνοσοκομειακές πωλήσεις φαρμάκων (συνταγογραφούμενων ιδιοσκευασμάτων) προς χρήση των ασφαλισμένων των Φ.Κ.Α, των οποίων (πωλήσεων) τη δαπάνη καλύπτουν ολικώς ή μερικώς οι Φ.Κ.Α.

6. Την ανάγκη ομοιόμορφης αντιμετώπισης του λογιστικού χειρισμού των ποσών έκπτωσης- επιστροφής (rebate) που χορηγούνται από τους κατόχους αδείας κυκλοφορίας φαρμακευτικών προϊόντων προς τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης, με τα επιστρεφόμενα ποσά (rebate) από τα ιδιωτικά φαρμακεία προς τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης, καθώς και από τους παρόχους υπηρεσιών υγείας προς τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης, καθώς και των εκπτώσεων- επιστροφών χρηματικών ποσών από τους Κατόχους Αδείας Κυκλοφορίας (Κ.Α.Κ.) φαρμακευτικών προϊόντων προς τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης (Φ.Κ.Α.), βάσει των διατάξεων του άρθρου 11 του Ν. 4052/2012 (clawbacks).

7. Το γεγονός ότι από τις διατάξεις της παρούσας απόφασης δεν προκαλείται δαπάνη σε βάρος του Προϋπολογισμού της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.),

αποφασίζουμε:

Αρθρο μόνο

Τροποποιούμε την απόφαση του Γενικού Γραμματέα Δημοσίων Εσόδων (ΑΓΓΔΕ), ΠΟΛ 1115/2016 , «Φορολογική αντιμετώπιση της επιστροφής χρηματικών ποσών από τους Κατόχους Αδείας Κυκλοφορίας (Κ.Α.Κ.) φαρμακευτικών προϊόντων προς τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης (Φ.Κ.Α.), βάσει των διατάξεων του Ν. 4052/2012», (2665 Β’), ως εξής:

α) Το θέμα της ΑΓΓΔΕ ΠΟΛ 1115/2016 αντικαθίσταται ως εξής: «Φορολογική αντιμετώπιση της επιστροφής χρηματικών ποσών και της χορήγησης εκπτώσεων από τους Κατόχους Αδείας Κυκλοφορίας (Κ.Α.Κ.) φαρμακευτικών προϊόντων προς τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης (Φ.Κ.Α.), βάσει των διατάξεων του άρθρου 11 του Ν. 4052/2012 (clawback) και βάσει της παρ. 3 του άρθρου 35 του Ν. 3918/2011 (rebate)».

β) Στο τέλος της παρ. 1 του άρθρου μόνου της ΑΓΓΔΕ ΠΟΛ. 1115/2016 , προστίθεται εδάφιο ως εξής: «Πιστωτικό τιμολόγιο της παραγράφου 6 του άρθρου 8 του Ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.) εκδίδεται από τους Κατόχους Αδείας Κυκλοφορίας (Κ.Α.Κ.) φαρμακευτικών προϊόντων και για τις εκπτώσεις- επιστροφές από τους Κατόχους Αδείας Κυκλοφορίας (Κ.Α.Κ.) προς τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης (Φ.Κ.Α.), σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 35 του Ν. 3918/2011, όπως ισχύει».

γ) Το τελευταίο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου μόνου της ΑΓΓΔΕ ΠΟΛ. 1115/2016 , αντικαθίσταται ως εξής: «Επιπλέον αναγράφεται ως αιτιολογία η φράση: “Επιστροφή-έκπτωση (clawback) του άρθρου 11 του Ν. 4052/2012 για έμμεσες πωλήσεις προς τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης (Φ.Κ.Α.)” ή “Έκπτωση-επιστροφή (rebate) της παρ. 3 του άρθρου 35 του Ν. 3918/2011 για έμμεσες πωλήσεις προς τους Φορείς Κοινωνικής Ασφάλισης (Φ.Κ.Α.)” κατά περίπτωση». Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.».

Επειδή εν προκειμένω η προσφεύγουσα εταιρεία αναφέρει ότι βάσει των διατάξεων του άρθρου 35 του ν. 3918/2011, όπως ισχύουν από 1.01.2017 κατόπιν αντικατάστασής τους με την παρ. 1 του άρθρου 87 του ν. 4472/2017, υπό την ιδιότητά της ως κατόχου αδειών κυκλοφορίας φαρμακευτικών προϊόντων του στην Ελλάδα, υποχρεούται ανά τρίμηνο σε επιστροφή ενός ενιαίου ποσού (γνωστού ως ενοποιημένου rebate), μεταξύ άλλων και προς τα Νοσοκομεία, με τη μορφή έκπτωσης επί της τιμής παραγωγού.

Επί τη βάσει σχετικών επιστολών-γνωστοποιήσεων (σχετ. 1 α – 89 α) απόδοσης οφειλόμενων ποσών rebate που έλαβε από τα Νοσοκομεία με τα οποία είχε συνεργασθεί εντός του έτους 2017, και με βάση τις οδηγίες που εξέδωσε το Υπουργείο Υγείας με την με αριθμ. ΓΔΟΥ/οικ59434/31.07.2018 εγκύκλιο, χορήγησε σε αυτά επιστροφή επί των συνολικών πωλήσεων φαρμακευτικών προϊόντων έτους 2017 διά εκδόσεως πιστωτικών τιμολογίων. Προς τούτο, εξέδωσε τον μήνα Νοέμβριο έτους 2018 ενενήντα εννέα (99) πιστωτικά τιμολόγια (σχετ. 1 β – 99 β και συγκεντρωτικά σε πίνακα 100 α – 100 β) τα οποία αφορούν συνολικό ποσό επιστροφής rebate ύψους 3.227.393,42 Ευρώ, συμπεριλαμβανομένου Φ.Π.Α.

Η αξία των εκροών βάσει των ως άνω πιστωτικών τιμολογίων ανέρχεται σε ποσό 3.044.988,30 Ευρώ, ενώ ο φόρος εκροών που αναλογεί σε αυτήν (υπολογιζόμενος με εσωτερική υφαίρεση με συντελεστές 6% και 4%) ανέρχεται σε 182.405,12 Ευρώ.

Επειδή η προσφεύγουσα εταιρεία ισχυρίζεται ότι κατά την υποβολή της περιοδικής δήλωσης Φ.Π.Α. φορολογικής περιόδου μηνός Νοεμβρίου 2018, δεν ελήφθησαν υπόψη τα ως άνω πιστωτικά τιμολόγια και, ως εκ τούτου, δε μειώθηκε το σύνολο των φορολογητέων εκροών (κωδ. 307) της εν λόγω δήλωσης κατά το ως άνω ποσό 3.044.988,30 Ευρώ ούτε το ποσό του φόρου εκροών (κωδ. 337) κατά το ποσό 182.405,12 Ευρώ, προέκυψε δε χρεωστικό υπόλοιπο Φ.Π.Α. ποσού 1.157.184,58 Ευρώ, το οποίο αποδόθηκε στη Δ.Ο.Υ. ΦΑΕ Αθηνών διαδοχικά δια συμψηφισμού με απαιτήσεις της.

Επειδή διατηρούσε παράλληλα αμφιβολίες σχετικά με την ορθότητα του εν λόγω χειρισμού, υπέβαλε ταυτόχρονα την με αρ. πρωτ /2018 επιφύλαξη του άρθρου 20 Κ.Φ.Δ., με την οποία επικαλέσθηκε ότι το ποσό του φόρου εκροών που αντιστοιχεί στην υποχρεωτικώς χορηγηθείσα έκπτωση (rebate) προς τα συνεργαζόμενα Νοσοκομεία, με βάση τις διατάξεις τόσο του εθνικού όσο και του ενωσιακού δικαίου σχετικά με τη μείωση της βάσης επιβολής του Φ.Π.Α. σε περίπτωση χορήγησης εκπτώσεων μετά την πραγματοποίηση των φορολογητέων πράξεων, δεν θα έπρεπε να συμπεριλαμβάνεται στη φορολογητέα αξία για σκοπούς επιβολής Φ.Π.Α.

Επειδή η απόδοση ποσών rebate, όπως ορίστηκε και νομοθετήθηκε με τις διατάξεις του άρθρου 36 παρ.1 του ν.4025/2011 (προσθήκη στο άρθρο 12 του Ν. 3816/2010 (Α’ 6) των παρ. 3, 4, 5 και 6) και όπως υπολογίζεται με τις διατάξεις του άρθρου 35 του ν.3918/2011, ως αυτές κάθε φορά ισχύουν (τελευταία τροποποίηση με το άρθρο 87 του ν.4472/2017), νομολογιακά κρίθηκε ότι αποτελεί περιορισμό χρηματικής απαίτησης η οποία φορολογικά αντιμετωπίζεται ως παραγωγική δαπάνη η οποία βαρύνει τα ακαθάριστα έσοδα των φαρμακευτικών εταιρειών.

Επειδή ως προς τις εν λόγω αποδόσεις λόγω περιορισμού των χρηματικών απαιτήσεων (rebates άρθρου 35 παρ.3 του ν.3918/2011) ως ανωτέρω αναφέρθηκε, που πραγματοποιήθηκαν σε προγενέστερη της Απόφασης 1035/2019, περιόδου, δεν προβλέπεται από τις σχετικές φορολογικές διατάξεις η διαδικασία έκδοσης πιστωτικών τιμολογίων όπως στις περιπτώσεις claw back. Για τις εν λόγω συναλλαγές εκδίδεται από τον αρμόδιο φορέα βεβαίωση καταβολής του ποσού επιστροφής για φορολογική χρήση και σε κάθε περίπτωση, σύμφωνα με την υφιστάμενη στην περίπτωση νομοθεσία, οι συναλλαγές περιορισμού χρηματικής απαίτησης θεωρούνται παραγωγική δαπάνη και εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα, χωρίς ωστόσο να δημιουργείται και δικαίωμα έκπτωσης στην φορολογία του ΦΠΑ, με την έκδοση των υπό κρίση πιστωτικών τιμολογίων.

Αποφασίζουμε

Την απόρριψη της με ημερομηνία κατάθεσης 18/04/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής της ανώνυμης εταιρείας με την επωνυμία « », ΑΦΜ και την επικύρωση της σιωπηρής απόρριψης του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Φ.Α.Ε. Αθηνών επί της με αρ. πρωτ /2018 επιφύλαξης του άρθρου 20 του ν. 4174/2013 της ως άνω εταιρείας, επί της με αριθμό καταχώρισης TAXISNET και ημερομηνία 20.12.2018 δήλωση Φ.Π.Α. μηνός Νοεμβρίου έτους 2018.

Εντελλόμεθα όπως αρμόδιο όργανο κοινοποιήσει με τη νόμιμη διαδικασία την παρούσα απόφαση στον υπόχρεο.

ΠΗΓΗ: TAXHEAVEN

Αναζήτηση Άρθρων

ΔΕΔ 2518/2019 Απώλεια ΦΤΜ βιβλιαρίου συντήρησης. Διαπίστωση μετά τον θάνατο του υπόχρεου

Ο ΠΡΟΪΣΤΑΜΕΝΟΣ ΤΗΣ ΔΙΕΥΘΥΝΣΗΣ ΕΠΙΛΥΣΗΣ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Έχοντας υπ’ όψη:

1. Τις διατάξεις:
α. Του άρθρου 63 του ν. 4174/2013 (ΦΕΚ Α’ 170), όπως ισχύει.
β. Της παρ. 3 του άρθρου 47 του ν. 4331/2015 (ΦΕΚ Α’ 69).
γ. Του άρθρου 11 της Δ. ΟΡΓ. Α 1036960 ΕΞ 2017/10.03.2017 Απόφασης του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε. (ΦΕΚ 968 Β’/22.03.2017) με θέμα «Οργανισμός της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (Α.Α.Δ.Ε.)»
δ. Της ΠΟΛ 1064/12.04.2017 Απόφασης του Διοικητή της Ανεξάρτητης Αρχής Δημοσίων Εσόδων (ΦΕΚ 1440/τ. Β’/27.04.2017).

2. Την ΠΟΛ 1069/4-3-2014 Εγκύκλιο της Γενικής Γραμματείας Δημοσίων Εσόδων του Υπουργείου Οικονομικών.

3. Την αριθμ. Δ.Ε.Δ. 001126366 ΕΞ 2016/30.08.2016 (ΦΕΚ 2759 / τ. Β’ / 01.09.2016) Απόφαση του Προϊσταμένου της Διεύθυνσης Επίλυσης Διαφορών.

4. Την με ημερομηνία κατάθεσης 11/04/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανή προσφυγή των: α) του , κατοίκου Δήμου με ΑΦΜ, β) του κατοίκου , οδός , με ΑΦΜ , γ) του , κατοίκου Δήμου , οδός , με ΑΦΜ , δ) του , κατοίκου , οδός , με ΑΦΜ και ε) του , κατοίκου , οδός με ΑΦΜ , άπαντες με την ιδιότητα των μοναδικών εξ αδιαθέτου κληρονόμων του αποβιώσαντα στις 11/09/2017 του , κατά της υπ’ αριθ /2019 Πράξης Επιβολής Προστίμου, διαχειριστικής περιόδου 01/01/2017-31/12/2017 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ναυπλίου, σε βάρος του αποβιώσαντα του και τα προσκομιζόμενα με αυτήν σχετικά έγγραφα.

5. Την υπ’ αριθ /2019 Πράξη Επιβολής Προστίμου, διαχειριστικής περιόδου 01/01/2017-31/12/2017 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ναυπλίου, της οποίας ζητείται η ακύρωση, καθώς και την με ημερομηνία θεώρησης 14/03/2019 οικεία Έκθεση ελέγχου εφαρμογής διατάξεων ΚΦΔ (ν. 4174/2013) της ως άνω Δ.Ο.Υ..

6. Τις απόψεις της αρμόδιας Δ.Ο.Υ. Ναυπλίου.

7. Την εισήγηση του ορισθέντος υπαλλήλου του Τμήματος Α6 όπως αποτυπώνεται στο σχέδιο της απόφασης.

Επί της με ημερομηνία κατάθεσης 11/04/2019 και με αριθμό πρωτοκόλλου ενδικοφανούς προσφυγής των: α) του , με ΑΦΜ, β) του , με ΑΦΜ , γ) του , με ΑΦΜ , δ)  του , με ΑΦΜ και ε) του , με ΑΦΜ , άπαντες με την ιδιότητα των μοναδικών εξ αδιαθέτου κληρονόμων του αποβιώσαντα στις 11/09/2017 του , η οποία κατατέθηκε εμπρόθεσμα και μετά την μελέτη και την αξιολόγηση όλων των υφιστάμενων στο σχετικό φάκελο εγγράφων και των προβαλλόμενων λόγων της ενδικοφανούς προσφυγής, επαγόμαστε τα ακόλουθα:

Με την υπ’ αριθ /2019 Πράξη Επιβολής Προστίμου διαχειριστικής περιόδου 01/01/2017-31/12/2017 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ναυπλίου, καταλογίστηκε σε βάρος του αποβιώσαντος την 11/09/2017 του με ΑΦΜ πρόστιμο ύψους 2.500,00 ευρώ, σύμφωνα με τα άρθρα 54 και 62 του ν. 4174/2013, 7 παρ. 3 και 5 του ν. 4337/2015, 10 του ν. 1809/1988 σε συνδυασμό με το άρθρο 5 του ν. 2523/1997.

Συγκεκριμένα, ο του , διατηρούσε ατομική επιχείρηση με αντικείμενο εργασιών « » στα Μετά τον θάνατό του την 11/09/2017, σύμφωνα με τα αναφερόμενα επί της ενδικοφανούς προσφυγής, εκδόθηκε η με αριθμό /2017 απόφαση του Ειρηνοδικείου Ναυπλίου, με την οποία διατάχθηκε η σφράγιση τόσο της οικίας, όσο και του περιπτέρου που διατηρούσε.

Η σφράγιση των χώρων πραγματοποιήθηκε στις 26-09-2017 με τη με αριθμό /2017 έκθεση σφράγισης του συμβολαιογράφου , ο οποίος μετά την σφράγιση παρέδωσε τα κλειδιά στη Γραμματεία του Ειρηνοδικείου.

Στη συνέχεια ο ιδιοκτήτης της οικίας και του περιπτέρου ζήτησε την αποσφράγιση αυτών προκειμένου να του αποδοθούν οι χώροι.

Εκδόθηκε η με αριθμό /2017 απόφαση του Ειρηνοδικείου Ναυπλίου με την οποία, μεταξύ άλλων, διατάχθηκε η αποσφράγιση των χώρων από τον ίδιο ως άνω συμβολαιογράφο, ενώ διατάχθηκε και η κοινοποίηση της απόφασης, πριν τη διενέργεια της αποσφράγισης και στον Προϊστάμενο της Δ.Ο.Υ Ναυπλίου.

Σε εκτέλεση δε της άνω απόφασης στις 18-01-2018 με τη με αριθμό /2018 έκθεση αποσφράγισης οικίας και αποθήκης-περιπτέρου και πρωτόκολλο παράδοσης και παραλαβής άρθρ. 831 ΚΠολΔ, του συμβολαιογράφου έγινε η αποσφράγιση των χώρων, για την οποία είχε κλητευθεί μεταξύ άλλων να παραστεί και ο Προϊστάμενος της Δ.Ο.Υ Ναυπλίου με τη με αριθμό /2018 έκθεση επίδοσης του δικαστικού επιμελητή Πρωτοδικείου

Κατά τη διενέργεια της αποσφράγισης, δεν έγινε απογραφή, καθόσον δεν υπήρχαν αντικείμενα προς καταγραφή, πλην αντικειμένων που ανήκαν στον ιδιοκτήτη και μόνο της οικίας και του , όπως τα παραπάνω βεβαιώθηκαν από τον διενεργήσαντα αυτή συμβολαιογράφο και παραδόθηκαν τα κλειδιά των χώρων στον ιδιοκτήτη.

Την 08/03/2019 προσήλθε στην Δ.Ο.Υ. Ναυπλίου ο κος ως νόμιμα εξουσιοδοτημένος από τους νόμιμους κληρονόμους του θανόντος και υπέβαλε την με αριθ. πρωτ /2019 δήλωση άρθ ν. 1599/86 με την οποία δήλωσε ότι κατά την αποσφράγιση του περιπτέρου από τις αρμόδιες αρχές δεν βρέθηκε η με αριθμό μητρώου ΦΤΜ καθώς και το Βιβλιάριο Συντήρησής της.

Εν συνεχεία, η αρμόδια Δ.Ο.Υ. καταλόγισε, με την προσβαλλόμενη με την παρούσα πράξη σε βάρος του ήδη αποβιώσαντος του μια παράβαση στη χρήση 2017 λόγω απώλειας της προαναφερθείσας ταμειακής μηχανής.

Oι προσφεύγοντες με την υπό κρίση ενδικοφανή προσφυγή, ζητούν την επανεξέταση της προσβαλλόμενης πράξης και την απαλλαγή τους από το επιβληθέν πρόστιμο, προβάλλοντας τους ακόλουθους ισχυρισμούς:

– Η σφράγιση και αποσφράγιση της οικίας και του περιπτέρου του θανόντα έγιναν χωρίς τη συμμετοχή τους, ενώ δεν ανευρέθηκαν αντικείμενα του και ούτε βέβαια η ταμειακή μηχανή, αφού διαφορετικά αυτή θα είχε καταγραφεί από το συμβολαιογράφο και θα είχε αποδοθεί αρμοδίως.

– Ουδεμία τους βαρύνει ευθύνη για την απώλεια της ταμειακής μηχανής, την ύπαρξη της οποίας αγνοούσαν μέχρι την ημερομηνία υποβολής της αίτησης για διακοπή εργασιών του αποβιώσαντα και βέβαια δεν είναι σε θέση να γνωρίζουν την τύχη αυτής.

– Δεδομένου ότι δεν διατηρούσαν σχέσεις με τον θανόντα, ο μόνος που ασχολήθηκε, όταν ειδοποιήθηκε για το θάνατό του αδελφού του, ήταν ο πρώτος από αυτούς που μετέβη, από την του Δήμου , στο νοσοκομείο και κανόνισε τα της μεταφοράς της σωρού του στον τόπο καταγωγής του στην , όπου έγινε και η ταφή του. Στη συνέχεια ειδοποιήθηκε από τον ιδιοκτήτη της οικίας και του περιπτέρου του αποβιώσαντα, ότι είχε γίνει σφράγιση και στη συνέχεια μετά την αποσφράγιση, ότι δεν βρέθηκε κανένα αντικείμενο του, όπως αναφέρεται και στην έκθεση αποσφράγισης.

– Δεν θα μπορούσαν να προβούν σε οποιαδήποτε άλλη ενέργεια, όπως να υποβάλλουν μήνυση για την απώλειά οποιουδήποτε αντικειμένου, μεταξύ των οποίων και της ταμειακής μηχανής, καθόσον δεν γνώριζαν, ούτε την ύπαρξή κάποιων συγκεκριμένων αντικειμένων, ούτε που βρισκόταν και αν και πότε τυχόν αφαιρέθηκαν και πολύ περισσότερο από ποιόν ή ποιους.

– Όπως προκύπτει από τα βιβλία που τηρούσε ο αποθανών, μέχρι το θάνατό του, υπέβαλε κανονικά όλα τα κατά νόμο απαιτούμενα στοιχεία ενώπιον της αρμόδιας Δ.Ο.Υ , ενώ υπήρξε χρονικό κενό μεταξύ του θανάτου του 11-09-2017 μέχρι και τη σφράγιση των χώρων στις 26-09-2017, όπως προκύπτει από την άνω έκθεση, κατά το οποίο πιθανόν να έχει γίνει η αφαίρεση της ταμειακής μηχανής. Η υποβολή από μέρους τους σήμερα μήνυσης κατά αγνώστου. ή αγνώστων δραστών, θα ήταν άνευ αντικειμένου και δεν θα μπορούσε να προσφέρει τίποτα στην ανακάλυψη του δράστη ή των δραστών, ενόψει του μεγάλου χρονικού διαστήματος που έχει παρέλθει και πολύ περισσότερο δεν θα μπορούσε να οδηγήσει στην ανεύρεση της ταμειακής μηχανής. Εξάλλου από το θάνατο και μετέπειτα, δεν υπήρξε κανενός είδους δραστηριότητα της επιχείρησης του αποβιώσαντα.

– Η απώλεια της ταμειακής μηχανής, την ύπαρξη της οποίας εκείνοι αγνοούσαν, που οφείλεται στον ξαφνικό θάνατο του κληρονομούμενου και από χώρο στον οποίο εκείνοι δεν είχαν πρόσβαση, αποτελεί, κατά τα διδάγματα της κοινής πείρας και λογικής, γεγονός ανωτέρας βίας και επομένως η απώλεια της, οφείλεται σε γεγονός για το οποίο δεν φέρουν οποιαδήποτε ευθύνη.

Επειδή με την εγκύκλιο 1095807/1736/ΔΕ-Α’/10.10.2007 (Διευθύνσεις Ελέγχου και Κ.Β.Σ.), κοινοποιήθηκε η υπ’ αριθμ. 551/2006 γνωμοδότηση του Β’ Τμήματος του Ν.Σ.Κ. η οποία έγινε αποδεκτή από τον κ. Υφυπουργό Οικονομίας και Οικονομικών, με την οποία κρίθηκε ότι: «….β. Από τις προπαρατεθείσες διατάξεις των άρθρων 34, 35, 1710 παρ. 1 και 1885 ΑΚ, σε συνδυασμό προς τις ισχύουσες στο πεδίο του δημοσίου δικαίου γενικές αρχές, προκύπτει ότι οι έννομες σχέσεις δημοσίου δικαίου, στο μέτρο που συνδέονται αμέσως με το υπάρχον στη ζωή φυσικό πρόσωπο, το οποίο αποτελεί υποκείμενο δικαιωμάτων και υποχρεώσεων, είναι συνήθως προσωποπαγείς και συνεπώς ακληρονόμητες (λ.χ. η δημοσιοϋπαλληλική σχέση, η στρατιωτική υποχρέωση κ.λ.π.). Όταν, όμως, οι έννομες αυτές σχέσεις έχουν χρηματικό περιεχόμενο, κατά κανόνα κληρονομούνται, εκτός αν είναι αυστηρά προσωποπαγείς (λ.χ. το συνταξιοδοτικό δικαίωμα). Επομένως, στην περίπτωση των φορολογικών ενοχών ή των ενοχών που απορρέουν από χρηματικές ποινές (πρόστιμα), αστικής, διοικητικής ή μικτής φύσεως που επιβλήθηκαν στον κληρονομούμενο από διοικητικές αρχές ή αστικά και διοικητικά δικαστήρια, οι τελευταίες, ως μη αποσβηνόμενες με το θάνατο του, μεταβιβάζονται αιτία θανάτου στους κληρονόμους του (βλ ΑΠ 1714/1981 ΝοΒ 1982, 1065). Οι δε κληρονόμοι ευθύνονται, ανάλογα με τη κληρονομική μερίδα τους, για την εξόφληση των χρεών της κληρονομιάς, εκτός αν πρόκειται για ποινικές κυρώσεις ή, ως εκ του συναγόμενου σκοπού των διατάξεων που τις προβλέπουν, προέχει ο κυρωτικός και όχι ο αποζημιωτικός τους χαρακτήρας. Ειδικότερα, το πρόστιμο επιβάλλεται ως συνέπεια του ότι τελέσθηκε μια άδικη πράξη από το πρόσωπο εκείνο, που έχει την ιδιότητα του φορολογούμενου.

Συνιστά δε απλώς ένα μέσο εξαναγκασμού προς εκπλήρωση των υποχρεώσεων του έναντι της διοίκησης. Επομένως, οι διοικητικές κυρώσεις στο φορολογικό δίκαιο, ως μέσο διοικητικού εξαναγκασμού, συνιστούν επαχθείς διοικητικές πράξεις, με τις οποίες επιτυγχάνεται η προστασία του δημοσίου συμφέροντος και από τη νομική φύση τους συνδέονται άμεσα με το φυσικό πρόσωπο που τέλεσε τις φορολογικές παραβάσεις. Τ’ ανωτέρω δε ισχύουν ανεξαρτήτως του γεγονότος ότι, λόγω του ιδιαίτερου χαρακτήρα των διοικητικών φορολογικών κυρώσεων, κατά κανόνα δεν απαιτείται για την επιβολή τους υπαιτιότητα του φορολογούμενου ή συνδρομή κακής πίστης ή πρόθεση φοροδιαφυγής γ). Κατόπιν των ανωτέρω, εάν, οι σχετικές παραβάσεις διαπιστωθούν από τη φορολογική αρχή, όπως στην προκειμένη περίπτωση, μετά τον θάνατο του υποκρυπτόμενου, τα πρόστιμα αυτά αποσβήνονται με το θάνατο αυτού, ενόψει του ότι: α). Παρά το γεγονός ότι αμέσως συνδέονται με το ζήτημα της έκδοσης, αποδοχής, λήψης και καταχώρησης πλαστών ή εικονικών φορολογικών στοιχείων, ήτοι πράξεων που επισύρουν μεν την επιβολή των προστίμων, χωρίς να ερευνάται η ύπαρξη δόλου στο πρόσωπο του παραβάτη, πλην όμως, νοείται απαλλαγή τούτου από λόγους που ανάγονται μόνο στο πρόσωπο του, δηλ. αν αυτός ήθελε αποδείξει ότι τελούσε σε καλή πίστη (πρβλ. ΣτΕ 1295/99 για τον αποδέκτη), β). Δεν επιβλήθηκαν εις βάρος του παραβάτη (κληρονομουμένου), αλλά εξετάζεται η το πρώτον επιβολή τους εις βάρος των κληρονόμων του, δηλαδή εις βάρος προσώπων, τα οποία δεν μετείχαν καθ’ οιονδήποτε τρόπο στη τέλεση της παραβάσεως, γ). Έχουν αυστηρά προσωπικό χαρακτήρα, υπό την έννοια ότι, χαρακτηριζόμενα ως διοικητικές κυρώσεις που αποσκοπούν στον εξαναγκασμό του υπόχρεου προς συμμόρφωση προς τις φορολογικές εν γένει υποχρεώσεις του, ήτοι αποτρέποντας τον από την τέλεση (μελλοντικών) φορολογικών παραβάσεων, η επιβολή τους δεν προϋποθέτει την ύπαρξη ζημίας στο Δημόσιο και συνεπώς, δεν έχουν αποκαταστατικό χαρακτήρα, εφόσον μ αυτά δεν επιδιώκεται η ικανοποίηση – έστω και μερικώς- της υποχρέωσης προς πληρωμή των οικείων οφειλομένων φόρων. Όσον αφορά δε το δικαίωμα των κληρονόμων, κατ’ άρθρο 1847 Α.Κ., για αποποίηση της κληρονομιάς, προκειμένου να αποφύγουν τις ως άνω δυσμενείς συνέπειες, το δικαίωμα αυτό αναφέρεται στα δυνάμενα να κληρονομηθούν στοιχεία (ενεργητικό και παθητικό της κληρονομιάς) και όχι σε αυστηρώς προσωποπαγείς και μη αποζημιωτικού χαρακτήρα φορολογικές ενοχές (όπως τα πρόστιμα που επιβάλλονται εις βάρος του υποκρυπτόμενου σε έκδοση και λήψη πλαστών και εικονικών στοιχείων), οι οποίες, σύμφωνα με τ’ ανωτέρω, δεν μεταβιβάζονται αιτία θανάτου.»

Επειδή περαιτέρω με την υπ’ αριθ. 32/2009 γνωμοδότηση ΝΣΚ κρίθηκαν τα ακόλουθα: «Ως έχει παγίως κριθεί, οι απειλούμενες από διατάξεις νόμων οικονομικού κ.λπ. περιεχομένου και επιβαλλόμενες, από τις διοικητικές αρχές, χρηματικές αρχές, χρηματικές ποινές ή πρόστιμα, έχουν χαρακτήρα διοικητικών χρηματικών κυρώσεων και κύριο σκοπό να εξαναγκάσουν τους διοικούμενους σε πλήρη και ακριβή εκπλήρωση των νομίμων υποχρεώσεων τους και κληρονομούνται, υπό την προϋπόθεση ότι φέρουν και αποζημιωτικό χαρακτήρα, ήτοι εφόσον επιβλήθηκαν και προς αποκατάσταση της ζημίας που προκλήθηκε στο Δημόσιο από την παράβαση για την οποία επεβλήθη η κύρωση Έτσι γίνεται δεκτό ότι στις περιπτώσεις επιβολής προστίμων κ.λπ. αποζημιωτικού χαρακτήρος, τα πρόστιμα αυτά αποτελούν αντικείμενο της κληρονομιάς του καθού και η εξ αυτών υποχρέωσή του μεταβιβάζεται κατ’ άρθρο 1710 Α.Κ., στους κληρονόμους του, νομίμως δε για τον αυτόν ως άνω λόγο επιβάλλεται και κατά των κληρονόμων αυτών, αφού και η αξίωση του Δημοσίου προς επιβολή τους αποτελεί και αυτή στοιχείο της κληρονομίας (γνωμ. ΝΣΚ 36/1991, 184/1993 και 551/2006). Αντιθέτως, στις περιπτώσεις επιβολής διοικητικών προστίμων, στις οποίες εμφανίζεται παράβαση, χωρίς αντίστοιχη ζημία του Δημοσίου (βλ Β. Παπαχρήστου, Λαθρεμπορία και Τελωνειακές παραβάσεις ενθ. Ανωτέρω, σελ 140) ή η τυχόν επελθούσα ζημία αποκαθίσταται με την έκδοση άλλων καταλογιστικών πράξεων, τα εν λόγω πρόστιμα δεν φέρουν αποζημιωτικό χαρακτήρα, αλλά προσωποπαγή τοιούτον, σκοπούν δε στην συμμόρφωση του παραβάτη προς τους ορισμούς μιας νομοθετημένης διοικητικής διαδικασίας, οπότε δεν συντρέχει νόμιμη περίπτωση επιβολής αυτών σε βάρος των κληρονόμων του αποβιώσαντος προσώπου (βλ. ΣτΕ 1266/03, 3676/88). Στις περιπτώσεις αυτές, μετά τον θάνατο του παραβάτη, εξέλιπε ο σκοπός επιβολής του διοικητικού προστίμου, θα ήταν δε πέραν της αληθούς βουλήσεως του νομοθέτη να επιβάλλονται τα σχετικά πρόστιμα σε βάρος κληρονόμων, αφού δια της τοιαύτης επιβολής δεν υπηρετείται ο αναφερθείς νομοθετικός σκοπός της θέσπισης αυτών.

Συνεπώς, τα προαναφερόμενα πρόστιμα που επιβλήθηκαν για παραβάσεις των διατάξεων του Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων δεν έχουν αποζημιωτικό χαρακτήρα και ως εκ τούτου δεν τυγχάνουν κληρονομητέα, δεδομένου ότι υφίσταται η κατά νόμο δυνατότητα, ώστε οι φόροι που τυχόν απώλεσε το Δημόσιο, εξαιτίας των πιο πάνω παραβάσεων, να καταλογισθούν και να εισπραχθούν δυνάμει άλλων καταλογιστικών πράξεων που είναι διάφορες από τις εκδιδόμενες αποφάσεις επιβολής προστίμου (πρβλ. ΝΣΚ 551/2006).»

Επειδή με τη υπ’ αριθ. ΠΟΛ. 1219/24-10-2011 κοινοποιήθηκε η με αριθ. 291/2011 γνωμοδότηση ΝΣΚ περί της επιβολής ή μη προστίμων του Κ.Β.Σ. σε βάρος των κληρονόμων αποβιώσαντα υπόχρεου, σύμφωνα με την οποία: «όταν έχει ήδη αποβιώσει ο παραβάτης διατάξεων του Κ.Β.Σ., δεν μπορεί να επιβληθεί το πρώτον (δηλαδή δεν μπορεί να εκδοθεί Απόφαση Επιβολής Προστίμου του Κ.Β.Σ. για πρώτη φορά μετά το θάνατο του) εις βάρος των κληρονόμων του, πρόστιμο κατ’ άρθρον 5 του ν.2523/1997 για έκδοση πλαστών ή εικονικών ή λήψη εικονικών φορολογικών στοιχείων από αυτόν. Τα ιδια ισχύουν όταν έχει αποβιώσει ο παραβάτης και δεν έχει επιβληθεί εις βάρος του εν ζωή το οικείο πρόστιμο και σε όλες τις περιπτώσεις παραβάσεων του Κ.Β.Σ..»

Επειδή από την παράθεση όλων των ανωτέρω, προκύπτει ότι κρίσιμο στοιχείο για τη νόμιμη ή μη επιβολή προστίμων σε βάρος αποβιώσαντα, είναι κατ’ αρχάς εάν αυτά είναι κυρωτικού ή αποζημιωτικού χαρακτήρα και επιπροσθέτως εάν τα πρόστιμα αυτά καταλογίζονται πρωτογενώς ή εάν είχαν «το πρώτον» κοινοποιηθεί στον ίδιο τον θανόντα, όσο αυτός ήταν εν ζωή.

Επειδή από τα στοιχεία του φακέλου της υπό κρίση ενδικοφανούς προσφυγής, διαπιστώνεται ότι η παράβαση της απώλειας της με αριθ ΦΤΜ και του Βιβλιαρίου Συντήρησης αυτής, διαπιστώθηκε από τη φορολογική αρχή μετά το θάνατο του υπόχρεου φορολογούμενου και συγκεκριμένα κατά τη διαδικασία διακοπής δραστηριότητας της επιχείρησης του θανόντος από τους νομίμους κληρονόμους αυτού. Στη συνέχεια, εκδόθηκε η υπ’ αριθ /2019 Πράξη Επιβολής Προστίμου του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ναυπλίου σε βάρος του αποβιώσαντα, ήδη από τις 11/09/2017, φορολογούμενου.

Συνεπώς, η προσβαλλόμενη πράξη, αφορώσα παράβαση στην οποία είχε υποπέσει ο αποβιώσας επιτηδευματίας, δεν είχε αφενός κοινοποιηθεί «το πρώτον» στον ίδιο όσο ήταν εν ζωή και επομένως, βάσει των προαναφερομένων, ως αποσβηνόμενη με το θάνατο του, δεν μεταβιβάζεται αιτία θανάτου στους κληρονόμους του. Αφετέρου δε, κατά την έννοια της επιβαλλόμενης διοικητικής κύρωσης, όπως αναλύθηκε ανωτέρω, δεν μπορεί να επιβληθεί σε βάρος του αποβιώσαντα σε χρόνο κατά τον οποίο ο παραβάτης δεν βρίσκεται πλέον εν ζωή.

Επειδή εκ των ανωτέρω συνάγεται ότι, το επιβληθέν πρόστιμο εις βάρος του αποβιώσαντα του με ΑΦΜ , ο οποίος απώλεσε την ταμειακή μηχανή και το βιβλιάριο συντήρησης αυτής, έχει αυστηρά προσωπικό χαρακτήρα, υπό την έννοια ότι, ως διοικητική κύρωση αποσκοπεί στον εξαναγκασμό του υπόχρεου προς συμμόρφωση προς τις φορολογικές εν γένει υποχρεώσεις του, ήτοι αποτρέποντας τον από την τέλεση (μελλοντικών) φορολογικών παραβάσεων. Επιπλέον, η επιβολή του δεν προϋποθέτει την ύπαρξη ζημίας στο Δημόσιο και συνεπώς, δεν έχει αποκαταστατικό χαρακτήρα, εφόσον μ’ αυτό δεν επιδιώκεται η ικανοποίηση – έστω και μερικώς – της υποχρέωσης προς πληρωμή των οικείων οφειλομένων φόρων. Ως εκ τούτου, στην κρινόμενη περίπτωση, παύει ο σκοπός για την επιβολή προστίμου επί τυπικής – διαδικαστικής παράβασης, καθόσον, το εν λόγω πρόστιμο, έχοντας αυστηρά προσωπικό και αποκλειστικά κυρωτικό χαρακτήρα αποσβήνεται με τον θάνατο του υπόχρεου.

Επειδή γενομένων δεκτών των ανωτέρω, παρέλκει η εξέταση των λοιπών προβαλλόμενων με την παρούσα ενδικοφανή προσφυγή λόγων.

Αποφασίζουμε

Την αποδοχή της με ημερομηνία κατάθεσης 11/04/2019 και με αριθ. πρωτ  ενδικοφανούς προσφυγής των: α) του , με ΑΦΜ, β) του , με ΑΦΜ , γ) του , με ΑΦΜ , δ) του , με ΑΦΜ και ε) του , με ΑΦΜ, άπαντες με την ιδιότητα των μοναδικών εξ αδιαθέτου κληρονόμων του αποβιώσαντα στις 11/09/2017 του και την ακύρωση, της υπ’ αριθ /2019 Πράξης Επιβολής Προστίμου, διαχειριστικής περιόδου 01/01/2017-31/12/2017 του Προϊσταμένου της Δ.Ο.Υ. Ναυπλίου.

Οριστική φορολογική υποχρέωση του υπόχρεου – Καταλογιζόμενο ποσό με βάση την παρούσα απόφαση:

Πρόστιμο άρ. 54 παρ. 1 περ. ε’ του ν. 4174/2013: 0,00€

Η παρούσα απόφαση να κοινοποιηθεί από αρμόδιο όργανο με τη νόμιμη διαδικασία στους υπόχρεους

ΠΗΓΗ: TAXHEAVEN

Αναζήτηση Άρθρων